TCC IPTU

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UNIVERSIDADE ESTADUAL DE MARINGÁ 
 
 
 
ISRAEL ALVES PEREIRA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ASPECTOS GERAIS SOBRE IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL (IPTU) 
À LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1988 E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIO-
NAL (CTN) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
MANDAGUAÇU – PR 
2017 
 
 
ISRAEL ALVES PEREIRA 
 
 
 
 
 
 
 
 
ASPECTOS GERAIS SOBRE IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL (IPTU) 
À LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1988 E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIO-
NAL (CTN) 
 
 
 
Monografia apresentada ao Colegiado do Curso 
de Direito da Universidade Estadual de Maringá 
-PR para obtenção do título de Bacharel em Di-
reito. 
Orientador: Me. Alaércio Cardoso 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
MANDAGUAÇU - PR 
2017 
 
 
 
Monografia apresentada ao Colegiado do Curso de Direito da Universidade Estadual 
de Maringá -PR para obtenção do título de Bacharel em Direito. 
. 
 
 
 
 
 
______________________________ 
Israel Alves Pereira 
 
 
 
Monografia apresentada em __/__/____. 
 
 
 ______________________________ 
Orientador: Prof. Me. Alaércio Cardoso 
 
 
______________________________ 
1º Examinador(a) Prof(a). 
 
 
______________________________ 
2º Examinador(a) Prof(a). 
 
 
______________________________ 
Coordenador Prof. Me. Alaércio Cardoso 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico este trabalho a Deus, aos meus 
pais, minha namorada, meus irmãos e a to-
dos que fazem parte da minha vida. 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
Agradeço, primeiramente a Deus, por me proporcionar a vida. 
Agradeço ao meu orientador, Mestre Alaercio Cardoso, por aceitar me orientar. 
Agradeço a todos os professores que me deram aula, pelo conhecimento que 
me transmitiram durante toda a graduação. 
Agradeço a todos os amigos, principalmente aqueles que caminharam comigo 
desde o início do curso até aqui. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
Este trabalho estuda a arrecadação tributária no âmbito municipal à luz da 
constituição federal 1988 e do Código Tributário Nacional, com foco no Imposto sobre 
a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Devida as divergências doutrinárias 
existentes sobre o respectivo tema, o presente trabalho analisará as dissensões que 
existem sobre a incidência do referido tributo sobre os diferentes objetos arrolados 
pela CF 88 e o CTN. O presente estudo surgiu da necessidade em dirimir as dúvidas 
existentes sobre a incidência do IPTU no que tange o potencial conflito de competên-
cia entre União e Municípios na instituição do ITR e do IPTU e o fato gerador de que 
tratam a magna carta e código tributário. Para tanto, foram utilizados parâmetros tra-
çados por grandes doutrinadores sobre o tema, foi utilizado também jurisprudências 
para que houvesse melhor compreensão da sua necessidade e como está sendo apli-
cada. 
 
Palavras-chave: Arrecadação. IPTU. Divergências Doutrinárias. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
 
This works studies tax collection at the municipal level in the light of the Federal Con-
stitution 1988 and the National Tax Code, with a focus on the Tax on Predial and Urban 
Territorial Property (IPTU). Due to the existing doctrinal divergences on the respective 
theme, the present work will analyze the dissensions that exist on the incidence of this 
tax on the different objects listed by CF 88 and the CTN. The present study arose from 
the need to resolve the existing doubts about the incidence of IPTU regarding the po-
tential conflict of jurisdiction between the Union and Municipalities in the institution of 
the ITR and the IPTU and the generating fact that deal with the constitution and tax 
code. In order to do so, we used parameters traced by great lecturers on the subject, 
also used jurisprudence to have a better understanding of its need and how it is being 
applied. 
 
Keywords: recollection. IPTU. Doctrinal Divergences 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
 
1 INTRODUÇÃO............................................................................................08 
1.1 Formulação do problema............................................................................08 
1.1.2 Delimitação do objeto de estudo...................................................................09 
 
CAPÍTULO I 
 
2 REFERENCIAL TEÓRICO...........................................................................10 
2.1 O Poder de Tributar.............................................................................…...10 
2.2 Conceito de tributo...............................................................................…...11 
2.3 Espécies de tributos.............................................................................…...12 
2.4 Impostos................................ .......................................................….........14 
2.5 Impostos Municipais........................................................................….......15 
2.5.1 ISS.................................................................................................…......15 
2.5.2 ITBI...............................................................................................….......18 
 
CAPÍTULO II 
 
3 SISTEMA TRIBUTÁRIO...............................................................................22 
3.1. Sistema Constitucional Tributário .............................................................22 
3.2. Normas Gerais Em Matéria Tributária.......................................................23 
3.3. Sistema Tributário No Código Tributário Nacional....................................25 
3.4. Importância Dos Princípios Constitucionais Tributários............................29 
 
CAPÍTULO III 
 
4 IPTU E ITR....................................................................................................31 
4.1 Conceituação e Competência....................................................................32 
4.2 Fato Gerador do ITR..................................................................................34 
4.3 Sujeito Ativo E Sujeito Passivo do ITR.......................................................35 
4.4 Conflito entre os critérios espaciais............................................................36 
 
 
4.5 Regra Matriz...............................................................................................38 
4.5.1 Regra matriz IPTU...................................................................................38 
4.5.2 Regra matriz ITR.....................................................................................40 
4.6 Base de cálculo, valor venal e alíquotas....................................................43 
4.7 O Conflito Entre O IPTU e ITR.............................................................................45 
4.8 Análise conclusiva......................................................................................47 
 
CAPÍTULO IV 
 
5 DELIMITAÇÃO SOBRE O FATO GERADOR DO IPTU..............................48 
5.1 Fato Gerador..............................................................................................48 
5.1.2.1 Fato Gerador à luz do CTN..................................................................50 
5.1.3 Propriedade.............................................................................................50 
5.1.4 Domínio Útil.............................................................................................52 
5.1.5 Posse......................................................................................................53 
5.2 Imóvel Por Acessão Física E Imóvel Por Natureza…………………….......535.2.3.1 Imóvel Por Acessão Física Ou Natural................................................53 
 5.2.3.2 Imóvel Por Natureza............................................................................54 
 5.3 Zona Urbana E Zona Rural........................................................................54 
 6 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IPTU.............................57 
 6.1. Sujeito Ativo..............................................................................................57 
 6.2 Sujeito Passivo..........................................................................................57 
 7 RESPONSABILIDADE EM CONTRATOS DE LOCAÇÃO...........................61 
 
8 CONCLUSÃO...............................................................................................62 
 
9 REFERÊNCIAS............................................................................................63 
 
 
 
 
 
8 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
O Estado possui deveres, que estão explícitos na Constituição Federal de 1988. 
Dentre estes deveres estão os de garantir à população saúde, segurança, educação, 
moradia, emprego e bem-estar social. Para que o Estado consiga se manter e cumprir 
os seus deveres, é necessário que ele possua recursos, os quais podem ser obtidos 
de diversas maneiras. A obtenção de recursos do Estado pode ocorrer através de uma 
atividade econômica exercida pelo mesmo, pela exploração de seu próprio patrimônio 
ou pela imposição do pagamento de tributos. Atualmente, em um mundo capitalista e 
globalizado, existe a ideia de que as atividades econômicas são instrumentos dos 
particulares. A partir daí, infere-se que o tributo deve ser a principal forma de custeio 
do Estado. 
Como o Brasil é uma República Federativa Presidencialista, os entes federados 
são responsabilizados pela cobrança de alguns tributos. Isto é, a arrecadação de tri-
butos é dever não só da União, mas também dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios. 
A União é o ente que detém a maior parte dos recursos e, por isso, faz repasses 
financeiros para os estados e municípios de todo o país. Além disso, os estados tam-
bém realizam repasses para os municípios. No entanto, como já foi dito, tanto os mu-
nicípios quanto os estados possuem autonomia e poder para impor tributos e, por-
tanto, arrecadar sua própria verba. 
Os tributos são diversos e os principais são os impostos, que podem ser dividi-
dos em federais, estaduais e municipais. Visto que o IPTU é o imposto municipal mais 
conhecido e mais utilizado pelas prefeituras municipais, supõe-se que este também é 
o responsável pelo maior montante de arrecadação de renda de uma cidade. 
 
1.1 Formulação do problema 
 
O tema em tese é causa de várias divergências doutrinárias no que pese – 
especificamente neste trabalho – sobre o fato gerador. 
Tal questão tem trazido várias complicações no mundo prático a respeito do 
recolhimento do IPTU, visto que – apesar de a jurisprudência ter pacificado entendi-
mento – há muitas interpretações que dão margem às práticas ilegais e inconstitucio-
nais. 
 
