Manual de Auditoria

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Apresentação 1 
1. Instruções para uso 2 
2. Postura Profissional 4 
2.1.Código de Ética 4 
3. Normas de Procedimentos 5 
4. Procedimentos e Técnicas de Auditoria 7 
5. Programação de Auditoria 16 
5.1. Programas de Trabalho da Coordenadoria de Auditoria 16 
6. Análise do Objetivo da Auditoria 17 
7. Critérios de Auditoria 22 
8. Fases do Processo de Auditoria 24 
8.1. Planejamento 24 
8.1.1. Projeto de Auditoria 25 
8.2. Execução 26 
8.3. Relatório 41 
8.3.1. Componentes do Relatório de Auditoria 42 
8.3.2. Conteúdo do Relatório de Auditoria 46 
9. Acompanhamento 49 
10. Produtos da Coordenadoria de Auditoria 51 
11. Roteiro para Organização das Pastas de Trabalho da Coordenadoria de Auditoria 52 
12. Fontes de Informações para Análise Preliminar do Órgão/ Entidade Auditada 64 
13. Questões de Auditoria 65 
14. Considerações Finais 65 
15. Normas de Padronização para o Relatório 69 
16. Estrutura do REAUD 70 
17. Controle de Tempo e Tarefa 71 
Glossário 73 
Bibliografia 79 
Anexo 80
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Controladoria Geral do Município – Coordenadoria de Auditoria 
Missão: ³=HODU�SHOD�ERD�H�UHJXODU�DSOLFDomR�GRV�UHFXUVRV�S~EOLFRV´�������������������������������������������������������
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Data: 17/11/2004 
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O objetivo deste Manual é proporcionar meios que tornem mais eficientes e eficazes os 
trabalhos desenvolvidos pelos auditores internos da Coordenadoria de Auditoria servindo 
como instrumento norteador da execução de programas traçados para a melhoria da 
administração pública. 
 
É responsabilidade dos auditores internos respeitar o conteúdo deste Manual, de uso 
interno, que surge com a finalidade de: 
 
a) dotar os auditores de um instrumento de consulta e orientação; 
 
b) rever e atualizar os procedimentos de auditoria; 
 
c) estabelecer bases para uniformização das técnicas utilizadas nos exames auditoriais; 
 
d) possibilitar métodos de controle de qualidade na condução dos trabalhos de auditoria; 
 
e) fortalecer os controles internos da própria Coordenadoria de Auditoria. 
 
Almeja-se que este manual contribua para aperfeiçoar os nossos trabalhos, elevando o 
nível de profissionalização nas auditorias realizadas nos órgãos e entidades da estrutura 
organizacional da Prefeitura Municipal do Salvador. 
 
 
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O escopo deste Manual é auxiliar os integrantes da Coordenadoria de Auditoria no 
planejamento, administração e execução da função de Auditoria Interna. 
 
O Manual inclui programas para serem usados nas auditorias operacional, contábil e 
especial. 
 
Os programas de auditoria são apresentados neste Manual com o propósito de serem 
usados como guia, já que nenhum programa pode prever todos os passos que devem 
ser seguidos durante uma auditoria. As circunstâncias e condições do negócio podem 
variar extraordinariamente e estas, junto com o grau e efetividade do controle interno, 
devem ser consideradas ao determinar o escopo da auditoria. 
 
Geralmente os programas contêm os requisitos mínimos necessários para uma auditoria 
compreensiva da área em exame, não obstante o critério individual, a engenhosidade e 
criatividade sejam essenciais na aplicação dos passos do programa em situações 
especiais. 
 
O auditor deve ter em mente a relação recíproca entre as auditorias operacionais e 
contábeis. Antes de iniciar uma auditoria operacional, devem ser revisados os 
programas correspondentes na seção de verificação e vice-versa. Para evitar 
duplicidade, aquelas áreas comuns a vários programas aparecem em um programa 
somente. Por exemplo, alguns passos são comuns às áreas de Licitações, Empenhos, 
Compras, Almoxarifados, Administração de Pessoal, Cadastro de Pessoal, Folha de 
Pagamento e Apropriação. 
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A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e o trabalho 
executado deve ter e merecer toda a credibilidade possível, não sendo permissível existir 
qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. O 
profissional de auditoria deve ser alguém com profundo equilíbrio e probidade, uma vez 
que sua opinião influenciará outras pessoas. 
 
O auditor interno deve: 
 
a) comunicar ao gestor do órgão/entidade, no momento da apresentação, a natureza e o 
objetivo das verificações a serem realizadas, nos limites julgados convenientes; 
 
b) manter sigilo absoluto sobre atos e fatos relativos ao órgão/entidade auditada, bem 
como papéis de trabalho, que devem ser conservados sob seu controle, durante as 
atividades de auditoria, arquivando-os posteriormente na respectiva pasta de trabalho; 
 
c) manter um relacionamento cordial com os auditados, sem prejuízo da formalidade que 
o cargo exige; 
 
d) apresentar-se ao órgão auditado usando vestimenta adequada ao ambiente; 
 
e) ser preciso em suas argumentações fazendo uso da palavra de forma ponderada e 
ouvindo atentamente as considerações do auditado. 
 
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O código de ética prevê os seguintes deveres, os quais são fundamentais para o 
exercício da profissão: 
 
9�Cumprir honesta e objetivamente seus deveres e responsabilidades; 
9�Demonstrar lealdade em todas as questões relacionadas com os órgãos/entidades, 
não devendo, conscientemente, participar de atividade ilegal ou imprópria; 
9�Evitar ingressar em qualquer atividade que possa prejudicar sua capacidade de 
desincumbir-se objetivamente de seus deveres e responsabilidades; 
9�Não deve aceitar honorários ou presentes de empregados, cliente ou fornecedor dos 
órgãos/entidades, sem conhecimento e aprovação da alta administração; 
9�Ser prudente ao usar informações obtidas no curso de seu trabalho, não devendo 
divulgar informações confidenciais, muito menospara obter vantagens pessoais ou 
prejudicar alguém do órgão/entidade; 
9�Ao emitir parecer, deve ter obtido todas as evidências suficientes para fundamentá-lo; 
9�Esforçar-se, continuamente, para melhorar o seu nível de conhecimento e eficácia de 
seu trabalho; 
9�No exercício da profissão, deve estar sempre ciente de suas obrigações e manter 
elevado grau de competência, moralidade e dignidade. 
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A Coordenadoria de Auditoria é uma unidade incumbida de realizar auditorias internas, 
nos Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta da Prefeitura Municipal do 
Salvador. 
 
A auditoria interna poderá ser realizada, a critério da Coordenadoria de Auditoria, 
mediante programação aprovada pelo Secretário da Fazenda. 
 
A programação poderá ser alterada com a inclusão ou exclusão de Órgãos ou Entidades 
no interesse da Administração. 
 
Poderão ser realizadas Auditorias Especiais no âmbito da Administração Municipal, a fim 
de atender a demandas específicas, com o intuito de prestar assessoramento técnico à 
Administração, proporcionando análise, apreciações e eventuais recomendações acerca 
das atividades avaliadas. 
 
Os órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta do Município do Salvador 
deverão atender às solicitações da equipe técnica designada para as auditorias, 
prestando-lhe total apoio técnico e operacional necessário, inclusive no que tange a 
disponibilização de espaço físico adequado aos trabalhos. 
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Kahlil Gibran �
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Os procedimentos de auditoria consistem na aplicação de um conjunto de métodos e 
técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas 
para fundamentar suas conclusões e atingir os objetivos estabelecidos. 
 
As técnicas são os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realização do seu 
trabalho, podendo variar a depender da natureza da auditoria, de modo a se ajustarem 
às circunstâncias específicas de cada caso. 
 
Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade e a veracidade de 
qualquer informação, deve, para esse efeito, aplicar os procedimentos adequados, com a 
extensão e profundidade que cada caso requer, de forma a obter o conjunto de 
elementos probatórios que suportem as afirmações e/ou os fatos analisados. 
 
A aplicação de métodos e técnicas depende do julgamento do auditor e da qualidade do 
controle interno implantado na organização, devendo os procedimentos definir o modo 
como o auditor direciona o seu trabalho, para que alcance, de forma sistemática, o 
objetivo da auditoria. 
 
