Aula 3 - Gestão Estratégia de Custos

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Gestão de Custo
Aula 3 - Efeitos dos Métodos de Custeio sobre o Resultado
Conceito Estratégico
Sabemos pela contabilidade de custos que em qualquer sistema de custeio que adotemos sempre teremos que ponderar vantagens e desvantagens relacionadas à sua escolha estratégica de uso. Entender que, como são modelos que representam uma realidade que se observa dinamicamente, apresentam imperfeições de representação e que os instrumentos de ajuste e correção que possuímos podem agregar elementos de distorção desta realidade observada.
Sempre vai pesar para o gerente (e até mesmo para o empreendedor) o fato de que o Custeio por Absorção é o modelo usado para fins fiscais e de auditoria. Assim, escolher gerencialmente outro modelo (ou até mesmo modelagens híbridas) precisa estar associado a uma situação estratégica específica e às necessidades de respostas de perguntas na gestão da organização que podem não ser respondidas pelo Custeio por Absorção.
Atenção:
Por isso, surge a questão: “Para que se quer um sistema de custeio?” Sem esta resposta, dificilmente teremos a possibilidade de escolher entre os diversos sistemas de custeio. Uma das questões associadas à escolha do sistema e por consequência à resposta a dar a esta pergunta é: “qual diferença entre eles?”  
Depende dos efeitos que cada um gera ao ser escolhido, e é justamente isso que iremos desdobrar nesta aula focando dois destes sistemas de custeio.
Decorrências Estratégicas do Uso do Custeio por Absorção
Para podermos compreender as decorrências estratégicas da utilização da metodologia de Custeio por Absorção devemos entender inicialmente qual a motivação que está fundamentada à criação da própria metodologia, podemos perguntar:
Para qual finalidade a metodologia foi criada?
“O sistema de custeio tradicional ou por absorção surge em decorrência do método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e, por essa razão, é o adotado pela contabilidade financeira e o único aceito pelo fisco e pelas auditorias contábeis. Ele surgiu para atender às necessidades que as empresas apresentavam de avaliarem seus estoques (para elaboração de demonstrações fiscais e financeiras) e de produzirem informações que auxiliassem na decisão de se estabelecerem os preços dos produtos ou serviços.” (MARTINS, 2003)
Assim, podemos identificar que:
A aceitação pelo fisco e pela auditoria contábil é decorrência do modelo e não a origem de sua modelagem.
Como instrumento estratégico, é modelado visando à gestão de estoques e à precificação.
Decorrente do seu foco instrumental estratégico e modelagem atende simultaneamente, além das questões fiscais e de auditoria, aos modelos de negócios ancorados em movimentação de estoque (comercial ou industrial) e de precificação.
Limitações Estratégicas
a) Como utiliza uma base de volume para alocação, a distribuição dos Custos Indiretos de Produção (CIP) são distribuídos com critério de rateio aos produtos que pode não ter relação de plena pertinência ao produto ao que é rateado, o que em um cenário de diversidade de produtos leva à acumulação destes custos de forma não realística.
 b) Modelada para auxiliar a precificação usando a perspectiva de “Mark UP”.
c) Não supre suporte a todas as necessidades de informações gerenciais, necessitando de um sistema auxiliar para geração de dados/informações para tomada de decisão.
d) Quando o volume de produção aumenta, o custo unitário diminui e vice-versa. Assume-se então que o custo é função de volume de atividades, o que, embora facilite a apropriação contábil, distorce a percepção de custo do produto ao longo do tempo, pois, em um mesmo processo, com os mesmos insumos o custo unitário de um produto varia ao longo do tempo em função do volume total produzido. Isso confronta diretamente a percepção gerencial, principalmente quando focamos o dilema “Fazer X Comprar” e/ou  confrontamos o preço praticado com este custo, pois gera-se uma margem variável no tempo funcionalmente dependente do volume.
Atenção
“Se os custos são alocados ao nível de um produto, o custo unitário resultante será uma função do volume de produção. Considere-se, por exemplo, o custo de realizar a preparação de uma máquina. Ele é independente do número de unidades produzidas. Consequentemente, se a quantidade produzida é diminuída pela metade, o custo unitário de preparação da máquina dobra!” (LUCAS, 1997)
A Acumulação dos Custos Fixos nos Estoques e a Questão Fiscal
O custeio por absorção em sua dinâmica de acumulação leva a estoque os custos fixos incorridos, sendo que eles somente são levados a resultado quando ocorre uma venda. Assim, o modelo atende ao princípio da competência, o que o torna aderente aos princípios contábeis vigentes.
