planejamento tributario

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CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO 
UNIVERSIDADE GAMA FILHO 
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
Elisão e Evasão Fiscal 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
 2012 
 
 
 
SÔNIA LOPES GOMES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Monografia apresentada ao Curso 
de Direito Público / Universidade 
Gama Filho pela aluna Sônia 
Lopes Gomes como requisito para 
a conclusão da Pós-Graduação em 
Direito Público. 
Orientador: Prof. Paulo Adyr Dias 
do Amaral 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
2012 
 
 
 
 
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CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO 
UNIVERSIDADE GAMA FILHO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A monografia intitulada, Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal, elaborada por 
Sônia Lopes Gomes, foi avaliada como requisito parcial para a obtenção do grau de 
especialista em Direito Público, tendo sido atribuída __________________________. 
 
 
 
 
 
_________________________________ _______________ 
 
 
 
________________________________ _______________ 
 
 
_________________________________ _______________ 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
 
A relação de tributação entre Estado e pessoas sujeitas à tributação é uma relação jurídica, 
objeto essencial do direito tributário, ou seja, a obrigação tributária é a relação jurídica em 
virtude da qual o particular tem o dever de prestar dinheiro ao Estado, ou de fazer, não fazer 
ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos, e o Estado tem o 
direito de constituir contra o particular um crédito. No século XIV uns caçadores que iam para 
o mercado vender pele de animais, assim que chegavam na praça, ao invés de colocá-las no 
chão, carregavam-nas nos braços e diziam: “como não coloquei a pele no chão não devo 
pagar a taxa, pois não usei o solo”. Nos dias de hoje seria como se disséssemos “não pratiquei 
o fato gerador, assim não tenho que pagar a taxa.” Tal fato pode ser visto atualmente como 
planejamento tributário, porque é lícito carregar a pele nos braços ao invés de colocá-las no 
chão, conduta que a grosso modo é realizada antes do fato gerador e sem nenhum tipo de 
engano, fraude ou simulação. O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da 
norma geral antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores históricos e aos princípios 
constitucionais tributários. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 6 
2 FATORES HISTÓRICOS .................................................................................................. 9 
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ..................................................... 14 
4 ELISÃO FISCAL X EVASÃO FISCAL .......................................................................... 20 
5 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .................................................................................. 26 
6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.................................................... 29 
7 CASO CONCRETO .......................................................................................................... 33 
8 CONCLUSÃO .................................................................................................................. 43 
9 REFERÊNCIAS ............................................................................................................... 44
6 
 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
 
O planejamento tributário consiste na organização da atividade econômica com vistas 
à redução dos custos com tributos. É unânime na doutrina o reconhecimento da subsistência 
do direito a uma carga tributária menos onerosa, conquistada a cada fato gerador por iniciativa 
do contribuinte. Minorar o ônus tributário pode-se dar das seguintes formas: ou o contribuinte 
evita a ocorrência do fato gerador ou trabalha para que este ocorra em menor extensão quanto 
ao valor, ou, ainda atua depois da sua realização. Agindo antecipadamente, estará abrigado da 
elisão, sendo que a posteriori, terá cometido o ilícito chamado de evasão. 
 
O planejamento tributário é utilizado como arma para proteger os contribuintes dos 
inflexíveis ataques do fisco. Nesse contexto, a doutrina jurídica diferencia dois importantes 
conceitos: a evasão e a elisão fiscal. 
 
Evasão fiscal seria o resultado de uma ação dolosa, ilícita, com o intuito de impedir ou 
retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador de um tributo. A elisão fiscal, ao 
contrário, é a atividade lícita na qual se busca alternativas que levem a uma menor carga 
tributária. 
 
A edição da Lei Complementar 104/2001 (LC 104/01) 1 incluiu o parágrafo único ao 
art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), como uma tentativa de barrar o planejamento 
tributário, obrigando os contribuintes a arcar com toda a carga tributária existente, sem 
nenhuma forma de atenuar essa incidência (CRUZ, 2003). Diz textualmente: 
 
Art. 116 […] 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados 
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, 
de 10.1.2001) 
 
Tal dispositivo introduz no ordenamento jurídico brasileiro a chamada norma geral 
antielisiva. 
 
 
1 VADE MECUM Universitário de Direito. Acadêmico-forense – 8 ed.reform., ampl. e atual. – São Paulo: 
Editora Rideel, 2011. 
7 
 
 
Ressalta-se que a referida norma ainda está pendente de regulamentação. A própria LC 
104/01 prevê a edição de uma lei ordinária como condição de sua aplicação. 
 
Diversos autores trataram do planejamento tributário em obras doutrinárias, artigos 
jurídicos e pesquisas científicas. Ricardo Amaral Pesce2, em artigo intitulado “Planejamento 
tributário”, define-o como “construção de um conjunto de operações, consubstanciadas em 
negócios ou atos jurídicos ou situações materiais que, em relação a outro conjunto de 
operações, com mesmo resultado econômico, representa carga tributária menor e, portanto, 
resultado econômico maior”. 
 
Nilton Latorraca3, em seu livro “Legislação tributária: uma introdução ao 
planejamento tributário” sustenta que o planejamento tributário é uma “atividade preventiva, 
em que se projetam os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus 
tributários em cada uma das opções legais disponíveis”. O mesmo autor relata que o 
planejamento busca a economia de impostos, buscando a escolha da opção legal menos 
onerosa. 
 
No artigo “Exame e distinções conceituais de figuras correlatas ao planejamento 
tributário”, o autor Renan Coelho de Oliveira4, ao discorrer sobre o tema, menciona que o 
planejamento tributário comporta várias formas para se alcançar a economia de impostos, com 
busca do aproveitamento de campos de não-incidência ou lacunas que possibilitem ao 
contribuinte redução, eliminação ou postergação de tributo. 
 
Hugo de Brito Machado5, no livro “Curso de Direito Tributário”, faz a diferenciação 
entre elisão e evasão fiscal, e menciona a norma geral antielisão como uma diretriz 
hermenêutica, pois ela apenas aponta o caminho para o intérprete.O mesmo autor, no artigo 
“A norma antielisão e outras alterações no CTN”, faz menção ao parágrafo único do art. 116 
do CTN, que consubstancia a norma geral antielisão, sendo esta um instrumento de que se 
utiliza o fisco para coibir a prática da elisão fiscal, e assim aumentar a arrecadação. Essa 
 
2 PESCE, Ricardo Amaral. Planejamento tributário. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 553, 11 jan. 2005 . 
Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/6016>. Acesso em: 2 maio 2012. 
3 LATORRACA, Nilton , em seu livro “Legislação tributária: uma introdução ao planejamento tributário. 
Editora Atlas, 1979.Original de Universidade do Texas.Digitalizado 10 mar. 2009 
4 OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distinções conceituais de figuras correlatas ao planejamento tributário. 
Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 595, 23 fev. 2005 
5 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, 
n. 53, jan. 2002. 
8 
 
 
norma tem sido tema de muitos artigos e estudos, especialmente no que tange à sua adequação 
aos princípios que regem o ordenamento jurídico pátrio. 
 
Sacha Calmon6 discorre em seu livro “Teoria da evasão e da elisão em matéria 
tributária. Planejamento fiscal – teoria e prática” (1998) que: 
 
tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do 
contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As 
diferenças: (a)a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são 
sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. 
Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são 
sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da 
utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no 
momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua 
ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato 
jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a 
hipótese de incidência tributaria, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma 
jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo 
menos revestirá a forma menos onerosa. 
 
A professora Misabel Drezi7, no seu livro intitulado “A Desconsideração dos Atos e 
Negócios Jurídicos Dissimulatórios segundo a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 
2001, o Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104” clarifica os institutos da 
sonegação, fraude e simulação, explica que a simulação absoluta exprime ato jurídico 
inexistente, fictício. Ocorre no caso em que o contribuinte abate despesas inexistentes, 
relativas a dívidas fictícias. Na monografia o tema será amplamente explicitado. 
 
Ainda com relação à elisão e à evasão fiscal, diversos são os trabalhos que tratam 
delas como forma de redução de custos tributários, sendo que a diferença está em, 
respectivamente, ser lícita ou ilícita a prática realizada com tal finalidade. 
 