Existem procedimentos de aplicação generalizados, isto é, aplicáveis nas verificações 
que são comuns a muitas organizações, baseados em regras, guias, notas de verificação 
e questionários de auditoria padronizados. 
 
A aplicação dos procedimentos está subordinada à observância de um conjunto de 
princípios geralmente aceitos, que servem de base à orientação e avaliação da qualidade 
do trabalho dos auditores e que dão consistência aos trabalhos de auditoria. 
 
Tais princípios têm, fundamentalmente, como objetivo regulamentar, harmonizar os 
aspectos relacionados com as qualificações profissionais dos auditores, com o seu 
julgamento sobre as situações analisadas e, conseqüentemente, com as normas de 
verificação e preparação do relatório final. 
 
Tanto os princípios como os procedimentos constituem, em suma, um conjunto 
harmonioso e coerente de normas destinadas a dar credibilidade à auditoria e a conferir 
validade ao trabalho dos auditores. 
 
A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de testes e 
amostragem. Os testes podem ser de duas espécies: de observância (ou de 
conformidade) e substantivos. �7HVWHV�GH�2EVHUYkQFLD�&RQIRUPLGDGH��
Os testes de observância são elaborados para obter-se razoável, embora não absoluta, 
segurança de que os controles internos, nos quais o auditor confia, estão operando 
efetivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam as transações e os 
trabalhos de discussão e de observação. Na aplicação destes testes, o auditor deve 
verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos. 
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Se durante o levantamento do sistema de controle interno se concluir que este é 
adequado, deve-se orientar os trabalhos para a realização de testes de conformidade, 
reduzindo os testes substantivos, a seguir abordados, e concentrando-os nas áreas onde 
os riscos de ocorrência de erros não são suficientemente prevenidos pelo sistema de 
controle. 
 
Caso o auditor conclua, depois de efetuados todos os procedimentos de observância, 
que não é aconselhável confiar em determinado controle interno, deverá averiguar a 
existência de controle alternativo que satisfaça aos seus propósitos e no qual possa 
confiar.�
 
No desenvolvimento dos testes de conformidade podem ser utilizadas as seguintes 
técnicas: 
 
9�observação direta dos mecanismos de controle em funcionamento; 
9�exame de documentos, previamente selecionados, para confirmar se o procedimento 
foi adequadamente aplicado ao longo de todo o período; 
9�revisão de transações, com vistas a confirmar que possuem evidência de terem sido 
objeto de verificação e controle. 
 
O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controles-chaves, isto é, 
aqueles que são decisivos para o desempenho do sistema. 
�7HVWHV�6XEVWDQWLYRV�
 
Os testes substantivos são aqueles voltados para a obtenção de evidências quanto à 
suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos. Na aplicação destes testes, o 
auditor deve verificar: 
9�existência do componente patrimonial em determinada data; 
9�existência de direitos e obrigações em certa data; 
9�ocorrência das transações; 
9�abrangência do registro das transações; 
9�mensuração, apresentação e divulgação dos itens, conforme os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. 
 
O objetivo essencial dessas verificações é provar a exatidão dos saldos contábeis ao 
final do exercício, constituindo preocupação os saldos e transações de valor elevado e as 
rubricas sensíveis à ocorrência de erros e irregularidades. 
 
Em regra, a extensão de um teste substantivo será tanto menor quanto melhor for o 
controle interno existente no sistema objeto de análise. 
 
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Os testes substantivos são divididos em: testes de transações e saldos, e procedimentos 
de revisão analítica. 
 7pFQLFDV�GH�9HULILFDomR�9LVXDO�
 
&RPSDUDomR� - objetiva estabelecer o confronto entre dois ou mais dados, a fim de 
determinar as semelhanças, diferenças ou relações existentes. 
 
2EVHUYDomR�- consiste no exame visual realizado pelo auditor, objetivando colher e 
analisar informações no desempenho de suas tarefas. 
 
5HYLVmR� 6HOHWLYD� -� compreende uma leitura dinâmica sobre dados fornecidos, com a 
finalidade de selecionar os assuntos relevantes. 
 
5DVWUHDPHQWR� - consiste em acompanhar uma operação em todo o seu 
desenvolvimento, dentro da cadeia de processamento ou do ciclo de transações. 
 7pFQLFD�GH�9HULILFDomR�9HUEDO��
(QWUHYLVWD�- coleta de informações ou de esclarecimentos junto a pessoas conhecedoras 
de situações de interesse para o auditor. Compreende um instrumento bastante utilizado, 
devendo ser a entrevista planificada de forma apropriada, e conduzida de forma 
produtiva, a fim de que seja obtida a informação desejada. 
 
Alguns aspectos importantes devem ser observados quando de sua aplicação: 
 
9�o auditor deve se identificar adequadamente ao entrevistado, explicar o propósito de 
sua entrevista, de modo a esclarecer eventuais dúvidas; 
9�a sua postura deve ser a de buscar informações, não estimulando o debate e as 
contra-argumentações, a fim de que o entrevistado coopere com o trabalho; 
9�é conveniente que o número de entrevistadores seja de, no mínimo, dois auditores, 
evitando-se, porém, o seu excesso, para não colocar o entrevistado na defensiva e 
prejudicar a qualidade das informações prestadas; 
9�a informação, ainda que confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa 
somente uma opinião ou um dado que merece ser respaldado por outros 
documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade; 
9�caso a opinião do entrevistado seja relevante e colabore com outras evidências já 
detectadas, deve ser relatada, a fim de subsidiar as conclusões a serem formuladas; 
9�ao término da entrevista, deve-se resumir para o entrevistado as informações 
relevantes, possibilitando o levantamento de outras consideradas pertinentes, 
comunicando-lhe a interpretação feita pelo entrevistador; 
9�após a redação da entrevista, deve-se solicitar aos entrevistados algum tipo de 
confirmação escrita sobre a informação verbal, a não ser que esta seja suficiente por 
ter sido respaldada por documentação. Tal confirmação protege o auditor em caso de 
eventual controvérsia, e não anula a necessidade de verificar a informação por outros 
meios. 
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VHSDUDGRV�H�LQGHSHQGHQWHV��SDUD�YHULILFDU�D�H[DWLGmR�GR�H[DPH�UHDOL]DGR���
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&LUFXODUL]DomR� �� FRQVLVWH� QD� REWHQomR� GH� LQIRUPDo}HV�� SRU� HVFULWR�� GH� XPD� IRQWH�
LQGHSHQGHQWH�GD�RUJDQL]DomR�H[DPLQDGD��FRP�YLVWDV�j�FRQILUPDomR�H�VHJXUDQoD�TXDQWR�
j�DXWHQWLFLGDGH�GH�XP�GDGR�OHYDQWDGR�SHOD�DXGLWRULD���
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7pFQLFDV�GH�9HULILFDomR�'RFXPHQWDO�
 
&RPSURYDomR� �� FRPSUHHQGH� R� H[DPH� GH� GRFXPHQWRV� FRP� D� ILQDOLGDGH� GH� YHULILFDU� D�
HYLGrQFLD�TXH�DSyLD�XPD�WUDQVDomR�RX�RSHUDomR��SDUD�DVVHJXUDU�VH�GD�VXD�YHUDFLGDGH��
DWHQWDQGR�SDUD�D�DXWHQWLFLGDGH��QRUPDOLGDGH��DSURYDomR�H�UHJLVWUR�GRV�GRFXPHQWRV��
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&RQIHUrQFLD�GH�&iOFXOR���FRQVLVWH�QD�YHULILFDomR�GD�H[DWLGmR�DULWPpWLFD�GH�XP�FiOFXOR��
DWUDYpV� GH� FRQWDJHP�� WRWDOL]DomR� RX� DSOLFDomR� GH� H[SUHVV}HV� PDWHPiWLFDV�� FRP� R�
REMHWLYR�GH�YHULILFDU�VH�DV�RSHUDo}HV�HIHWXDGDV�HVWmR�FRUUHWDV��
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7pFQLFD�GH�9HULILFDomR�)tVLFD�
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,QVSHomR - refere-se à verificação física de ativos, obras, documentos ou valores, com a 
finalidade de demonstrar a sua existência e autenticidade. 
 7pFQLFDV�GH�$PRVWUDJHP�
 
Devido à dificuldade de contemplar todo o universo de transações, são utilizadas formas 
aproximativas, que sejam representativas do universo total, observando-se determinadas 
operações e transações, constituindo uma amostra. 
 
