Aula 5 - Gestão Estratégia de Custos

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Gestão de Custo
Aula 5 - Perdas, Unidades Reprocessadas e Sucata
Pensar estrategicamente em custos ao se tratar das perdas de uma forma geral implica necessariamente em fomentar ações que visem eliminar ou minimizar estas perdas. 
Este foco do ponto de vista contábil pode ser interpretado de uma forma muito linear e simples:
As perdas no processo produtivo, quando ocorrem, vão direto ao resultado diminuindo-o e contribuindo para a geração de prejuízo.
Para podermos então tratar as perdas, o primeiro passo é entendê-las melhor e desdobrá-las para separarmos o que realmente vai ser levado a prejuízo, daquilo que ainda podemos dar algum tratamento. Esta perspectiva deve ser alinhada com o que estudamos na aula passada, em função de que na produção conjunta, as dependências existentes no processo produtivo nos levam a ser inevitável a geração do que inicialmente vamos classificar como perdas.
Inicialmente, vamos indicar algumas definições que vão nos auxiliar nesta aula:
Refugo: 
Resultado de produção que não atende a padrões estabelecidos (Especificação). Em termos de mercado, aceita-se que ele possa ser vendido por um valor inferior ao do produto que atenda às especificações. 
Contabilmente, podemos considerar que o custo líquido do refugo pode ser obtido pela diferença entre os custos acumulados até o ponto em que o refugo é identificado (alguns autores indicam este ponto como ponto de rejeição) subtraindo-o do valor de venda que o próprio refugo vai gerar (também indicado na literatura como “valor de salvados”).
Unidades defeituosas: 
Conceitua-se como a parte da produção que, mesmo não atendendo aos padrões estabelecidos, pode ser vendida através dos canais normais como “produtos de 2ª linha ou similares”. Mas ainda assim ele possui a identidade do produto original de 1ª linha, sabendo-se que a diferença é o atendimento de especificações técnicas. Muitas vezes são vendidas no mercado como “pontas de estoque”.
Desperdício:
Parcela das matérias-primas que sofre consumo irrecuperável por perda, encolhimento, evaporação ou outro fenômeno físico-químico, ou seja, parcela de resíduo do processo. Em todos os casos, o que caracteriza a relação do desperdício no processo é que não possui possibilidade de mensuração para efeito de valor de recuperação.
Exemplos típicos: formação de gases em geral no processo, resíduos na forma de partículas de pequena dimensão identificáveis como poeira, ou outros resíduos, que mesmo sendo de tamanho maior ou que tenham possibilidade de acúmulo em recipientes instalados ao longo do processo, sejam desprovidos de valor de mercado para efeito de venda.
Muitas vezes, dependendo das características físico-químicas da matéria-prima e questões de toxidade ou outros riscos, a empresa, além da perda do desperdício propriamente dita, ainda arca com custos adicionais para remoção/tratamento destes resíduos antes de descartá-los no ambiente.
Sobras
A conceituação de sobras guarda uma forte relação com o próprio conceito de desperdício, mas com uma importante diferenciação. Mesmo quando ocorrem em pequenas quantidades ou cuja resultante monetária seja de pouca relevância, efetivamente tem valor mensurável.
Por exemplo, sobra de recorte de chapa de aço em processos industriais, ou sobra de tecido em processos têxteis, limalhas em operações de acabamento, serragem ou pequenos pedaços de matérias-primas decorrentes da limitação tecnológica do processo em utilizar todo o material que foi usado como insumo.
 Além da possibilidade de venda, pelo fato de as sobras serem mensuráveis, elas também podem ser reutilizadas em parte do processo ou de outros processos na cadeia de negócio.
Perdas em Geral – Normal e Anormal
O passo inicial para a contabilização das perdas em geral está relacionado à identificação das diferenças conceituais entre refugos, sobras e desperdícios. Este aspecto guarda uma forte relação com a tecnologia incorporada ao processo e seu ciclo de vida.