9 
 
1.1.2 Delimitação do objeto de estudo 
 
O objeto da pesquisa é o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Ur-
bana, tendo em vista o atual Sistema Tributário Nacional. O objetivo institucional desta 
pesquisa é a produção de monografia para a obtenção do requisito necessário à con-
clusão do curso de bacharel em Direito, por esta Universidade. O Objetivo geral é a 
investigação do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana sintetizando 
com precisão e clareza os elementos imprescindíveis à sua compreensão. 
O presente trabalho tentará dirimir as dúvidas existentes sobre o fato gerador 
do IPTU e, contextualizando, abrangerá aspectos gerais sobre ITR, impostos munici-
pais, competência, poder de tributar e etc... 
O interesse pelo assunto surgiu devida a dificuldade em encontrar um trabalho 
que abrangesse o IPTU sob um aspecto geral, pois no mundo prático, principalmente 
no mundo jurídico, documentos que tratam o assunto em sua totalidade facilitam a 
prática e auxiliam os operadores do direito. Todavia, devida a singeleza desta mono-
grafia, não será possível esgotar o tema em sua universalidade, visto ser extremante 
extenso seu conteúdo, mas tentaremos pontuar os principais assuntos que norteiam 
o referido imposto e tentar esclarecer dúvidas que ainda existem sobre seu recolhi-
mento. 
A pesquisa se encerra com as considerações finais, onde são apresentados 
pontos conclusivos, conforme a bibliografia utilizada ao longo da pesquisa, sobre a 
Propriedade Predial e Territorial Urbana no sistema tributário brasileiro, inserido no 
Sistema Tributário Nacional. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
10 
 
CAPÍTULO I 
 
2 REFERENCIAL TEÓRICO 
 
2.1 O Poder de Tributar 
 
Como foi dito, o Estado é uma entidade soberana, por isso ele representa sua 
nação no plano internacional e internamente possui o poder de governar todos os 
indivíduos situados em seu território. Compreende-se soberania como uma autoridade 
superior que não pode ser limitada por nenhum outro poder. Os tributos que o Estado 
recolhe da população para se manter são possíveis justamente devido a esta carac-
terística que o Estado possui. Ou seja, o poder de tributar caracteriza um aspecto da 
soberania estatal.1 
O exercício deste poder consiste em dois lados: o caráter impositivo do poder 
estatal e as liberdades individuais do cidadão. Sendo assim, o poder tributário não 
pode ser considerado apenas um poder para o Estado. Afinal, da mesma maneira que 
este tem o poder (e o dever) de exercer a imposição de tributos para garantir o atingi-
mento do bem comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o cidadão (contribu-
inte) tem que agir de boa fé e pagar os tributos conforme a sua real capacidade eco-
nômica.2 
É importante ressaltar que o conceito de poder de tributar se distingue do con-
ceito de competência tributária. Enquanto o primeiro está relacionado à aptidão para 
realizar algo segundo uma vontade, independente se houver ou não lei, o segundo 
relaciona-se à ideia de algo normativo, pois apenas possui competência aquele que 
recebe atribuição outorgada pelo Direito. Uma boa maneira de compreender tal distin-
ção é visualizando o que ocorre no Brasil, onde o poder tributário é partilhado entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. 
Segundo Amaro (2008, apud SABBAG, 2014)3: 
 
 
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009 
2 COSTA, Leonardo de Andrade. Direito Tributário e Finanças Públicas I. Rio de Janeiro: Fundação 
Getúlio Vargas, 2012 
3 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
 
11 
 
“...competência tributária é a aptidão para criar tributos. O 
poder de tributo é repartido entre os vários entes políticos, 
de modo que cada um tem competência para impor pres-
tações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada 
pela Constituição.” 
 
Em outras palavras, o poder de tributar é compreendido como a atribuição le-
galmente conferida ao Estado, em caráter de exclusividade, para criar, aumentar, di-
minuir ou extinguir tributos, a fim de arrecadar recursos para executar seus objetivos 
e metas. Enquanto a competência tributária, como já foi explicada acima, é uma re-
partição do poder de tributar entre os entes federativos. 
 
2.2 Conceito de tributo 
 
Como o poder de tributar e a competência tributária estão intimamente relacio-
nados aos tributos, é necessário compreender o que são os tributos. O conceito de 
tributo é definido legalmente e está exposto no Código TributárioNacional (CTN) ou 
Lei 5.172/1966. Portanto, não há necessidade e/ou utilidade a exposição e análise de 
outros conceitos de tributo formulados pelos juristas e financistas. O artigo 3º do CTN 
afirma que: 
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em mo-
eda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não consti-
tua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada medi-
ante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
 
Para compreender tal conceito, é importante analisar o que a definição do CTN 
quer expressar. O primeiro adjetivo de tributo é que este é uma prestação pecuniária, 
o que significa que o tributo é o objeto de uma obrigação de dar dinheiro, ou de pagar. 
Isto é, ele assegura ao Estado os meios financeiros que ele necessita para a realiza-
ção de seus objetivos. Outro adjetivo que caracteriza o tributo é a sua compulsorie-
dade, não só pelo fato de o pagamento do tributo ser algo obrigatório, mas principal-
mente porque há ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da 
norma de tributação. Em outras palavras: na prestação tributária a obrigatoriedade 
 
12 
 
nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que 
assume a obrigação (MACHADO, 2014).4 
O artigo 3º do CTN também afirma que o tributo não pode constituir sanção de 
ato ilícito, o que significa que não é permitido incluir o elemento ilicitude na hipótese 
de incidência tributária. Isto é, não é permitido estabelecer como necessária e sufici-
ente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita. 
Se houver algum pagamento, não será um tributo, mas uma penalidade. Outro as-
pecto relevante apresentado no artigo é que o tributo é instituído em lei. Dessa forma, 
somente a lei tem o poder de instituir um tributo e nenhum tributo poderá ser exigido 
sem que a lei o estabeleça. E, finalmente, o tributo é cobrado mediante atividade ad-
ministrativa plenamente vinculada, o que deixa claro que o tributo só poderá ser co-
brado sobre atividades que disponham de autoridade administrativa.5 
 
2.3 Espécies de tributos 
 
 Os tributos possuem diversas classificações, a mais encontrada e aceita pelos 
estudiosos do assunto os separa de acordo com o regime jurídico, agrupando-os em 
espécies. As espécies de tributo são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, con-
tribuições e empréstimos compulsórios 
Imposto, de acordo com o artigo 16 do CTN “é o tributo cuja obrigação tem por 
fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, re-
lativa ao contribuinte”. O imposto é um tributo que revela a riqueza e a capacidade 
contributiva do contribuinte, sem possuir nenhuma relação com atividades estatais 
específicas. E, por isso, conforme afirma Machado Segundo (2014), este é um tributo 
não vinculado, uma vez que a obrigatoriedade de pagá-lo não está vinculada à exis-
tência de uma atividade estatal específica, relacionada com o contribuinte. 
As taxas podem ser cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições e têm como fato gera-
dor o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposi-
ção (CTN, art. 77). 
 
4 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material e 
processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014. 
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009 
 
13 
 
Machado (2009) explica que: 
“...a atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há 
de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletivi-
dade em geral. Por isso mesmo, o serviço público cuja 
prestação enseja a cobrança da taxa há de ser específico 
e divisível, posto que somente assim será possível verifi-
car-se uma relação entre esses serviços e o obrigado ao 
pagamento da taxa. Não é necessário, porém, que a ativi-
dade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do 
obrigado”.6 
 
A partir daí, percebe-se que há uma infinidade de taxas, uma vez que elas são 
específicas para seus respectivos contribuintes. Portanto, é impossível citar e descre-
ver todas as taxas existentes no Brasil. 
Segundo o artigo 81 do CTN, Contribuição de Melhoria é: 
 
“...cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Fede-
ral ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras 
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo 
como limite total a despesa realizada e como limite indivi-
dual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado”. 
 
Como afirma Machado Segundo (2014)7: 
 
As contribuições de melhoria são vinculadas a alguma 
atuação estatal, mas não tão diretamente quanto as taxas, 
pois também é exigido uma manifestação de riqueza dos 
contribuintes. 
 
As contribuições se distinguem dos outros tributos não pelo seu fato gerador, 
mas devido a sua finalidade. Justamente por este motivo, este tributo não está pre-
sente no CTN, uma vez que segundo o artigo 4º o que determina a natureza jurídica 
 
6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009 
7 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material e 
processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014. 
 
