CONTABILIDADE GERAL AULA 05

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Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
AULA 5 
 RESERVAS 
Reservas são práticas contábeis legais, da mesma forma que as 
provisões, porém sua natureza é distinta. Ela pode ser considerada como uma 
“poupança”, a qual a empresa antes da distribuição de lucros prevê possíveis 
gastos e, então, reserva um valor para estes prováveis gastos. 
 
Na distribuição dos lucro das empresas, destina-se uma parte para 
constituição de Reservas, com o fim de reforçar o capital, evitando 
que este venha a ser afetado por eventuais resultados negativos de 
exercícios futuros. (Franco, 1996 apud Antunes, 2008) 
 
Fabretti (2007 apud Antunes, 2008) demonstra, em seu texto, um 
posicionamento das reservas ao falar que “uma vez o lucro líquido, ou seja, o 
resultado do período menos as provisões para o IR e a CSLL, a empresa pode, 
antes de distribuir o lucro aos sócios ou dividendos aos acionistas, destinar 
parte desse lucro para a formação de reservas, ou seja, reforço do patrimônio 
líquido da empresa”. 
Ao relembrar os conceitos sobre os grupos de contas, o Patrimônio 
Líquido normalmente é definido apenas como uma diferença entre Ativo e 
Passivo da entidade, porém, o seu tratamento deve receber uma atenção 
especial. Sua composição é regida pelo art. 182 da Lei nº 6.404/76 conforme 
visto a seguir: 
 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito 
e, por dedução, a parcela ainda não realizada. 
 § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que 
registrarem: 
 a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor 
nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal 
que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, 
inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes 
beneficiárias; 
 b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de 
subscrição; 
 
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 c) (revogada); (Redação dada pela 
Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 § 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado 
da correção monetária do capital realizado, enquanto não-
capitalizado. 
 § 3
o
 Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, 
enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência 
ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou 
diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em 
decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta 
Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, 
com base na competência conferida pelo § 3
o
 do art. 177 desta 
Lei.(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 
 § 4º Serão classificadas como reservas de lucros as contas 
constituídas pela apropriação de lucros da companhia. 
 § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço 
como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem 
dos recursos aplicados na sua aquisição. 
 
Em virtude destas considerações, o estudo sobre as “Reservas” pode 
identificar diversas características e planejamentos seguidos pela empresa. 
Os principais tipos de “Reservas” são: 
 Reservas de Capital; 
 Reservas de Reavaliação; 
 Reservas de Lucros. 
 
1. Reservas de Capital 
Conforme a legislação, a contribuição do subscritor de ações que 
ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações, sem 
valor nominal, que ultrapassar a importância destinada à formação do capital 
social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes 
beneficiárias; o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de 
subscrição, serão classificados como Reservas de Capital, assim como o 
 
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resultado da correção monetária do capital realizado, 
enquanto não capitalizado. 
Com intuito de facilitar o entendimento, diversos autores preferem 
subdividir de outra forma, como por exemplo Favero, Lonardoni, Souza e 
Takakura (1997), que fazem a seguinte classificação: 
 Ágio na emissão de ações; 
 Produtos de Alienação de Partes Beneficiárias; 
 Bônus de Subscrição. 
 
1.1 Ágio na emissão de ações 
Dentro da normalidade, as ações constituem uma parte minoritária na 
composição do Patrimônio Líquido, as quais recebem classificações como 
ordinárias e preferenciais. 
Durante a negociação destas ações, seu valor de mercado e o valor 
contábil demonstram uma diferença a qual, quando positiva, é denominada 
ágio. Esta situação tem relevância, devido ao fato da obrigatoriedade do 
lançamento destas ações pelo seu valor nominal, não podendo ser acrescido o 
ágio nesta conta. Logo, o valor de ágio deve ser redirecionado à conta de 
Reservas de Capital. 
Exemplo: (Favero, Lonardoni, Souza e Takakura, 1997) a companhia 
Modelo S/A apresenta a seguinte situação: 
 Capital Social: R$ 2.000.000,00 
 Valor Nominal das Ações: R$ 1,00 
 Aumento de Capital em: R$ 1.000.000,00 
 Preço de Venda das Ações: R$ 1,10 
 Ágio por Ação: R$ 0,10 
= Contabilização: 
a. Pelo Aumento do Capital: 
(D) Disponível 
 