A amostragem procura inferir, o mais legitimamente possível, os resultados da população 
total, examinando-se apenas uma parte da mesma (amostra). A amostra tem, portanto, 
que ser representativa da população, possuindo cada item a mesma chance de ser 
selecionado, não devendo haver preconceitos ou tendências. �
O teste sobre uma amostra permite a chamada prova seletiva, através da qual se obtém 
conclusões sobre as características do universo com base na análise de uma parte do 
mesmo. 
 
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Esta prova, se fundada em critérios técnicos aplicados de forma correta, permite obter os 
elementos suficientes e apropriados para que seja formulada com segurança uma 
opinião pelo auditor. 
 
A utilização da amostragem nos exames de auditoria objetiva: 
 
9�obter informações gerais e preliminares sobre uma fonte, sistema, contas, etc.; 
9�obter evidência específica de fatos que existem ou que se acredita existirem; 
9�obter evidência corroborativa complementar nos casos em que a evidência principal é 
representada por outros exames; 
9�estimar a ocorrência de certas características, tais como erros presentes em uma 
população, ou mesmo estimar o valor total da população. 
 
Para tal, a amostra deve assumir as seguintes características: 
 
9�ser representativa, isto é, os seus elementos devem possuir as características de 
todos os elementos do universo; 
9�revelar estabilidade, ou seja, os resultados do exame devem ser idênticos, 
independentemente de se aumentar o tamanho da amostra. 
 
Em qualquer caso, existe sempre um risco de amostragem - o risco das conclusões a 
que o auditor chega, após testar a sua amostra, serem diferentes das que alcançaria se 
toda a população fosse testada. Neste caso, deve ser reduzido o risco de amostragem�a 
um nível aceitável. 
 
Na preparação, execução e análise da amostragem, deve-se observar os seguintes 
princípios básicos: 
 
9�proporcionar a cada item da população idêntica possibilidade de ser selecionado; 
9�certificar-se de que nenhum padrão básico da população afetará a aleatoriedade do 
teste; 
9�não permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie a seleção dos itens da 
amostra; 
9�formar opinião somente sobre a população da qual a amostra foi extraída. 
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0pWRGRV�GH�6HOHomR��
De acordo com as circunstâncias específicas de cada auditoria, a seleção da amostra 
pode apoiar-se em PpWRGRV�HVWDWtVWLFRV ou QmR�HVWDWtVWLFRV, podendo qualquer deles 
proporcionar prova suficiente ao auditor.A DPRVWUDJHP�HVWDWtVWLFD é aquela em que a determinação do tamanho da amostra, a 
seleção dos elementos que a integram e a avaliação dos resultados se faz por métodos 
matemáticos baseados no cálculo das probabilidades. 
 
A utilização da amostragem estatística apresenta algumas vantagens: 
 
9�facilita a determinação de uma amostra eficiente, dentro de certos limites de 
aceitabilidade e confiança; 
9�mede a suficiência da matéria de prova, uma vez que proporciona uma mensuração 
da extensão da quantidade testada; 
9�facilita a avaliação dos resultados da amostra, já que não contém parcialidade ou 
subjetividade; 
9�permite a quantificação dos riscos da amostragem, pois possibilita conhecer 
antecipadamente o tamanho máximo do teste a ser efetuado. 
 
A principal vantagem proporcionada pela amostra estatística é que ela permite uma 
avaliação matemática do grau de variação dos possíveis erros na população total, com 
base no número ou valor de erros encontrados na amostra. O auditor poderá avaliar se 
esta variação excede o considerado tolerável. 
 
Apesar das vantagens inerentes ao método estatístico, as técnicas de amostragem não 
estatísticas são mais utilizadas, devido ao fato de serem de aplicação mais fácil e prática, 
e por ser, algumas vezes, o método estatístico impraticável. 
 
Vale salientar que, mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra não 
estatística, deverá, sempre que possível, utilizar métodos de seleção aleatória, 
posteriormente comentados, a fim de aumentar a probabilidade da amostra ser 
representativa da população. 
 
No entanto, qualquer que seja o critério utilizado, o auditor deve sempre executar o seu 
trabalho, considerando quatro fases distintas: 
 
9�quantificação da amostra, dimensionada em função dos controles internos existentes 
na organização auditada e dos objetivos da auditoria; 
9�seleção ou identificação da amostra; 
9�seleção de procedimentos de auditoria aplicáveis; 
9�avaliação dos resultados da amostra. 
 
A DPRVWUDJHP�QmR� HVWDWtVWLFD, também chamada de apreciação ou amostragem por 
julgamento, é aquela em que o auditor, apoiado num critério subjetivo, determina o 
tamanho da amostra, a seleção dos elementos que a integram e a avaliação dos 
resultados. Este critério baseia-se, portanto, apenas na apreciação e julgamento pessoal 
do auditor, assim como na sua capacidade e experiência profissional. 
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A dimensão da amostra depende da existência ou não de outras fontes que permitam 
avaliar o grau de confiança referente a um procedimento ou controle existente em cada 
uma das áreas que se pretende examinar. 
 
Assim, a dimensão da amostra dependerá dos seguintes requisitos: 
 
9�adequabilidade dos procedimentos e controles existentes em cada área; 
9�importância do sistema sujeito a testes; 
9�forma como os objetivos gerais do sistema podem ou não ser afetados pela sua 
ineficiência. 
 
O auditor deverá utilizar métodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostra em 
conformidade com os objetivos de auditoria determinados. Com este fim, deve definir 
previamente: 
 
9�a natureza dos erros procurados (inexatidões das contas, operações ilegais ou 
irregulares, etc.); 
9�“grau de confiança” das conclusões que podem ser obtidas a partir da amostra; 
9�“limiar de erro inaceitável” que a amostragem corre o risco de não descobrir. 
 
O�grau de confiança traduz a probabilidade de que o valor máximo dos erros existentes 
na população total não ultrapasse um limite previamente fixado pelo auditor, considerado 
como tolerável. 
 
Ao fixar o grau de confiança geral em 95%, por exemplo, o auditor tende a aceitar que 
existe 95% de probabilidade, de que os erros eventualmente existentes na população 
não serão superiores ao limite previamente fixado como tolerável. 
 
Se, porém, o valor dos erros existentes na amostra ultrapassar aquele limite, o nível de 
erro torna-se inaceitável. 
 
Nessa medida, o “limiar de erro inaceitável” representa o montante máximo tolerável de 
erro possível, constituindo um elemento essencial para a determinação do tamanho da 
amostra. 
 5HVSRQVDELOLGDGH�SHOD�GHILQLomR�GRV�WHVWHV�
 
Para efeito de definição do alcance e extensão do exame a ser realizado, o auditor deve 
utilizar, de maneira cuidadosa e diligente, o seu julgamento profissional, com base na sua 
capacidade e experiência, bem como nos resultados obtidos em auditorias anteriores. 
 
Assim, de acordo com a finalidade e as características peculiares da população, o auditor 
decidirá o tipo de amostragem a empregar, fixará seus limites de tolerância e o curso de 
ação a seguir, de forma que os resultados obtidos lhe permitam expressar uma opinião 
incontestável. 
 
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Para que atinja os objetivos de auditoria propostos, deverá cercar-se de todas as 
precauções técnicas para assegurar a representatividade da amostra e deverá ter 
consciência de que a amostragem nem sempre é por si só suficiente, exigindo, às vezes, 
exames específicos complementares ou outros procedimentos de auditoria mais 
adequados, a serem aplicados para os itens da população que sejam extraordinários ou 
não se enquadrem dentro das características habituais da mesma. 
 
Atualmente, com os recursos da informática e dos sistemas de auditoria dela 
decorrentes, a utilização da amostragem nos exames auditoriais foi simplificada, 
contando com procedimentos preestabelecidos para os cálculos pertinentes e sua 
representação gráfica. 
 
