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Atualização: de acordo com a Legislação até Jul/2012 Vitinho Bezerra SUMÁRIO AULA Nº 1 – APRESENTAÇÃO DO CONTEÚDO. ...................................................... 4 1 APRESENTAÇÃO DO CONTEÚDO ................................................................... 4 1.1. PLANO DE ENSINO ....................................................................................... 4 1.2. INVESTIMENTOS: TEMPORÁRIOS. CLASSIFICAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO .......... 5 AULA Nº 2 – CONTROLADA, COLIGADA E EQUIPARADA – DEFINIÇÕES. ................... 9 2 DEFINIÇÕES DE CONTROLADA, COLIGADA E EQUIPARADA ............................. 9 1.3. RESULTADOS NÃO REALIZADOS ................................................................ 11 1.4. ÁGIO E DESÁGIO ......................................... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 1.5. FUNDAMENTAÇÃO DO ÁGIO E DESÁGIO ......... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. AULA Nº 3 – CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS . ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 3 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. AULA Nº 4 – JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO ... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 4 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. ............. ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. AULA Nº 5 – FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO ...... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 5 FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO ................. ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. AULA Nº 6 – EXTINÇÃO DAS SOCIEDADES ............. ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 6 EXTINÇÃO DAS SOCIEDADES ........................ ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. AULA Nº 7 – RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO E NOTAS EXPLICATIVAS ........... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 7 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO E NOTAS EXPLICATIVAS ..... ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. 8 BIBLIOGRAFIA ............................................ ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO. Bezerra, Euclides Contabilidade Avançada — Material de Apoio. Universidade Nove de Julho (UNINOVE), 2012. 41 f. Atualizado: Diagramador: Nunes, Olair Ferreira Apostila de Contabilidade Avançada — Universidade Nove de Julho (UNINOVE), de São Paulo — Graduação em Ciências Contábeis. 1. Contabilidade — Equivalência Patrimonial, Notas Explicativas e Relatório da Administração. Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – A p r e s e n t a ç ã o d o C o n t e ú d o 4 Aula Nº 1 – Apresentação do Conteúdo. OBJETIVO DA AULA: 1 APRESENTAÇÃO DO CONTEÚDO 1.1. PLANO DE ENSINO Nome da Disciplina Carga Horária Semestre Grade / Ano Contabilidade Societária II 80 h 4º 2012/2 ● Relatório da Administração; Semestral Pré Requisitos Resolução nº 63 de 28 de novembro de 2001. Aulas expositivas, exercícios e trabalhos individuais completos envolvendo Diário, Razão/Razonetes, Balancetes, Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração do Fluxo de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado; Relatório da Administração, cálculo de impostos. Metodologia de Avaliação Regime de Oferecimento A avaliação do aproveitamento do aluno é realizada por meio de instrumentos diversificados de avaliação, como prova, seminário, trabalho individual, trabalho em grupo, participação nas atividades, ou outra forma que o docente julgar necessária. A avaliação é expressa por nota(s) representadas numericamente, em escala de 0 (zero) a 10 (dez). Além da nota mínima, o aluno tem que apresentar freqüência mínima de 75% (setenta e cinco por cento). Objetivo Conteúdo Programático ● Investimentos Temporários e Permanentes; ● Métodos de Avaliação: Custo e Equivalência Patrimonial; ● Provisão para Contingências; ● Ganho de Capital ● DFC - Demonstrações do Fluxo de Caixa; ● DVA - Demonstração do Valor Adicionado; ● Forma de tributação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica: lucro real, lucro prejumido, lucro arbritado, simples Nacional; ● Notas Explicativas. Continuar Introdução à Contabilidade Societária I e propor ao aluno uma formação técnica mais próxima da realidade contábil vivida nas empresas no mundo globalizado. Metodologia Demonstrações Financeiras conforme a Lei das Sociedades Anônimas (Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido e Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos), Avaliação de Investimentos, Provisões, Forma de Tributos. Perfil Docente Formação em Ciências Contábeis com experiência acadêmica e profissional Titulação Especialista Ementa O objetivo é demonstrar junto ao aluno a importância dessa disciplina, e conceituar investimentos e sua classificação. ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 5 1.2. INVESTIMENTOS: TEMPORÁRIOS. CLASSIFICAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO Investimentos – De uma maneira geral, investimento é o ato ou efeito de investir ou aplicar capital (recursos financeiros ou não), com o objetivo de obter lucro. Esses investimentos podem ser em títulos, ações, imóveis, obras de arte, etc. As entidades ou empresas quando dispõe de excesso de disponibilidades, sobra de caixa ou riqueza própria aplicam-se esses recursos em investimentos que podem ser: temporários ou permanentes. Os investimentos permanentes são quando a empresa compra algum investimento (exemplo: valores mobiliários) e não tem a intenção de desfazer-se no encerramento do balanço patrimonial (intenção de permanência), enquanto os investimentos temporários, a intenção é explícita em vender a qualquer momento. Pela lei societária, a intenção de ficar com o “investimento” por determinado período, isto é, prazo de permanência, define em qual grupo do ativo será classificado este bem. Nos investimentos temporários, a intenção é explícita em vender a qualquer momento, isto é, são aqueles investimentos que possuem caráter e intenção de realização, podendo ser classificado no ativo circulante ou no ativo realizável á longo prazo, dependendo da intenção de realização do comprador dessas aplicações (exemplo: aplicações financeiras, caderneta de poupança, certificado de depósito bancário, fundo de investimento, etc). CLASSIFICAÇÃO DE INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS A classificação destes investimentos temporários deverá ser feita em função do tipo de investimento, do prazo de resgate e considerando, ainda, a intenção da empresa quanto à época em que pretende resgatar os títulos. Assim, são classificados em Ativo Circulante (prazo de realização de até um ano da data das demonstrações contábeis) ou em Realizável a Longo Prazo (mais de um ano). O grupo de conta - Investimentos - são aplicações de recursos em bens de natureza não monetária, representados por valores mobiliários, sem prazo de vencimento ou taxa de rendimento pré-determinada. O rendimento desses investimentos está diretamente relacionado às oscilações de cotações de preços de compra e de venda. Exemplos: participações em coligadas, participações em controladas, participações em outras empresas, participações em incentivos fiscais, obras de arte, terrenos e imóveis não de uso (para renda). CLASSIFICAÇÃO – art. 179 da Lei atualizada 6404/76, inciso III: As contas serão classificadas do seguinte modo: Eminvestimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa. PRINCIPAIS TÍTULOS As empresas para se financiar, captam recursos por meio de títulos de crédito emitidos por entidades financeiras e também títulos emitidos por entidades não financeiras, como Notas Promissórias, Duplicatas e Debêntures. Debêntures – são títulos de renda fixa de longo prazo, emitido por sociedades anônimas, que garantem aos debenturistas além de juros, a participação no ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 6 resultado do emitente. Podem possuir claúsula de conversibilidade em ações, caso não sejam liquidadas até o final do prazo. Derivativos – são instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou desempenho de mercado de determinado bem básico, taxa de referência ou índice. Antes de fazermos o cálculo e a contabilização, que está logo abaixo, vamos conhecer o que é um CDB. O certificado de depósito bancário é um título de crédito emitido por um banco que paga uma taxa de juros ao investidor. O banco emite este título para captar recursos no mercado e repassar esse dinheiro para os tomadores de empréstimos. Dependendo das características do CDB eles podem ter rentabilidade garantida, ser de baixo risco de crédito, ocasionando segurança ao investidor. Portanto é um dos produtos financeiros oferecidos pelos bancos. Imagine que pelo seu controle esteja sobrando no seu caixa