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 > Caixa ou Bancos R$ 
1.000.000,00 
(C) Capital Social 
 > Capital Social R$ 1.000.000,00 
 
b. Pelo Reconhecimento do Ágio: 
(D) Disponível 
 > Caixa ou Bancos R$ 100.000,00 
(C) Reserva de Capital 
 > Ágio na Emissão de Ações R$ 100.000,00 
 
1.2 Produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição 
São assuntos relacionados às partes beneficiárias e bônus de 
subscrição, devido a sua complexidade, pois os mesmos são títulos mobiliários 
emitidos pela empresa sem valor nominal. 
Segundo Nova (2010): 
Partes beneficiárias: títulos negociáveis, sem valor nominal, e 
estranhos ao capital. Conferem direito de crédito eventual e 
participação nos lucros anuais. A Lei nº 11.303/01 vedou às 
companhias abertas emitir partes beneficiárias. (NOVA, p.11, 2010) 
 
 Em virtude de não possuir valor nominal, não existirão lançamentos 
contábeis, pois, sua existência justifica-se como sendo uma retribuição a 
serviços prestados na sociedade, porém é obrigatória a descrição nas notas 
explicativas, com todos os dados referentes a ela (emissão, prazo, vantagens, 
condições de resgate, etc.). 
Complementando o estudo, Nova (2010) também conceitua: 
Bônus de subscrição: títulos nominativos negociáveis que conferem ao 
seu proprietário o direito de subscrever ações do capital social da 
companhia emissora, nas condições previamente definidas. A emissão 
de bônus de subscrição está condicionada ao limite de capital 
autorizado previsto no Estatuto da empresa. (NOVA, p.11, 2010), 
Onde, embasada pelos art. 75,76, 77 e 79 da Lei nº 6.404/76, delimitam-
se as características, competência, emissão, forma, propriedade e circulação. 
 
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Favero, Lonardoni, Souza e Takakura (1997) 
ainda ressalvam que os titulares de Bônus de Subscrição, possuem direito à 
subscrição de ações do Capital Social, mediante apresentação do título a Cia. 
 
1.3 Utilização das reservas de capital 
Com base no art. 200 da Lei nº 6.404/76, as reservas de capital somente 
poderão ser utilizadas para: 
I- Absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as 
reservas de lucros (art. 189); 
II- Resgate, reembolso ou compra de ações; 
III- Resgate de partes beneficiárias; 
IV- Incorporação ao capital social; 
V- Pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essavantagem lhes for assegurada (art. 17, §5º). 
Parágrafo único: a reserva constituída com o produto da venda de partes 
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate destes títulos. 
 
2. Reservas de Reavaliação 
 
 
3. Reservas de Lucros 
Este tipo de reserva é proveniente do lucro do exercício e pode ser 
classificada em: 
 Reserva Legal; 
 Reservas Estatutárias; 
 Reservas de Contingência; 
 Outros Tipos de Reservas. 
 
 
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3.1 Reserva Legal: 
Esta modalidade, conforme Lei nº 6.404/76, deverá ser composta por 
5% do lucro do exercício, a qual não pode exceder 20% do Capital Social da 
Empresa. A mesma poderá deixar de constituir esta reserva caso o montante 
entre o saldo desta reserva, acrescido da reserva de capital, exceder 30% do 
Capital Social. 
Sua principal finalidade é assegurar a integridade do capital social e sua 
utilização é restrita a compensação de prejuízos ou aumento do capital. 
 
3.2 Reservas Estatutárias 
As reservas estatutárias são constituídas a partir do estatuto da 
companhia, onde, regido pelo art. 194. da Lei nº 6.404/76, deverá expressar de 
modo preciso e completo a finalidade, fixe critérios para determinar a parcela 
anual dos lucros líquido que serão destinadas e estabeleça um limite máximo 
para a reserva. 
 
