Capitulo_08_-_Resumo_Garrison

Prévia do material em texto

CAPITULO VIII – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES:
FERRAMENTA DE AUXÍLIO PARA A TOMADA DE DECISÃO
Custos Não-Fabris e o Custeio Baseado em Atividades
Na contabilidade de custo tradicional, apenas os custos de fabricação são apropriados aos produtos. As despesas de venda, gerais e administrativas são consideradas despesas do período e não são apropriadas aos produtos. Muitos desses custos não-fabris, contudo, também são parte dos custos de produção, venda, distribuição e atendimento. As comissões pagas aos vendedores, os custos de expedição e os custos de reparos dentro da garantia, por exemplo, podem ser facilmente apropriados aos produtos individuais. Para determinar a rentabilidade dos produtos e dos serviços, esses custos não-fabris são apropriados aos produtos no custeio baseado em atividades.
Custos de Fabricação e o Custeio Baseado em Atividades
Na contabilidade de custo tradicional, todos os custos de fabricação são apropriados aos produtos – mesmo os custos de fabricação que não foram causados por eles. A parcela dos salários dos guardas de segurança da fábrica, por exemplo, seria alocada a cada produto, embora os salários dos seguranças não sejam afetados no período, sejam os produtos fabricados ou não. No custeio baseado em atividades, um custo é apropriado produto somente se houver uma boa razão para acreditar que tal custo será afetado por decisões referentes ao produto.
TAXA DE CUSTO INDIRETO PARA TODA A FABRICA. Nos capítulos anteriores partiu-se da hipótese de que uma única taxa de custo indireto, denominada taxa de custo indireto fábrica, estava sendo empregada na fábrica como um todo e de que o critério de alocação era horas de mão-de-obra direta ou horas-máquina. Essa abordagem simples da apropriação do custo indireto, se utilizada para fins de decisão, pode ter como resultado custos unitários distorcidos.
Em termos econômicos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos têm, há muito, caminhado em sentidos opostos. Como percentual do custo total, a mão-de-obra direta tem diminuído, enquanto o custo indireto tem aumentado. Muitas tarefas que geralmente eram feitas a mão hoje são executadas por equipamento altamente automatizado – um componente de custo indireto. Além disso, aumentou a diversidade de produtos. As empresas estão criando novos produtos e serviços, numa razão sempre crescente, com diferentes volumes de produção, tamanho de lote e complexidade. Administrar e sustentar essa diversidade de produtos exigem muito mais recursos indiretos, como programadores de produção e engenheiros-projetistas, e muitos deles não têm ligação evidente com a mão-de-obra direta.
Além disso, em muitas companhias a mão-de-obra continua sendo um critério viável para a aplicação do custo indireto aos produtos — principalmente para elaboração dos relatórios ex-ternos. 
TAXAS DEPARTAMENTAIS DE CUSTO INDIRETO Em vez de uma taxa de custo indireto para a fábrica toda, muitas companhias empregam taxas por departamento. Os critérios de ação nelas empregadas dependem da natureza do trabalho executado em cada departamento. Os custos indiretos de um departamento mecanizado, por exemplo, podem ser alocados com base nas suas horas-máquina. Os custos indiretos do departamento de montagem, ao contrário, podem ser alocados em função das horas de mão-de-obra direta.
A razão é que a abordagem departamental normalmente se baseia no volume de produção como fator de alocação do custo indireto aos produtos. No entanto, os custos indiretos do departamento provavelmente são mais complexos e causados por vários fatores, entre os quais a gama de produtos nele processados, o número necessário de preparações iniciais dos lotes, a complexidade dos produtos e assim por diante. O custeio baseado em atividades é uma técnica projetada para refletir mais precisamente esses múltiplos fatores na apuração do custo dos produtos. Ele tenta alcançar essa meta por meio da identificação das principais atividades, tais como preparações de lotes, processamento de ordens de compra etc., que consomem recursos indiretos.
Uma atividade é qualquer evento que provoca o consumo de recursos indiretos. O custo da execução dessas atividades é apropriado aos produtos que o causam.