O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da norma geral 
antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores históricos e aos princípios constitucionais 
tributários. 
 
 
 
6 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evasão e da elisão em matéria tributária: planejamento fiscal – 
teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1998. 
7 DERZI, Mizabeu Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios segundo a 
Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São 
Paulo: Dialética, 2001. 
9 
 
 
2 FATORES HISTÓRICOS 
 
 
O tema principal da presente monografia é o planejamento tributário ou elisão, 
também nomeada de evasão fiscal lícita. Todavia, antes de se passar à análise técnica do que 
seja tal figura é interessante situar historicamente o processo de evolução do pensamento 
jurídico-tributário. Primeiramente será avaliada a diferença entre a sociedade antiga e a 
sociedade moderna. 
 
Na Idade Média a sociedade era identificada pela nobreza, clero e pelo povo. Esta 
característica de uma sociedade formada por classes bem definidas não se altera de um dia 
para outro, trata-se de um processo histórico de mudança que vai ao longo do tempo 
acontecendo. 
 
A característica primária desta sociedade tradicional era possuir uma estrutura estável 
e bem definida, formada por classes distintas: o povo era o povo, clero era clero e nobreza era 
nobreza. Cada um com interesses e prerrogativas bem definidas. Havia conjuntos de normas 
específicas para regulamentar os interesses de cada categoria social. Assim, a constância das 
relações produzia o Direito. A permanência levava à idéia de que algo configurava uma 
norma jurídica, ou seja, o costume seria o fato gerador, pois o essencial era a permanência - 
preceito imperativo a ser seguido. Conclui-se, nesse contexto, que norma é a previsão abstrata 
de uma conduta que costumeiramente vinha sendo realizada. Isto significa dizer que aquilo 
que não se modificou durante muito tempo é que vai produzir a norma jurídica. 
 
Esta característica repercutirá nas constituições, num primeiro momento no chamando 
Estado Censitário. Tal estado é aquele em que a participação política das pessoas não decorre 
exclusivamente da sua condição individual de ser uma pessoa, mas da sua condição 
patrimonial, ou de pertencer a certa categoria econômica ou social. Sendo assim, na medida 
em que existe um Estado cuja população é formada por categorias distintas – nobreza, clero e 
povo, quem serão seus representantes nos órgãos legislativos? Com certeza um certo número 
de integrantes da nobreza, outro do clero e outro do povo. Contudo, como seriam separados os 
deputados e os senadores? Quais os critérios para dividi-los? 
 
10 
 
 
As Constituições brasileiras apresentaram em seu passado dispositivos interessantes. 
Na Constituição do Império dois dispositivos vale apena ressaltar. No capítulo “Das eleições” 
estava previsto quem poderia ser eleito e quem poderia votar. Havia um percentual em valor 
monetário (100$) referente à renda líquida para aqueles que ficariam impedidos de votar. Da 
mesma forma, não podiam ser eleitos deputados e senadores aqueles que não tinham renda 
líquida anual a 200$ por bens de raiz, indústria, comércio ou emprego. 
 
Tais previsões constitucionais significavam que, a capacidade política de participar 
das decisões dos órgãos que produziam as normas jurídicas regulamentavam o relacionamento 
em sociedade e que a expressão de vontade do Estado estava na dependência da aptidão 
econômica de ter uma renda líquida de 200$, ou de 400$ de bens de raiz, assim entendidos. A 
idéia de classe econômica bem estratificada estava retratada numa norma constitucional. Este 
era o perfil do chamado Estado Censitário. As demais constituições de 1891 (primeira 
republicana), a de 1934, a de 1937, apresentavam normas que proibiam os mendigos de se 
alistarem. Este não poderia se alistar, mas poderia votar. O Estado era estruturado em classes 
econômicas bem definidas. 
 
Neste contexto em que o corpo deliberativo do Estado é formado apenas por 
detentores de patrimônio ou renda, o tributo é visto sempre como uma agressão. Ou seja, na 
medida em que existe a necessidade de obter recursos financeiros parar manter o Estado, a 
criação de tributos é inevitável. Todavia, aqueles que deliberam sobre tal criação são 
exatamente aqueles que têm patrimônio ou renda suficiente para suportá-los. Conclui-se que 
as normas que compõem o Direito Tributário apresentam nítido caráter protetivodos 
detentores de patrimônio, no sentido de limitar o poder de tributar. 
 
Diante disso, o Direito Tributário é visto como o conjunto de regras que disciplinam o 
exercício do poder de tributar como instrumento de proteção do cidadão contra o Estado. Tal 
característica irá influenciar o debate sobre os princípios constitucionais em matéria tributária. 
 
 Os princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade foram considerados 
“princípios” da tributação, mas na Constituição de 1988 são tratados de fato como “limitações 
ao poder de tributar”. 
 
11 
 
 
Continuando o estudo histórico qual é, portanto, a diferença entre a sociedade moderna 
em relação à anterior? Qual a característica da sociedade moderna? 
 
Bem, atualmente a sociedade atual vive um Estado Pluriclasse, ou seja, hoje é 
complicado identificar categorias, bem definidas, dentro da sociedade. A pessoa que num 
momento encontra-se na posição de prestador de serviços, em outro momento, pode ser 
consumidor. 
 
 Hoje, embora possa se identificar áreas, setores ou grupos não são formados 
estaticamente pelas mesmas pessoas. Os elementos da pluralidade são relevantes por 
suportarem a manutenção de mais de um setor afetado por uma determinada realidade. O 
preâmbulo da CR de 1988 consagra a idéia de uma sociedade fragmentada, pluralista e sem 
preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida com a solução pacífica das 
controvérsias. 
 
A segunda característica da sociedade moderna é a modificação da fonte de poder de 
legitimidade do poder. Hoje a legitimidade, ao menos no ocidente, está no povoe não mais na 
religião. Este deslocamento foi trazido pela Revolução Francesa que retirou a autoridade do 
Rei coroado pelo Papa, para colocar a autoridade no povo. Isto trouxe grande mudança, pois 
se a fonte de legitimidade de poder está no povo, as normas serão os preceitos que o povo 
deliberar diretamente ou atares de seus representantes. 
 
Dessa forma, surge a noção de positivação do Direito.Tem-se agora um Direito 
“posto” e não mais “sempre foi assim”. Ele é criado com base numa decisão popular, por seus 
representantes, sobre determinada realidade que demanda uma escolha. A partir de então, 
passa-se a olhar para o futuro e não mais para o passado. Mas isso na significa que houve 
supressão de valores protetivos que visam assegurar a constância, mas sim que ao lado deles 
existem valores ligados à mudança que merecem prestígio. 
 
A partir deste momento inicia-se a temática da elisão tributária. As alterações que 
surgiram na sociedade a respeito da visão de tributo começam a se estruturar. O tributo passa 
a se visto como relação jurídica, disciplinada pelo Direito, como fruto de uma decisão feita 
pelos representantes do povo. O tributo criado tem alguma finalidade. 
 
12 
 
 
Todo esse contexto histórico reflete diretamente em temas importantes de Teoria do 
Direito. O primeiro tema afetado diz respeito à chamada segurança e certeza do Direito. 
Numa sociedade pluriclasse os valores como a certeza e a segurança do Direito deixam de ser 
dados inexoráveis para se tornarem objetivos a serem buscados. O ordenamento é construído 
por decisões concretas, todavia antes delas não era possível afirmar qual seria o seu teor. 
 
Uma observação a ser feita diz respeito ao surgimento de outros conceitos e 
fenômenos, como por exemplo, interesses dos consumidores, dos proprietários agrícolas, do 
profissional liberal. Surge, portanto, uma multiplicidade de normas. Uma norma para 
regulamentar cada um desses interesses e, portanto, ao coexistir tal multiplicidade, surge o 
tema da coerência do ordenamento. 
 
 Conseqüentemente surgem não só conflitos de normas que podem ser resolvidos pelos 
critérios clássicos de norma posterior, norma superior ou norma especial como também 
situações em que, muitas vezes, diante de tais normas é difícil saber se elas são especiais ou 
não considerando uma em relação à outra. 
 
 O segundo ponto que deve ser analisado é a clareza da disciplina. Os variados 
interesses por vezes conflitantes e de normas às vezes incompatíveis no plano da ação geram 
uma dificuldade de identificar o interesse a ser protegido. Isto coloca em xeque um tema a ser 
considerado também: qual a finalidade da norma? Qual o seu objetivo principal? 
 