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A elaboração e acompanhamento da Programação de Auditoria disporão sobre o período 
de referência da programação, prazos para sua elaboração e revisão, bem como 
elementos componentes, como quadros, organogramas etc. 
 
��������335522**55$$00$$66��''((��7755$$%%$$//++22��''$$��&&222255''((11$$''2255,,$$��''((��$$88'',,772255,,$$���
Os programas de auditoria descrevem os procedimentos que serão realizados para 
alcançar os objetivos e proporcionar um direcionamento das atividades a serem 
executadas, dentro de uma seqüência lógica. 
 
Esses programas levarão em conta o conhecimento do objeto da auditoria e dos pontos 
fortes e fracos do controle interno, devendo conter os procedimentos a serem seguidos 
durante a execução dos trabalhos, com vistas a atingir os resultados pretendidos.Um programa de auditoria expressa uma relação lógica entre os procedimentos nele 
elencados, os objetivos e os critérios estabelecidos, constituindo um guia para a 
execução dos trabalhos, devendo comparar as atividades, os sistemas e controles com 
aqueles critérios, a fim de coletar evidências que respaldem as observações. 
 
Dessa forma, fornecerá a base para a alocação de tempo e recursos, facilitando as 
decisões sobre a programação, prazos e pessoal, uma vez que os procedimentos de 
auditoria estão previamente definidos, garantindo a aplicação daqueles considerados 
essenciais e permitindo também a apuração do tempo que servirá de base para 
trabalhos posteriores. 
 
Estes proporcionam a garantia de um bom direcionamento dos trabalhos, de forma a 
obter as evidências necessárias, ao permitir uma comunicação clara dos objetivos e 
procedimentos, sobretudo quando a equipe inclui pessoal com distintos níveis de 
experiência e conhecimento. 
 
Também se constituem em um ponto de controle para os chefes de auditoria na 
execução dos procedimentos pela equipe. 
 
Podem conter procedimentos padronizados e/ou específicos, de acordo com as 
necessidades de cada objeto da auditoria. 
 
Os procedimentos-padrões proporcionam um esquema básico do trabalho a realizar-se, 
podendo ser empregados para efetuar exames sobre assuntos comuns a diversas 
organizações. 
 
Os específicos, por sua vez, direcionam o exame do objeto da auditoria, em decorrência 
de suas particularidades e de acordo com o enfoque, necessidades e tempo disponível 
de cada auditoria. 
 
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Por sua vez, os procedimentos específicos desenvolvidos durante cada auditoria 
alimentarão o referido banco de dados, ficando disponíveis para futuros trabalhos. 
 
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Coletadas as informações, será realizada a análise de dados, que deverá proporcionar 
uma adequada avaliação do objeto da auditoria, com vistas a identificar: 
 
• as unidades administrativas, atividades principais, funções, sistemas em operação e 
sua adeqüabilidade; 
 
• as relações de responsabilidade e seus aspectos importantes; 
 
• a estrutura lógica do objeto da auditoria, seus principais componentes, resultados, 
efeitos e relação com os objetivos propostos; 
 
• os critérios de auditoria apropriados e respectivas fontes. 
 
Para o entendimento completo das operações analisadas e sua lógica, conforme 
mencionado anteriormente, faz-se necessário revisar o sistema de controle interno do 
objeto da auditoria, proporcionando a adequada avaliação da estrutura organizacional. 
 
As atividades-chave da administração, os sistemas e controles são vitais para as 
operações da organização. Um dos passos mais importantes do Planejamento da 
Auditoria inclui a descrição dessas atividades e a informação sobre as relações de 
responsabilidades existentes. 
 
Quando da auditoria em programas, outros aspectos devem ser considerados: 
 
• sua concepção lógica, ou seja, a compreensão dos mecanismos intrínsecos e como 
estes estão articulados aos resultados esperados, propiciando ao auditor levantar as 
questões orientadoras da sua análise, bem como os meios necessários para 
implementar a pesquisa de campo; 
• adequação e relevância de seus objetivos, a consistência entre estes e as 
necessidades previamente identificadas, uma vez que os objetivos declarados nem 
sempre são expressos por indicadores diretos; 
 
• consistência entre as ações desenvolvidas e os objetivos definidos; 
 
• relação de casualidade entre efeitos observados e política proposta, compreendendo 
a articulação entre os mecanismos de mudança e as atividades do programa, 
formando uma seqüência causal, com vistas a entender como e em que medida as 
diversas etapas do programa em andamento se aproximam daquelas originalmente 
planejadas; 
 
• efeitos não incluídos explicitamente nos seus objetivos, visto que os obstáculos na 
implementação, muitas vezes, distorcem as intenções originais dos formuladores; 
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• qualidade dos impactos alcançados, entendendo-se em que medida os resultados 
identificados encontram-se interligados às realizações do programa; 
 
• existência de outras alternativas de ação e os custos envolvidos (custo-benefício); 
 
• análise da adequação dos instrumentos de gestão, a exemplo de contratos, 
convênios, acordos, ajustes e outros congêneres. 
 
Os aspectos acima elencados podem ser parcialmente ou em sua totalidade 
considerados, a depender das questões específicas que se pretende abordar, 
enfatizando um ou outro fator de importância relativa. 
 
A auditoria em programas requer estudo e pesquisa para que se alcance uma 
padronização de procedimentos, práticas e técnicas, ainda que respeitadas as suas 
especificidades. É necessária a formação de uma equipe com conhecimentos, 
habilidades e experiências em diversas áreas, sobretudo levando-se em conta a 
dinâmica do processo, que proporciona modificações constantes nos procedimentos de 
auditoria. 
 
A natureza específica desta auditoria exige uma seleção cuidadosa dos procedimentos a 
utilizar na coleta e análise de dados, sobretudo se considerarmos que as informações 
sobre desempenho ocupam posição de destaque neste processo auditorial, sendo 
fundamentais para a avaliação dos aspectos da economicidade, eficiência, eficácia e 
efetividade do objeto da auditoria. 
 
Durante a análise de um programa, o auditor deverá dispensar atenção tanto ao seu 
funcionamento, como aos resultados, podendo, entretanto, enfatizar um ou outro 
aspecto, conforme descrito a seguir: 
 
• ênfase no funcionamento – consiste na análise das etapas, mecanismos, processos e 
conexões causais existentes no funcionamento do programa. O propósito central 
desta avaliação é entender, com precisão, “a realidade” de operação do programa ou 
de parte dele, e como cada uma das partes se relaciona aos possíveis resultados, 
sejam eles previstos ou não; 
 
• ênfase nos resultados – está centrada na análise dos efeitos gerados pelo programa 
durante a implementação, ou seja, em que medida o programa atinge os resultados 
esperados, bem como aqueles não previstos. 
 
No caso específico dos resultados não previstos, avalia-se, inclusive, em que extensão 
estes ocorrem e impedem o programa de gerar os efeitos que dele se espera, bem como 
de que forma incidem sobre o seu beneficiário. 
 
Ao focalizar sua análise, não significa que outros aspectos do programa não devam ser 
considerados. Desse modo, em uma auditoria direcionada para a avaliação do 
funcionamento ou implementação do programa, não devem ser desconsiderados dados 
sobre o desempenho, impacto, etc., ou seja, a sua performance (resultados). 
 
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A análise voltada para o funcionamento centra-se, geralmente, nos seguintes aspectos: 
 
• acontecimentos ocorridos no decurso do programa; 
 
• pontos de estrangulamento do programa; 
 
•relações institucionais necessárias para colocar o programa em andamento; 
 
• mecanismos de operação, em conformidade com os originalmente concebidos; 
 
• produtos gerados, associados a componentes específicos; 
 
 
Por sua vez, a análise orientada para resultados focaliza principalmente: 
 
• usuário ou beneficiário do programa, para verificação do impacto gerado, devendo-se 
proceder à pesquisa de campo e coleta de dados; 
 
• efeitos gerados, sendo necessários dispensar atenção para os métodos e técnicas de 
investigação, geralmente representados por entrevistas qualitativas com beneficiários, 
funcionários da instituição implementadora e gerentes do programa, complementados 
com dados quantitativos oficiais. 
 