Custos da Capacidade Ociosa no Custeio Baseado em Atividades
Na contabilidade de custo tradicional, as taxas predeterminadas de custo indireto são calculadas pela divisão dos custos orçados por uma medida de atividade orçada, como a das horas de mão-de-obra direta estimadas. Em resultado desse procedimento, tem-se a aplicação aos produtos dos custos da capacidade não-utilizada, ou ociosa, e custos unitários instáveis. Se a atividade orçada diminui, a taxa de custo indireto cresce, porque os componentes fixos do custo indireto se distribuem por uma base menor, resultando em custos unitários maiores.
Ao contrário da contabilidade de custo tradicional, os produtos, no custeio por atividades, são onerados com os custos da capacidade que eles utilizam – e não com os custos da capacidade que não usam. Em outras palavras, os custos da capacidade ociosa não são levados aos produtos. Isso tem como resultado custos unitários mais estáveis e é coerente com o objetivo de apropriar aos produtos apenas os custos por eles efetivamente provocados.
Desenhando um Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Os especialistas estão de acordo quanto às diversas características essenciais de qualquer implantação bem-sucedida do custeio por atividade. Em primeiro lugar, a iniciativa de implantá-lo tem que ser solidamente apoiada pela alta administração; em segundo, o projeto e a implantação do custeio ABC devem ser responsabilidade de uma equipe mista, e não somente do departamento de contabilidade. A equipe deve contar com representantes de cada área que utilizará os dados fornecidos pelo sistema ABC, o que normalmente incluirá representantes dos departamentos de marketing, produção e engenharia e da alta administração, bem como do quadro contábil tecnicamente treinado. As vezes, um consultor externo, especializado no custeio por atividades, atua como assessor da equipe.
Etapas de implantação do Custeio por Atividades:
Identificação e definição das atividades e dos seus respectivos centros.
Apropriação direta, sempre que possível, dos custos aos produtos e aos objetos de custo.
Apropriação dos custos aos centros de custo da atividade. 
Determinação das taxas de atividade.
Apropriação dos custos aos objetos de custo, utilizando as taxas e as medidas de atividade.
Elaboração de relatórios gerenciais.
Identificando as Atividades para Inclusão no Sistema ABC
A primeira e principal etapa da implantação do sistema ABC é a identificação das atividades que constituirão a sua base. Isso pode ser difícil, além de consumir tempo e envolver elevado grau de bom senso. O procedimento geral é a equipe de implantação entrevistar cada um – ou pelo menos todos os supervisores e gerentes – dos departamentos de custo indireto e solicitar que eles descrevam suas tarefas principais. Isso normalmente produz extensa relação de tarefas.
O tamanho dessas relações traz um problema. Por um lado, quanto maior o número de tarefas rastreadas pelo sistema ABC, provavelmente mais precisos serão os custos. Por outro, é oneroso planejar, implantar, manter e utilizar um sistema complexo, que abrange um grande número de atividades. 
Um modo prático de pensar nas atividades e em como reuni-las é organizá-las em cinco níveis gerais: atividades nos níveis da unidade de produto, do lote, do produto, do cliente, e de sustentação da organização, descritos a seguir:
As atividades da unidade de produto são realizadas cada vez que uma unidade é produzida. Os custos das atividades no nível da unidade devem ser proporcionais ao número de unidades produzidas. 
As atividades de lote são realizadas cada vez que se lida com um lote ou este é processado, independentemente do número de unidades nele contido. 
As atividades do produto, relacionadas com produtosespecíficos, precisam ser executadas de modo típico, independentemente da quantidade de lotes em execução ou das unidades que estão sendo produzidas ou vendidas. 
As atividades do cliente, relacionadas a clientes específicos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone, envio de catálogos e suporte técnico geral, não vinculadas a nenhum produto específico.
As atividades de sustentação da organização são executadas independentemente de qual cliente é atendido, quais produtos são fabricados e quantos lotes são processados, ou de quantas unidades são feitas. 
Ao serem combinadas no sistema ABC, as atividades devem ser agrupadas no nível apropriado. As atividades do lote não devem ser reunidas com as atividades da unidade de produto, as do produto com as do lote e assim por diante
O centro de custo de uma atividade é uma "cesta" em que são acumulados os custos relativos a uma única atividade do sistema ABC. A medida da atividade é um critério de alocação em um sistema de custeio por atividade.