 
14 
 
específica de um tributo é somente o seu fato gerador, enquanto a denominação, as 
demais características e a destinação da arrecadação do tributo são irrelevantes para 
sua qualificação. As contribuições podem ser sociais; de intervenção no domínio eco-
nômico; de interesse de categorias profissionais ou econômicas; e de custeio da ilu-
minação pública. 
Os empréstimos compulsórios são mais uma modalidade tributária prevista na 
Constituição Federal. Eles só podem ser criados pela União, por meio de lei comple-
mentar. Esse tipo de empréstimo tem como objetivo custear despesas extraordinárias, 
como calamidade pública ou guerra externa, ou para promover investimento público 
que possua urgência e benefício nacional. Ao contrário dos impostos, em que a arre-
cadação não é destinada para um fim específico, os recursos provenientes dos em-
préstimos compulsórios só podem ser utilizados na finalidade para a qual foram cria-
dos. Em tese, por ser um empréstimo, há uma expectativa de que a União restitua os 
valores arrecadados. 
 
2.4 Impostos 
 
Existem diversas classificações quando se trata de impostos. Estes podem ser 
divididos em diretos e indiretos; pessoais e reais; fiscais e extrafiscais; divididos se-
gundo a classificação imposta pelo CTN ; progressivos, proporcionais e seletivos (SA-
BBAG, 2014).8 . Todavia, devido a singeleza deste trabalho, não será possível aden-
trar, de maneira especifica, em cada ponto arrolado. 
É possível classificá-los também de acordo com o ente federativo que exerce a 
competência tributária sobre os impostos. Isto é, pode-se separar os impostos como 
federais, estaduais e municipais. Os impostos federais são aqueles que competem à 
União, são eles: ITR (Imposto sobre propriedade territorial rural); IOF (Imposto sobre 
operações de crédito, câmbio e seguro ou sobre operações relativas a títulos ou valo-
res mobiliários); II (Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros); IE (Imposto 
sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados); IPI 
(Imposto sobre produtos industrializados); e IR (Imposto sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza).8 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
 
15 
 
Os impostos estaduais são os de competência dos estados e do Distrito Fede-
ral: ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de comunicação); 
IPVA (Imposto sobre a propriedade de veículos automotores); e ITCD (Imposto sobre 
transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos). E finalmente, os 
impostos municipais são: ISS (Imposto sobre serviços); ITBI (Imposto sobre a trans-
missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza 
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como 
cessão de direitos a sua aquisição); e IPTU (Imposto sobre a propriedade predial e 
territorial urbana). 
 
2.5 Impostos municipais 
 
2.5.1 ISS 
 
O ISS (Imposto sobre serviços), também conhecido como ISSQN (Imposto so-
bre serviços de qualquer natureza), está previsto no artigo 156 da Constituição Fede-
ral, que determina que os municípios devem tributar todos os serviços definidos em 
lei complementar. A Lei Complementar n. 116/2003 descreve detalhadamente as es-
pecificações do ISS e apresenta uma lista de serviços anexada que especifica sobre 
quais serviços o ISS deve incidir. Vale ressaltar que os serviços de comunicação e de 
transporte interestadual e intermunicipal não são tributados pelo ISS, já que de acordo 
com o artigo 155 da CF, estes serviços são tributados pelos estados, através do ICMS. 
A instituição do ISS é de competência dos municípios através da edição de uma 
lei ordinária municipal em conformidade com a lei complementar nacional, esta res-
ponsável pelas normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculos e 
contribuintes. Sendo assim, é possível concluir que a competência tributária para a 
instituição do ISS é de certa forma, limitada. Isto porque sua estrutura normativa está 
disciplinada em legislação complementar federal de âmbito nacional já citada anteri-
ormente, a LC 116/2003 (SABBAG, 2014).9 
De acordo com a LC 116/2003, o fato gerador do ISS é a prestação de serviços 
constantes da lista anexa à referida lei complementar. O serviço pode ser por empresa 
 
9 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
16 
 
ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, pode não constituir ativi-
dade predominante do prestador de serviço e pode ser proveniente do exterior. A 
prestação de um serviço se submete unicamente ao ISS, mesmo quando ocorre si-
multaneamente com o fornecimento de produtos necessários ao serviço. Isto é, o ISS 
é cobrado sobre o valor global do serviço (soma da prestação e dos produtos neces-
sários). A não ser quando a “lista de serviços” expressa o contrário, como ocorre, por 
exemplo, com o serviço de conserto de veículos, em que o fornecimento das peças 
utilizadas no serviço se submete ao ICMS e o ISS incide somente sobre o serviço 
propriamente dito (MACHADO SEGUNDO, 2014). 
Segundo Machado: 
“o fato gerador do ISS é definido pela lei municipal; mas 
essa definição há de respeitar os limites fixados pela lei 
complementar, que, por seu turno, não pode ultrapassar 
os limites decorrentes da norma da Constituição que atri-
bui competência aos municípios.” 10 
 
Os municípios não podem tributar os serviços de qualquer natureza que não 
estejam definidos em lei complementar. A competência tributária que os municípios 
possuem relacionada a este imposto depende da lei complementar nacional. 
 O artigo 3º da LC 116/2003 determina que a cobrança do ISS seja realizada 
pelo município do estabelecimento do prestador de serviço ou, na falta do estabeleci-
mento, no local do domicílio do prestador, com algumas exceções. Há muita reper-
cussão sobre isso, pois em alguns casos seria mais coerente que a recolha do imposto 
fosse feita pelo município em que o serviço foi prestado. 
Em contrapartida, a definição de “estabelecimento prestador” apresentada pelo 
artigo 4º da LC 116/2003 é bem ampla, ficando sujeita a diversas interpretações: 
 
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local 
onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar ser-
viços, de modo permanente ou temporário, e que confi-
gure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevan-
tes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, 
agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de re-
presentação ou contato ou quaisquer outras que venham 
a ser utilizadas. 
 
10 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material 
e processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014. 
 
17 
 
 
Sendo assim, para não cometer injustiças com os municípios passíveis de ar-
recadação do imposto, deve-se interpretar o “estabelecimento prestador” como o local 
onde o serviço é executado e em que acontece a atividade produtora e consumidora 
do serviço (SABBAG, 2014).11 
O sujeito passivo ou contribuinte do ISS é o prestador de serviço, na condição 
de empresa ou de profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo. Os em-
pregados, trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos de sociedades 
e fundações, os sócios-gerentes e gerentes delegados não são contribuintes do refe-
rido imposto (MACHADO, 2009)12. Além disso, os prestadores de serviços de comu-
nicação ou de transporte interestadual e intermunicipal bem como os de serviços ex-
portados para o exterior também não o são. Os primeiros, pois se submetem à inci-
dência do ICMS e os outros em razão da norma desonerativa do art. 156 da CF e art. 
2º da LC 116/2003. 
Como prevista no artigo 7º da LC 116/2003, a base de cálculo do ISS é o valor 
bruto do preço do serviço. Este valor não inclui parcelas relativas a juros, seguros, 
multas ou indenizações. Mas é válido que inclua valores de possíveis descontos nos 
serviços, uma vez estes influenciam nos preços dos mesmos. Esta regra vale para 
serviços prestados por empresas. No caso de serviços prestados por profissionais 
liberais, o valor do imposto será calculado a partir de um único valor pago periodica-
mente. Isto é, pode ser diverso em função da natureza do serviço e de outros fatores 
pertinentes, não se incluindo, entre esses fatores, a quantia recebida a título de remu-
neração do próprio trabalho. Quando os impostos são fixos não há base de cálculo ou 
alíquota, pois não há o que calcular (MACHADO, 2009).13 
É válido ressaltar que o ISS é um imposto com função predominantemente fis-
cal, tem grande importância na arrecadação dos municípios. Mesmo não possuindo 
alíquota uniforme, ele não representa um imposto seletivo e não demonstra potencia-
lidade reguladora do mercado ou da economia (SABBAG, 2014).14 
 
11 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
13 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
14 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
18 
 
O lançamento do ISS ocorre por homologação na grande maioria das vezes. O 
lançamento por homologação, definido no artigo 150 do CTN é aquele em que o su-
jeito passivo apura e paga o montante considerado devido sem prévio exame da au-
toridade administrativa competente e, em seguida, aguarda sua homologação (MA-
CHADO SEGUNDO, 2014).15 
Em alguns casos específicos, como em que o pagamento do imposto é fixo por 
parte dos profissionaisautônomos, o lançamento do ISS é feito de ofício. O lança-
mento de ofício ou lançamento direto está disposto no artigo 149 do CTN e é realizado 
pela autoridade administrativa de acordo com as situações previstas nos incisos do 
artigo citado. Este tipo de lançamento ocorre quando a autoridade administrativa de-
tém de todas as informações necessárias para efetuar o lançamento e constituir o 
tributo (COÊLHO, 2009).16 
Há alguns serviços que não sofrem incidência do ISS. São eles: locação de 
bens; arrendamento mercantil ou leasing; e franquia ou franchising. 
 