Durante a avaliação de um programa é fundamental não apenas saber a que ele se 
propõe, mas, principalmente, de que forma se pretende alcançar os objetivos fixados. 
Para tanto, faz-se mister necessário entender as premissas teóricas em que o programa 
se baseia, ou seja, como determinadas ações refletem em resultados para os seus 
beneficiários. 
 
Para a realização dessa análise, deve-se levar em consideração: 
 
• relação custo-benefício do trabalho; 
• programas que ocupam uma posição estratégica na política governamental 
(programas considerados como prioridades de governo); 
• programas inovadores, cuja aferição de desempenho, em relação a qualquer um dos 
seus aspectos, exige formas e tipos adicionais de informação que não apenas 
aqueles veiculados, tradicionalmente, no interior de sua estrutura burocrática. 
 
O auditor deve proceder ao acompanhamento das recomendações de auditorias 
anteriores e verificar as ações adotadas pela Administração, observando, sempre que 
possível, o resultado das auditorias internas e/ou independente, eliminando a duplicação 
de esforços, no sentido de identificar os pontos fracos a serem selecionados. 
 
Destacam-se três métodos para a obtenção das informações relativas à análise do objeto 
da auditoria: 
 
• observação e entrevista – devem ser levantadas às funções, indicando a forma de 
processamento dos registros e documentos de apoio, os quais, sempre que possível, 
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devem ser comprovados com outras informações disponíveis ou obtidas 
posteriormente em outras fontes; 
 
• questionário – serve de guia na condução do processo de levantamento dos 
principais aspectos dos sistemas, devendo, no entanto, ser adaptado de acordo com 
as especificidades de cada auditoria. Algumas limitações, contudo, referem-se à 
adaptação aos procedimentos e natureza das operações sob exame, que, nem 
sempre, podem ser previstos em um questionário padrão; 
 
• inspeção física – consiste na verificação “LQ�ORFR” de uma dada situação. 
 
Identificados os procedimentos e as atividades existentes, será necessário documentá-
los, através da descrição detalhada dos sistemas e da reunião de toda a informação 
relevante, mediante a aplicação de uma ou mais formas a seguir: 
 
• memorandos narrativos – descrições detalhadas dos procedimentos e das medidas 
de controle interno implantadas nas áreas selecionadas para exame; 
 
• fluxogramas – representações gráficas (diagramas) do funcionamento do ciclo de 
transações, descrevendo a seqüência lógica das operações, facilitando a visualização 
do processo em análise e evitando o risco de interpretações divergentes; 
 
• questionários – também registram informações, ao documentar as respostas obtidas; 
 
• mista – combina, de forma positiva, a documentação descritiva com a fluxográfica 
das operações de controle interno. 
 
 
Realizada a avaliação do controle interno e verificado se o mesmo corresponde, em 
temos conceituais, aos objetivos do sistema e aos princípios que o norteiam, deverá ser 
avaliado o impacto de eventuais anomalias em termos da auditoria a ser efetuada. 
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Os critérios de auditoria representam normas razoáveis segundo as quais podem ser 
avaliados as práticas administrativas e os sistemas de controle e informações. 
 
Os critérios de auditoria devem estabelecer: 
• parâmetros para a avaliação do gerenciamento dos recursos físicos, humanos e 
financeiros, quanto à economia, eficiência, eficácia e efetividade; 
 
• condições para a organização desenvolver os procedimentos administrativos; 
 
• bases de avaliação dos sistemas e procedimentos para os administradores ou 
gerentes. 
 
Nos casos de existência de práticas ou critérios de administração geralmente aceitos, o 
auditor utiliza-os como ponto de referência. Quando ausentes, serão desenvolvidos pela 
equipe de auditoria e discutidos com o auditado. 
 
Dentre as fontes de critérios que podem ser consideradas pela equipe de auditoria, as 
mais comuns são: 
 
• Constituições Federal e Estadual; 
• normas gerais de direito financeiro, de administração patrimonial e de material; 
• normas para licitações e contratos; 
• legislação societária; 
• planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamento-programa; 
• legislação trabalhista; 
• estatuto dos funcionários públicos; 
• políticas determinadas pela Administração; 
• regulamentos, normas e regimentos dos órgãos e entidades; 
• opiniões de especialistas e de organizações de classe; 
• literatura sobre o tema; 
• desempenho anterior do objeto da auditoria; 
• desempenho de instituições similares. 
 
 
Aplicados os procedimentos pertinentes, deve-se avaliar se os critérios estabelecidos 
estão sendo ou não atendidos, a fim de coletar as evidências de auditoria, que 
constituem as provas obtidas pelo auditor. 
 
Em relação às auditorias operacionais, convém lembrar que os critérios não se 
encontram totalmente definidos, podendo variar de uma área crítica examinada para 
outra, devendo também apresentar relação direta com os indicadores que lhe dão 
sustentação. 
 
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������))$$66((66��''22��335522&&((666622��''((��$$88'',,772255,,$$��O processo da auditoria é dividido em quatro fases: Planejamento, Execução, Relatório e 
Acompanhamento. 
 
Na fase de Planejamento, a equipe de auditoria procede à coleta e análise das 
informações necessárias para prover o adequado conhecimento e compreensão do 
objeto da auditoria, bem como possibilitar a definição das questões que serão 
examinadas na fase seguinte. 
 
A Execução compreende a realização de provas e reunião de evidências em quantidade 
e qualidade, baseando-se nos objetivos, critérios e na metodologia selecionada durante o 
Planejamento. A redação do Relatório de Auditoria tem início nesta fase com o 
desenvolvimento dos achados e preenchimento dos Papéis de Trabalho. 
 
A terceira fase corresponde à elaboração do Relatório, que consiste no registro e 
comunicação dos resultados da auditoria à Coordenadoria de Auditoria. 
 
A fase de Acompanhamento tem o propósito de verificar a implementação das 
recomendações pelo auditado, podendo ser realizada no contexto de uma nova auditoria 
ou mediante designação específica. 
 
De todo modo, a efetividade da auditoria será medida nesta fase, quando são verificados 
o grau de adoção das providências recomendadas e os efeitos produzidos. 
 
Com efeito, tendo-se alcançado um bom conhecimento e compreensão do objeto da 
auditoria através de trabalhos anteriores, muitos passos do processo de planejamento 
são desnecessários. Parte do trabalho de coleta e análise de dados pode converter-se 
em uma simples atualização das informações reunidas na auditoria anterior. 
 
Na medida em que as auditorias são realizadas, o processo é aprimorado, havendo 
substancial redução do tempo para a sua realização. 
 
��������33//$$11((--$$00((117722��
 
Esta fase visa à determinação dos objetivos da auditoria, seu alcance, critérios, 
metodologia a ser aplicada, tempo e recursos requeridos, para garantir que sejam 
contemplados as atividades, processos, sistemas e controles mais importantes. 
 
A chave para um bom Planejamento repousa no conhecimento e compreensão do objeto 
da auditoria e do ambiente no qual opera. Ao final desta fase, a equipe deve ter uma 
visão integrada do órgão, entidade, sistema, atividade, projeto ou programa de governo 
auditado, capaz de fornecer elementos suficientes para a tomada de decisão acerca da 
condução da fase seguinte. 
A essência dessa fase é a coleta e análise de informações sobre o auditado. Para que 
este trabalho alcance resultados satisfatórios, deve ser conduzido de forma 
sistematizada, utilizando-se, quando necessário, de modelos analíticos específicos. 
 
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A coleta das informações pode ser simplificada com a utilização das bases de dados do 
Sistema de Gestão Fiscal - SGF, contribuindo para a redução do tempo nesta etapa. 
 
A fase de Planejamento, compreende: 
 
a) realização da coleta e análise de dados; 
b) elaboração do Relatório de Planejamento, contendo o Projeto de Auditoria; 
c) desenvolvimento dos programas de auditoria. 
 
Nas auditorias de escopo limitado e de menor complexidade (em pequenas unidades 
gestoras, por exemplo), a fase de Planejamento será simplificada, restringindo-se, em 
alguns casos, à consulta aos arquivos existentes, designação da equipe, seleção de 
áreas, compilação de programas de auditoria preexistentes, distribuição de tarefas e 
definição de prazos. 
 