R$ 100.000,00 durante um prazo de 30 dias e Você buscando maximizar o resultado da empresa, resolve aplicar este valor num CDB (certificado de depósito bancário) e o banco oferece uma taxa de juros de 5% ao mês e 22,5% de imposto de renda para este período, já definido na aplicação. Valores mobiliários – são títulos de investimento que a sociedade anônima emite para obtenção dos recursos que necessita. Também emitidos por entidades financeiras e outras entidades comerciais. Esses títulos representam unidade ou fração de um patrimônio. Exemplos: ações, quotas, bônus de subscrição. Ação – valor mobiliário emitido pela sociedade anônima, que representa a menor unidade do capital social, que confere direitos e deveres aos seus titulares. Segundo as espécies, destacam-se as ações ordinárias e as preferenciais. Ação Ordinária: confere ao titular os direitos essenciais do acionista, especialmente participação nos resultados da companhia e direito de voto em Assembléia. Ação Preferencial: confere ao titular prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo; prioridade no reembolso do capital, com prêmio ou sem ele. MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES A Lei nº 6.404/76 introduziu critérios contábeis de avaliação de investimentos. Basicamente, passaram a existir dois métodos de avaliação de investimentos: Método de Custo de Aquisição ou Método da Equivalência Patrimonial. Em suma, o método de custo é adotado para os investimentos menores e o método da equivalência patrimonial para os mais significativos, em termos de participação acionária na investida. MÉTODO DE CUSTO DE AQUISIÇÃO A Lei 6404/76, artigo 183, inciso III, informa: No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas. No método de custo os investimentos são avaliados ao preço de custo, ou seja, pelo valor efetivamente despendido na transação, deduzido da provisão para perdas permanentes. ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 7 Provisão para Perdas - Segundo a legislação deverá ser constituída uma provisão para cobrir as perdas prováveis na realização do valor do investimento quando comprovadas como permanentes (INVESTIMENTOS / Provisão para perdas permanentes). Normalmente, para determinar tais perdas observam-se as demonstrações contábeis das investidas e apura-se o valor patrimonial das ações possuídas para comparar-se com os registros da investidora. Se a empresa onde foi feito o investimento está operando com prejuízo, o valor de seu patrimônio estará reduzido e através da comparação mencionada será necessário efetuar-se a provisão. DIVIDENDOS - No método de custo os rendimentos obtidos do investimento, os dividendos, são registrados pelo regime de caixa, ou seja, quando do seu recebimento. Tal receita é considerada como operacional e feita no subgrupo à parte (OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS / Dividendos e rendimentos de outros investimentos). Contabilização e Exemplo Prático Em março de 20x0, uma determinada empresa adquiriu a participação em outra empresa no valor de $2.610,00, que representa 9% do capital votante da investida. Algum tempo depois a investida pagou dividendos à investidora no valor de $80,00. Ativo Não Circulante (Investimentos) Ativo Circulante (Disponível) Bancos Ativo Circulante (Disponível) Conta de Resultado Banco Outras Receitas Valor Valor 2.610,00 80,00 Na data de aquisição de participação No recebimento de dividendos Participações permanventes em outras sociedades Valor referente aquisição de socuedades (avaliadas pelo médodo de custo) CR CR DB Histórico Histórico Valor referente dividendos e rendimentos de outros investimentos DB MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL A Lei atualizada das S/A, artigo 248, informa: No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas. Assim este artigo introduziu as seguintes alterações: a. Foram eliminadas a exigência de relevância e a influência para fins de avaliação de investimentos pelo método de equivalência patrimonial; b. No caso de investimentos em coligadas, para fins de avaliação pelo método de equivalência patrimonial, é necessário apenas ser coligada, sem se importar com o percentual de participação. c. Foi incluída a expressão “em outras sociedades que façam parte do mesmo grupo ou que estejam sob controle comum”. Isso significa que estes investimentos mesmo que não atinjam o percentual de ações ordinárias para classificá-lo como coligadas, serão avaliadas pelo método de equivalência patrimonial. ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 8 CONCEITO – MEP A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício. O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da porcentagem de participaçãono capital social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada. O método da equivalência patrimonial tem por objetivo avaliar determinadas participações pelo valor correspondente à aplicação do percentual de participação no capital social sobre o valor do patrimônio líquido da investida em determinada data. José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira No método da equivalência patrimonial, os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma coligada ou controlada devem ser reconhecidos no momento de sua geração, independente de serem ou não distribuídos, atendendo desta forma ao principio de competência. O valor do investimento é determinado no final do exercício mediante a aplicação, sobre o valor do patrimônio liquido da investida, da porcentagem de participação da investidora. Assim, se o valor do patrimônio da investida aumentar ou diminuir (em decorrência do lucro ou prejuízo do exercício) haverá um aumento ou diminuição proporcional na conta de investimento da investidora, registrado em contrapartida como receita (OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS / Participação nos resultados de coligadas ou controladas pelo método da equivalência patrimonial). Dividendos - Uma vez que no método de equivalência patrimonial o lucro obtido em uma investida é registrado no momento de sua geração, o recebimento do dividendo é uma redução do investimento, pois a receita já foi registrada e quando o dividendo é recebido o mesmo deve reduzir o direito já registrado anteriormente. Os dividendos em dinheiro representam uma troca de investimentos por dinheiro na investidora. Se uma entidade investidora possui 30% do capital votante de outra entidade (investida), ela tem direito a 30% do Patrimônio Líquido dessa entidade. INVESTIDORA é a entidade que adquire investimento de outra entidade. INVESTIDA é a entidade que recebe investimento da investidora. ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 9 Aula Nº 2 – Controlada, Coligada e Equiparada – Definições. Objetivo da Aula: 2 DEFINIÇÕES DE CONTROLADA, COLIGADA E EQUIPARADA CONTROLADA: sociedades nas quais a controladora, direta ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. O controle pode ser direto ou indireto. Controle direto – a investidora tem mais de 50% das ações da investida com direito a voto. Controle indireto – a investidora possui o controle da investida por outras controladas. Empresa B e C são controladas de A COLIGADA: A lei 11941/2009 redefiniu o conceito de coligada, conforme está estabelecido no artigo 243, parágrafos 1º, 4º e 5º: § 1o São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. § 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. § 5o É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. Resumindo, a investidora só pode informar que possui investimentos em coligadas, quando possuir 20% ou mais do capital votante, sem controlá-la. EQUIPARADA A COLIGADA: sociedades quando uma participa direta ou indiretamente com 10% ou mais do capital votante de outra sem controlá-la. CONTABILIZAÇÃO E EXEMPLO PRÁTICO Em abril de 2008 uma determinada empresa adquiriu a participação em outras empresas conforme demonstrativo abaixo, sendo que em todas as participações à investidora possuía mais de 20% do capital votante das investidas. O objetivo desta aula é Definir Controlada, Coligada e Equiparada. EMPRESA A EMPRESA B EMPRESA C 60% - controle direto 90% - controle direto 90% - controle indireto ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 10 Empresa Participação no capital Valor Investimento A 25% $8.200,00 B 45% $6.400,00 Ao final do exercício, o Patrimônio Liquido das investidas eram: Empresa A = $46.000,00 Empresa B = $13.000,00 Algum tempo depois as investidas efetuaram o pagamento de dividendos a investidora nos valores de: Empresa A $1.320,00 CÁLCULO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL: Empresa PL Investida X Participação no Capital = Valor após Equivalência - Valor Contábil = Valor da Equivalência A 46.000,00 25% 11.500,00 8.200,00 3.300,00 B 13.000,00 45% 5.850,00 6.400,00 (550,00) Ativo Não Circulante (Investimentos) Ativo Não Circulante (Investimentos) Ativo Circulante (Disponível) Ativo Circulante (Disponível) Valor Valor 8.200,00 6.400,00 Histórico Empresa B DB Participações permanentes em outras sociedades CR Bancos Empresa A Na data de aquisição de participação: CR Histórico DB Participações permanentes em outras sociedades Bancos Ativo Não Circulante (Investimentos) Conta de Resultado (Despesas) Conta de Resultado (Receita) Ativo Não Circulante (Investimentos) Valor Valor 3.300,00 550,00 Histórico Participação nos resultados de coligadas ou controladas pelo MEP. Empresa B DB Outras Despesas Operacionais CR Participações permanentes em outras sociedades. Empresa A Após apuração de Lucro ou Prejuízo do Exercício: Participação nos resultados de coligadas ou controladas pelo MEP. CR Histórico DB Participações permanentes em outras sociedades Outras Receitas Operacionais Ativo Circulante (Disponível) Ativo Não Circulante (Investimentos) Valor 1.320,00 Empresa A No recebimento de deividendos: CR Histórico DB Bancos Participações permanentes em outras sociedades ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 11 1.3. RESULTADOS NÃO REALIZADOS Na adoção do Método de Equivalência Patrimonial (onde a sociedade investidora avaliará a sua participação societária, na sociedade investida, utilizando como parâmetro um percentual de sua participação sob o patrimônio líquido da sociedade investida, resultando no valor do investimento da investidora), as controladas ou coligadas devem levar em consideração a eliminação dos Resultados Não Realizados. A base legal para tal obrigação está determinado no inciso I artigo 248 da Lei 6.404/76: “... no valor do patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas”. Em obediência aos procedimentos para eliminar os Resultados Não Realizados, deve-se acatar a Instrução da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) nº 247/96 (artigo 9º, I, II), que resumidamente informa: primeiro aplica-se o percentual sobre o valor do patrimônio líquido da investida, apurando o valor e deste subtraem os resultados não realizados, encontrando assim o valor da equivalência patrimonial do investimento. Por exemplo: A investidoraMufaza S.A. adquiriu 1000 calculadoras em 30/09/07 da sua investida chamada Cia. King por R$ 248,00 a unidade. A Cia. King havia comprado por R$ 202,00 a unidade em 25/08/07. Com a apuração do Balanço Patrimonial em 31/12/07, a empresa Mufaza S.A. possuía em seu estoque 322 calculadoras, as demais foram vendidas por R$ 315,00 a unidade. Qual foi o Resultado não Realizado na Cia. King e qual o valor de ajuste na equivalência patrimonial na Investidora, sabendo-se: a. Que a Investidora possuía 40% das ações ordinárias da Cia. King, na qual estava registrado em 31/12/06 o valor de R$ 28.000,00; b. Que o Patrimônio Líquido da Cia. King em 31/12/07 foi de R$ 110.530,00; c. Após a determinação da variação do MEP, efetue o lançamento contábil. A investidora comprou: 1000 calculadoras ao preço de R$ 248,00 A investida havia comprado por: R$ 202,00 O ganho da investida foi de (R$ 248,00 - R$ 202,00) de R$ 46,00 por unidade No estoque da investidora sobraram 322 calculadoras, isto quer dizer que: 322 unidades x R$ 46,00 = R$ 14.812,00: foi o lucro não realizado ou também pode calcular assim: 1. Margem de lucro da Investida Preço de venda do estoque para a Investidora: 248.000 (-) Custo da vendas da Investida: (202.000) Lucro Bruto da Investida 46.000 Margem de Lucro da Investida (Lucro Bruto / Preço de Venda) 18,55% ‘ Anotação do Aluno C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a A u l a N º 1 – I n v e s t i m e n t o s . . . 12 2. Cálculo do Lucro no Estoque na Investidora Estoque total da Investidora 248.000 (-) Estoque vendido a terceiros (168.144) Saldo do estoque em 31/12/2007 79.856 Lucro não realizado contido no estoque (estoque x a margem de 18,55%) (14.813) Estoque sem o lucro 65.043 Patrimônio Líquido da Investida em 31/12/2007 110.530 Porcentagem da Investidora - 40% 44.212 (-) Resultados Não Realizados (14.813) Valor da Equivalência Patrimonial do Investimento 29.399 Valor anterior do Investimento da Investidora 28.000 Variação da Equivalência Patrimonial 1.399 Calculando o investimento atualizado da Investidora Ativo Não Circulante (Investimentos) Participações permanentes em outras sociedades Conta de Resultado Outras Receitas Valor 1.400,00 O lançamento a ser efetuado será: Valor referente apuração do resultado de equivalência patrimonial na Cia King CR Histórico DB
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