É improvável que uma empresa utilize exatamente os mesmos centros de custo e atividades escolhidos por outra. Em função da arbitrariedade envolvida, há considerável variação no número e nas definições dos centros de custo e das medidas de atividade utilizadas pelas companhias.
A Mecânica do Custeio por Atividades
Uma vez projetado o sistema ABC, a equipe deve estar pronta para dar início ao processo de cálculo efetivo dos custos dos produtos, dos clientes e dos demais objetos de interesse.
Apropriação dos Custos Indiretos às Atividades e aos Objetos de Custo
A segunda etapa da implantação do sistema ABC é apropriar diretamente o maior número possível de custos indiretos aos objetos finais de custo. 
Apropriação dos Custos aos Centros de Custo da Atividade
A maioria dos custos indiretos é originalmente classificada no sistema contábil da companhia de acordo com os departamentos que neles incorrem. Em certos casos, alguns ou todos esses custos podem ser diretamente apropriados a um dos centros de custo da atividade do sistema ABC, que é a terceira etapa da implantação do custeio baseado em atividades. Se, por exemplo, o sistema ABC tem uma atividade denominada processamento de ordem de compra, todos os custos do departamento de compra provavelmente podem ser apropriados a essa atividade. 
É muito comum, entretanto, um departamento de custo indireto ser envolvido em diversas atividades acompanhadas pelo sistema ABC. Nessas situações, os custos do departamento são divididos entre os centros de custo das atividades por meio de um processo de alocação, chamado de primeiro estágio de alocação. O primeiro estágio de alocação em um sistema ABC é o processo pelo qual os custos indiretos são apropriados aos centros de custo das atividades.
O problema imediato é determinar a forma de distribuição. O ponto principal do custeio por atividades é determinar os recursos consumidos pelos objetos de custo. Como o tempo de mão-de-obra indireta da fábrica é um recurso, é preciso, no sistema ABC, algum meio de estimar a quantidade desse tempo que é consumida em cada atividade. 
Cálculo das Taxas de Atividade
As taxas de atividade que serão empregadas na apropriação custos aos produtos e aos clientes são determinadas dividindo-se os custos relacionados pela atividade total do centro custo de cada atividade. 
Traçando as Metas de Melhoria
O custeio por atividade pode ser empregado na identificação dos setores que se beneficiarão da melhoria dos processos. Os gerentes, certamente, muitas vezes citam esse fato como o principal benefício do custeio por aividades. A gestão por atividades concentra-se no gerenciamento das atividades como meio de eliminação do despercício ou perda e da redução de atrasos e defeitos.
 
A teoria das restrições examinada no Cap. 16 é um valioso instrumento para o estabelecimento da área da organização cujo aprimoramento proporcionará o maior benefício. A gestão por atividade propicia outra abordagem. As taxas de atividade determinadas no custeio ABC podem fornecer pistas valiosas a respeito de onde, em uma organização, há desperdício e oportunidade para melhoria. O benchmarking propicia uma abordagem sistemática para a identificação das atividades com o maior espaço para melhoria. 
Apropriação dos Custos aos Objetos de Custo
O quinto passo da implantação do sistema ABC denomina-se segundo estágio de alocação. No segundo estágio de alocação, as taxas de atividade são utilizadas na aplicação dos custos aos produtos e aos clientes. 
Cálculo dos Custos Indiretos pelo Sistema ABC
Os custos dos materiais e da mão-de-obra diretos são idênticos no sistema tradicional de contabilidade de custo e no ABC. Os dois sistemas, no entanto, tratam o custo indireto de modo muito diferente.
Os custos indiretos são alocados aos custos baseando-se na atividade que cada objeto de custo requer.
Cálculo das Margens do Produto pelo Sistema ABC
Os custos indiretos estão combinados com os dados de custo de materiais diretos, de mão-de-obra direta e outros. Para cada produto, esses custos combinados são deduzidos das vendas, para se chegar às margens do produto. 
 
Comparação dos Custeios de Produto Tradicional e ABC
Agora que as margens do produto foram calculadas por meio do custeio por atividades, seria interessante compará-las com as margens determinadas pelo sistema de custeio tradicional da companhia.
Margens do Produto Calculadas pelo Sistema de Custeio Tradicional
Esse sistema emprega uma taxa predeterminada de custo indireto para a fábrica toda.
