Guia dirigido de estudo Aula 03

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CONTABILIDADE GERENCIAL 
1. Comportamento do Custo 
Segundo Eldenburg e Wolcott (2007), o comportamento do custo é a variação dos custos 
decorrentes da variação das atividades empresariais. Os gestores precisam prever as alterações 
que ocorrerão nos custos, em decorrência de decisões que a empresa tome sobre suas atividades. 
Podemos citar como exemplo: a produção, a venda de mercadorias e a prestação de serviços. 
Pela fala dos referidos autores, podemos perceber que, para a correta interpretação do 
comportamento dos custos, o gestor precisa conhecer os possíveis efeitos que poderiam estar 
influenciando a realização de determinada atividade empresarial, ou seja, é necessário conhecer o 
ambiente econômico da empresa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
1.1 Mensuração do comportamento de custo 
A mensuração de custos significa entender e avaliar quanto as atividades de uma 
organização afetam os níveis de custos. As atividades consomem recursos e esses recursos têm 
custos. 
Hansen e Mowen (2003) contribuem ao descrever “que a mensuração de custos refere-se à 
classificação dos custos; consiste da determinação da quantia em unidades monetárias de recursos 
consumidos como: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos durante o processo 
produtivo.” 
Vamos analisar a seguinte exemplificação: 
Em uma fábrica de doce de amendoim, totalmente automatizada, há, em suas operações, o 
consumo de diversos fixos e variáveis. Ao acompanhar todo processo de industrialização do doce de 
amendoim, caso nos perguntassem sobre os custos variáveis, seria fácil responder que a 
Você sabia que para uma correta mensuração do comportamento de 
custos, conhecer os custos fixos e custos variáveis envolvidos na 
atividade é fundamental. Vamos usar um exemplo de uma empresa 
aérea; os gastos com bebidas servidas nos voos variam de acordo com 
o número de passageiros. Porém, há custos que não variam, como os 
custos da sede da empresa e os salários do pessoal que lá trabalha. 
 
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embalagem do doce seria um custo variável. Assim, se lhe indagassem sobre o custo fixo, seria fácil 
você indicar a máquina de processamento do doce. 
No entanto, posso lhe garantir que o mais importante para a fábrica de doce de amendoim é o 
impacto do modelo de consumo de recursos. Diante dessa explanação é possível compreender que 
o comportamento de custos é fundamental para uma gestão saudável e que os custos podem se 
demonstrar variáveis, fixos ou mistos. 
O comportamento de custos é o termo geral para descrever se um custo muda quando o nível 
de produção muda. Conforme Hansen & Mowen (2003), “um custo que muda com mudanças na 
execução da atividade é um custo fixo”. Segundo ainda os referidos autores, um custo variável 
aumenta, no total, com um aumento na execução da atividade e diminui, no total, com a diminuição 
da execução da atividade. 
Em economia, normalmente é suposto que os custos fixos e variáveis são conhecidos. 
Contadores Gerenciais e Gestores Estratégicos precisam lidar com os requisitos, para 
avaliarem custos fixos e variáveis. 
Para podermos determinar o comportamento de custos, precisamos ter uma razoável 
compreensão da relação do custo, sob a consideração de sua relação com a atividade. Os termos 
custo fixo e custo variável não existem em um vácuo; eles somente têm significado se relacionados 
com alguma medida de produção. 
Desta forma, podemos concluir que para compreender o comportamento de custos 
necessitamos identificar ou analisar a relação da medida de execução da atividade. Compreender o 
relacionamento custo-atividade possibilita-nos aferir uma medida apropriada da execução da 
atividade. 
Exemplo: 
O manuseio de determinado matéria pode ser medido pelo número de movimentos 
realizados. 
Assim, ao analisar os custos podemos perceber que todas as atividades consomem recursos, 
e esses têm custos. Quando verificamos o comportamento das atividades em relação aos custos, 
usamos medidas de saída (produtos), chamadas direcionadores de custos. 
 
O direcionador é conhecido por usar o 
Raciocínio, causa e efeito para identificar 
fatores. 
 
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Podemos, então, concluir que os direcionadores são os responsáveis por causarem 
mudanças no consumo de recursos e no consumo das atividades. Para que o direcionador seja 
preciso, é necessário uma boa fundamentação e, desta forma, o custo será muito bem acurado. 
Quando optamos para rastrear o custo de uma atividade por direcionadores, temos à 
disposição duas técnicas: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. 
Eldenburg e Wolcott (2007) contribuem ao afirmar que um direcionar de custo é um imput ou 
atividade que provoca uma mudança no custo total de um determinado objeto de custeio. 
 