A abertura de cada auditoria deve ser marcada pela preparação de um plano específico 
para a análise do seu objeto, que levará em conta os parâmetros estabelecidos na 
Programação Geral, como o tempo e o pessoal alocado, podendo, todavia, ser alterados. 
 
A quantidade de detalhes e informações desse plano dependerá da complexidade do 
objeto a ser auditado e da amplitude de escopo pretendida. 
 
As auditorias de amplo escopo (integradas) exigem maior detalhamento do plano de 
coleta e análise de dados, especialmente quando se tratar do primeiro exame em torno 
de um objeto complexo e ainda desconhecido, a exemplo de projetos de investimento ou 
novos programas de governo. 
 
Nesses casos, a fase de Planejamento poderá se estender por alguns meses, o que 
requer a elaboração de um roteiro de trabalho suficientemente circunstanciado. 
 
Considerando que a auditoria é uma atividade de natureza exploratória, os planos e 
projetos devem ser sistematicamente monitorados e atualizados. 
 
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Ao final da fase de Planejamento, procede-se à elaboração do Projeto de Auditoria, que 
deve apresentar o detalhamento dos trabalhos a serem desenvolvidos, contemplando os 
seguintes itens: 
 
• objetivo da auditoria; 
• período de realização dos exames; 
• escopo ou alcance do exame; 
• questões de auditoria; 
• critérios de auditoria; 
• estratégias metodológicas a serem utilizadas (estudo de caso, pesquisa, outras); 
• métodos e técnicas de obtenção de dados (entrevistas, questionário, observação 
direta, dados secundários, outros); 
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• métodos e técnicas de análise de dados (estatística, análise qualitativa, análise de 
conteúdo, outros); 
• pessoal técnico envolvido; 
• concurso de especialistas; 
• cronograma de atividades; 
• material necessário; 
• estimativa de custos. 
 
O Projeto de Auditoria deve contemplar as decisões-chave tomadas no que concerne aos 
objetivos, escopo e metodologia, assim como os fundamentos que respaldam as 
decisões, devendo ser atualizado de maneira que reflita qualquer mudança significativa 
efetuada durante a sua implementação.������������((;;((&&88dd­­22��
 
 
A Execução consiste na aplicação dos procedimentos de auditoria e o seu registro, de 
forma descritiva, fluxográfica ou mista, bem como a verificação de conformidade, 
analítica e substantiva, para a obtenção de provas para a sustentação das observações 
de auditoria. 
 
 
Para tanto, são necessárias a avaliação dos controles e a coleta de evidências 
suficientes e confiáveis, mediante a aplicação de técnicas de auditoria, com vistas a 
determinar se as questões de auditoria levantadas, durante a fase de Planejamento, são 
realmente relevantes a ponto de serem consideradas quando da elaboração do Relatório. 
O auditor realiza fundamentalmente seus exames neste estágio, incluindo: 
 
 
• realização de provas e avaliação de controles; 
• obtenção de evidências; 
• desenvolvimento dos achados de auditoria, incluindo considerações de causa e 
efeito; 
• discussão com a Administração. 
 
Os procedimentos de auditoria devem ser realizados em conformidade com os 
programas, através de exames, provas seletivas, testes e amostragem, em razão da 
complexidade e volume das operações, cabendo ao auditor, com base na análise de 
riscos envolvidos, determinar a amplitude ou o escopo necessário à obtenção dos 
elementos probatórios. 
 
A realização das provas�consiste em confrontar a situação encontrada com os critérios 
definidos, objetivando recolher evidências adequadas sobre o desempenho das 
atividades-chave, dos sistemas e controles identificados durante o Planejamento. 
 
Pode ser feita por técnicas de verificação visual, verbal, escrita, documental, física e de 
amostragem. 
 
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As evidências de auditoria compreendem as provas obtidas pelo auditor, em face da 
aplicação dos procedimentos definidos, para avaliar se os critérios estabelecidos estão 
sendo atendidos. 
 
A evidência inclui informação suficiente e adequada para auxiliar o auditor a formar um 
conceito sobre, por exemplo, as responsabilidades conferidas, a exatidão e o 
cumprimento das normas legais, constituindo a essência dos achados de auditoria. 
 
O auditor deve obter evidências convincentes e de natureza persuasiva, sobretudo nas 
áreas mais vulneráveis ou que possam gerar controvérsias. 
 
A evidência de auditoria é classificada segundo os procedimentos que a originaram, 
podendo ser física, documental, testemunhal e analítica, sendo que, quando obtida 
através de distintas fontes e técnicas, produzindo resultados similares, geralmente 
proporciona maior grau de confiabilidade e persuasividade.
 
 
 
 
O auditor deve obter segurança quanto às evidências coletadas, verificando a 
necessidade de prova adicional e certificando-se de que terceiros alcançariam as 
mesmas conclusões. 
 
Durante a fase de Execução deve-se considerar a importância das causas e efeitos, de 
modo a avaliar o não atendimento aos critérios de auditoria, suas razões e 
conseqüências, levando-se em conta que: 
 
• as causas e os efeitos estão inter-relacionados; 
• a relação causa e efeito deve ser suficientemente claro para que o auditor possa 
elaborar recomendações práticas e significativas; 
• qualquer efeito adverso quanto à eficiência dos sistemas de controle deve ser 
quantificado; 
• as causas ou efeitos podem constituir fato isolado ou interferir no sistema como 
um todo; 
• as causas podem ser externas ao sistema ou à organização auditada, e os efeitos, 
da mesma forma, podem ultrapassar a área sob análise. 
 
 
A análise da informação é orientada para a solução dos problemas e requer habilidade 
para permitir chegar às conclusões e verificar a relevância dos dados coletados durante 
as fases de Planejamento e Execução. 
 
A equipe tem como responsabilidade assegurar-se de que as evidências que suportam 
seus achados, sempre que possível e conveniente, sejam discutidas com a organização 
auditada, devendo a opinião da Administração ser considerada como elemento 
importante. 
 
Os pontos de auditoria são fatos significativos a serem relatados, devendo ser relevantes, 
objetivos e suficientemente fundamentados para sustentar as conclusões do auditor. 
 
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O desenvolvimento dos pontos é um processo importante, visto que fundamenta as 
conclusões e recomendações, que serão posteriormente comunicados aos responsáveis 
e demais interessados. 
 
 
Constituem requisitos básicos para que seja identificado um ponto de auditoria a sua 
fundamentação em fatos e provas precisas que figurem nos papéis de trabalho, 
objetividade e capacidade de convencimento. 
 
Nas auditorias em programas, a atenção é direcionada para o seu funcionamento e o 
cumprimento das metas fixadas, bem como para a avaliação dos resultados alcançados, 
sendo necessário: 
 
• avaliar se os objetivos e metas do programa estão de acordo com a missão 
institucional do(s) executor (es); 
• verificar se ocorre superposição de programas ou atividades entre os diversos órgãos 
ou entidades da administração pública; 
• verificar se nos relatórios disponíveis constam informações sobre o desempenho e as 
fases de execução dos programas; 
• analisar as fases de execução previstas e realizadas, evidenciando as possíveis 
distorções; 
• verificar se as metas estabelecidas foram devidamente quantificadas; 
• identificar o público-alvo e sua distribuição geográfica; 
• identificar possíveis parcerias com outras organizações; 
• verificar os convênios e acordos celebrados por conta do programa; 
• verificar a disponibilidade orçamentária e financeira do órgão ou entidade em relação 
ao programa examinado; 
•• examinar se existe algum tipo de avaliação ou opinião externa acerca do programa 
implementado;
 
 
•• identificar os principais produtos e resultados alcançados nos últimos exercícios, 
servindo de base para comparações futuras.
 