 Neste contexto surge outro tema para se aprofundar no planejamento tributário: a 
lacuna. O ordenamento vai gerenciar a multiplicidade de casos e situações novas que não 
eram previsíveis à luz da norma antiga. Essa multiplicidade de casos novos fez com que a 
legislação atual adotasse feições menos categóricas e mais valorativas na disciplina das 
situações concretas. 
 
 Conclui-se tal histórico explicando qual a função da norma jurídica. A norma pode ser 
explicada como uma mera formulação lingüística, contudo deve-se entendê-la pelo seu caráter 
normativo e instrumental cujos fins se destinam a uma realidade extrajurídica. 
 
13 
 
 
Para Kant8 a norma jurídica seria um juízo hipotético. Esta se origina da distinção de 
imperativo categórico do hipotético. O primeiro impõe dever sem qualquer condição (norma 
moral), enquanto o hipotético é condicional. O categórico ordena por ser necessário, enquanto 
no hipotético a conduta imposta é meio para uma finalidade. Assim, o imperativo hipotético 
estabelece condição para a produção de determinado efeito. 
 
Kelsen9 fez a mesma distinção, considerando a norma jurídica um juízo hipotético por 
dependerem as suas conseqüências da ocorrência de uma condição: se ocorrer tal fato deve ser 
aplicada uma sanção. Conclui, portanto, que a estrutura da norma jurídica é a seguinte: em 
determinadas circunstâncias, determinado sujeito deve observar determinada conduta e se não 
a observar, outro sujeito, órgão do Estado, deve aplicar ao delinqüente a sanção. 
 
Para se chegar um conceito de norma jurídica, segundo Maria Helena Diniz10, é 
necessário chegar à essência, graças a uma intuição intelectual pura, ou seja, purificada de 
elementos empíricos. Ela afirma que uma vez apreendida, a essência da norma jurídica, é 
possível formular o conceito universal. Diz ainda que como só a inteligência tem a aptidão de 
perceber em cada essência as notas concretas de que essa essência se pode compor, emprega-
se a intuição racional, que consiste em olhar para uma representação qualquer, prescindindo 
de suas particularidades, de seu caráter psicológico, sociológico, etc., para atingir aquilo que 
tem de essencial ou de geral, aduz. Conclui explicitando que o conceito de norma jurídica é 
um objeto ideal que contém notas universais e necessárias, isto é, encontradas, forçosamente, 
em qualquer norma de direito. 
 
Norma jurídica seria, portanto, norma de conduta a guiar o comportamento das 
pessoas, comunidades e demais no âmbito do Estado cujo conteúdo é gerar uma relação de 
justiça. Seriam de fato proposições que tem por finalidade disciplinar condutas e atos visando 
sempre a garantir a ordem e a paz. 
 
 
 
 
 
8 KANT, Emmanuel – Crítica da Razão Pura – Edições e Publicações Brasil Editora S.A. 
9 KELSEN, Hans – Teoria Pura do Direito. 6ª Edição, tradução de João Baptista Machado, 1984. 
10 DINIZ, Maria Helena. Compêndio de introdução à Ciência do Direito – 6ª Edição, Atual – São Paulo: Saraiva, 
1994 
14 
 
 
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 
 
 
 
A relação de tributação é uma relação jurídica e não apenas de poder, sendo que os 
princípios tributários previstos na Constituição Federal funcionam como mecanismos de 
defesa para os contribuintes. 
 
 Para Alexandre de Morais11 otexto constitucional criou regras básicas para o Direito 
Tributário direcionadas à proteção do contribuinte e à limitação do poder de tributar. Esta 
limitação constitucional ao exercício estatal do poder de tributar é fundamental para a garantia 
da segurança jurídica e dos direitos individuais, em especial o de propriedade, evitando 
abusos e arbitrariedades e permitindo uma relação respeitosa entre o fisco e o cidadão. 
 
 Hugo de Brito Machado12 explicita que tais princípios existem para proteger o cidadão 
contra abusos de poder tendo em vista o elemento teleológico, sendo que o intérprete, que tem 
consciência dessa finalidade, buscará em tais princípios a efetiva proteção ao contribuinte. 
 
 Com essas finalidades, a Constituição da República – CR consagrou os seguintes 
princípios: 
 
3.1 Princípios da Legalidade ou Reserva Legal Tributária (art.150, I, CR) 
 
 O princípio da legalidade reflete o Estado Democrático de Direito, pois têm como 
função primária a limitação de exigir e de aumentar tributos apenas através de dispositivos 
legais. 
 
Para o autor Luciano Amaro13, esse princípio foi consagrado na Inglaterra, na Magna 
Carta de 1215, do Rei João Sem Terra, a qual dizia que nenhum tributo seria lançado sem o 
consentimento do conselho geral do Reino, exceto para resgate deste último, dentre outras 
exceções. 
 
 
11 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. Ed.São Paulo: Atlas, 2006. 
12 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, 
n. 53, jan. 2002.. 
13 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. Saraiva Editora 
15 
 
 
A lei que exigir o tributo deve mencionar, segundo o artigo 146, III, ”a”, Constituição 
da República: 
a) o fato tributável; 
b) a base de cálculo; 
c) a alíquota; 
d) os critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; 
e) o sujeito passivo. 
 
O caput do art. 150 da CR e seu inciso I apresentam a seguinte redação: “Sem prejuízo 
de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” 
 
Esse princípio reforça ainda o estabelecido no art.5º, inciso II da CR, que explicita que 
“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. A 
legalidade tributária cria uma garantia aos contribuintes e impõe restrições ao poder público. 
 
 3.2 Princípios da Anterioridade (Art. 150, III, “b”, CF/88). 
 
 Este princípio estabelece que os entes tributantes não podem exigir tributos no mesmo 
exercício financeiro em que estes foram criados ou majorados. 
 
A anterioridade não é respeitada, entretanto, nos seguintes casos: 
 
a) Imposto de importação (II) 
b) Imposto de exportação 
c) Imposto sobre produtos industrializados (IPI) 
d) Imposto sobre operações financeiras (IOF) 
e) CIDE petróleo 
f) Empréstimo compulsório para casos de calamidade pública ou guerra externa 
g) Imposto extraordinário de guerra 
h) Contribuições sociais, que obedecem à anterioridade nonagesimal ou mitigada. 
 
A Emenda Constitucional nº. 42/03 introduziu ao artigo 150, III, CF, a letra c, que 
exige que se respeite um período de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua 
efetiva cobrança. Exceções a essa regra, são os empréstimos compulsórios para casos de 
16 
 
 
calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, 
imposto sobre operações financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinário de guerra 
e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU. 
 
 
3.3 Princípios da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, CF/88). 
 
Os tributos federais, estaduais, distritais e municipais deverão ser uniformes em toda a 
circunscrição de sua incidência, apresentando idêntica base de cálculo, vedando-se que 
contribuintes na mesma situação recebam tratamento diferenciado por parte do Estado, sendo, 
inclusive, vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença 
tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 
 
Sendo assim, o princípio da igualdade tributária proíbe distinções arbitrárias, entre 
contribuintes que se encontrem em situações semelhantes. Luciano Amaro relata que “nem 
pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer 
discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e 
favoritismos”. 
 
Para contribuintes que estão em situações distintas é permitido tratamento tributário 
diferenciado, como ensina Hugo de Brito Machado14 
 
Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto 
progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto 
maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na 
proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal 
da riqueza. 
 
 3.4 Princípios da Irretroatividade (Art. 150, III, “a”, CF). 
 
De acordo com Ricardo Cunha Chimenti15, “os fatos geradores ocorridos antes do 
início da vigência da lei que houver instituído ou aumentados os tributos (estabelecida à 
 
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros. 26ª Edição. 2005 
15 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Sinopses Jurídicas: Direito Tributário.Saraiva. 2007 
17 
 
 
hipótese de incidência ou a alíquota maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica 
aos fatos geradores já consumados (art.105 CTN).” 
 
O Código tributário nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, quando a lei: 
 
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou 
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época 
do fato gerador ou da prática do ato. 
 