Um aspecto que se reforça é a percepção de que a estrutura contábil associada deve estar representando o fluxo do processo e como tal sofrer ajustes e remodelagens cada vez que se muda a tecnologia utilizada no processo ou quando os processos são modificados.
Um enquadramento de desperdício hoje pode se tornar sobra na medida em que a tecnologia utilizada modifica a característica do elemento resultante ou passa a possibilitar sua mensuração.
Para podermos distinguir este aspecto da tecnologia e do ciclo de vida do processo podemos usar a distinção pelos conceitos de Normal/Anormal, que podem ser aplicados em refugos, desperdícios ou sobras.
Este tipo de percepção compreende um entendimento mais amplo do que se usualmente utiliza em estruturas contábeis e que hoje pode ser compreendida quando focamos o modelo estrutural contábil relacionado à gerência da cadeia de negócios. 
Conceitos de normal e anormal.
Perda Normal: 
A perda normal é aquela que não é controlável pelo processo, ou seja, que tecnicamente irá ocorrer em função da limitação do próprio processo.
Neste caso consideramos as condições técnicas de produção estabelecidas em função 
dos padrões projetados. Deve estar determinada a taxa de perda que será 
considerada normal no processo. Como decorrência dos conceitos já estudados,
podemos ter uma taxa de perda geral, uma taxa normal de refugo, uma taxa normal 
de desperdício e uma taxa normal de sobra. 
Ainda podemos considerar que a normalidade neste caso está relacionada a condições 
operacionais de eficiência, sendo uma resultante esperada do processo de produção, 
decorrente das limitações tecnológicas do próprio processo e que por isto é 
incontrolável no curto prazo, só podendo ser modificada se o próprio processo for 
modificado.
Assim, no caso das perdas normais, os gastos associados a eles podem ser 
contabilizados como custos do processo e considerados como parte dos custos da 
produção eficiente. Estes custos então fazem parte da perda planejada, que é 
resultante da escolha estratégica de uma determinada combinação de fatores de 
produção com a tecnologia incorporada que resulta em um patamar esperado de 
perdas
Perda Anormal:
A perda anormal é aquela que foge ao escopo técnico do processo e que pode ser 
controlada ao longo do processo.
Assim, a perda anormal é aquela que ocorre em condições operacionais de 
ineficiência, não projetada e, por isto, considerada desnecessária. Entende-se que ela 
deva ser controlável a curto prazo. A anormalidade pode ser evidenciada a partir do 
afastamento de medição das taxas de normalidade já citadas anteriormente.
No caso de perdas anormais, os gastos associados a elas são custos perdidos, 
representando medidas de ineficiência e que devem ser baixados contabilmente como 
perdas inservíveis do período. Devemos ainda destacar a conta de perdas anormais 
como um item separado na demonstração de resultado do período para que possa ser 
bem evidenciado.
Reflexão Relacionada à Possibilidade Legal da Contabilização do Cálculo das Perdas nas Demonstrações Contábeis
Em relação ao Regulamento do Imposto de Renda RIR/99.
“Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;”
Como visualizamos nos conceitos já estudados, o tratamento contábil das perdas normais é feito na acumulação de custo do período do produto/serviço a qual estão associados e o cuidado que devemos ter remete ao alinhamento entre a estrutura contábil de custos e a realidade dos processos geradores do fluxo de transformação. Por serem inevitáveis e incontroláveis, este aspecto se insere na própria representação contábil do processo.
Isso explica muitas vezes que, por mais eficiência que determinada organização busque, a sua incorporaçãode tecnologia não permite o alcance do patamar de custo de concorrente que já teve tecnologia incorporada responsável por reduzir drasticamente perdas normais no processo produtivo.
No caso das perdas anormais, a contabilização se dá como perda do período e aqui podemos refletir de forma mais profunda sobre seu tratamento estratégico.
Sabendo que as perdas anormais devem ser controladas no curto prazo, a primeira questão que devemos refletir é:
Qual o nível de detalhamento contábil que as perdas anormais devem ter?
Esta decisão não pode ser reflexo nem de uma praticidade na contabilização nem de uma omissão estratégica, mas fruto de uma escolha.