2.5.2 ITBI 
 
O imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, 
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, o ITBI, é de 
competência dos municípios, como descrito no artigo 156 da CF e apresentado no 
CTN, nos artigos 35 a 42. Em casos de transmissão de imóvel em virtude de morte ou 
por doação, é devido o ITCD (Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de 
quaisquer bens ou direitos) ao Estado-membro (art. 155, CF). 
Quando a transmissão ocorre de evento causa mortis ou não oneroso entre 
pessoas, de bens imóveis ou móveis, a competência é dos estados e do Distrito Fe-
deral, referente ao ITCD. Se a transmissão for entre pessoas vivas e de caráter one-
roso de bens imóveis, a competência é exclusiva do município em que está situado o 
bem e refere-se ao ITBI (SABBAG, 2014).17 
Machado Segundo, afirma: 
 
 
15 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material 
e processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014. 
16 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Fo-
rense, 2009. 
17 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
19 
 
“...não incide sobre a transmissão de bens ou direitos in-
corporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realiza-
ção de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direi-
tos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção 
de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda des-
ses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrenda-
mento mercantil”. Ou seja, o ITBI não incide sobre a trans-
missão de bens agregados ao patrimônio da pessoa jurí-
dica, a não ser que a principal atividade da pessoa que 
está adquirindo seja de compra e venda desses bens, lo-
cação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Tal as-
sertiva pode ser interpretada como uma imunidade tribu-
tária, pois mesmo se tratando de uma transmissão one-
rosa e inter vivos, não há incidência do referido imposto. 
(MACHADO SEGUNDO, 2014). 18 
 
 O fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (art. 
156, CF). Desde que seja onerosa, a transmissão pode ser a qualquer título, pode ser 
um contrato de compra e venda, uma permuta, uma dação em pagamento e entre 
outros. O ITBI não incide somente sobre o próprio imóvel necessariamente, mas tam-
bém sobre direitos inerentes à condição de promitente comprador, direito de superfície 
e usufruto, por exemplo. Tudo depende da lei ordinária de cada município promulgada 
no ato de criação do tributo (MACHADO SEGUNDO, 2014). De acordo com Valéria 
Furlan (2003)19, a onerosidade refere-se a uma relação recíproca e bilateral entre os 
contratantes, em que ocorrem empobrecimento e enriquecimento patrimonial. Para 
ensejo do ITBI é necessário que seja materializado fato jurígeno do tributo no ato de 
transmissão do domínio do bem imóvel, através de registro da escritura definitiva em 
Cartório, conforme o artigo 1.245 do Código Civil (Lei 10.406/2002). 
 Como dito anteriormente, o bem imóvel pode ser por natureza ou por acessão 
física. Segundo Sabbag (2014)20, os bens imóveis por natureza são aqueles que foram 
 
18 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material 
e processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014 
19 FURLAN, Valéria. Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Bens Imóveis. Tese de Doutoramento 
apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2003. 
20 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
 
20 
 
formados por força da natureza, abrangendo o solo com a sua superfície, em profun-
didade e verticalidade, os seus acessórios e proximidades naturais. Já os bens imó-
veis por acessão física são os que englobam a formação de ilhas, de aluvião, de avul-
são, de abandono de álveo e, principalmente, aquilo que se une por construção e 
edificação, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou 
danos. Os direitos reais sobre bens imóveis estão descritos no artigo 1.225 do Código 
Civil (Lei 10.406/2002), são eles: a propriedade, a superfície, as servidões, o usufruto, 
o uso, a habitação, o direito de promitente comprador do imóvel, o penhor, a hipoteca 
e a anticrese. O ITBI incide sobre todos os direitos reais sobre imóveis, exceto os de 
garantia. Isto é, o ITBI não incide sobre penhor, hipoteca e anticrese. 
 O fato gerador será cessão de direitos quando contiver o selo de transmissão 
de propriedade, com a efetiva translação jurídica da propriedade do bem imóvel. 
Segundo o artigo 42 do CTN, o sujeito passivo ou contribuinte do ITBI pode ser 
qualquer uma das partes da operação tributária de transmissão de bem imóvel, o 
transmitente ou o adquirente, isto é definido pela lei municipal instituidora do imposto. 
Geralmente, paga o imposto aquele que possui maior interesse na operação. Em ca-
sos de divergência entre os contratantes sobre quem pagará o imposto, prevalece o 
que estiver disposto na lei da cidade. 
 Vale lembrar que além dos contribuintes, existem os responsáveis pelo paga-
mento do imposto. Estes são denominados responsáveis tributários em casos de su-
jeição passiva. Segundo o artigo 134 do CTN: 
 
“..nos casos de impossibilidade de exigência do cumpri-
mento da obrigação principal pelo contribuinte, respon-
dem solidariamente com este nos atos em que intervierem 
ou pelas omissões de que forem responsáveis: os tabe-
liães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tri-
butos devidos sobre os atos praticados por eles, ou pe-
rante eles, em razão do seu ofício”. 
 
 Se em uma compra e venda de bem imóvel, por razão da lavratura da escritura, 
estas pessoas não cumprirem o recolhimento do ITBI pelo contribuinte, possivelmente 
arcarão com o ônus do pagamento do imposto. 
 A base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou 
direitos sociais cedidos (art. 38, CTN). É importante ressaltar que há diferença entre 
o valor venal e o preço de venda constante da escritura, este último é irrelevante para 
 
21 
 
a base de cálculo. O valor venal é determinado pelas condições do mercado, pela lei 
da oferta e da procura. Enquanto o preço é fixado pelas partes, que em princípio são 
livres para contratar (MACHADO, 2009).21 
 As alíquotas do ITBI são proporcionais e são fixadas em lei municipal. Este 
não é um imposto progressivo, o que pressupõe a não existência de previsão consti-
tucional para a variação de alíquotas. Além disso, é importante a ressalva de que os 
municípios não têm permissão para instituir alíquotas mais elevadas para onerar a 
transmissão de imóveis de maior valor (MACHADO SEGUNDO, 2014).22 
 Quanto ao lançamento do ITBI, este geralmente é realizado por declaração. O 
contribuinte declara à autoridade os elementos de fato indispensáveispara confecção 
do lançamento, que em seguida, avalia o bem, calcula o imposto devido e notifica o 
contribuinte com uma guia de recolhimento para que este pague ou impugne o im-
posto. No entanto, como qualquer tributo, o ITBI também pode ser objeto de lança-
mento de ofício, em casos de insuficiência ou irregularidade em recolhimentos anteri-
ores. Este imposto tem função predominantemente fiscal, uma vez que funciona a fim 
de obter recursos para o município (MACHADO, 2009).23 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
21 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
22 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material 
e processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014 
23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
 
22 
 
CAPÍTULO II 
 
3 SISTEMA TRIBUTÁRIO 
 
3.1 Sistema constitucional tributário 
 
Grande parte do conjunto de normas do sistema tributário brasileiro é constitu-
cional. Somente no “Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional”, contido dentro do 
“Título VI – Da Tributação e do Orçamento”, da Constituição Federal, encontram - se 
quase vinte artigos (do 145 ao 162). 
Dada nossa Constituição única, para entender o sistema tributário brasileiro, 
pouco podemos aproveitar de estudos estrangeiros. Sacha Calmon Navarro Coêlho 
corrobora nossas preferências pela doutrina nacional, quando afirma: 
 
Somos, indubitavelmente, o país cuja Constituição é a 
mais extensa e minuciosa em tema de tributação. Este ca-
riz, tão nosso, nos conduz a três importantes conclusões: 
Primeiro –os fundamentos do Direito Tributário brasileiro 
estão enraizados na Constituição, de onde se projetam al-
taneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos 
estados e dos municípios; Segundo– o Direito Tributário 
posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as pri-
mícias dos juristas e dos operadores do Direito, porquanto 
é o texto fundante da ordem jurídico -tributária; Terceiro – 
as doutrinas forâneas devem ser recebidas com cautela, 
tendo em vista as diversidades constitucionais.24 
 
A consequência imediata de termos um sistema tributário eminentemente cons-
titucional é que reformas importantes neste campo geralmente precisam de uma alte-
ração na Constituição (com todos os rigores do Processo Legislativo exigido), e não 
somente em Lei Complementar. 
Constitucionalmente, emitir documentos normativos que integrarão esse sis-
tema é uma das atribuições do Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da 
República (art. 48, I) e deve ser avaliado pelo Senado Federal de forma periódica (art. 
 