Trata-se da retroação benéfica para multas tributárias, segundo lição de Eduardo de 
Moraes Sabbag16. 
 
Em síntese, é vedada a incidência de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da 
vigência da lei. 
 
 3.5 Princípios da Vinculabilidade da Tributação 
 
O magistério dominante inclina-se, segundo o ensino de Paulo de Barros Carvalho, por 
entender que, nos confins da estância tributária, hão de existir somente atos vinculados (e não 
atos discricionários) fundamento do princípio em tela. 
 
3.6 Princípios da não Surpresa do Contribuinte (Anualidade, Anterioridade, Lapsos 
Temporais Predefinidos) 
 
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho17, o princípio da não surpresa do contribuinte é de 
fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável 
antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de 
modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei. 
 
 
 
 
 
 
16 SABBAG, op .cit.p.185 
17 NAVARRO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7ª Edição. Forense.2004 
18 
 
 
3.7 Princípios da Transparência dos Impostos ou da Transparência Fiscal 
 
O artigo 150, § 5º, da Constituição da República, reza que a lei determinará medidas 
para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre 
mercadorias e serviços. As denominações deste princípio são utilizadas, respectivamente, 
pelos mestres Luciano Amaro e RicardoLobo Torres e Fábio Periandro. 
 
3.8 Princípio da capacidade contributiva 
 
A Constituição da República estabelece, em seu art.145, §1º, que, sempre que 
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e, nos termos da 
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 
3.9 Princípio da Progressividade (art.145, =1º, 150, II, 153, §4º, e 182, §4º, II, 
todos da Constituição Federal) 
 
Este é o princípio extensão do princípio da capacidade contributiva e permite que as 
alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Como 
exemplo é a alíquota progressiva do imposto de renda e do IPTU. 
 
A EC29/2000 autorizou o IPTU progressivo em razão do valor do imóvel sem prejuízo 
da progressividade no tempo em relação ao imóvel urbano que não esteja adequadamente 
aproveitado – art.182, §4º, II, da CR. 
 
 3.10 Princípios da Justiça Fiscal 
 
 Em muitas obras o princípio da Justiça Fiscal não é mencionado. Em outras, ele está 
referido no estudo relativo a outros princípios, tendo em vista sua íntima ligação com o 
princípio da igualdade e da capacidade contributiva. 
 
 A tributação que o Estado exige de seus contribuintes é uma das mais importantes 
formas de arrecadação que possui. Deste modo, já que o Estado coercitivamente exige que o 
cidadão tenha que dispor de seus recursos para financiar seus gastos, necessário se faz que 
19 
 
 
esta tributação ocorra de uma maneira justa, leal com seus contribuintes, de maneira que não 
lhes faltem condições para proverem seu sustento, e até mesmo para continuar contribuindo 
ao Erário Público. 
 
 Em busca de um conceito do que seja justiça fiscal, Conti18 ensina que: 
 
 A obtenção de uma estrutura tributária ideal, sob o ponto de vista da igualdade, da 
equidade e da justiça fiscal, pode ocorrer por meio da aplicação de alguns princípios 
consagrados entre os estudiosos da Ciência das Finanças. São eles o princípio do 
benefício e o princípio da capacidade contributiva. 
 
 Segundo o princípio do benefício a tributação realizar-se-á de modo que cada 
contribuinte participe na arrecadação dos tributos na medida dos benefícios que tenha obtido 
em função dos gastos realizados com os recursos do Estado. 
 
No princípio da capacidade contributiva os contribuintes devem colaborar para o 
financiamento dos gastos do estado na proporção de sua capacidade de contribuição para estes 
gastos, ou seja, o ônus tributário deve ser maior ou menor conforme seja maior ou menor, 
respectivamente, a capacidade econômica deste contribuinte. 
 
 O mesmo autor faz duas críticas ao princípio do benefício: primeiro, que há 
dificuldade no momento de se determinar o montante que o contribuinte deverá arcar, pois 
teria que se ter conhecimento da preferência dele por determinado serviço ou obra pública; 
segundo, que tal princípio não contempla a redistribuição de renda entre os membros da 
sociedade, mas apenas uma contraprestação direta daquilo que determinado cidadão 
contribuiu. De qualquer forma, vislumbra-se uma aplicação mais efetiva deste princípio nas 
taxas e nas contribuições de melhoria, que, por sua natureza, tem caráter de contraprestação. 
 
 A justiça fiscal exige que, além de o contribuinte-cidadão participar do processo de 
confecção da autorização fiscal e ter conhecimento da invasão que a comunidade fará sobre 
seu patrimônio, ele deve contribuir para essa mesma comunidade no montante da sua 
participação na produção da riqueza dela e conforme suas necessidades. 
 
18 CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: 
Dialética, 1997. 
20 
 
 
4 ELISÃO FISCAL X EVASÃO FISCAL 
 
 Ao se fazer menção a “planejamento”, o foco se volta para a conduta de alguém, aqui 
no caso seria a do contribuinte. Quando se menciona “elisão” a visão é o efeito da conduta em 
relação à incidência e cobrança do tributo. Sendo assim, estando diante de um caso concreto 
qualificado como uma hipótese de planejamento/elisão este terá proteção do ordenamento 
jurídico positivo. Ressalta-se, porém que, se o caso concreto não pertencer ao conjunto de 
hipóteses que configuram planejamento/elisão não quer dizer que não esteja protegido pelo 
ordenamento jurídico. Ele pode ter ou não proteção, dependerá da hipótese específica que for 
identificada e da categoria a que pertencer. 
 
Para tornar mais compreensível o estudo, cumpre, desde logo, fazer menção ao 
conjunto de situações que não configuram nem planejamento, nem elisão. São elas: 
 
a) condutas repelidas; 
b) condutas desejadas e 
c) condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento. 
 
 As condutas repelidas são aquelas que configuram ilícitos. As condutas desejadas ou 
induzidas são aquelas que configuram a utilização do tributo com finalidade extrafiscal. E as 
condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento denominam-se opções fiscais. Ressalta-
se, porém que não se pode excluir, por exemplo, uma opção fiscal expressamente 
contemplada na legislação e sobre a qual não paire nenhuma dúvida quanto à proteção dada 
pelo ordenamento. 
 
 O planejamento tributário tem por objetivo a diminuição legal da carga tributária a ser 
paga pelo contribuinte. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante 
parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização da economia, tornou-se 
questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário. 
 
Três são as finalidades do planejamento tributário: 
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo. 
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo. 
21 
 
 
3) Retardar o pagamento do tributo, adiando sua incidência, sem a ocorrência da 
multa. 
 
O planejamento implica na elisão ou na evasão fiscal. A norma geral antielisiva é uma 
tentativa do poder público de impedir tal procedimento pelo contribuinte, mesmo que este se 
utilize de atos lícitos. 
 
 O parágrafo único introduzido no artigo 116 do Código Tributário Nacional pela Lei 
Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, tem a seguinte redação: 
 
Art. 116 […] 
 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a 
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 
 
 Este dispositivo vem sendo muito criticado pela doutrina positivista formalista. Os 
adeptos desta linha doutrinária consideram o preceito ofensivo ao princípio da legalidade e da 
isonomia e lesivo à segurança jurídica. 
 
Outros autores, porém afirmam a absoluta inutilidade da norma contida no parágrafo 
único do art. 116 do CTN, uma vez que o conceito de dissimulação traduziria uma conduta 
ilícita, idêntica à noção de simulação prevista no Direito Civil, cujos efeitos tributários já 
constavam do artigo 149 do CTN. 
 
Outros alegam que não redigiu bem o legislador, pois este não explicitou o que deve se 
entender por dissimulação, deixando a tarefa aos intérpretes do direito. Segundo Ricardo Lodi 
Ribeiro (2002), a dissimulação é um conceito que abriga não os atos ilícitos, como o dolo, a 
fraude e a simulação, mas todas as condutas que, embora sejam formalmente lícitas, revelem 
o exercício abusivo do ato,revelado pelo descompasso entre a sua motivação econômica e os 
efeitos por ele produzidos, com o intuito único ou preponderante de obter uma economia de 
imposto, em violação à isonomia e à capacidade contributiva. 
 