 
 
 
Depois de observados os pontos anteriormente descritos, é necessário centrar a análise 
para atingir os objetivos e cumprir as metas, devendo-se: 
 
• avaliar se os objetivos e metas estabelecidos são suficientes para o atendimento da 
demanda da sociedade; 
• identificar os dados que serão necessários para avaliar a meta em questão; 
• verificar o percentual de realização, mediante indicadores de desempenho definidos 
no programa; 
• verificar a etapa de execução de cada atividade em relação à previsão, atribuindo um 
percentual 
• avaliar, no caso de metas em andamento, a possibilidade do seu cumprimento dentro 
do prazo previsto; 
• avaliar se os indicadores são suficientes e adequados para medir o cumprimento das 
metas, quanto aos aspectos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade; 
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• avaliar a composição dos indicadores de desempenho, ou seja, analisar, por 
amostragem ou integralmente, a sua memória de cálculo, aplicando testes, a fim de 
comprovar seu grau de confiabilidade; 
• verificar, em linhas gerais, se os indicadores: 
 
- são de fácil compreensão; 
- identificam os aspectos e resultados essenciais da meta, sendo, portanto, 
seletivos; 
- incluem todos os componentes necessários à representação da meta, ou seja, o 
seu grau de cobertura; 
- permitem comparações ao longo do tempo; 
- são calculados com base nos componentes indispensáveis a sua formulação, 
possuindo a Administração os registros pertinentes. 
 
D��(FRQRPLFLGDGH��HILFLrQFLD��HILFiFLD�H�HIHWLYLGDGH�QD�H[HFXomR�GD�DXGLWRULD�
 
 
EEccoonnoommiicciiddaaddee 
 
É importante observar a disponibilização dos mecanismos que favorecem a obtenção de 
menores preços para os bens ou serviços ofertados. 
Para tanto, as condições em que são adquiridos� os recursos humanos, materiais e 
financeiros devem ser verificadas, tomando-se conhecimento: 
 
• das necessidades e de sua comparação com o que foi adquirido ou se vai adquirir;�
• dos padrões de qualidade aceitáveis; 
• do grau de utilização dos bens ou serviços a adquirir; 
• dos prazos e condições da compra dos recursos. 
 
O auditor deverá, portanto, verificar se a aquisição de recursos é realizada no momento 
oportuno, ao custo mais baixo possível, na quantidade e qualidade adequadas, 
identificando os fatores antieconômicos, a fim de evitar sua ocorrência em outras 
operações. Tais fatores podem referir-se aos recursos humanos, materiais ou financeiros: 
 
RReeccuurrssooss HHuummaannooss – os seus custos podem ser fornecidos pelo mercado de trabalho e 
os fatores antieconômicos envolvidos em sua administração referem-se a questões de 
despesas desnecessárias, qualidade do trabalho ou tempo despendido, destacando-se 
os seguintes aspectos: 
 
 
• subutilização ou ociosidade de pessoal, excesso de horas extras, excessivosincentivos, diárias e gastos de viagens descontrolados, trabalhos duplicados, inúteis 
ou paralisados por falta de funcionários, com reflexos na quantidade e qualidade dos 
serviços; 
• deficiência na seleção de pessoal, ausência de treinamento permanente, baixa 
qualificação para o desempenho de trabalhos de nível superior, responsabilidades 
mal definidas; 
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• inexistência de controle das horas de trabalho, de absenteísmo, pessoal inoperante 
em decorrência de recente admissão, dentre outros fatores; 
• contratação de trabalhos externos desnecessários. 
 
 
 
RReeccuurrssooss MMaatteerriiaaiiss – os seus custos são referenciados pelos preços de mercado, 
podendo ser averiguados os seguintes itens representativos de desperdício: 
 
• descumprimento das normas de aquisição de bens, serviços ou materiais ou 
aquisição em quantidade superior às necessidades ou a preços visivelmente acima 
dos de mercado; não aproveitamento das economias de escala; 
• subutilização de materiais e de espaços, alto consumo não justificado de serviços 
internos ou externos, altos custos de manutenção, uso de computadores e outros 
ativos imobilizados para finalidades privadas, falta ou escassez de materiais de uso 
rotineiro, excesso de materiais perecíveis estocados, 
• contratos sem uma definição prévia de qualidades e sem cláusula penal pelo 
descumprimento de prazos; desenvolvimento da informatização sem a existência de 
um plano específico, com a aquisição de computadores ou programas defasados ou 
que não atendam às necessidades; 
• descumprimento dos prazos intermediários, de finalização e de entrega pactuados; 
aquisição de bens materiais com demasiada antecedência, sem razão que a 
justifique. 
 
 
 
 
RReeccuurrssooss FFiinnaanncceeiirrooss – devem ser focalizados, atentando-se, dentre outros fatores, para: 
 
• planejamento financeiro deficiente, gerando uma distância excessiva entre o 
executado e o orçado; 
• contratação de operações de crédito com tarifas elevadas ou com grande 
antecedência, assim como aplicações financeiras a taxas inferiores às do mercado; 
• contratação de recursos desnecessários, gastos desproporcionais ao final do 
exercício financeiro ou da gestão para dar cumprimento forçado ao orçamento. 
 
 
As operações potencialmente antieconômicas serão revisadas, devendo-se, conforme o 
caso: 
 
• detectar um custo aparentemente irregular e o decompor em cada passo a um nível 
inferior, visando identificar as áreas de altos custos ou desperdícios, para atingir os 
seus componentes mais elementares; 
• segregar os custos possivelmente elevados, adotando como referência valores 
previstos, o custo de outro serviço ou atividade similar ou um padrão estabelecido; 
• atuar, através da análise decrescente, unicamente em áreas passíveis de 
aprimoramento ou de ganho potencial; 
• comparar os custos e outras variáveis com serviços similares de áreas diferentes de 
uma mesma organização. 
 
 
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EEffiicciiêênncciiaa �
Neste caso, é necessário observar se os recursos humanos, materiais e financeiros 
utilizados são suficientes para alcançar o nível de produtividade programado. 
 
Partindo-se do conceito de que a eficiência estabelece comparações entre os produtos 
gerados/serviços prestados (RXWSXW) e os recursos empregados (LQSXWV), considera-se 
uma operação eficiente quando é alcançado o melhor resultado possível com recursos 
determinados, podendo ou não ser mensurada em termos monetários. 
 
Visando aferir a eficiência de uma operação, deve-se analisar o rendimento do serviço 
prestado ou do bem adquirido em relação ao seu custo, comparar este rendimento com 
uma referência ou padrão estabelecido, culminando com recomendações para a melhoria 
dos rendimentos apurados. 
 
Por outro lado, as intervenções são ineficientes quando são gerados excedentes ou 
déficits de produtos ou de serviços, o aumento de recursos não produz as melhorias 
esperadas, ou quando, mantendo determinados recursos em termos relativos, diminui a 
qualidade dos serviços prestados ou dos produtos gerados. 
 
 
Dentre as referências que servem de base para comparações dos valores obtidos, 
destacam-se: 
 
• padrões predeterminados, utilizando-se de estatísticas suficientes e confiáveis; 
• séries cronológicas de avaliação, indicando o progresso ou retrocesso e as 
tendências observadas; 
•• séries comparativas, envolvendo outras unidades similares, sendo necessária à 
homogeneidade dos dados fornecidos, tanto em relação à qualidade, como aos 
elementos constitutivos do custo;
 
 
•• análise de dados similares, para os casos de serviços ou unidades semelhantes, pois 
é estabelecido um UDQNLQJ� destes, utilizando-se índices distintos, dada a sua 
heterogeneidade. Automaticamente são fixados os limites de eficiência máximos e 
mínimos, baseados nas melhores e piores classificações, gerando uma eficiência 
relativa. Desta forma, os classificados em níveis inferiores podem ascender, conforme 
a performance dos que obtiveram melhor graduação.
 
 
 
 
EEffiiccáácciiaa �
É fundamental, para a análise da eficácia, verificar se as realizações estão de acordo 
com as metas fixadas. 
 
Considerando que a eficácia avalia o grau de cumprimento das metas estabelecidas em 
seus programas de ação, comparando os resultados obtidos com os previstos, faz-se 
necessário um cuidadoso planejamento, onde as metas sejam definidas, assim como os 
meios necessários para alcançá-las. 
 