Atenção
“Pelo princípio de competência e da confrontação de receitas não é possível considerar no resultado do período, antes da realização da venda dos produtos, os custos fixos necessários à obtenção dos mesmos. Conforme o previsto pelos Princípios Contábeis, é necessário ativar estes custos nos estoques, e isto só é possível através do uso do Custeio por Absorção.” (IUDÍCIBUS, 2000)
Por outro lado, a aplicação deste modelo pode ser utilizado para potencializar o resultado operacional e a apuração de lucros com a opção de  aumentar a produção e consequente  estocagem, mesmo quando não houver demanda imediata para esta produção a mais. O efeito decorrente é o aumento da arrecadação tributária.
“O Fisco procura de alguma maneira garantir que os impostos incidentes sobre o lucro sejam arrecadados em um intervalo de tempo mais breve possível, e que esta seja a causa de sua decisão de obrigar a adoção desse método de custeio.” (NEVES, 2000)
Mas isso realmente representa uma vantagem específica para o fisco? 
Segundo Garrison (2001):
“É impossível para qualquer empresa continuar indefinidamente reduzindo seus estoques em relação ao exercício anterior”, logo perceberemos que a médio e longo prazos as divisões de receita dos Fiscos não irão obter vantagens com a obrigação do uso do Custeio por Absorção pelas empresas (GARRISON, 2001).
Podemos então inferir que a preocupação do fisco, embora não seja garantir uma vantagem contínua em relação à arrecadação, é garantir a maior brevidade possível para ela, beneficiando-se com o método e como consequência preconizá-lo na legislação como obrigatório.
Assim, a legislação visa dar prerrogativa para o estado na obtenção de vantajosidades em suas relações econômicas. Uma das preocupações que o estado tem com a garantia de equilíbrio fiscal é buscar garantir a sua arrecadação de receitas de forma maximizada, sendo então a adoção de metodologia de custeio para fins fiscais que atenda a este preceito algo esperado da ação do estado.
As decorrências estratégicas do uso do Custeio Variável
Origem 
A utilização do Custeio Variável remonta a década de 30 do século passado e situa-se  na ótica de mercado americano.  Podemos explicitar  seu pressuposto teórico e seu objetivo gerencial conforme proposto:
Pressuposto teórico:
 “O fato de que a venda é o elemento gerador de riqueza para a firma” (CLEMENTE & SOUZA, 1999).  
Objetivo gerencial:
Colaborar para “encontrar o mix de  produtos que, quando vendidos, maximizem a margem de contribuição total da empresa”  (CLEMENTE & SOUZA, 1999).
Por que usar o Custeio Variável?
Esta questão é essencial, pois uma de suas principais desvantagens, senão a maior, é não ser aceito na contabilidade fiscal como principal decorrência no seu uso gerencial, não abrir mão do Custeio por Absorção na infraestrutura contábil da organização.
 Para isso, devemos refletir que as vantagens obtidas devem suplantar esta questão inicial justamente para que possamos obter real benefício de sua utilização.
Assim, inicialmente vamos desdobrar suas principais desvantagens:
a) Não ter aceitação na contabilização para fins fiscais;
b) em situações de elevada complexidade do modelo de negócios  com cenários restritivos, a associação da melhor margem/recurso por produto precisa deum apoio intensivo de Tecnologia da Informação incorporada ao modelo de negócios para gerar dados/informações com valor agregado à tomada de decisão;
c) a metodologia fere alguns princípios contábeis amplamente aceitos como o da competência e o da confrontação;
d) a aplicação das informações obtidas relacionadas aos custos variáveis tem uma utilidade decrescente no tempo e em médio/longo prazos tornam-se marginais em utilidade;
e) nem sempre a separação entre custos fixos e variáveis é simples de se fazer e clara nos processos de negócios das empresas.
As principais vantagens do ponto de vista gerencial podem ser detalhadas como:
a) O custo variável facilita o planejamento de estoque, pois seu custo corresponde ao desembolso necessário para atender ao fluxo da cadeia de negócios;
b) podemos usar este sistema de forma colaborativa com o custo-padrão;
c) quando integramos planejamento com orçamento e controle, o Custeio Variável é facilmente  relacionado ao orçamento flexível;
d) os dados obtidos pela apuração de lucro marginal são de grande valia na tomada de decisão estratégica da organização;
e) Podemos facilmente  identificar o impacto dos custos fixos sobre o lucro, o que facilita a escolha estratégica;
f) os relatórios contábeis passam a apresentar informações de melhor entendimento para o gerente;
g) o lucro em um período específico não é afetado pelo fluxo de absorção e isso permite uma maior linearidade em relação às vendas quando as demais variáveis não variam;
h) podemos obter rapidamente dados das relações de Custo X Volume X lucro;
i) ajuda a diferenciar em uma gama de produtos/linhas quais são mais ou menos lucrativas o que permite uma melhor identificação de onde podemos focar ao longo de um portfólio diversificado;
j) o conceito de margem de contribuição agrega valor para a tomada de decisão;
k) facilita a decisão de incorporar, manter ou reduzir custos fixos nas atividades.