Todavia, há outra dissidência de autores que justificam ser a norma antielisiva um 
instrumento posto à disposição do Fisco para ser utilizado em condições definidas em lei e de 
22 
 
 
acordo com os procedimentos legalmente previstos. Não representaria, portanto, um fator de 
insegurança jurídica. Alegam que a Lei Complementar n° 104/2001 permitiu, simplesmente, a 
desconsideração de atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do 
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 
 
Retomando as figuras que não configuram nem planejamento, nem elisão tem-se a 
prática de ilícitos. Excluir do campo do planejamento os atos ilícitos é um pensamento quase 
que unânime na doutrina pátria. Praticamente todos sustentam que praticar ilícitos contamina 
o planejamento, descaracterizando-o, ou seja, toda operação que tenha por efeito minimizar a 
carga tributária mediante pratica de ato ilícito está fora de análise. Deve-se entender, neste 
momento, ilícito como violação a preceitos do ordenamento que configurem infrações, no 
sentido de descumprimento de um dever jurídico ou violação de um direito atribuído a 
outrem. Para exemplificar temos a hipótese do ilícito penal (crime tributário ou até mesmo 
falsidade, apropriação indébita, etc), em que a conduta examinada no caso concreto era ilícita 
penalmente, excluindo-se assim o planejamento tributário. Tem-se também o ilícito tributário 
propriamente dito no sentido de infração a preceitos especificamente tributários. Embora a lei 
tributária não regule o negócio sem si, mas sim os efeitos fiscais que dele decorrem (art. 109 
CTN) ou então certos eventos do plano fático que a lei fiscal reputa, o ordenamento tributário 
está sendo ferido por determinada conduta e não há como sustentar que essa mesma conduta 
seja protegida pelo ordenamento tributário. Enfim, toda ilicitude está fora do planejamento. 
 
Um aspecto importante a ser tratado ainda referente à ilicitude diz respeito ao grau que 
o elemento funcional irá contaminar a conduta do contribuinte. Bem, não contaminam o 
planejamento as condutas que forem alcançadas pelo denominado “princípio da 
insignificância”. Diante de tal principio conclui-se que se a gravidade que apresentar tiver tão 
pouca insignificância da perspectiva do ordenamento sancionador não seria adequado dizer 
que houve contaminação. Insignificância dever ser aferida não apenas no tipo e no grau da 
infração, mas também no efeito obtido. Se o resultado da conduta do contribuinte não for 
significativo em sua dimensão ou em seu impacto na aplicação ou eficácia da norma tributária 
não deve-ser falar em contaminação. 
 
Outro fator importante é saber se a ilicitude está situada em um elemento relevante 
dentro do contexto em que o caso for examinado. O elemento seria afetado a tal ponto que 
23 
 
 
alteraria a natureza da conseqüência. Como exemplo seria deixar de haver redução de base de 
calculo para haver retardamento da incidência. 
 
Um terceiro fator a ser considerado seria se tal ilicitude atingisse os meios e 
conseqüentemente os resultados. Se o resultado foi mais vantajoso e obtido mediante a 
utilização de um meio que dependeu da prática de uma infração, conclui-se que o efeito não 
surgiria se a conduta permanecesse dentro da esfera da licitude. 
 
A partir deste momento cabe explicitar o que seria a evasão fiscal. 
 
Evasão define-se como as formas e os meios ilícitos ou formas e os meios usados após 
a ocorrência do fato gerado, na tentativa de livrar-se do pagamento do tributo ou reduzir seus 
efeitos econômicos. A evasão não chega a ser sonegação, posto que esta é uma evasão 
qualificada por um tipo penal. 
 
A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem 
diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal e caracteriza-se pela ação do contribuinte em 
se opor conscientemente à lei. Deste modo, sonegação é um ato voluntário, consciente, em 
que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido. 
 
Diante de tais condutas têm-se os crimes contra a ordem tributária que se constituem 
como atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuição 
social e qualquer acessório, através da prática das condutas definidas nos artigos 1º e 2º da Lei 
8.137/1990: 
 
Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou 
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 
 
 I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
 
 II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo 
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
 
 III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
 
 IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
 
24 
 
 
 V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento 
equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente 
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. 
 
 Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
 
 Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo 
de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor 
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, 
caracteriza a infração prevista no inciso V. 
 
 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
 
 I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou 
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de 
tributo; 
 
 II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que 
deveria recolher aos cofres públicos; 
 
 III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de 
contribuição como incentivo fiscal; 
 
 IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; 
 
 V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao 
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela 
que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
 
São considerados crimes os atos praticados por funcionários públicos, no exercício de 
função ou cargo, pelas condutas definidas no artigo 3º da Lei 8.137/1990: 
 
Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-
Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
 
 I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha 
a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, 
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; 
 
 II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, 
ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, 
vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou 
cobrar tributo ou contribuiçãosocial, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 
3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
 
 III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - 
reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
 
 
25 
 
 
 Não se deve confundir também a evasão fiscal, sonegação e a fraude fiscal. Se os atos 
praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram 
praticados pelo contribuinte depois da ocorrência do respectivo fato gerador, para este se 
livrar do pagamento do tributo ou reduzir seus efeitos econômicos, trata-se de evasão. A 
evasão não chega a ser sonegação e sim uma evasão qualificada por um tipo penal. A 
sonegação torna-se um ato voluntário, consciente em que o contribuinte busca omitir-se de 
imposto devido. A fraude ocorre quando se utiliza procedimentos que violem diretamente a 
lei fiscal ou o regulamento fiscal. É flagrante e caracteriza-se pela ação do contribuinte em 
que se opor conscientemente à lei. 
 
Cabe destacar a diferença entre sonegação e elisão fiscal, também chamada de 
planejamento tributário. 
 
A elisão fiscal é reconhecida como tal, quando um contribuinte recorre a uma 
combinação engenhosa ou que ele efetua uma operação particular se baseando sobre 
uma convenção não atingida pela legislação fiscal em vigor. Ele usa o texto legal 
sem o violar: ele sabe utilizar habilmente uma brecha do arsenal fiscal" (André 
Margairaz in La Fraude Fiscale et Ses Sucédanés). 
 
Em princípio, esta forma de elisão escapa às sanções legais, decorrente do fato que ela 
é sucedânea de uma regra jurídica centenária segundo a qual os contribuintes que dispõem de 
vários meios para chegar a um resultado idêntico escolhem aquele que lhes permite pagar o 
menor imposto possível. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
26 
 
 
5 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 
Novamente, cabe reiterar que planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais 
que visam diminuir o pagamento de tributos, ou seja, o objetivo é diminuir a entrega de 
dinheiro ao governo. 
 
Um ponto fundamental a respeito do planejamento tributário/elisão fiscal consiste em 
saber se os efeitos jurídicos que o contribuinte dela pretende extrair são oponíveis ao Fisco. 
Ressalta-se que o Fisco deve suportar os efeitos que resultam dos atos ou negócios jurídicos 
celebrados. Ou se, ao contrário o Fisco recusar a aceitar todos ou alguns dos efeitos 
pretendidos pelo contribuinte, vale dizer, se determinados atos ou negócios jurídicos são 
imponíveis ao fisco no sentido de não produzirem a redução da carga tributária ou não 
afastarem a incidência da norma tributária que deles decorreriam. 
 
A elisão fiscal constitui em uma prática anterior à incidência tributária de modo a 
obter-se a legítima economia de tributos, seja impedindo o acontecimento do fato gerador, 
seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente 
reduzindo-se o montante de tributo a pagar. Infere-se, porém, a existência de dois critérios 
sobre os quais se ampara a doutrina para diferenciação dos institutos, a saber: 
 
 - Critério cronológico: a elisão ocorre sempre antes da realização concreta da 
hipótese de incidência tributária. Já na prática da evasão se dá juntamente com a ocorrência 
do fato gerador, ou após esta. Como a obrigação de pagar tributo é ex lege, o crédito tributário 
a favor do Estado surge tão-somente coma a ocorrência do fato gerador. 
 
- Licitude dos meios utilizados: juntamente com o aspecto temporal deve-se analisar a 
acordância ou não dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurídico vigente. 
Na elisão fiscal são utilizados meios sempre lícitos, ao passo que na evasão empregam-se 
meios ilegítimos, como a fraude, sonegação e simulação. 
 