24 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Fo-
rense, 2009. 
 
 
23 
 
52, XV, incluído pela EC 42/2003). O mesmo se pode dizer da competência da União, 
dos Estados e do Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário 
(art. 24). E não nos esqueçamos dos Municípios, os quais podem legislar, suplemen-
tarmente, no que couber, à legislação federal ou estadual (art. 30 II). 
Vale lembrar que todas as Emendas Constitucionais que regem a matéria tri-
butária compõem o sistema tributário. Por terem hierarquia constitucional, podem ver-
sar sobre qualquer assunto. Ressalva-se que, graças às cláusulas pétreas, tais emen-
das não podem ferir os direito e garantias individuais, incluindo os de natureza tribu-
tária, como é o caso daqueles relacionados no art. 150 da Constituição da República. 
 
3.2 Normas gerais em Matéria Tributária 
 
A organização hierárquica da linguagem é uma forma do sistema de direito po-
sitivo lidar com suas contradições internas. Por isso, nos deteremos com mais deta-
lhes quanto à receptividade da legislação anterior à Constituição de 1988 e da exigên-
cia de Lei Complementar para a alteração do sistema tributário. 
Desde a Constituição de 1946 pode haver ruído de comunicação entre o que 
se entende como “normas gerais”. É possível tanto a interpretação de que se trata, 
apenas de termos inúteis, como de que é uma verdadeira limitação, para que se le-
gislem somente normas “gerais”. 
E que seriam as normas gerais? Para responder esta questão, há duas corren-
tes doutrinárias divididas, os dicotômicos e tricotômicos. Para a primeira corrente, as 
normas gerais dispõem sobre conflitos de competência e regulam as limitações cons-
titucionais ao poder de tributar. Somente essas duas possibilidades. A Lei comple-
mentar não o é somente por passar pelo rito legislativo que resulte em sua forma, mas 
também pelo conteúdo reservado à sua competência. Os dicotômicos entendem que 
o conteúdo normativo que legisle sobre normas “não gerais” vale como simples lei 
federal, sem força obrigatória para os Estados e Municípios. 
 Vajamos a primeira parte do art. 146 da CF/ 1988: 
 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tri-
butária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios; 
 
24 
 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tri-
butar; 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação 
tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, 
em relação aos impostos discriminados nesta Constitui-
ção, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo 
e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadên-
cia tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo pra-
ticado pelas sociedades cooperativas. 
 
Para Paulo de Barros Carvalho, as normas gerais em matéria tributária seriam 
as que “dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e tam-
bém as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar”, concluindo ser 
essa a única forma de interpretar o dispositivo e ao mesmo tempo “prestigiarmos a 
Federação, a autonômica dos Municípios e o princípio da isonomia das pessoas polí-
ticas de direito constitucional interno”.25 
A corrente tricotômica considera que para a lei complementar cabem as três 
funções elencadas nos incisos do artigo 146. Ela parte de uma interpretação mera-
mente literal, mas não consegue propor uma definição clara e precisa do que sejam 
as normas gerais, deixando para a União, a quem cabe elaborar as leis complemen-
tares, uma grande margem de intervenção no domínio sobre os quais outras pessoas 
políticas têm competência. 
Graças à outorga constitucional, nos filiamos à corrente tricotômica. Cabe ao 
CTN dispor sobre tantas matérias e unificar as normas gerais. Não se trata de ferir o 
pacto federativo (restringindo a competência dos Estados e Município), pois a própria 
Constituição autorizou a legislar dessa forma. É ela quem fornece o critério para a 
divisão de competências. 
 
 
 
 
 
 
25 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008. 
 
25 
 
3.3 Sistema tributário no Código Tributário Nacional 
 
É preciso uma breve explicação sobre a recepção da Lei 4.320/1964, que re-
gula o sistema financeiro. Seria ela integrante do direito tributário? Como compatibili-
zar as ideias de sistema financeiro e sistema tributário? Quando o seu art. 9º define o 
conceito de tributo, deveria ser aplicado somente quando se tratasse de direito finan-
ceiro e não de tributário? 
Assim diz sua Disposição Preliminar: 
 
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos Estados, dos Municípiose do Distrito Federal, 
de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da 
Constituição Federal. de direito financeiro.” 
 
Não havia nenhuma menção ao sistema tributário, pois não havia tal separação 
positivada. Vejamos a diferença clara entre os sistemas na Constituição atual, que 
inclusive estão em títulos diferentes: O Título VI (Da Tributação e do Orçamento) tem 
como título do Capítulo I “DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL”. Já o Título VII (Da 
Ordem Econômica e Financeira) tem como título do Capítulo IV “DO SISTEMA FINAN-
CEIRO NACIONAL”. No art. 24 esta diferença está ainda mais clara: 
 
 “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal le-
gislar concorrentemente sobre: I – direito tributário, finan-
ceiro, penitenciário, econômico e urbanístico”.38 
 
 Diz-se serem sistemas diferentes, e inferimos que as regras de um não deve-
rão interferir, ao menos diretamente, no outro. 
Compreendamos o texto em seu contexto: a separação entre sistema financeiro 
e tributário vem em momento posterior, com a Lei 5.172/1966, e, também, com a 
Emenda Constitucional 18/1965. Portanto, ainda que hoje exista a diferença entre os 
sistemas, a Lei 4.320/1964 deverá influenciar ambos, obviamente no que ainda for 
compatível. Quando lemos a definição do conceito de tributo contida no art. 9º: 
 
“Tributo é a receita derivada (…) compreendendo os im-
postos, as taxas e contribuições”, notamos com clareza o 
 
26 
 
tratamento do sistema tributário pela Lei 4.320 como inte-
grante do financeiro.39 
 
O Código Tributário Nacional é texto infraconstitucional a ser melhor analisado 
neste trabalho. O CTN tem seus méritos: além de congregar boa parte do sistema 
tributário, é indiscutivelmente mais estável no tempo que a própria Constituição. 
 Como dito, o CTN é separado em duas partes: Livro I – “Sistema Tributário 
Nacional” e Livro II – “Normas Gerais de Direito Tributário”. Tal divisão serve apenas 
para corresponder, de forma direta, à ideia de fundamentações diferentes na CF/1946. 
Juridicamente, o sistema tributário não pode ser dissociado de suas normas gerais. 
A base constitucional do Livro I – “Sistema Tributário Nacional” estava na 
Emenda Constitucional 18/1965, que reúne as normas sobre o Sistema Tributário Na-
cional, em especial no seu art. 1º, onde diz: “o sistema tributário nacional compõe-se 
de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta 
Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e nos limites 
das respectivas competências, em lei federal, estadual ou municipal”. Já a base cons-
titucional do Livro II – “Normas Gerais de Direito Tributário” é o art. 5º, que dispõe: 
“Compete à União: XV – legislar sobre: b) normas gerais de direito financeiro (…)”. O 
regramento do direito tributário, parte integrante do direito financeiro, passou então a 
ser regulado pela Lei 5.172/1966. 
Na Constituição de 1967, lê-se no art. 18 que o “sistema tributário nacional 
compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto 
neste Capítulo, em leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das 
respectivas competências, em leis federais, estaduais e municipais”. É ela que inicia 
a exigência de Lei Complementar para tratar de normas gerais de Direito Tributário, 
em especial no art. 19, § 1º: 
 
 “Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito 
tributário, disporá sobre os conflitos de competência tribu-
tária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Mu-
nicípios, e regulará as limitações constitucionais do poder 
tributário”. 
 
Tal norma foi repetida no art. 18, § 1º, da Emenda Constitucional 01/1969, e 
permanece hoje no art. 146, III, da CF/1988. 
 