 Fique atento identificando os potenciais direcionadores de custos! 
 
dentificar um potencial direcionador de custos é um processo específico para cada empresa. 
Quando o objeto de custeio é um produto ou serviço, as pessoas mais próximas da fabricação do 
objeto ou da prestação de serviço, geralmente são as que têm a melhor informação sobre os 
direcionadores de custos. Quando se dedica um tempo a visitar o local da fábrica ou à prestação do 
serviço e indaga-se sobre as operações realizadas, ganha-se uma melhor visão, tanto das 
atividades em questão quanto dos potenciais direcionadores de seus custos. (Eldenburg e Wolcott) 
 Direcionadores de recursos medem as demandas de recursos colocadas por atividades e são 
usados para atribuir os custos dos recursos para as atividades. 
 Direcionadores de atividades medem as demandas colocadas nas atividades pelos objetos de 
custo. São usados para atribuir o custo das atividades aos objetos de custo. Há duas 
categorias gerais de direcionadores de atividade: direcionadores em nível de unidades e 
direcionadores em nível não unitário. 
Iremos, agora, descrever os direcionadores em nível de unidades e direcionadores em nível não 
unitário. 
 Direcionadores em nível de unidades - descrevem ou explicam mudanças nos custos, assim 
que ocorrem alterações no nível de produção, como por exemplo: a quantidade matéria-prima 
usada, o consumo de energia usada em determinado equipamento e o consumo da mão de 
obra direta. 
 
 
 
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 Direcionadores em nível não unitário - descrevem ou explicam mudanças em custos, além de 
mudanças em nível de produção ou unidades, como por exemplo: preparações para 
produção, ordens de serviço, horas de inspeção e movimento de materiais. 
Os direcionadores buscam facilitar a compreensão do comportamento dos custos. Para continuar 
nossos estudos, vamos resgatar alguns conceitos trabalhados em nossa segunda aula, agora 
voltados a níveis de produção. 
 Custos Fixos: são custos que, no seu total, são constantes dentro de uma faixa relevante, 
enquanto o nível do direcionador varia. Para esclarecer o conceito, vamos tomar emprestado 
o exemplo da aula anterior. Imagine o aluguel de uma fábrica de blocos de cimento; neste 
exemplo do aluguel, seria um custo fixo. Agora imagine que o imóvel locado é um barracão de 
1000 metros quadrados, com capacidade máxima para 30.000 tijolos de bloco de cimento, 
estrategicamente escolhido, e que neste local o valor do aluguel se diferencia pela metro 
quadrado da área útil. Ocorre que a produção prevista para os próximos seis meses será de 
60.000 mil unidades/mês. Desta forma, em virtude do seu nível de produção, a fábrica 
precisará alugar outro barracão que comporte sua capacidade produtiva, ou outro barracão 
para atender a diferença da demanda de produção. 
 Custos Variáveis: são definidos como custos que, no total, variam em proporção direta àsmudanças em direcionador de atividade. Estes custos estão relacionados com o volume de 
produção, ou seja, seu valor se altera em função do volume de produção da organização. Um 
exemplo clássico seria o da matéria-prima que, quanto maior o meu volume de produção 
maior será meu consumo; no entanto, o inverso também ocorre. 
 Despesas Fixas e Variáveis: as despesas também podem ser classificadas em fixas ou 
variáveis; no entanto, serão direcionadas pelo volume de venda e não de produção. Como 
despesas fixas podemos considerar o aluguel do escritório da administração que não 
depende do volume de vendas, e como despesa variável podemos considerar as comissões 
de vendedores. 
 Custos Mistos: são custos que têm um componente fixo e um componente variável. Por 
exemplo: muitas vezes, vendedores recebem um salário fixo mais a comissão sobre as 
vendas realizadas. Os custos mistos tem comportamento de custos fixos e variáveis. Os 
elementos do custo fixo são determinados por um único intervalo de nível de atividade. Os 
elementos de custos variáveis e dos custos mistos são custos puramente variáveis, que 
oscilam de acordo com a atividade dentro de um único intervalo relevante. 
Exemplo: Departamento de manutenção de instalações. 
 