Será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não vedada 
pelo legislador. 
 
27 
 
 
Além desses requisitos clássicos, cronologia, licitude e sem simulação, outros aspectos 
também merecem análise. O primeiro diz respeito à eficácia perante o Fisco, uma vez que o 
mesmo ato pode gerar efeitos em muitas direções e em relação a várias pessoas. Tal fato 
significa dizer que o tema do planejamento tributário está focado apenas na perspectiva 
atinente ao Fisco o que não exclui as demais e não implica transferência automática para o 
âmbito fiscal da proteção que o ato possuir em outro campo da disciplina jurídica. 
 
Depreende-se do exposto que é a partir da junção desses critérios que será 
efetivamente realizada a distinção entre os atos que correspondem à elisão fiscal e aqueles que 
traduzem uma prática ilícita. 
 
Humberto Bonavides 19 menciona que: 
A natureza ou essência do Planejamento Fiscal – ou Tributário – consiste em 
organizar os empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o 
emprego de estruturas e formas jurídicas capazes de bloquear a concretização da 
hipótese de incidência tributária ou, então, de fazer com que sua materialidade 
ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios. Trata-se assim de um 
comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que visa 
excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários. 
 
Conforme Zanluca20, o planejamento tributário tem por objetivo a economia regular do 
valor a ser pago ao governo, visando impedir a incidência do fato gerador do tributo; reduzir o 
montante do tributo, sua alíquota ou a base de cálculo; ou retardar o pagamento do tributo, 
adiando o seu pagamento sem a ocorrência de multa. 
 
 De acordo com Vieira21, em artigo disponível no site da Fundação Escola Superior de 
Planejamento Tributário, o planejamento tributário: é formado por um conjunto de medidas 
permanentes que objetivam a economia de tributos, de maneira legal, levando-se em conta as 
possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do fisco alterar as regras. Diversos 
especialistas apontam como sinônimos a elisão fiscal e também a economia legal. 
 
 Vieira, referindo-se ao tributarista Admir da Silva Oliveira, lembra que o 
planejamento antecipado é um instrumento para que a empresa procure a melhor forma de 
 
19 BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos: IPI, ICMS e ISS. 3. ed. São Paulo:Atlas, 2000. 
20 ZALUNCA, Júlio César. Artigos e temas tributário. Planejamento Tributário: todos nós precisamos dele! 
Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/planejamento.htm. Acesso em: 05 out. 2006. 
21 VIEIRA, Cristiano. Alternativa para deixar o Leão com fome. Fundação Escola Superior de Direito Tributário. 
Disponível em: <http://www.fesdt.org.br/noticias-det.php?id=1629>.Acesso em : 10 set. 2006 
28 
 
 
enquadramento dentro da legislação, para pagar a menor carga tributária possível, porque 
além de excessiva a carga tributária brasileira muda freqüentemente. É um exercício 
preventivo que possibilita, segundo o tributarista Ademir da Silva Oliveira, o planejamento de 
investimentos futuros, evitando gastos excessivos ao mesmo tempo em que procura melhorar 
o faturamento. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
29 
 
 
6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 Fazer o planejamento tributário não é apenas um direito garantido na Constituição 
Federal, mas também um dever legal determinado pelo artigo 153 da Lei n 6.404/76. Quando 
o contribuinte identificar uma situação em que possa reduzir seuscustos com tributos, o 
legislador poderá modificar a lei e eliminar possibilidades por meio de Decreto–lei. De acordo 
com um estudo realizado pela bacharela em Ciências Contábeis Ana Valdívia Ferreira de 
Limão22, o planejamento tributário deverá ser iniciado com revisão fiscal, onde o profissional 
deve aplicar os seguintes procedimentos: 
 
 1. Fazer o levantamento histórico da empresa, identificando a origem de todas as 
transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros; 
 2. Verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se 
houver cobrança indevida ou recolhimento maior; 
 3. Verificar se houver ação fiscal sobre fatos geradores decaídos, pois os créditos 
constituídos após cinco anos são indevidos; 
 4. Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda e 
da contribuição sobre o lucro, calculando de que forma (simples, real ou presumido) a 
empresa pagará menos tributo; 
 5. Levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos, para identificar se 
existem créditos fiscais não aproveitados pela empresa; 
 6. Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenções, redução de 
alíquotas etc.; 
 7. Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos existentes 
(compensação ou restituição). Lembrando que outros procedimentos podem se adotados pelo 
profissional do planejamento do trabalho, quando surgir necessidade de utilizaroutros que 
sejam considerados importantes. 
 
 O planejamento é, portanto, uma ferramenta técnica que se propõe a avaliar 
situações de forma sistemática (de maneira continua e dinâmica) com propósito de elaborar 
estrutura organizada para todo processo. 
 
22 http://pt.scribd.com/doc/69265933/7/Como-fazer-o-Planejamento-Tributario 
 
30 
 
 
 Para fechar o ciclo relativo ao planejamento tributário, cujo objetivo é diminuir o 
pagamento de tributos, faz-se necessário fazer breve menção ao Lançamento Tributário, que é 
um ato administrativo pelo qual a pessoa jurídica de direito público (ou seja, vinculada ao 
Estado) constitui o crédito tributário, identificando os seguintes elementos: fato gerador, a 
matéria tributária, o montante (valor) do tributo devido, o sujeito passivo (o contribuinte ou 
responsável) eventual penalidade cabível caso o contribuinte não cumpra a sua 
responsabilidade tributária. 
 
Art. 113. A obrigação tributaria ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a 
ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade 
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 
 
 Sendo assim, para que tal crédito se torne exigível é necessário por parte da 
autoridade administrativa "a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito 
formal". É através deste ato que o fisco "deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este 
fique adstrito a, no prazo assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem 
desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança judicial.” 23 
 
 Este ato que se faz necessário é o lançamento tributário, cuja definição está no artigo 
142 do Código Tributário Nacional - CTN, lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, pelo art. 7º do 
Ato Complementar nº 36, de 13.3.1967, que o dispõe da seguinte maneira: 
 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito 
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente 
a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a 
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito 
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 
 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, 
sob pena de responsabilidade funcional. 
 
 Sendo Luciano Amaro24 "tributos cujo pagamento seja exigido pela lei, 
independentemente de qualquer providencia do sujeito ativo", seu lançamento "é sempre 
necessário, ainda que se opere por omissão da autoridade encarregada de praticá-lo”. 
 
 O lançamento pode ser feito por declaração, o qual é disciplinado pelo artigo 147 do 
CTN, 
 
23 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2007 
24 ______________. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2007 
 
31 
 
 
 
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de 
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade 
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 
 
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a 
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que 
se funde, e antes de notificado o lançamento. 
 
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de 
ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. 
 
 
 O lançamento feito por declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, ocorre 
quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato 
indispensável à sua efetivação. 
 
 O lançamento pode ser de ofício ou direto, segundo Sacha Calmon Navarro 
Coelho25: 
Por definição, o lançamento tributário e oficio privativo da Administração. Ao 
contribuinte, ao juiz, ao legislador e vedado lançar. Quem aplica a lei tributaria, 
mediante atos de lançamento, e a Administração, privativamente. Todo lançamento e 
de oficio. Não ha escapatória. 
 
 
 Tem-se também o lançamento por Homologação ou Autolançamento que está 
disposto no art. 150 do Código Tributário Nacional. 
 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja 
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio 
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, 
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a 
homologa. 
 
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o 
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. 
 
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à 
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção 
total ou parcial do crédito. 
 
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na 
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, 
ou sua graduação. 
 
25 COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2004. 
 
32 
 
 
 
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha 
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o 
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
 O lançamento por homologação ocorre quando a Administração Fazendária 
concorda com o cálculo da exação efetuada pelo contribuinte. O sujeito passivo declara o 
valor devido e o fisco o homologa. No lançamento por homologação é dever do contribuinte 
apurar o montante devido e realizar seu pagamento sem intervenção da Administração 
Fazendária. É uma forma que de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo sem que o 
Fisco intervenha no lançamento. O contribuinte passa a calcular por conta da lei a exação 
devida.Quando a homologação se dá de forma tácita, não há qualquer atividade do fisco 
para o nascimento nem extinção da obrigação, e do crédito tributário, inexistindo, portanto, o 
lançamento propriamente dito. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
33 
 
 
7 CASO CONCRETO 
 
 
 O presente julgado explicita um caso concreto de evasão fiscal. Ao longo do acórdão 
os desembargadores fazem menção a jurisprudências e julgam improcedente o pedido inicial 
justificando que a ocorrência do fato gerador funciona como o divisor de águas na 
conceituação da elisão e da fraude fiscal. 
 