27 
 
Acontece que quando o CTN foi aprovado não existia “Lei Complementar” como 
hoje a conhecemos. A Lei 5.172 é de 1966, enquanto a LC só surgiu com o advento 
da Carta seguinte, em 1967. A Lei é, ao menos formalmente, uma simples Lei Ordi-
nária, dado não possuir quorum especial e qualificado do art. 69 da CF (maioria abso-
luta). A lei seria de cunho nacional materialmente, mas não poderia ser recepcionada 
como complementar. 
A Constituição de 1988 prescreve que compete à União, aos Estados e ao Dis-
trito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário (art. 24, I). Se pensar-
mos que o CTN, como Lei Ordinária Federal, pode regular o direito tributário, devere-
mos entender que outra Lei Ordinária poderia modificá-la, inclusive por outro ente fe-
derado (expressamente, como no artigo citado, qualquer Estado ou o Distrito Federal). 
E, nesse sentido, se levarmos em consideração o pacto federativo, ganha ainda mais 
força a ideia de que o CTN pode ser modificado por outra lei ordinária. Mas isto não é 
possível: uma mudança neste Código precisa de lei formal e materialmente comple-
mentar, graças às exigências posteriores à criação da Lei 5.172/1966. 
Compreendido isto, iniciemos o estudo de artigos do CTN que versam sobre o 
Sistema Tributário. Na Disposição Preliminar do Livro CTN, encontramos: 
 
Art. 1º. Esta Lei regula, com fundamento na Emenda 
Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, o sis-
tema tributário nacional e estabelece, com fundamento no 
artigo 5º, inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as 
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem preju-
ízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou 
regulamentar”. 
 
O artigo 1º diz que esta Lei irá dispor sobre o sistema tributário nacional. Ora, 
tal sistema é composto pela Constituição, por leis ordinárias e também pelo próprio 
CTN. A Lei 5.172/1966 não regula o sistema tributário por completo, até porque, como 
já afirmamos, tal sistema é constitucional em sua grande parte. O fundamento do CTN 
não passou a ser o art. 146 da CF, no lugar da EC 18/1965, mas sim a recepção do 
sistema anterior. 
Quanto a parte final, se refere juízo da respectiva legislação complementar, 
supletiva ou regulamentar”, só tinha sentido com a Constituição de 1946, por força do 
art. 6º, que dizia: “A competência federal para legislar sobre as matérias do art. 5º, 
 
28 
 
XV, letras b, e, d, f, h, i, l, o e r, não exclui a legislação estadual supletiva ou comple-
mentar”. 
A competência para regular o sistema tributário no que não tiver sido feito pela 
própria Constituição, é, principalmente, de Lei Complementar. 
Podemos entender como uma segunda disposição preliminar do CTN o art. 2º, 
que trata do elenco das normas que regem o sistema tributário. Tem papel didático ao 
enumerar as possibilidades da pesquisa, pois limita a quantidade de veículos introdu-
tores de normas a poucas espécies. Assim dispõe: 
 
Art. 2º “O sistema tributário nacional é regido pelo disposto 
na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 
1965, em leis complementares, em resoluções do Senado 
Federal e, nos limites das respectivas competências, em 
leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em 
leis municipais”. 
 
Assim diz o art. 1º da Emenda Constitucional 18/1965, da Constituição de 1946: 
 
“O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, ta-
xas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto 
nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções 
do Senado Federal, e, nos limites das respectivas compe-
tências, em leis federal, estadual ou municipal”.45 
 
Hoje, tanto o art. 1º quanto o 2º pouco nos ajudam na compreensão do sistema 
tributário nacional, posto que a Constituição Federal, de superior hierarquia, é quem 
regula e outorga as competências e os veículos introdutores de normas capazes para 
inovar em âmbito tributário. 
Outro lugar importante onde o CTN faz referências sobre o sistema tributário é 
no art. 96, disposição preliminar constante no Livro Segundo– Normas Gerais de Di-
reito Tributário. Diz, ao lado do art. 98, sobre Legislação Tributária: 
 
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as 
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decre-
tos e as normas complementares que versem, no todo ou 
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a ele pertinen-
tes. 
 
 
29 
 
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revo-
gam ou modificam a legislação tributária interna, e serão 
observados pela que lhes sobrevenha. 
 
Os tratados e as convenções internacionais não pertencem à “legislação tribu-
tária”, no sentido de suportes físicos aptos a criarem normas que pertençam ao Sis-
tema Tributário Nacional. Para tal, precisam antes de incorporação pelo decreto legis-
lativo, que aliás está no mesmo grau hierárquico da lei ordinária nacional, não po-
dendo assim legislar sobre nada que o art. 146 restrinja às leis complementares. 
 
3.4 Importância dos princípios constitucionais tributários 
 
Princípio, como o nome conota, é uma norma fundante, que condiciona a apli-
cação de outras normas no ordenamento jurídico. É no estudo dos princípios que me-
lhor se vê a teoria hermenêutica, ou seja, as regras pelas quais a interpretação se 
opera. A interpretação é um processo de escolha de sentido entre várias alternativas, 
e essa escolha deve ser vetorizada pelos princípios. 
Por serem normas de grande generalidade, não possuem conteúdo preciso ou 
delimitado, o que traz como consequência a possibilidade de sua atualização, ou seja, 
da mudança de significação com a alteração dos textos legais, dada a evolução dos 
conceitos na sociedade. Não se diz com isto que a atualização é característica exclu-
siva do texto constitucional, mas, sem dúvida, seu texto aberto e amplo faz com que 
tal fenômeno encontre na Constituição um campo fértil. 
As constituições modernas costumam trazer duas ordens de normas: a estru-
tura (organização) do Estado e os direitos fundamentais que ele deverá proteger. É, 
na posição de Marcelo Neves,116 um acoplamento entre os anseios políticos e o sis-
tema jurídico. Pode-se dizer que os princípios constitucionais são a positivação dos 
anseios sociais, daí sua importância magna. 
Roque Carrazza, ao conferir importância crucial aos estudos dos princípios 
constitucionais tributários, leciona: 
 
Como se viu, são os princípios que conferem ao ordena-
mento jurídico estrutura e coesão. Estes princípios, de seu 
 
30 
 
turno, entremostram-se hierarquizados no mundo do Di-
reito. De fato, alguns deles, mais abrangentes, fulcram 
todo o sistema jurídico 
– são os princípios jurídico-constitucionais –, irradiando 
efeitos sobre outros, de conotação mais restrita. Estes, de 
sua parte, acabam condicionando novos princípios mais 
particularizados, e, deste modo, escalonada e sucessiva-
mente, até as normas específicas, numa vasta cadeia.26 
 
São as limitações ao poder de tributar contidas na Constituição Federal que 
caracterizam, em grande parte, os princípios limitadores do uso da competência tribu-
tária. Tratam-se assim de vetores axiológicos e normas jurídicas tanto para a criação 
dos tributos como para a formação do regime jurídico aplicável. 
A importância dos princípios constitucionais tributários, para o contribuinte, é a 
de um verdadeiro estatuto de direitos, ainda que em maior grau de abstração que uma 
lei reguladora. São uma garantia que visa instituir para o particular a proteção de que 
seu patrimônio será tributado com o respeito ao qual se vincula todos os entes políti-
cos e administrativos do Estado, e por isso, se constituem em prerrogativas dos parti-
culares e invocáveis contra a vontade do legislador, do juiz ou da autoridade adminis-
trativa jungidos a sua aplicação. 
São as limitações ao poder de tributar contidas na Constituição Federal que 
caracterizam, em grande parte, os princípios limitadores do uso da competência tribu-
tária. Tratam-se assim de vetores axiológicos e normas jurídicas tanto para a criação 
dos tributos como para a formação do regime jurídico aplicável. 
A importância dos princípios constitucionais tributários, para o contribuinte, é a 
de um verdadeiro estatuto de direitos, ainda que em maior grau de abstração que uma 
lei reguladora. São uma garantia que visa instituir para o particular a proteção de que 
seu patrimônio será tributado com o respeito ao qual se vincula todos os entes políti-
cos e administrativos do Estado, e por isso, se constituem em prerrogativas para os 
particulares. 
Certos princípios independem da matéria, irradiando seus efeitos a todos os 
subsistemas jurídicos, como o princípio da irretroatividade das leis (art. 5º, XXXVI). 
Ainda assim, preferiu o legislador ser explícito com alguns: a irretroatividade, pelo art. 
 
26 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros 
Editores, 2002. 
 
31 
 
150, III, a, pode ser chamada de “irretroatividade tributária”, posto que dentre as “limi-
tações constitucionais ao poder de tributar”. 
Por fim, notamos que muitos dos princípios constitucionais são construídos a 
partir de textos explícitos, como a legalidade (art. 150, I), a irretroatividade (150, III, a), 
a anterioridade (150, III, b e c), a tipicidade (arts. 145, I a III, e 146, III), a capacidade 
contributiva (145, § 1º), a proibição do efeito tributário confiscatório (150, IV), a garan-
tia da unidade econômica e social (arts. 150, V, 151, I e II, e 152) e as diversas imu-
nidades (como por exemplo, o art. 150, VI, b, que veda a instituição de impostos sobre 
templos de qualquer culto). 
 