3.3 Reservas de Contingência 
Em contabilidade, o termo Reserva de Contingência refere-se a 
expectativa sobre um evento (incerto) de perda ou ganho de capital. Está 
diretamente ligado à potencialidade de acontecimentos do evento e será 
evidenciada no balanço. 
Conforme a Lei nº 6.404/76: 
Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos 
da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de 
reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a 
diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo 
valor possa ser estimado. 
 § 1º A proposta dos órgãos da administração deverá 
indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de 
prudência que a recomendem, a constituição da reserva. 
 § 2º A reserva será revertida no exercício em que 
deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou 
em que ocorrer a perda. 
 
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Um fato interessante é que as reservas de contingências fazem parte do 
grupo patrimônio líquido e são realizadas no fechamento do balanço, porém 
existe a possibilidade da empresa “provisionar” a contingência e, neste caso, 
alocá-la como provisão para contingências, no grupo do passivo circulante. 
Esta possibilidade é determinada pelo fato gerador, onde fatos passados, com 
possíveis reflexos futuros, serão considerados como provisão. 
A Comissão de Valores Imobiliários, busca elucidar esta diferenciação 
com a Nota Explicativa CVM nº59/86, como citado por ROCHA (SI): 
 
Nota Explicativa CVM nº 59, de 22/12/1986 
Com o objetivo de dissipar eventuais dúvidas quanto à aplicabilidade da constituição de 
reservas ou de provisão para contingências, estabelecemos a seguir as características de 
cada uma. Os principais fundamentos para constituição da reserva para contingência são: 
- dar cobertura a perdas ou prejuízos potenciais (extraordinários, não repetitivos) ainda não 
incorridos, mediante segregação de parcela de lucros que seria distribuída como dividendo; 
- representa uma destinação do lucro líquido do exercício, contrapartida da conta de lucros 
acumulados, por isso sua constituição não afeta o resultado do exercício; 
- ocorrendo ou não o evento esperado, a parcela constituída será, em exercício futuro, 
revertida para lucros acumulados, integrando a base de cálculo para efeito de pagamento do 
dividendo e a perda, de fato ocorrendo, é registrada no resultado do exercício; 
- é uma conta integrante do patrimônio líquido, no grupamento de reserva de lucros. 
Quanto à provisão para contingências suas particularidades são: 
- tem por finalidade dar cobertura a perdas ou despesas, cujo fato gerador já ocorreu, mas 
não tendo havido, ainda, o correspondente desembolso ou perda. Em atenção ao regime de 
competência, entretanto, há necessidade de se efetuar o registro contábil; 
- representa uma apropriação ao resultado do exercício, contrapartida de perdas 
extraordinárias, despesas ou custos e sua constituição normalmente influencia o resultado 
do exercício ou os custos de produção; 
- deve ser constituída independentemente de a companhia apresentar, afinal, lucro ou 
prejuízo no exercício; 
- visto que o evento que serviu de base à sua constituição já ocorreu, não há, em princípio, 
reversão dos valores registrados nessa provisão. A pequena sobra ou insuficiência é 
decorrente do cálculo estimativo feito à época da constituição; 
(...) 
 
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- finalmente, se a probabilidade for difícil de calcular ou se o valor não for mensurável, há 
necessidade de uma nota explicativa esclarecendo o fato e mencionando tais 
impossibilidades 
Adaptado de ROCHA (SI) 
 
Importante: as reservas de contingência são opcionais, porém, caso 
sejam utilizadas, recomenda-se o uso de Notas Explicativas. 
 
3.4 Outros tipos de Reservas 
3.4.1 Reservas de Lucros a Realizar: 
Com base no art. 197 da Lei nº 6.404/76, sua intenção é de evitar o 
pagamento de dividendos referentes a ganhos não realizados. 
 
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, 
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, 
por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à 
constituição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei 
nº 10.303, de 2001) 
 
 § 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a 
parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos 
seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 
 I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial 
(art. 248); e (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 
 II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo 
de realização financeira ocorra após o término do exercício 
social seguinte. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 
 II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações 
ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, 
cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do 
exercício social seguinte. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 
2007) 
 
 
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 § 2o A reserva de lucros a 
realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do 
dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, 
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a 
realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem 
realizados em dinheiro. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 
Importante: caso esta reserva seja utilizada para compensação de 
prejuízos, obrigatoriamente deverá ser revertida e acrescida no próximo 
pagamento de dividendos. 
 