Número do processo: 1.0145.09.562367-7/004(1) 
Númeração Única: 5623677-26.2009.8.13.0145 
Relator: Des.(a) ANTÔNIO SÉRVULO 
 
Relator do Acórdão: Des.(a) ANTÔNIO SÉRVULO 
Data do Julgamento: 16/08/2011 
Data da Publicação: 23/08/2011 
Inteiro Teor: 
 
EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO 
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - GRUPO EMPRESARIAL 
DISSIMULADO FORMALMENTE EM PEQUENAS EMPRESAS, COM O 
ÚNICO OBJETIVO DE AFERIR ILICITAMENTE TRATAMENTO 
TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO E DIFERENCIADO RESERVADO À 
PEQUENAS EMPRESAS -- AUSÊNCIA DE PROVAS DE OBJETIVO 
ECONÔMICO OU NEGOCIAL DA FRAGMENTAÇÃO EMPRESARIAL - 
FRAUDE FISCAL - AUTORIZAÇÃO LEGAL PARA ATUAÇÃO FISCAL 
MESMO ANTES DO ADVENTO DA LC 104/2001, BASEADA NO ART. 149, 
VII, DO CTN - EVASÃO DEMONSTRADA - MANUTENÇÃO DA AUTUAÇÃO 
FISCAL - SENTENÇA REFORMADA EM REEXAME NECESSÁRIO, PARA 
JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO INICIAL - PREJUDICADO RECURSO 
VOLUNTÁRIO. 
 
- Mesmo antes da LC 104/01, que alterou o art. 116, do CTN, O ordenamento jurídico 
brasileiro, já autorizava a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, a exemplo do 
disposto no art. 149, VII, do Código Tributário Nacional. 
- Demonstração, pelo Fisco, que a autora faz parte de uma só sociedade empresária, 
dissimulada, formalmente, em diversas empresas de pequeno porte, para fins de aferir 
ilicitamente o tratamento tributário diferenciado e privilegiado dado às pequenas empresas. 
- Ausência de provas de qualquer finalidade econômica ou negocial na fragmentação 
empresarial. Demonstração de objetivo único de redução da carga tributária. 
- Responsabilidade tributária da autora, na medida em que usufruiu indevidamente do favor 
fiscal decorrente da fragmentação dissimulada. 
- Evasão fiscal demonstrada. Manutenção da autuação fiscal. (grifo nosso) 
34 
 
 
Norma de antielisão possui caráter material e, como tal, não pode abranger fatos pretéritos, 
salvo quando conferir benefícios ao contribuinte. 
Deve o fisco socorrer-se de procedimentos adequados para a apuração de fraudes. 
A ocorrência do fato gerador funcionará como o divisor de águas na conceituação da elisão e 
da fraude fiscal. A elisão tem atuação quando lei posterior vem definir a respeito do fato 
gerador; a fraude se dá em momento posterior, quando o ordenamento jurídico já prevê 
determinada conduta a ser observada pelo contribuinte, mas este a descumpre. 
 
AP CÍVEL/REEX NECESSÁRIO Nº 1.0145.09.562367-7/004 
COMARCA JUIZ DE FORA 
JD V FAZ PUB AUTARQUIAS ESTADUAIS 
COMARCA JUIZ FORA REMETENTE 
FAZENDA PÚBLICA ESTADO MINAS GERAIS APELANTE(S) 
BETA CALCADOS LTDA APELADO(A)(S) 
 
A C Ó R D Ã O 
 
Vistos etc., acorda, em Turma, a 6ª CÂMARA CÍVEL do Tribunal de Justiça do Estado de 
Minas Gerais, na conformidade da ata dos julgamentos, à maioria, Em reexame necessário, 
reformar a sentença, para julgar improcedente o pedido inicial, prejudicado o recurso 
voluntário, vencido o relator. (grifo nosso) 
Belo Horizonte, 16 de agosto de 2011. 
 
DES. ANTÔNIO SÉRVULO, 
RELATOR. 
DES. ANTÔNIO SÉRVULO (RELATOR) 
 
RELATÓRIO 
 
Trata-se de reexame necessário e recurso de apelação, este interposto pela FAZENDA 
PÚBLICA DO ESTADO DE MINAS GERAIS nos autos da ação anulatória de lançamento 
tributário c/c pedido de tutela antecipada ajuizada por BETA CALÇADOS LTDA. em 
desfavor do ora apelante voluntário, consubstanciada no pedido de declaração de nulidade do 
lançamento tributário constituído através do PTA nº. 01.000148463-21. 
A sentença de primeiro grau julgou o pedido parcialmente procedente, declarando a nulidade 
do lançamento tributário constituído através do PTA nº. 01.000148463-21, e negar a suscitada 
inconstitucionalidade do art. 17, V, da LC nº. 123/2006. 
35 
 
 
Condenou a requerida no pagamento dos honorários advocatícios, arbitrando-os no valor de 
R$ 6.000,00 (seis mil reais). 
Razões recursais às fls. 990/1004. O recorrente apóia-se na tese de que a empresa apelada é 
integrante de um conglomerado de empresas que pertenciam a uma única rede de lojas de 
calçados, sendo que tais empresas se valiam de meios fraudulentos para o aproveitamento 
indevido dos benefícios concedidos às ME e EPP, não havendo que se falar em aplicabilidade 
da norma de antielisão constante do art. 116, do CTN, mesmo porque anteriormente a 
vigência do parágrafo único deste elemento normativo, já era possível a desconsideração de 
atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte ou responsável, com abuso de direito, 
forma e/ou fraude à lei, no intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador ou sua real 
capacidade contributiva. 
Nestes termos, requer sejam aplicados os artigos 144 e 149, do CTN, considerando que o 
sujeito passivo responsável pelo débito fiscal foi devidamente apontado na autuação ora 
discutida, não existindo, portanto, afronta a lei material. 
Eventualmente, requer o prequestionamento dos artigos 144, 149, VII e 116, parágrafo único, 
todos do CTN e artigos 170, IV e 173, § 4º, da CF, devendo a interpretação ser dada conforme 
o entendimento esposado em casos análagos pelo colendo STJ e STF. 
Juntou farta jurisprudência. 
Resposta ao recurso às fls. 1091/1103. Bate-se pela manutenção da r. decisão de primeiro em 
sua integralidade. 
 É o relatório. 
 À douta revisão. 
 Belo Horizonte, 08 de junho de 2011. 
 
V O T O 
No juízo de admissibilidade, conheço do recurso. 
Noticiam os autos que no que dia 24/11/2004, a apelada foi autuada pela Secretaria de Estado 
da Fazenda de Minas Gerais, através do Auto de Infração nº. 01.0001.484.632-1, tendo por 
fundamento o art. 205, §§ 1º e 2º da Lei 6.763/75 e art. 55-A, do Dec. Nº. 23.780/84, visto 
que, fazendo parte de um conglomerado de empresas pertencentes a uma rede de lojas de 
calçados teria ultrapassado os limites da receita bruta previstos na legislação de regência e, 
para tanto, foram considerados todos os faturamentos da suposta rede de lojas para fins de 
desenquadramento. 
 