Um primeiro nível de decisão envolve definir se serão contabilizadas ao produto/serviço que estão associadas, ao processo onde foram geradas ou a ambos. 
Qual das alternativas que vai auxiliar mais em sua minimização/eliminação?
Depois desta escolha, ainda assim devemos refinar o “modus operandis” de como elas vão ser acumuladas. Um exemplo típico é quando pensamos no modelo fabril e definimos se juntamos as perdas com mão de obra (perdas em HH) com perdas de materiais. Existe correlação entre os dois para serem tratados conjuntamente? Uma perda de HH carreia perda de materiais/serviços e por isto pode ser contabilizada junto?
Ou é melhor segregar ambas, em função das características da perda? Por exemplo, se 
estivermos tratando da perda de mão de obra apropriada em uma unidade produtiva, ela não estará necessariamente ligada a gasto de materiais, pois implica na ausência na linha de produção de HH que poderia ser apropriado. 
Mas, nestes casos, ainda temos situações que geram necessidade de tratamento mais 
detalhado da perda. Muitas vezes o HH não é apropriado por questões legais ligadas a 
aspectos da CLT, como por exemplo licença médica inferior a 15 dias. Em outros, como faltas não justificadas, o HH não é apropriado, mas podemos descontar o valor do dia da falta ao funcionário. Mas em ambas as situações efetivamente não tivemos o HH disponível e ocorreu impacto no volume de produção. Houve perda contabilizável por isto?
Reparem que neste caso a resposta não é simples e envolve entender bem o processo 
produtivo como um todo para definir como será feita a mensuração da perda.
Mas ainda assim temos diversas perdas anormais que podem ser facilmente enquadráveis em contas contábeis padronizadas voltadas para controle dos processos. 
Uma boa estrutura contábil deve permitir flexibilidade na contabilização de todas as 
situações expostas. Muitas vezes o processo de tomada de decisão gerencial exige que 
respondamos perguntas ligeiramente diferentes ao longo do tempo e, caso nosso sistema contábil não esteja preparado para esta flexibilização, simplesmente não teremos como recuperar os dados para compor a informação desejada.
Esta construção, assim, vai requerer que se conheça profundamente o processo produtivo para que a modelagem da estrutura contábil seja efetivamente alinhada com ele.
Cálculo das Unidades Defeituosas
Quando buscamos identificar o custo das unidades defeituosas, devemos inicialmente ponderar se estão dentro da normalidade prevista ou se refletem uma anormalidade. Para cada caso, as decorrências de contabilização serão distintas.
Neste caso, os custos de produto podem representar tanto produção considerada dentro das especificações, quanto fora dela. A existência de unidades defeituosas não implica nenhum acréscimo ao custo total além daqueles que já foram incorridos.
Assim, na contabilização das unidades defeituosas, devemos considerar os seguintes aspectos estratégicos:
Aplicações e realocações dos custos incorridos;
Distinção entre os custos de perdas normais, que devem compor os custos incorridos no período, e dos custos de perdas anormais, que serão levados a perdas do período;
O valor dos custos das unidades defeituosas, que podem servir de análise para os responsáveis pela apuração dos custos e acompanhamento da produção.
As variações entre o planejado e o real podem afetar o custo unitário do produto.
Quando temos por exemplo menos unidades defeituosas do que normalmente esperamos, o custo por unidade pode ser acumulado de forma menor dando ganho à margem. Isto acontece quando usamos o custeio por absorção como metodologia de custeio.
Veja o exemplo:
Na Metalúrgica Stylo, no fabrico das peças Tipo I, espera-se tecnicamente obter-se 50 peças com defeito no processo fabril em lotes de 1000 e, para planejar a produção, programam-se lotes de 1050 peças em cada ciclo de fabricação.
Durante o mês de janeiro deste exercício, fabricaram-se 1 050 peças, o que decorreu nos seguintes custos:
Matérias-Primas: R$2.355.132,00
Custos Indiretos de Fabricação: R$1.478.600,00
Total de Custos: R$3.833.732,00
Das 1050 peças produzidas, 1026 estavam ok e 24 apresentaram não conformidade com as especificações (unidades defeituosas). 