3.4.2 Reserva de Retenção de Lucros: 
Sua constituição é optativa e visa atender um orçamento de capital, com 
aprovação prévia e, necessariamente, deve demonstrar a fonte de recursos e 
aplicação do capital, tendo duração de até 5 anos. 
 
 Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que 
trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser 
aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo 
obrigatório (artigo 202). 
 
 
3.4.3 Reserva de Incentivos Fiscais 
Anteriormente as reservas de incentivos fiscaiseram contabilizadas 
junto com as reservas de capital, porém, como NOVA (2010) elucida, as 
subvenções transitam pelo Resultado do Exercício e após a transferência para 
Lucros Acumulados, constituirão a Reserva de Incentivos Fiscais. 
 
 
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Exercícios 
1. A Cia Niterói apresentava apenas os seguintes saldos nas contas do seu 
Patrimônio Líquido, em 31.12.2008: 
Capital Social R$ 1.000,00 
Reserva Legal R$ 180,00 
Total do PL R$ 1.180,00 
 
Em 2009, a empresa obteve um lucro líquido de R$1.000,00. Em seu 
estatuto social, a empresa determina a distribuição do dividendo mínimo 
obrigatório de 25% do lucro líquido, ajustado de acordo com o artigo 202 da 
lei nº 6404. 
 
A empresa somente irá realizar a assembleia para aprovação dos 
dividendos em 2010. Considerando que a empresa segue todas as 
determinações legais e as normas estabelecidas pelo CPC, aprovadas pelo 
CFC, assinale a alternativa que indique o valor total do PL em 31.12.2009. 
 
(A) R$ 1.930,00. 
(B) R$ 1.935,00. 
(C) R$ 1.943,00. 
(D) R$ 2.180,00 
 
Resolução (MISSAGIA, SI): 
Lucro líquido ao final de 2009 = 1.000,00. 
Antes de destinarmos o Dividendo Obrigatório temos que deduzir 5%, 
para constituição da reserva Legal. 
a 5%*1.000,00 = 50,00. 
Notem que 20% (Limite da Reserva Legal) de 1.000,00 (Capital 
Social) são = 200,00. 
Se destinarmos 50,00 para a reserva legal ficará: 180,00 + 50,00 = 
230,00. 
Note que se fizéssemos isso a reserva legal ultrapassaria o limite de 
 
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20%. 
Então só poderemos transferir para a Reserva o montante de 20,00, 
ficando a Reserva no seu limite legal = 180,00+ 20,00 = 200,00. 
Feito isso, do lucro de 1.000,00 restou 980,00 (1.000,00 – 20,00 = 
980,00), que devemos agora descontar os 25% estabelecido pelo 
estatuto, logo: 980,00 * 25% = 245,00 que será destinado para os 
dividendos mínimos obrigatórios. 
Então restou: 980,00 – 245,00 = 735,00 que serão registrado em 
uma conta transitória no PL chamada, Lucros Acumulados. 
Por tanto o nosso PL passará a figurar com os seguintes montantes: 
1.000,00 + 200,00 + 735,00 = 1.935,00. 
 
2. (Esaf/AFRF/2002.2) Em 31 de dezembro de 2001 o Patrimônio Líquido da 
S/A Empresa Distribuidora apresentava a composição seguinte, em ordem 
alfabética: 
 
Capital a integralizar R$ 60.000,00 
Capital Social R$ 548.000,00 
Lucros Acumulados R$ 17.000,00 
Outras Reservas de Lucro R$ 80.000,00 
Reservas de Capital R$ 40.000,00 
Reserva Legal R$ 25.000,00 
 
No mesmo exercício a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
no exercício de 2001 apresentou os seguintes componentes, exceto a 
reserva legal: 
 
Ajuste Credor do Saldo Inicial R$ 2.700,00 
Dividendos Propostos R$ 30.000,00 
Lucro Líquido do Exercício R$ 140.000,00 
Reservas de Contingências R$ 8.000,00 
Reservas Estatutárias R$ 4.000,00 
Reservas de Lucros a Realizar R$ 5.000,00 
 