36 
 
 
A questão pontual a ser analisada reside na legitimidade da autuação fiscal ao desconsiderar a 
personalidade jurídica da empresa apelada, com base na LC nº. 104, de 10 de janeiro de 2001, 
que incluiu o parágrafo único ao art. 116, do CTN, autorizando o Fisco a promover a 
mencionada desconsideração com a finalidade de dissimular o fato gerador da exação. 
Aspecto relevante a ser novamente considerado é que a questão posta nos autos desta ação 
ordinária, da qual se originou o presente recurso, foi discutida nos autos do Mandado de 
Segurança autuado sob o nº. 1.0145.06.352.266-1, julgado pela 6ª Câmara Cível deste egrégio 
Tribunal, sob minha relatoria, sede em que a Turma julgadora esposou a tese de que a 
discussão não poderia se dar na via estreita do 'mandamus', em acórdão assim ementado, 
'verbis': 
"MANDADO DE SEGURANÇA - MATÉRIA DISCUTIDA - PRODUÇÃO DE 
PROVAS - VIA IMPRÓPRIA. Toda a matéria discutida no presente feito demanda 
produção de provas, incabível em sede de mandado de segurança."(TJMG - 
Processo nº. 1.0145.06.352266-1/003; Rel. p/ o acórdão Desemb. Ernane Fidélis; 
DJMG 14.11.08) 
 
Entretanto e, conforme se infere da própria ementa acima transcrita, observa-se que a decisão 
limitou-se a decidir que a discussão não poderia ser implementada na via estreita do Mandado 
de Segurança, salvaguardando-se, contudo, a possibilidade de discussão nas vias ordinárias, 
conforme se infere da norma do art. 18 da Lei nº. 12.016/09, verbis: 
 
"A sentença ou acórdão que denegar mandado de segurança, sem decidir o mérito, 
não impedirá que o requerente, por ação própria, pleiteie os seus direitos e os 
respectivos efeitos patrimoniais." 
 
Aliás, bastante oportuno registrar que naquela oportunidade do julgamento do Mandado de 
Segurança deixei consignado que existem várias formas de o contribuinte omitir-se em 
relação à sua obrigação de pagar tributos diante de seus atos de comércio, como por exemplo, 
elisão, evasão, dentre outros. 
O Fisco implementou atos fiscalizatórios na empresa apelada, e chegou a conclusão de que 
elas formam um conglomerado de empresas e, como tal, não podem se valer dos tratamentos 
benéficos destinados às empresas de pequeno porte. 
Por via reflexa, desconsiderou a personalidade jurídica das empresas, autuou-as e inscreveu 
débitos tributários em dívidas ativas. 
Ao contrário da tese defendida pelo fisco, a norma de antielisão, prevista no parágrafo único 
do art. 116, CTN, possui caráter material, e não procedimental, não se aplicando a fatos 
pretéritos. 
37 
 
 
Em 10 de janeiro de 2001, foi publicada a Lei Complementar nº 104, alterando o Código 
Tributário Nacional em vários dispositivos, dentre eles o artigo 116, criando no 
Ordenamento Tributário Nacional a chamada norma antielisiva geral. Tal dispositivo 
vem gerando enormes controvérsias na doutrina e algumas especulações sobre o implemento 
definitivo da interpretação econômica do fato gerador no direito tributário brasileiro. Em face 
do novel instituto, é mister que o julgador não deixe de observar determinados princípios 
constitucionais informadores da tributação. 
Válida é a lição de Hugo de Brito Machado: 
"Parece-nos que inicio da vigência da lei não pode ser, em hipótese nenhuma, 
anterior à data da respectiva publicação. A não ser assim, a segurança jurídica estaria 
inteiramente destruída." (in Curso de Direito Tributário, 26ª ed., página 278) 
 
E ainda: 
"A propósito da irretroatividade das leis tributárias, é de grande importância a 
questão de saber se o fato gerador do tributo, já iniciado, pode ser alcançado por 
uma lei nova. Já nos manifestamos afirmativamente, com fundamento no art.105 do 
Código Tributário Nacional. Entretanto, meditando sobre o tema, chegamos à 
conclusão de que aquele dispositivo legal, editado com fundamento na Emenda 
Constitucional n. 16, de 1965, não se compatibiliza com a vigente constituição, e 
portanto, não foi ela recepcionado". 
 
Acrescentando fundamentação à lição acima transcrita, consigno que admitir a retroatividade 
significaria mitigar o princípio constitucional da segurança jurídica, do qual decorre a garantia 
da não surpresa do contribuinte. 
Além dessas considerações, acrescento que a atividade fiscalizatória que ensejou o PTA foi 
exercida nos anos de 2002 e 2003, ou seja, posteriormente à entrada em vigor do referido 
parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº. 116/01. 
Entretanto, tal circunstância não altera o panorama aqui traçado, tendo em vista que, 
conforme se infere da norma do parágrafo único do art. 116 do CTN, os procedimentos para a 
autoridade administrativa proceder à desconsideração dos atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador devem ser 
regulamentados em lei ordinária. 
No âmbito do Estado de Minas Gerais, foi editada a Lei nº. 14.699/03, prevendo, em seu art. 
205, a possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar ato ou negócio jurídico praticado 
com a finalidade de descaracterizar a ocorrência de fato gerador, dispositivo regulamentado 
pela norma do art. 55 - A da CLTA, introduzido pelo Decreto nº. 43.784/04, vigente a partir 
da publicação, ocorrida em 16.04.2004, ou seja, após os atos fiscalizatórios que ensejaram o 
PTA. 
38 
 
 
Com efeito, não merece respaldo a tese de que tanto o Superior Tribunal de Justiça, quanto o 
Supremo Tribunal Federal já decidiram questões análogas, autorizando a desconsideração, 
pois vigente á época do fato gerador a norma de antielisão (CTN/art. 116), sendo esta eficaz e 
aplicável ao caso em comento, devendo seguir, sem dúvida, o princípio da irretroatividade, 
além de que o direito tributário não trabalha com analogia. 
Isto porque, a ocorrência do fato gerador funcionará como o divisor de águas na conceituação 
da elisão e da fraude fiscal. A elisão tem atuação quando lei posterior vem definir a respeito 
do fato gerador; a fraude se dá em momento posterior, quando o ordenamento jurídico já 
prevê determinada conduta a ser observada pelo contribuinte. 
Lado outro, as assertivas relativas ao desequilíbrio concorrencial, ante a afronta aos artigos 
170, IV e 173, § 4º, da CF/88 não interfere no resultado do julgamento, pois tais fatos não 
forram suficientemente demonstrados nos autos, além do que cumpriria ao Fisco indicar todas 
as empresas que supostamente vem maculando a forma de incidência do tributo, bem como a 
rede de lojas de calçados, em obediência inexorável dos princípios do contraditório e da 
ampla defesa. 
Mesmo porque, trabalha-se também com o princípio da legalidade tributária e legalidade 
fechada, que determina a reserva absoluta de lei formal na definição em abstrato de todos os 
elementos necessários à tributação. Isto possibilita, de uma forma segura e confiável, a 
identificação de quem está sujeito ao pagamento do tributo, forma de incidência, qual o seu 
montante, e principalmente, se o sujeito praticou, 'in concreto', o fato previsto, 'in abstrato', na 
norma. 
Toda conduta da Administração Tributária e os critérios objetivos na identificação do sujeito 
passivo, o valor do montante apurado e as penalidades cabíveis devem ser tipificados de 
forma fechada na lei. É ela que deverá descrever as hipóteses de incidência. Não deixa 
brechas ao aplicador da lei, especialmente a Administração Pública, para uma interpretação 
extensiva, e mais, para o uso da analogia. 
Assim, se o Fisco deseja alcançar a real capacidade econômica da empresa que supostamente 
se encontra fora do campo de incidência fiscal, ante a personalização, previsto no art. 145, da 
CF, jungido às condições pessoais do contribuinte, deve fornecer elementos contundentes para 
tal fim. Assevere-se, ainda, que o recurso de apelação não é meio idôneo para o 
prequestionamento de matérias, devendo o recorrente se valer de procedimento adequado. 
Sem custas recursais. 
 
 
39 
 
 
DESA. SANDRA FONSECA (REVISORA) 
V O T O 
 
Compulsando os autos da presente apelação, cheguei à conclusão diversa da do e. Relator, 
com a devida vênia. Primeiramente, há que se ressaltar que, a simples circunstância de que a 
regulamentação de lei complementar antielisiva ter surgido depois dos atos fiscalizatórios não 
poderia impedir a apuração de fraude fiscal, até porque a doutrina dominante já admitia, 
mesmo antes do advento da LC 116/01, a possibilidade do Fisco, desde que através de regular 
procedimento administrativo, desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo 
contribuinte ou responsável, no intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador ou da real 
capacidade contributiva, com base no art. 149, VII, do CTN, que dispõe: 
Art. 149. O lançamento é efetuado