Atenção
“Se os custos são alocados ao nível de um produto, o custo unitário resultante será uma função do volume de produção. Considere-se, por exemplo, o custo de realizar a preparação de uma máquina. Ele é independente do número de unidades produzidas. Consequentemente, se a quantidade produzida é diminuída pela metade, o custo unitário de preparação da máquina dobra!” (LUCAS, 1997)
Podemos indicar as diferenças no fluxo de apropriações quando confrontamos o Custeio por Absorção e o Custeio Variável, como mostrado a seguir:
Poderemos perceber que o diferente fluxo de apropriações dos custos fixos caracterizam a principal diferença entre os dois sistemas de custeio.
Vantagens Estratégicas da Segregação dos Custos Fixos dos Custos Variáveis
Focando especificamente na questão dos custos fixos, o tratamento que eles têm no sistema de custeio variável permite que tenhamos um melhor controle gerencial sobre os mesmos. 
 Aspectos notáveis:
a) Ao segregar os custos fixos, podemos tratá-los de forma individual, analisando seu impacto específico sobre o processo. Isso permite uma associação direta com a estrutura contábil orçamentária e um melhor entendimento da dinâmica de controle da ação planejada.
b) O gerenciamento das aplicações orçamentárias a recompletamento de estoque passam a ter uma relação bem identificada com o volume de atividade na cadeia de negócios, eliminando as distorções geradas neste aspecto pelo Custeio por Absorção.
 c) Facilita-se o entendimento estratégico de ponto de equilíbrio (tanto financeiro quanto econômico) e  sua associação na estrutura contábil orçamentária.
Podemos também  associar a esta ideia o pensamento de Porter (1986) relacionado à obtenção de vantagem competitiva na organização:
“Para explorar a gestão estratégica no campo da organização, existe um sistema de forças dentro e fora de um setor que influencia coletivamente a natureza e o nível da competição e, em última análise, o seu potencial de lucratividade. O conjunto dessas forças determina o potencial de lucro final da indústria que é medido em termos de retorno de longo prazo sobre o capital investido.”
Quando utilizamos o sistema de Custeio Variável, a identificação dessas forças ao longo da cadeia de negócios é facilitada. Repara-se que a questão não é relacionada com sua identificação como item de custo. 
Ao focarmos o impacto estratégico do item de custo por si, não temos ganho significativo  em relação à escolha do sistema de custeio que vai transformar a apropriação deste item de custo em resultado, o ganho se verifica no entendimento do fluxo de transações (dinâmica do fluxo) que vai decorrer da acumulação em determinado(s) item(ns) de custo.
Pensar em uma boa  modelagem de itens de custo implica em se conhecer bem o processo da cadeia de negócios na qual estamos inseridos e permitir a sobrevivência do modelo contábil orçamentário ao longo do tempo. Embora esta percepção fique muito clara quando modelamos estruturas para aplicarmos no sistema de custeio ABC, a lógica de modelagem deve ser similar para todos os sistemas de custeio.
Atenção
A construção do item de custo deve ser relacionada com a estrutura do negócio (processo de negócio), sendo efetivamente a materialização de uma representação abstrata do processo na ótica contábil.
Ela, por si só, vai definir o grau de detalhamento contábil que desejamos bem como limitar o tipo de dados para a decisão estratégica que podemos obter.
A escolha do sistema de custeio deve ser feita pelo grau de utilidade que o sistema pode trazer na relação fiscal e gerencial e também da tipologia de negócios onde estamos inseridos.
Assim, após a escolha do sistema de custeio, vamos fazer a associação dos itens de custo ao modelo escolhido. Mesmo que para isso tenhamos que simplificar o detalhamento elencado (como ocorre quando escolhemos o Custeio por Absorção).
Conciliação das Diferenças entre os Resultados dos Dois Modelos Estudados
Como decorrência do que vimos no tópico anterior, surge também uma indagação:
Já que temos que usar o Custeio por Absorção para fins fiscais, temos que obrigatoriamente fazer uma conciliação entre os sistemas?
Se a reflexão for focada estritamente na questão contábil: sim.
Sim, para garantir integridade da estrutura contábil.
Sim, para preservar os princípios contábeis geralmente   aceitos.
Sim, para minimizar ocorrências de erros e duplicidades de contabilização.
Mas devemos  refletir  e ponderar:
• Custos de controle envolvidos e
• Complexidade gerada.