 
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Para compreender o comportamento de custos, é muito importante entender a classificação 
de custos. Retomando a discussão sobre custos fixos e variáveis, os contadores e gestores, 
frequentemente, assumem que o comportamento de custos é linear ao longo de algum intervalo 
relevante de níveis de atividade ou níveis de direcionadores de custos (Horgren). 
1.1.1 Decisões de produtos e serviços, e cadeia de valor 
Todas as atividades que proveem os produtos e serviços são consideradas cadeia de valor. 
Os gestores influenciam o comportamento de custos, dentro deste conceito. Essa influência ocorre 
por meio de suas decisões de projetos, de processos e de produtos, níveis de qualidade, 
característica do produto, canais de distribuição e assim por diante. 
Segundo Hansen e Mowen (2003), os contadores e gestores se referem à cadeia de valor 
como o conjunto de atividades para projetar, desenvolver e produzir, comercializar e entregar 
produtos e serviços aos clientes. Como resultado, uma pergunta-chave que deve ser feita sobre 
qualquer processo ou atividade, é se este é importante para o cliente. 
O sistema de gestão de custos, segundo os referidos autores citados, precisam rastrear 
informações relativas a uma variedade ampla de atividades importantes para os clientes (como: 
qualidade do produto, desempenho ambiental e desempenho de entrega). 
Para ampliar o ponto, vamos considerar o desempenho de entrega. Hoje, os clientes 
consideram a entrega do produto e serviço como parte do produto. As empresas precisam competir, 
não apenas em termos tecnológicos e de manufatura, mas também em termos de velocidade de 
entrega e de resposta. 
A seguir iremos descrever quatro passos para pensar melhor no processo de tomada de 
decisões, uma vez que os gestores influenciam o comportamento de custos por meio de suas 
decisões. 
 
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Diante deste contexto, iremos descrever alguns passos para pensar melhor, dentro do 
processo de tomada de decisões, por parte dos gestores, quanto envolvem decisões que refletem 
nos custos. 
Fundamentos: conhecer habilidades 
 Repetir ou parafrasear as informações de livros, notas etc. 
 Raciocinar, de modo a obter uma solução “correta”; realizar cálculos. 
 
Passo 1: identificar o problema, as informações relevantes e as incertezas. 
 Identificar o problema e reconhecer os motivos da persistência da dúvida e da inexistência de 
uma única solução “correta”. 
 Identificar as informações importantes e as incertezas relevantes contidas nos dados. 
(Eldenburg e Wolcott, 2007) 
 
Passo 2: examinar as interpretações e conexões. 
 Interpretar as informações - (1) reconhecer e controlar as próprias tendenciosidades; (2) 
articular suposições e raciocínio associados a pontos de vista alternativos e (3) interpretar, 
qualitativamente, as evidências, a partir de diversos pontos de vista. 
 
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 Organizar as informações de maneira significativa e de modo a abranger as complexidades 
do problema. (Eldenburg e Wolcott, 2007) 
 
Passo 3: priorizar as alternativas e implementar as conclusões. 
 Após a realização de uma análise completa, elaborar e utilizar linhas básicas e razoáveis de 
priorização de fatores, para melhor considerar e escolher entre as opções disponíveis. 
 Implementar, com eficiência, as conclusões, envolvendo terceiros, caso seja necessário. 
(Eldenburg e Wolcott, 2007) 
 
Passo 4: vislumbrar e direcionar a inovação estratégica. 
 Reconhecer, explicar e monitorar as limitações da solução adotada. 
 Interpretar as habilidades ao processo de geração e utilização das informações, com o 
propósito de guiar a inovação estratégica. (Eldenburg e Wolcott, 2007) 
 
1.1.1.2 Decisões de capacidade 
Quando pensamos em custos, devemos pensar em estratégias. No caso de economia de 
escala e escopo das atividades de uma organização, geralmente resultam em níveis fixos de custos 
de capacidade. (Horgren) 
Os custos fixos são conhecidos como custos estruturais ou de capacidade, pois, este tipo de 
custo deve ser analisado cuidadosamente, uma vez que pode requerer um investimento necessário, 
que com o declínio da produção podem ser recuperados. 
 Os custos de capacidade são os custos fixos e deve estar apto a alcançar um nível de 
produção ou fornecer um nível desejado de serviço, enquanto mantêm os atributos de 
produtos e serviços, tais como qualidade. 
 