CAPÍTULO III 
 
4 IPTU E ITR 
 
 Os Impostos sobre a Propriedade constituem em uma importante fonte de ar-
recadação dos poderes locais, não só no Brasil como em todo o mundo. Realmente, 
na maior parte do mundo, os poderes locais são incumbidos de arrecadar o imposto 
imobiliário. Isto porque o município tem um melhor conhecimento da zona urbana da 
cidade e este tipo de imposto tem a característica de ser real e visível, estando pouco 
sujeito a guerra tributária em municípios, pois a base tributária é imóvel. 
Como descrito no inciso I do artigo 156 da CF, o Imposto sobre a propriedade 
predial e territorial urbana é de competência dos municípios, o que significa que ele é 
instituído através da edição de uma lei ordinária municipal. Os artigos 32, 33 e 34 do 
CTN apresentam as informações a respeito do IPTU. 
Para incidência de tal imposto, é necessário que o imóvel esteja situado em 
zona urbana, que será definida em lei municipal. Mas é requisito a existência de no 
mínimo dois dos seguintes aspectos para que seja considerada zona urbana: meio-fio 
ou calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema 
de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para dis-
tribuição domiciliar; e escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 
três quilômetros do imóvel considerado (§1º art. 32, CTN). 
 
32 
 
Os imóveis que estiverem localizados em áreas que não possuem no mínimo 
dois destes aspectos serão submetidos ao ITR (Imposto sobre a propriedade terri-
torial rural). No entanto, o §2º do artigo 32 do CTN afirma que “a lei municipal pode 
considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de lo-
teamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria 
ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pa-
rágrafo anterior” (MACHADO SEGUNDO, 2014).27 
O fato gerador do IPTU está disposto no artigo 32 do CTN: 
 
“...é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imó-
vel por natureza ou por acessão física, como definido na 
lei civil, localizado na zona urbana do município”. 
 
 A propriedade é compreendidacomo direito real que garante ao proprietário, o 
uso, gozo e disposição do bem de forma plena. Esta apenas é plena quando todos os 
seus elementos constitutivos se encontram reunidos formando um direito único sem 
carga ou limitações dentro de seu vasto entendimento. O domínio útil constitui parte 
importante da propriedade, que pode ser separada e confiada à outra pessoa, alheia 
o proprietário, e assim, permite ao detentor do domínio o direito de posse, uso, gozo 
e disposição, sujeitas, porém, as limitações decorrentes da propriedade. E a posse é 
o exercício de fato dos poderes constitutivos do domínio, ou propriedade, ou de algum 
deles somente. A posse estabelece o indício exterior da propriedade, é o jus possi-
dendi, o direito conferido ao titular de possuir o que é seu (ANDRADE, 2010).28 
O fato de o IPTU incidir sobre bens imóveis por natureza e bens imóveis por 
acessão física significa que este incide sobre a terra e também sobre as edificações. 
Isto é, o fato gerador deste imposto é a propriedade do imóvel, seja ele edificado ou 
não. Vale ressaltar que no caso do ITR, de competência dos estados, há incidência 
somente sobre a terra ou em outras palavras, sobre bem imóveis por natureza (MA-
CHADO, 2009).29 O elemento espacial do fato gerador do IPTU é o território urbano 
 
27 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Primeiras Linhas de Direito Financeiro e Tributário: material 
e processual. 8ª edição – São Paulo: Atlas, 2014. 
28 ANDRADE, Rita de Cássia. O imposto sobre propriedade territorial rural e suas inovações decorren-
tes da emenda constitucional 42/2003 e das leis 11250/2005 e 6433/2008 como iniciativa inovadora da 
política agrária. Curitiba: Governet Editora Ltda, 2010 
29 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
 
33 
 
do município e seu elemento espacial é o momento de apuração, é anual (SABBAG, 
2014).30 
O lançamento sobre o IPTU é feito de ofício. As prefeituras são responsáveis 
por ele e o realizam através da base de dados que possuem sobre os imóveis cadas-
trados. Essa base de dados permite que seja feita o cálculo do imposto e, posterior-
mente, seu lançamento, que ocorre anualmente. As prefeituras notificam os contribu-
intes todos os anos para que estes cumpram o pagamento do imposto (MACHADO, 
2009).31 
 
4.1 Conceituação e Competência 
 
A relação existente entre os dois ramos do Direito analisados no presente se 
encontram proporcionalmente concreto e de grande valia, tendo em vista que os ins-
titutos – e em especial o do ITR, ora apreciado – contrapõe interesses que ressaltam 
aos olhos de toda a população, tanto por aqueles que detém terras e são cobrados 
por isso, ou pelos movimentos sociais, acautelado pelo ramo agrário. 
Nesse sentido, é necessário compreender o que se tem por Imposto sobre a 
Propriedade Territorial Rural, de maneira conceitual. Assim, pode-se afirmar que é um 
tributo que visa cobrar certo valor daqueles que se beneficiam de uma propriedade 
localizada em via territorial não urbana, preenchida os requisitos do fato gerador que 
lhe compete. 
Dessa maneira, fica simplificado o motivo da criação do ITR. A sua criação teve 
por presunção que as terras rurais fossem tributadas, como gerador de renda aos 
cofres públicos por instrumento de reforma agrária e, posteriormente, para fomentar a 
produtividade agrícola, utilizando-a como forma de desestimular a conservação de 
propriedades tidas como indigente (improdutiva). 
Tem-se atualmente, então, por Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
(ITR) como sendo um tributo que, por assentamento na norma constitucional, deve vir 
a servir como ferramenta ativa para forçar os proprietários de terras rurais a cumprirem 
 
30 SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
31 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. 
 
 
34 
 
a sua função social da propriedade (agrária), que, por vez, necessita, efetivamente, 
ser ensejada e fiscalizada. 
 No regime da Constituição de 1946 esse imposto era da competência dos Es-
tados (art. 19, inc. I). Com a Emenda Constitucional n. 5, de 1961, passou à compe-
tência dos Municípios, e com a Emenda Constitucional n. 10, de 1964, passou final-
mente à competência da União Federal. 
 
4.2 Fato Gerador do ITR 
 
A própria Constituição Federal de 1988 faz menção sobre a "propriedade rural" 
em seu art. 153, VI, no qual se pode compreender que tão-somente terrenos é que 
devam ser tributados, nessa esfera, em conformidade com a sua interpretação literal. 
Para tanto, o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) apresenta seu fato 
gerador, na propriedade, no domínio útil ou na posse de imóvel por natureza , situado 
em via rural, ou seja, fora de localização urbana, consoante disposto no art. 29 do 
CTN. Esta é a disposição expressa da lei tributária. Ainda, ressalte-se que tal imposto 
se faz compreendido, no que se refere ao fato gerador supracitado, em data de 1º de 
janeiro de cada ano. 
Podemos citar como exemplo a decisão do egrégio Tribunal, dando provimento 
ao recurso, invertendo os ônus da sucumbência e prosseguindo com a execução fiscal 
a respeito da apelação no qual determinadas provas que foram apresentadas nos au-
tos não comprovaram que o imóvel em questão destinava-se à exploração de ativi-
dade pecuária, própria de zona rural. 
De tal forma, ficou evidenciada que a previsão constitucional não se fez satis-
fatória no que se refere à explicação conceitual do que seria “imposto sobre a propri-
edade territorial rural” para efeitos de geração de fato (para posterior cobrança). Para 
tanto, o Código Tributário Nacional o fez, evitando dúvidas sobre tal impasse. Não 
obstante, HUGO DE BRITO MACHADO delineia que se faz preciso compreender o 
que se tem por “imóvel por natureza”, descrito na lei, de maneira lacunosa: Para os 
efeitos do imposto sobre a propriedade territorial rural importa saber o que seja imóvel 
 