Embora em um primeiro momento não se tenha dúvida de que a conciliação é obrigatória, qual empreendedor deseja gastar mais com controle do que o benefício que o controle gera?
Nenhum, pois isso não agrega valor ao modelo.  Da mesma forma, ao fazermos uma conciliação plena, qual o agregado de complexidade ao modelo existente?
Assim, se estas duas questões gerarem impactos significativos para a conciliação plena dos modelos e considerando que na utilização gerencial o foco é a tomada de decisão estratégica, podemos optar por uma conciliação parcial limitando ela à parte do modelo. Identificando um dos diversos subsistemas contábeis possíveis de serem segregados dentro de uma estrutura contábil da organização.
	
Ao focar a conciliação parcial em um subsistema contábil, preservamos no subsistema conciliado a integridade da estrutura contábil, os princípios contábeis geralmente aceitos e eliminamos a ocorrência de  erros e duplicidades de contabilização.
 Nesta situação, qual o cuidado que o gerente deve ter?
Se a conciliação não é plena entre os subsistemas, as informações geradas a partir de cada subsistema não devem ser utilizadas de forma aglutinada para outras situações de tomada de decisão. Cada vez que for identificada uma situação de necessidade de aglutinação de informações entre subsistemas, deve ser feita uma conciliação entre os subsistemas envolvidos.
Eventualmente, ao longo do tempo e com o incremento de necessidade de informações para tomada de decisão estratégica, podemos até ter a situação de uma estrutura híbrida que inicialmenteoptou por uma conciliação parcial, acabar tendo a conciliação plena entre sistemas.
  O que seria então temerário fazer?
 Não fazer conciliação alguma, pois fatalmente teríamos distorções e inverdades na aglutinação de dados para tomada de decisão que viessem de partes distintas dos dois sistemas utilizados (fiscal e gerencial).
Atenção
Onde devemos ter mais atenção nas conciliações?
a) na conciliação da contabilização de estoques;
b) na dinâmica de apropriação no fluxo dos custos fixos.
Como vimos ao longo da aula, são os pontos de maior divergência das metodologias de custeio ao longo da cadeia de negócios.
1.Assinale a alternativa que apresente uma assertiva diretamente relacionada ao custeio por absorção:
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 1) Utiliza o custo fixo como base de rateio dos custos variáveis.
 2) A empresa nãp pode usar a metodologia para fins fiscais.
 3) Sempre precisa de outro sistema de custeio para auxiliar na sua utilização gerencial.
 X4) A aceitação pelo fisco e pela auditoria contábil é decorrência do modelo e não a origem de sua modelagem;
 5) A modelagem da estrutura contábil de custos é diretamente decorrente dos requisitos elencados pelo cliente.
   
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2.Assinale a alternativa que apresente esteja corretamente relacionada  à afirmativa a seguir:
"Se os custos são alocados ao nível de um produto, o custo unitário resultante será uma função do volume de produção".
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 1) Esta é uma vantagem do sistema de custeio por absorção.
 2) Esta é uma vantagem do sistema de custeio variável.
X3) Esta é uma limitação do sistema de custeio por absorção.
 4) Esta é uma limitação do sistema de custeio variável.
 5) Independente do sistema de custeio utilizado, esta sempre será uma vantagem de se usar algum tipo de sistema de custeio.
   
Parte inferior do formulário
3.Para o fisco qual o melhor sistema de custeio na ótica de garantir a antecipação de arrecadação?
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X1) Custeio por absorção.
 2) Custeio variável.
 3) Não depende do sistema de custeio utilizado e sim da estrutura de demonstração de resultados.
 4) Tanto faz, a resultante da aplicação dos sistemas de custeio sempre vai ser igual para efeitos de fisco.
 5) Depende da natureza do negócio. No caso de atividade fabril, o custeio variável e no caso de prestação de serviços o custeio por absorção.
   
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4.Em relação ao fluxo de apropriações dos custos fixos na cadeia de negócios podemos afirmar que:
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 1) No custeio por absorção os custos fixos são diretamente apropriados às despesas operacionais em cada período.
 2) No custeio variável os custos fixos são rateados  ao custo do produto a cada período de apuração.
X3) No custeio por absorção os custos fixos são rateados  ao custo do produto a cada período de apuração.
 4) No custeio variável os custos fixos são agregados ao ativo, na conta estoques, relativos a parcela de produtos não vendidos, mas em estoque, a cada período de apuração.
 5) No caso de atividade fabril sempre  apropriamos diretamente os custos fixos à despesa operacional e  no caso de prestação de serviços sempre rateamos ao custo do serviço vendido independentemente do sistema de custeio utilizado.
   
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