1.1.2 Custos Fixos Comprometidos 
 
 
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Geralmente surgem da posse de instalações, equipamentos e de uma organização básica. 
Eles constituem grandes parcelas indivisíveis do custo que a organização está obrigada a incorrer 
ou que, em geral, não consideraria eliminar. 
Os custos fixos comprometidos incluem hipoteca ou pagamento de arrendamento, 
pagamentos de juros sobre dívidas de longo prazo, impostos de propriedade, seguros e salários do 
pessoal-chave. 
1.1.3 Custos Fixos Discricionários 
Alguns custos são apenas em certos níveis, porque a gestão decidiu que esses níveis de 
custos seriam incorridos para satisfazer os objetivos da organização. Este tipo de custo não tem 
uma relação direta com níveis de capacidade ou de atividade; são fixos por uma determinação de 
planejamento periódico. 
Desta forma, do custo deve ocorrer, já predefinido, seu gasto, seu aumento ou diminuição e 
definido pelos gestores. Já Eldenburg e Wolcott (2007), contribuem ao descrever que os custos 
discricionários refletem as decisões (geralmente anuais) sobre o valor mínimo de recursos a serem 
gastos na realização de atividades com propaganda, viagens de executivos, pesquisas e 
desenvolvimento. 
Os custos discricionários são considerados custos administrados fixos ou variáveis, uma vez 
que cabe aos gerentes decidir quanto irão gastar com eles. Esses gastos, frequentemente, baseiam-
se na lucratividade passada e podem ser alterados para o período em questão, dependendo do fluxo 
de caixa. Entretanto, o comportamento passado dos custos discricionários, pode não ser relevante 
para seu comportamento futuro. 
 
1.2. Comportamento dos Custos por Degrau 
Ao analisarmos os comportamentos de custos, podemos aferir que algumas funções de 
custos, em determinado momento, podem ou não ser linear, ou seja, em algum momento estas 
funções são descontínuas e esta descontinuidade é conhecida como uma ‘função por degrau’. 
 Segundo Hansen e Mowen (2003), uma função de custos por degrau mostra um nível 
constante de custos em uma faixade execução de atividade e, depois, salta para um nível mais alto 
de custo em algum ponto, onde permanece por uma faixa similar de atividade. 
 
 
 
 
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1.2.1 Custos variáveis por degrau 
Conforme Hansen e Mowen (2003), itens que mostram comportamento de custo por degraus 
precisam ser comprados em blocos. A largura do degrau define a faixa de execução de atividade 
para a qual uma quantidade do recurso deve ser adquirida. 
 
1.2.2 Custos fixos por degrau 
Segundo Hansen e Mowen (2003), muitos assim chamados de custos fixos, provavelmente 
são mais bem descritos por uma função de custo por degrau. Muitos recursos comprometidos,- 
especialmente os que envolvem uma contrapartida implícita,- seguem uma função de custo por 
degrau. 
Exemplo: suponha que uma empresa contrate três engenheiros de sustentação; engenheiros 
que são responsáveis por reprojetar produtos existentes para satisfazer exigências dos seus 
clientes. 
Ao contratar os engenheiros, a empresa adquiriu a habilidade de realizar uma atividade: a 
engenharia de reprojeto. 
Os salários pagos para os engenheiros representam o custo para adquirir a capacidade de 
engenharia de reprojeto. O número de reprojetos, que podem ser eficientemente processados pelos 
três engenheiros, é uma medida quantitativa daquela capacidade. 
Por outro lado, o número de pedidos de reprojetos processados é uma medida do consumo 
real. Suponha que os engenheiros recebam um salário anual de R$ 50.000,00 e que cada 
engenheiro consiga processar 2.500 pedidos de reprojetos por ano. 
A empresa adquiriu a capacidade de processar 7.500 (3 x 2.500) pedidos por ano, a um custo 
total de R$ 150.000,00 (3 x 50.000,00). A natureza do recurso requer que a capacidade seja 
adquirida em blocos (um engenheiro contratado por vez). 
 
1.3 Comportamento de custos Mistos e Atividades 
Segundo Hansen e Mowen (2003), é possível, para atividades, terem recursos associados a 
elas que são adquiridos antecipadamente, e recursos que são adquiridos quando necessários. 
Assim, custos de atividades podem mostrar um comportamento de custos mistos. 
Suponha que uma fábrica tem seu próprio departamento de energia. A fábrica adquiriu uma 
capacidade, a longo prazo, para fornecer energia, ao investir em prédios e equipamentos (recursos 
adquiridos em antecipação). 
 
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A fábrica também adquire combustível para produzir energia, quando necessário (recursos 
adquiridos quando necessários). O custo de prédio e do equipamento é independente do quilowatt-
hora produzido, mas o custo do combustível aumenta com o aumento na demanda por quilowatts-
hora. A atividade de fornecer energia tem um componente de custo fixo e um componente de custo 
variável, usando os quilowatts-hora com medida de execução da atividade. 
 