35 
 
por natureza. Como tal se entende, repita-se, “o solo com a sua superfície, os aces-
sórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o es-
paço aéreo e o subsolo”.32 
Fica, assim, caracterizado o entendimento acerca das noções básicas para a 
aferição de tributo na esfera desse tipo de propriedade (rural). Tem-se, no mais, que 
a incidência do ITR, com finalidade de Reforma Agrária se faz sobre a propriedade 
rural declarada de utilidade pública ou de interesse social, em duas hipóteses bastante 
distintas: a) até o tempo da submersão da posse por imissão prévia ou mesmo provi-
sória do expropriante, sobre a posse; b) até o tempo da submersão do direito de pro-
priedade, por motivo de passagem ou por inclusão do imóvel ao patrimônio do expro-
priante. 
Nesse sentido é que se pode perceber, ponderando os fatos narrados, de que 
o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural se faz importante. Tanto no plano do 
Direito Tributário quanto para o próprio Direito Agrário. 
Aspecto Objetivo: O imposto não incide sobre imóveis por acessão, sujeitos a 
incidência de IPTU, quando localizados na zona urbana. A contrário sensu, incide so-
bre imóveis rurais por destinação, situados na zona urbana ou de expansão urbana. 
Um exemplo deste aspecto objetivo pode ser visto na decisão do Tribunal, o 
qual julgou pelo provimento do recurso, ao constatar que determinado imóvel, objeto 
de discussão em pauta, já era tributado pelo ITR, conforme documentos acostados às 
fls. 54/81, não podendo ser tributado pelo IPTU, tendo em vista a impossibilidade de 
ocorrência de bitributação. O imóvel, portanto, não era considerado Urbanoe sim ru-
ral, devendo ser cobrado o ITR. 
Aspecto temporal: O fato gerador do ITR pertence à classe dos fatos geradores 
de formação sucessiva, cuja completitude ocorre no último dia do exercício financeiro. 
Sem embargo, sujeitam-se a incidência antecipada da lei tributária. 
O contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio 
útil, bem como seu possuidor a qualquer título. 
 
 
 
 
32 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. 
São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2009. (p. 348) 
 
36 
 
4.3 Sujeito Ativo e Sujeito Passivo do ITR 
 
O sujeito ativo ou o credor será por determinação constitucional a União. 
O Sujeito passivo será sempre o contribuinte, aquele que deverá levar os valo-
res pecuniários aos cofres públicos para ver afastado sua responsabilidade por tal 
prestação. 
O contribuinte do ITR são os titulares dos direitos enquadrados aquele que de-
tém a propriedade, o titular do domínio útil e o possuidor. Deve-se ressaltar ainda que 
o ITR se direcione no sentido de tributar o imóvel por natureza e assim se afasta da 
apuração para os valores de sua cobrança aquilo que se “agregou” ao imóvel por 
acessão física. 
 
4.4 Conflito entre os critérios espaciais 
 
Apesar de remansosas posições da doutrina e da jurisprudência acerca da im-
possibilidade de os Municípios cobrarem IPTU de áreas urbanas com destinação rural, 
as quais se sujeitam à incidência do ITR, não é incomum nos depararmos com a in-
constitucional tentativa de Municípios de realizarem a cobrança do referido tributo. 
O IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano e o ITR - Imposto sobre a Propri-
edade Territorial Rural têm seus traços definidos na CF/88 e no CTN . O IPTU, de 
competência dos Municípios (CF, art. 156, inc. I), possui como hipótese de incidência 
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel localizado em zona urbana 
municipal. Já o ITR é um tributo de competência da União (CF, art. 153, inc. VI), que 
tem como hipótese de incidência a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem 
imóvel rural. 
O potencial conflito de competência entre União e Municípios na instituição do 
ITR e do IPTU foi regulamentado pela legislação complementar, especificamente pelo 
CTN e pelo Decreto-Lei 57, de 18 de novembro de 1966. 
A área urbana é definida pela legislação de cada Município, o qual, por exclu-
são, acaba por delimitar a área rural. A princípio, o conflito de competência sequer se 
colocaria: o imóvel urbano, assim definido por lei, está sujeito ao IPTU, enquanto que 
o rural, ao ITR. A questão, porém, não é tão simples. 
 
37 
 
Deveras, ao tratar do IPTU, o art. 32 do CTN estatuiu que o IPTU incide sobre 
o imóvel localizado na área urbana, definida em lei municipal, mas desde que conte-
nha ao menos dois dos seguintes melhoramentos construídos ou mantidos pelo Poder 
Público: (1) meio-fio ou calçamento (com canalização de água); (2) abastecimento de 
água; (3) sistema de esgotos sanitários; (4) rede de iluminação pública, com ou sem 
posteamento; e (5) escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 
(três) quilômetros do imóvel. 
Assim, o imóvel localizado na área urbano, que não seja atendido por ao menos 
dois dos precitados melhoramentos, não está sujeito à incidência do IPTU. 
Por outro lado, o Decreto-Lei 57/1966, que instituiu o ITR, prescreve em seu 
art. 15: 
"O disposto no art. 32 da Lei 5.172, de 25 de ou-
tubro de 1966, não abrange o imóvel de que, 
comprovadamente, seja utilizado em exploração 
extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroin-
dustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR 
e demais tributos com o mesmo cobrados". 
 
Resulta claro que o IPTU não incide sobre os imóveis localizados em área ur-
bana, que tiverem comprovada destinação rural. Esses imóveis estão sujeitos à inci-
dência do ITR, ainda que localizados em área definida como urbana pelo Município. 
Vale dizer, a destinação dada pelo proprietário ou possuidor ao imóvel urbano afasta 
a incidência do IPTU. 
Em um julgado, o colendo STJ, ao julgar o REsp 1.112.646-SP, sob o regime 
dos recursos repetitivos, decidiu: 
"TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINA-
ÇÃO RURAL. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. ART. 15 DO DL 
57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 
1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado 
na área urbana do Município, desde que comprovada-
mente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrí-
cola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 
57/1966). 
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do 
art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ” (G.N., 
 
38 
 
REsp 1.112.646-SP, rel. Min. Herman Benjamin, 1ª Se-
ção, j. 26.08.2009, DJ. 28.08.2009). 
 
Pode-se afirmar, então, que é de competência privativa da União instituir im-
posto, no caso, o ITR, sobre a propriedade de imóvel localizado em zona urbana, se 
o mesmo for utilizado para a exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou 
agroindustrial. 
Provando-se a destinação rural do imóvel urbano, o mesmo sujeita-se ao pa-
gamento de ITR, sendo nulo o lançamento do IPTU. O reconhecimento de não inci-
dência sequer depende de prévio requerimento, bastando a prova da destinação rural 
do imóvel para anular o lançamento do IPTU. 
Nada obstante, alguns Municípios insistem na inconstitucional tentativa de co-
brança de IPTU de imóveis urbanos com destinação rural 
Ocorre que a legislação municipal pode unicamente versar sobre o processo 
administrativo de reconhecimento da destinação do imóvel. A regra de não-incidência 
do IPTU decorre da lei federal (art. 15 do Decreto-Lei 57/96) e não da lei municipal. 
Portanto, havendo ou não no ordenamento municipal norma regulando o pro-
cesso administrativo de reconhecimento de não incidência do IPTU sobre áreas urba-
nas com destinação rural, prevalece o quanto previsto na Constituição e na legislação 
infraconstitucional, ou seja, incide o ITR. 
Os contribuintes podem, mesmo diante da ausência de norma municipal espe-
cífica, requerer à Municipalidade a não incidência do IPTU em imóveis urbanos com 
destinação rural, bastando que efetivamente comprovem a exploração extrativa vege-
tal, agrícola, pecuária ou agroindustrial no bem. 
Obviamente que poderá ser questionada em juízo a tentativa de cobrança do 
IPTU de imóveis sujeitos à incidência do ITR, em razão do art. 15 Decreto-Lei 57/66. 
 
4.5 REGRA MATRIZ 
 
4.5.1 Regra-matriz do IPTU 
 
Paulo de Barros Carvalho nos ensina que a estrutura da regra-matriz é com-
posta pela hipótese tributária e fato jurídico tributário, que comporiam o antecedente 
da regra matriz e o consequente da norma e as relações jurídicas tributárias, que 
 
39 
 
comporiam o consequente da regra-matriz. Os critérios da hipótese são: o material, o 
espacial e o temporal; os do consequente são o critério quantitativo e o pessoal.33 
Os artigos 156, da Constituição Federal (CF) e 32 a 34 do CTN, trazem os 
dados gerais para a construção da regra-matriz de incidência do IPTU. Seguem os 
mesmos: 
 
Art. 156, CF: Compete aos Municípios instituir impostos 
sobre: I – propriedade 
predial e territorial urbana; 
(...) 
§1. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se 
refere o artigo 182, §4, inciso II, o imposto previsto no in-
ciso I poderá: 
I – Ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II – Ter alíquotas diferentes de acordo com a localização 
e o uso do imóvel. (...) 
Art. 32, CTN. O imposto, de competência dos Municípios, 
sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como 
fato gerador a propriedade, o domínio útil oua posse de 
bem imóvel por natureza ou por acessão física, como de-
finido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. 
§1º. Para os efeitos deste