Diferenças entre os Custeios de Produto Tradicional e ABC
O custo dos produtos pelo novo sistema ABC é substancialmente diferente do custo calculado pelo sistema de custeio tradicional anterior. 
Há duas razões principais para essas aparentes mudanças rentabilidade. Primeiro, no sistema anterior, os custos de projeto foram distribuídos sobre todos os produtos, independentemente de eles terem realmente consumido esse recurso. No novo sistema ABC, esses custos foram apropriados somente aos produtos que efetivamente precisaram de projeto. 
Em segundo lugar, os custos do lote que são considerados como sendo da unidade de produto. Desse modo, no sistema anterior, os produtos de alto volume de produção absorveram a maior parte destes custos do lote, apesar de não terem gerado mais custos desse nível do que os produtos de baixo volume pedidos com a mesma freqüência. No novo sistema, os custos do lote são apropriados globalmente a cada encomenda e, em conseqüência, migram dos pedidos de grande volume para os de pequeno volume.
Quando há custos nos níveis de lote ou de produto, o custeio por atividade normalmente irá transferir os custos dos produtos com alto volume de produção, fabricados em grandes lotes, para os com baixo volume, fabricados em lotes pequenos. Essa mudança de custo ordinariamente tem impacto maior sobre o custo unitário dos produtos com baixo volume de produção do que sobre o custo unitário dos produtos com grande volume. 
Análise do Comportamento dos Custos dos Produtos
O sexto passo na implantação do sistema ABC é a elaboração relatórios gerenciais. O panorama da atividade do produto e margens do cliente pode ser um desses demonstrativos. O cálculo do custo indireto, contudo, permite outra visão dos custos do produto, que enfatiza quem, na organização, é responsável por eles e até que ponto seria efetivamente fácil ajustá-los, no caso de os produtos serem eliminados. 
 
Código da Facilidade de Ajuste
O código da facilidade de ajuste reflete a facilidade com que o custo pode ser ajustado às variações da atividade
O Panorama da Análise do Comportamento dos Dados ABC
O resultado da análise do comportamento de custos é um demonstrativo que apresenta os custos apropriados ao objeto de custos, como um produto ou um cliente e a dificuldade de se ajustar o custos, se houver variação na atividade. 
Os dadosda análise do comportamento são dispostos pelo código elaborado pela empresa. Essa análise indica exatamente os custos que devem ser cortados e a dificuldade de cortá-los. Antes de qualquer decisão relativa à eliminação de produtos, os gerentes responsáveis pelos custos devem estar de acordo com ou eliminar os recursos representados por esses custos ou transferir os recursos para um setor da organização que realmente necessite deles – ou seja, uma restrição. Se os gerentes não assumirem tal compromisso, é provável que os custos continuem a ocorrer. Em conseqüência, a companhia perde vendas desses produtos sem na verdade economizar os custos.
Custeio por Atividades e Relatórios Externos
Como o custeio por atividade geralmente fornece custos do produto mais precisos do que os métodos tradicionais de custeio, por que ele não é utilizado na elaboração dos relatórios externos? Algumas empresas utilizam o custeio por atividades, mas a maioria não. Há muitas razões para isso. 
Os relatórios externos são menos detalhados do que os internos, elaborados para a tomada de decisões, e neles não são apresentados os custos individuais do produto. 
Freqüentemente é muito difícil fazer mudanças no sistema contábil de uma empresa. 
Um sistema ABC não guarda conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos (PCGA). Pois, os custos do produto calculados para relatórios externos devem incluir todos os custos de fabricação e somente custos de fabricação; mas no sistema ABC os custos do produto excluem alguns custos de fabricação e incluem outros, não-fabris. 
Os auditores provavelmente não se sentirão à vontade com alocações feitas com base em entrevistas com o pessoal da empresa. Tais dados, subjetivos, podem ser facilmente manipulados pelos gerentes, para fazer com que os lucros e outras variáveis básicas pareçam mais favoráveis.
Abordagem Simplificada do Sistema de Custeio Baseado em Atividades
Se não for elaborada uma análise do comportamento do custo o processo de determinação das margens do produto pelo custeio por atividade pode ser consideravelmente simplificado. O primeiro estágio de alocação ainda é necessário, mas o restante dos cálculos pode ser simplificado.