Exercício Prático 
Consumo de Recursos e Comportamento de Custos 
 A companhia de manufatura Tomás tem três auxiliares de escritório assalariados para 
processar seus pedidos de compras. A cada auxiliar é pago R$ 28.000,00 e é capaz de processar 
5.000 pedidos de compras por ano (trabalhando eficientemente). Além dos salários, a Tomás gasta 
R$ 7.500 por ano de formulários, postagem etc. A Tomás supõem que 15.000 pedidos de compras 
são processados. Assim, durante o ano, 12.500 pedidos foram processados. 
Pede-se: 
1. Calcule a taxa de atividade para a atividade dos pedidos de compras. Desdobre as atividades em 
componentes fixos e variáveis. 
2. Compute a disponibilidade total da atividade e desdobre isso em execução de atividade não 
utilizada. 
3. Calcule o custo total do recurso fornecido e desdobre isso em execução de atividade e atividade 
não utilizada. 
Resolução 
1. Taxa de atividade= [( 3x 28.000,00) + 7.500,00]/15.000 = 6,10 pedido 
Taxa fixa= 84.000,00/15.000 = 5,60 pedidos 
Taxa variável = 7.500,00/ 15.000 = 0,50 pedidos 
 
2. Disponibilidade da atividade = Execução da atividade + Capacidade não utilizada. 
15.000 pedidos= 12.500 pedidos + 2.500 pedidos 
 
3. Custo da atividade fornecida= Custo da atividade consumida + Custo da atividade não utilizada 
 
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84.000 + ( 0,50 x 12.500) = ( 6,10 x 12.500) + (5,60 x 2.500) 
90.250 = 76.250 + 14.000 
 
1.4 Métodos de Mensuração das Funções de Custos 
 Análise de engenharia. 
 Análise contábil. 
 Análise alto baixo. 
 Análise do ajuste visual. 
 Análise por regressão. 
 
Observação 
Segundo Horngren, Sudem e Stratton (2003, p. 79), “esses métodos não são mutuamente 
excludentes; com frequência, os gestores utilizam dois ou mais em conjunto, para evitar os principais 
erros de mensurar o comportamento dos custos”. O referido autor ainda completa que os dois 
primeiros métodos podem sustentar-se apenas na análise lógica, uma vez que os últimos envolvem 
análise de custos passados. 
 
1.4.1 Análise de engenharia 
Neste método é mensurado o comportamento do custo, de acordo de como os custos 
deveriam ser, não como tem sido. 
1.4.2 Análise contábil 
Neste método, os usuários da análise contábil buscam, no sistema de contabilidade, 
informação a respeito do comportamento de custos. 
O método mais simples da análise contábil seleciona um direcionador de custo plausível e classifica 
cada conta como um custo variável ou fixo, com relação ao direcionador de custo. 
1.4.3 Método alto baixo 
Quando dados de custos suficientes estão disponíveis, podemos usar os dados históricos 
para mensurar, matematicamente, a função de custo. Eldenburg e Wolcott (2007), o método dos 
 
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pontos alto baixo é uma aplicação específica do método de dois pontos, que utiliza os valores 
máximo e mínimo de direcionar de custo. Embora essa técnica seja útil, do ponto de vista didático, 
ela é inapropriada quando desejamos obter a máxima exatidão em uma estimava de custo. 
1.4.4 Método da análise visual 
Conforme Horngren, Sundem e Stratton (2003, p. 85), “por utilizar todos os dados disponíveis 
em vez de apenas dois pontos, o método do ajuste visual é mais confiável que o alto baixo.” No 
método de ajuste visual, desenhamos uma linha reta através de um traço de todos os dados 
disponíveis, usando o julgamento para ajustar a linha, tão próxima quanto possível, de todos os 
pontos traçados. 
1.4.5 Análise de regressão 
Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2003), a análise de regressão, também conhecida 
como análise dos mínimos quadrados, mede uma função de custo mais objetivamente (com 
estatísticas, em vez de visão humana) do que o método de ajuste visual. A análise de regressão usa 
a estatística para ajustar uma função de custos para todos os dados históricos. 
Além disso, a análise de regressão que usa um direcionador de custo para medir uma função 
de custo é chamada “regressão simples”. O uso de direcionadores de custos múltiplos para um 
único custo é chamado de “regressão múltipla”. 
 
Referências 
ELDENBURG, L. G.; WOLCOTT, S. K. Gestão de Custos: como medir, monitorar e motivar o 
desempenho. Rio de Janeiro: LTC, 2007. 
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. 3. ed. São Paulo: 
Thonson, 2003. 
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Atlas, 2002. 
HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade Gerencial. 12. ed. São 
Paulo: Pearson.