Considerando-se que todas as 24 peças defeituosas foram vendidas em lote por R$4700,00 e que estamos dentro da normalidade esperada em perdas temos: 
Custo de Produção: R$3.833.732,00
Valor de venda das peças defeituosas: R$4700,00
Custo de produção das peças não defeituosas: R$3.829.032,00
Custo unitário das 1026 peças não defeituosas: R$3.732,00
Mas se a organização não conseguisse vender o lote defeituoso, o custo unitário teria sido R$3.736,60.
Agora, em uma situação inversa, se ao invés de 1026 peças não defeituosas tivéssemos apenas 995 peças não defeituosas (ou 55 defeituosas, cinco acima da normalidade esperada), e considerando que a venda do lote de 55 peças defeituosas rendeu R$10.780,00, em que cada peça rendeu R$196,00 temos que:
a) O total de custos segue inalterado: R$3.833.732,00;
b) reduzimos o custo de produção apenas no limite da normalidade de 50 peças previstas como normalidade: R$9.800,00;
c) o custo de produção das peças passa a ser de R$3.823.932,00;
d) o custo unitário das 995 peças não defeituosas torna-se R$3.843,15.
Algumas considerações estratégicas sobre a demonstração do exemplo:
a) O impacto do no custo unitário das peças não defeituosas foi muito maior quando ultrapassamos a faixa da normalidade (apenas cinco unidades) em relação à situação de termos tido bem menos defeitos do que o previsto (26 defeitos a menos do que o planejado), ainda que em ambas as situações tenhamos conseguido vender o lote defeituoso.
b) Não está contabilizado no exemplo, mas qual o custo da falta de cinco peças no fluxo da cadeia de negócios? Perderemos clientes com isto?
c) Quando levarmos estes números futuramente a resultado e considerando que toda a produção acaba sendo vendida, o impacto resultante das 26 não defeituosas não planejadas amplia diretamente a rentabilidade.
d) Podemos considerar neste cenário que ser otimista em relação ao resultado do processo não gera ganhos, mas pode gerar situações de desconforto, enquanto ser pessimista permite que obtenhamos ganho em qualquer melhoria além do previsto.
Também, quando confrontamos esta percepção com o que vimos na aula anterior, considerando que na produção conjunta as dependências no processo produtivo possuem obrigatoriedades de ocorrência diretamente relacionadas ao próprio processo, podemos ver como estas relações podem se potencializar tanto no aspecto positivo quanto negativamente.
Para reflexão, considerando que no exemplo estamos falando de produção conjunta e o fabrico de peças Tipo I possui em seu processo a geração de coprodutos, o desdobramento de uma produção acima do planejado impacta diretamente os demais fluxos produtivos da organização.
AS PERDAS NOS CRITÉRIOS PEPS / MÉDIA PONDERADA
Inicialmente, algumas considerações relacionadas à legislação:
Extrato da Deliberação CVM 575/2009:
“Critérios de valoração de estoques 
23. O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específicados seus custos individuais.
24. A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado.
25. O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. Uma entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, poderão justificar-se diferentes critérios de valoração. 
26. Por exemplo, os estoques usados num segmento de negócio podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados num outro segmento de negócio. Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas normas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração 
dos estoques. 
27. O critério PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais 
recentemente comprados ou produzidos. Pelo critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada numa base periódica ou à medida que cada 
lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.”
Extrato da NBCT 19.20/2009
“Critérios de valoração de estoque 
23. O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicosdeve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.
24. A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado.
25. O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser atribuído pelo uso do critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra 
natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração. 
26. Por exemplo, os estoques usados em um segmento de negócio podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados em outro segmento de negócio. Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas normas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração do estoque. 
27. O critério PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais 
recentemente comprados ou produzidos. Pelo critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que cada 
lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.”