Algumas considerações são pertinentes, quando da análise da eficácia: 
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• os programas não podem resumir-se à expressão numérica do gasto a realizar, 
devendo explicitar e quantificar metas; 
• a sua avaliação deve ser comunicada, partindo-se de um modelo que não contemple 
informação demasiadamente resumida ou com excesso de indicadores; 
• a Administração deve dispor de um sistema de informação que permita complementar 
os dados contábeis com o registro dos dados de natureza técnica, para a formação e 
divulgação de indicadores. 
 
A revisão a ser efetuada nesse tipo de avaliação não comporta um padrão predefinido, 
porém deve enfatizar as causas dos problemas detectados, relacionando-os aos 
resultados gerados, além de propor as recomendações necessárias para superá-los. 
 
EEffeettiivviiddaaddee 
 
Na Administração Pública, o valor efetivo ou potencialmente criado não pode ser medido 
com base exclusivamente nos produtos de um programa ou atividade, mas em relação 
aos resultados e impactos qualitativos e quantitativos, conforme já mencionado. 
 
 
Desse modo, a análise da efetividade verificará se foi gerado impacto na comunidade, 
tendo sido satisfeitas as suas necessidades, ou seja, se houve transformação da 
realidade, bem como seu grau de abrangência, além da continuidade dos resultados 
alcançados. 
Ao focalizar os impactos do programa na população afetada, reconhece-se que a 
avaliação nãodeve limitar-se aos produtos ou serviços em si, mas aos efeitos gerados. 
 
Tais impactos devem ser mensurados primeiramente junto aos usuários, e, num segundo 
momento, a outros atingidos indiretamente. Da mesma forma, deve-se observar o meio 
ambiente diretamente relacionado e outros ambientes que possam ser afetados. 
 
A avaliação dos impactos de um programa constitui um processo complexo, porém é 
fundamental para que se obtenha, de forma clara e devidamente explicitada, a 
compreensão da relação entre as causas e efeitos, e sua associação aos resultados 
alcançados. 
Sua mensuração é realizada através da relação entre resultados e objetivos, que devem 
ser identificados e ordenados hierarquicamente, com a ponderação correspondente, pois, 
muitas vezes, tais objetivos são complementares ou competitivos. 
 
Quanto à dimensão da efetividade, a mesma pode ser obtida pelo cálculo da medida do 
impacto decorrente do projeto ou programa sob avaliação, ou através da mensuração do 
grau de alcance dos objetivos. 
 
A condução de uma avaliação requer um conjunto de habilidades por parte do auditor, 
envolvendo a capacidade analítica, estratégica e conceitual, além do conhecimento da 
metodologia apropriada, inclusive habilidade em coletar e analisar dados, e elaborar 
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relatórios. A inexistência desses atributos pode produzir avaliações que não contemplem 
questões relevantes, não sendo úteis para os fins aos quais foram propostas.
 
 
 
 D��3RQWRV�GH�$XGLWRULD�
 
Os requisitos fundamentais para o desenvolvimento de um ponto são os seguintes: 
 
• relevância do fato; 
• respaldo nos papéis de trabalho; 
• objetividade; 
• fundamentação das conclusões e recomendações; 
• poder de convencimento. 
 
O volume de trabalho necessário para o desenvolvimento e sustentação do ponto 
depende das circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que o conteúdo 
esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentação não conduza a 
conclusões equivocadas, devendo, ainda, ser considerados alguns fatores importantes: 
 
• momento da ocorrência do fato, observando as condições e circunstâncias presentes; 
• submissão do ponto a uma análise crítica, para encontrar eventuais falhas, 
relacionando as possíveis causas com seus respectivos efeitos; 
•• trabalho suficiente e completo, a fim de apresentar uma base sólida às conclusões e 
recomendações;
 
 
•• equipes multidisciplinares, abrangendo profissionais de diversas áreas do 
conhecimento.
 
 
 
 
 
 E��'HVHQYROYLPHQWR�GH�3RQWRV�GH�$XGLWRULD�
 
O processo de desenvolvimento dos pontos requer o acúmulo de informações 
apropriadas e necessárias, em conformidade com as normas, disposições legais e 
requisitos básicos da auditoria, com vistas a esclarecê-los. 
A constatação de um ponto ocorre quando uma determinada condição não se encontra 
em sintonia com um critério preestabelecido. 
 
 
Ao desenvolver um ponto de auditoria, o auditor deverá, necessariamente, considerar os 
seguintes atributos: 
 
• condição – situação encontrada pelo auditor, documentada durante a auditoria, 
constituindo, pois, o fato ocorrido ou a própria existência do ponto; 
• critério – situação ideal ou esperada, conforme normas de controle interno, legislação 
aplicável, Princípios Fundamentais de Contabilidade, boas práticas administrativas, 
etc. Constitui padrões usados para determinar se uma entidade, programa ou 
atividade atende aos objetivos fixados; 
• efeitos – fatos que demonstram a necessidade de ações corretivas, em resposta aos 
problemas identificados. Compreendem a diferença entre a condição e o critério, ou 
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seja, entre “o que é” e “o que deveria ser”. Sempre que possível, os efeitos (erros, 
prejuízos, etc.) deverão ser expressos em unidades monetárias ou em outras 
unidades de medida, havendo, por vezes, uma incapacidade de medi-los ou estimá-
los, o que não constitui motivo para que se deixe de informar sobre os pontos 
importantes. Alguns efeitos são relacionados a seguir: 
 
- prejuízo em decorrência de uso antieconômico ou ineficiente dos recursos 
humanos, materiais e/ou financeiros; 
- perdas potenciais de receitas; 
-- gastos indevidos; 
-- impacto alcançado por um programa, compreendendo o “grau” de mudanças 
positivas ou negativas nas reais condições físicas, sociais e/ou econômicas.
 
 
 
 
• causas – razões e motivos que levaram à ocorrência dos fatos, apresentem eles um 
desempenho inadequado ou não. Representam a origem da divergência entre a 
condição e o critério, dependendo da precisa identificação das causas a elaboração 
de recomendações adequadas e construtivas. 
 
As causas típicas observadas na prática da auditoria são as seguintes, dentre outras: 
 
- ausência de segregação de funções e delegação de autoridade; 
- falta de rodízio de funcionários; 
- desconhecimento inconsciente; 
- tempo insuficiente para a realização de tarefas; 
- ausência de capacitação, conhecimento e comunicação dos requisitos; 
- negligência ou descuido; 
- normas inadequadas, inexistentes, obsoletas ou impraticáveis; 
- desobediência consciente às normas; 
- insuficiência de recursos humanos, materiais e/ou financeiros; 
- dolo, desinteresse, resistência à mudança; 
-- supervisão inadequada; 
-- auditoria interna ineficiente. 
 
 
O auditor deve se interessar não apenas pelas conseqüências imediatas da ocorrência, 
mas, também, por seus efeitos colaterais, intangíveis, tanto reais como potenciais. 
 
Além dos atributos mencionados, o auditor deve, no desenvolvimento dos pontos, 
considerar os seguintes elementos:
 
 
 
 
- opinião da organização – ponderar sobre o relato da posição da organização 
auditada, diante da condição encontrada. A prática de discussão dos pontos, 
durante a auditoria, proporcionará uma revelação dos pontos de vista e opiniões 
do auditado, para confronto, do qual resultará a conclusão; 
- conclusão – resulta da confrontação entre os atributos descritos e a opinião da 
Administração, representando o posicionamento do auditor; 
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- recomendação – sugestão proposta pelo auditor para a regularização da situação 
encontrada, se aplicável. 
Diante do exposto, o processo de desenvolvimento de um ponto implica, normalmente, 
na execução das seguintes etapas: 
 
• identificação da situação (condição) encontrada; 
• identificação das linhas de autoridade e responsabilidade; 
• identificação dos efeitos; 
• identificação do tipo, causas e extensão da ocorrência; 
• identificação e exame das normas que regem a matéria; 
• esclarecimentos prestados pelos responsáveis e pessoas afetadas; 
• formação de opinião e, conseqüentemente, das conclusões de auditoria; 
• proposição de ações corretivas ou recomendações para melhoria; 
• alterações na direção dos trabalhos de auditoria, podendo ocorrer em qualquer fase, 
desde que informações obtidas assim o determinem. 
 F��(UURV�H�,UUHJXODULGDGHV