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Reversão de Reservas R$ 
2.000,00 
Saldo Inicial – Prejuízos Acumulados R$ 77.700,00 
 
Considere, exclusivamente, os dados fornecidos, podemos dizer que a 
parcela de lucro destinada à constituição da Reserva Legal no exercício foi 
de: 
 
a) R$ 7.000,00 
b) R$ 4.600,00 
c) R$ 3.250,00 
d) R$ 3.115,00 
e) R$ 3.000,00 
 
Resolução (MISSAGIA, SI): 
Vamos tomar como referência a sequência para o cálculo da 
Base de Cálculo das Participações do Lucro Líquido. 
 
LLE 
(-) Prejuízos Acumulados 
(-) Reserva Legal 
(-) Reserva de Contingência 
(+) Reversão da Reserva de Contingência 
(-) Constituição de Reserva de Incentivo Fiscal (Opcional) 
(-) Importância destinada à Reserva Específica de Prêmio na 
Emissão de Debêntures 
 
Lucro Líquido Ajustado (Base de Cálculo para as participações 
Societárias) 
 
Notem que se tomássemos como base apenas essas 
informações acharíamos um valor de 3.250,00 (65.000,00 * 5%). 
 
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Sendo assim marcaríamos a letra “C” e erraríamos feia a 
questão. Erraríamos porque não nos atentamos para uma 
Reserva de Lucros a Realizar, que nos obriga a ajustar o Lucro 
do período, que no nosso exemplo deverá ser ajustado para 
5.000,00 a menor. 
 
 
LLE = 140.000,00 – 5.000,00 (Reserva de Lucro a Realizar) = 
135.000,00 
(-) Prejuízo Acumulado = 77.700 – 2.700 (Ajuste Credor do Saldo 
Inicial) = 75.000,00 
(-) Reserva legal = 135.000,00 – 75.000,00 = 60.000,00 a 
60.000,00*5% = 3.000,00 
 
Pronto, já poderíamos parar por aqui, pois na questão são essas 
as informações que nos interessam. A Resposta correta para a 
nossa questão seria, então, a letra “E”. 
 
3. (ESAF/AFRF/2003) Fomos chamados a calcular os dividendos a distribuir, 
no segundo semestre, da empresa Rentábil. A empresa é uma sociedade 
anônima e os seus estatutos determinam que os dividendos devem ser o 
mínimo obrigatório, de acordo com a lei, mas não estabelecem o valor 
percentual sobre o lucro líquido. Os valores que encontramos para montar 
a base de cálculo foram: reserva estatutária de R$ 6.500,00, participação 
de administradores no lucro de R$ 7.000,00, participação de empregados 
no lucro de R$ 8.000,00, Provisão para o Imposto de Renda e CSLL de R$ 
95.000,00 e lucro líquido, antes do imposto de renda, de R$ 180.000,00. 
Ficamos com o encargo de calcular o valor da reserva legal e do dividendo 
mínimo obrigatório. Feitos os cálculos corretamente, podemos afirmar com 
certeza que o dividendo será no valor de: 
 
a) R$ 15.000,00 
 
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b) R$ 16.625,00 
c) R$ 30.000,00 
d) R$ 33.250,00 
e) R$ 35.000,00 
 
Resolução (MISSAGIA, SI): 
Partindo-se do lucro antes do imposto de renda na estrutura da 
DRE, teremos: 
Lucro líquido antes do IR e CSLL R$ 180.000,00 
(-) Provisão IR e CSLL (R$ 95.000,00) 
(-) Participação Empregados (R$ 8.000,00) 
(-) Participação Administradores (R$ 7.000,00) 
= LUCRO Líquido do Exercício R$ 70.000,00 
Cálculo do Dividendo 
LUCRO Líquido do Exercício R$ 70.000,00 
(-) Reserva legal (5%) (R$ 3.500,00) 
= Lucro ajustado (BC dividendo) R$ 66.500,00 
50 % (estatuto omisso) R$ 33.250,00