Podemos perceber que os textos da deliberação CVM e da NBCT 19.20 são idênticos, o que ocorre também se formos consultar a CPC 16 
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf
Considerando que o critério PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos, as perdas decorrentes dos estoques serão contabilizadas nesta mesma dinâmica de fluxo.
Utilizando o critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens similares no início de um período e do custo dos mesmos, adquiridos ou produzidos durante este período.
No momento de sua venda o custo dos estoques é escriturado e as perdas decorrentes reconhecidas como perda do período.
Uma das questões estratégicas decorrentes relacionadas ao gerenciamento das perdas em estoque e do próprio gerenciamento do estoque diz respeito a como tratar isto para efeito de tomada de decisão estratégica. 
Em primeiro lugar, ambas as contabilizações preconizadas não se garante a reposição do item pelos valores contabilizados. Usar o valor de reposição como informação para tomada de decisão estratégica é muito comum.
Outro ponto que salta aos olhos é que as perdas legalmente contabilizadas no estoque não refletem este mesmo custo de reposição do item, pois em diversas situações podemos ter até o custo de reposição menor do que o custo registrado do item.
Para o fisco, o uso da média móvel ponderada dilui esta questão no tempo, e garante a tributação no período que se deseja, mas para o empreendedor que deseja saber quanto de capital deve destinar para o giro de estoque, esta informação pode estar distorcida e gerar:
a) Aumento desnecessário das necessidades líquidas de capital de giro; 
b) aumento do custo de oportunidade do capital parado.
Conclui-se que a complexidade da cadeia de negócios e da participação final do percentual dos insumos no preço de venda do produto/serviço pode não gerar ganho em escala, uma maior precisão gerencial no trato dos estoques, do que aquela aceita para fins fiscais. Este é um ponto que o gerente deve se preocupar quando analisar o modelo.
1.
Em relação alocação de gastos com perdas, unidades defeituosas e sucatas podemos conceituar refugo como:
Parte superior do formulário
 1) Resultado de produção que atende  padrões estabelecidos (Especificação);
 X2) Resultado de produção que não atende  padrões estabelecidos (Especificação);
 3) Resultado não mensurável da produção;
 4) Resultado mensurável da produção contabilizado usando o médo PEPS;
 5) Resultado não mensurável da produção que se contabiliza automaticamente pela média móvel ponderável de seu produto gerador;
   
Parte inferior do formulário
2.
Em relação alocação de gastos com perdas, unidades defeituosas e sucatas podemos diferenciar desperdício de sobra da seguinte forma:
Parte superior do formulário
 1) Desperdício é evitável e a sobra inevitável;
 2) Desperdício é controlável e a sobra incontrolável;
 3) Desperdício ocorre eventualmente e a sobra é derivada obrigatória do processo;
 4) Ambos são contabilizados  usando o método PEPS;
 X5) Desperdício é não mensurável e a sobra é mensurável;
   
Parte inferior do formulário
3.Em relação alocação de gastos com perdas, unidades defeituosas e sucatas podemos diferenciar perda em Normal ou anormal da seguinte forma:
Parte superior do formulário
 1) Perdas anormais são incontroláveis;
 X2) Perdas normais são incontroláveis;3) Perdas anormais irão ocorrer em função da limitação do próprio processo produtivo;
 4) Perda  normal depende da capacitação da mão de obra utilizada na execução do processo;
 5) Ambas  são contabilizados  usando a média móvel ponderada;
   
Parte inferior do formulário
4.Na Fábrica de Sorvete Ice Nice espera-se uma perda normal de 10 unidades a cada 100 produzidas. Neste caso o que podemos afirmar quando em determinado lote de produção a perda real foi de 5 unidades?
Parte superior do formulário
 1) O controle do processo está falho e deve ser revisto;
X2) O custo por unidade produzida  ficará menor no período ;
 3) Para efeito de fisco estas unidades a mais devem ser contabilizadas no estique com valor de reposição no mercado;
 4) As 5 unidades representam  uma perda anormal deste período;
 5) No período seguinte pressupe-se que ocorram 15 unidades perdidas para mantermos a normalidade do processo;
   
Parte inferior do formulário