DIREITO TRIBUTÁRIO

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Autor: Leonardo Godoi Sia
DIREITO TRIBUTÁRIO
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Programa de Pós-Graduação EAD
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 Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof.ª Cláudia Regina Pinto Michelli
 Equipe Multidisciplinar da 
 Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
 Prof.ª Cláudia Regina Pinto Michelli
 Prof. Ivan Tesck
 
 Equipe Pedagógica do IBAM: Prof. Heraldo da Costa Reis
 Profª. Márcia Costa Alves da Silva
 Profª. Tereza Cristina Baratta
 
 Revisão Gramatical: Sandra Pottmeier
 Revisão Pedagógica: Bárbara Pricila Franz
 Diagramação e Capa: Centro Universitário Leonardo da Vinci
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Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial.
341.39
G588d Godoi Sia, Leonardo
 Direito Tributário / Leonardo Godoi Sia. 
 Indaial : Uniasselvi, 2016.
 126 p. : il 
 
 ISBN 978-85-69910-30-5
 1. Direito Tributário.
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
PARCERIA ENTRE
IBAM E UNIASSELVI
No momento atual, em todos os países, em qualquer instância de governo, 
observa-se um movimento de revisão do papel do Estado, somado à exigência 
das populações por atuação governamental de qualidade. Esta tendência conduz 
à demanda expressiva para que se consolide a existência e o funcionamento de 
um sistema qualificado de Gestão para a implementação de políticas públicas. 
A institucionalização dos processos de gestão e a profissionalização dos 
servidores públicos passam a ser instrumentos estratégicos para alavancar 
condições de melhor execução de atividades e projetos, bem como dos meios de 
controle necessários para avaliação de resultados da atuação governamental. 
Inúmeras iniciativas são implementadas para dar consistência a este 
modelo de gestão governamental que se apoia na valorização da transparência, 
da participação e do controle social, que não podem existir sem instrumentos 
adequados e pessoas qualificadas. É neste contexto que se forma a parceria do 
IBAM com a UNIASSELVI. 
Aprimorar o sistema de gestão pública, apoiar a formação de profissionais que 
queiram ser ou já são do quadro do setor público e ampliar a informação para o 
cidadão sobre como deve funcionar o governo são os propósitos iniciais do MBA em 
Gestão Pública que passa a integrar o programa de pós-graduação da UNIASSELVI. 
A equipe de Professores Autores que o compõe se destaca pelo desempenho 
profissional em projetos da Administração Pública e como docentes universitários.
A experiência da UNIASSELVI em processos educacionais em nível superior, 
aliada à do IBAM, que há 60 anos atua, em nível nacional e internacional, para 
o aprimoramento da administração pública, é composição de excelência para 
enriquecer o cenário que se quer alcançar. 
O IBAM e a UNIASSELVI desejam a todos os participantes uma boa jornada 
de estudos. Aos que se dirigem ao setor público, que consolidem sua formação; 
e, aos demais, que ampliem o nível de informação sobre governo e aprendam a 
articular-se com ele como cidadãos.
Paulo Timm
Superintendente Geral do Instituto 
Brasileiro de Administração Municipal – IBAM
Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Pró-Reitor de Pós-Graduação a Distância
UNIASSELVI
Leonardo Godoi Sia
Possui Graduação em Direito 
(UniverCidade), e Especialização em Direito 
Público e Privado (ISMP), e em Especialização 
em Direito Tributário (IBET). Fiscal de Tributos 
na Secretaria de Fazenda Municipal. Professor 
da Especialização em Direito Tributário do Instituto 
Brasileiro de Estudos Tributários (IBET/RJ). Professor 
do curso de Especialização em Direito Tributário e 
Público da Universidade Estácio de Sá (UNESA/RJ). 
Professor da Universidade Corporativa do CRECI/RJ. 
Professor da Associação Brasileira de Advogados do 
Mercado Imobiliário (ABAMI), do Instituto Brasileiro de 
Administração Municipal (IBAM). Professor do Conselho 
Regional de Contabilidade (CRC). Professor do Curso 
Beta Online. Instrutor de Direito Tributário do Sistema 
Fecomércio RJ. Foi Advogado/Consultor Tributário do 
Rio de Janeiro. Suas principais publicações são: Curso 
de Gestão Tributária Municipal, publicado pelo IBAM; 
Análise Tributária, publicada pelo Senac Rio; Simples 
Nacional para Advogados, publicado pela ABAMI. 
Endereço para acessar este CV: http://lattes.cnpq.
br/0920261308635041
Sumário
APRESENTAÇÃO ......................................................................7
CAPÍTuLo 1
TribuToS FiSCAiS e exTrAFiSCAiS ....................................................9
CAPÍTuLo 2
NormAS GerAiS de direiTo TribuTário(CTN) ...............................23
CAPÍTuLo 3
PriNCÍPioS de direiTo TribuTário .................................................35
CAPÍTuLo 4
rePArTição dAS ComPeTêNCiAS e reSPoNSAbiLidAdeS 
LeGiSLATivA TribuTáriA .................................................................51
CAPÍTuLo 5
CoNSTiTuição e exTiNção do CrédiTo TribuTário ..........................65
CAPÍTuLo 6
iNFrAçõeS e SANçõeS TribuTáriAS ................................................77
CAPÍTuLo 7
FiSCALizAção TribuTáriA ..............................................................93
CAPÍTuLo 8
A dÍvidA ATivA TribuTáriA ..........................................................103
CAPÍTuLo 9
ProCeSSoS AdmiNiSTrATivo e JudiCiAL 
de NATurezA TribuTáriA ............................................................113
 7
APRESENTAÇÃO
Atualmente, a crise financeira presente em nosso país, afetou o mercado 
privado que se encontra em constante queda e ela tem provocado mudanças nas 
funções do Estado mediante seu papel em torno das decisões relacionadas às 
finanças públicas.
Neste sentido, o presente caderno de estudos foi elaborado para levar a 
responsabilidade às pessoas envolvidas para que tenham um conhecimento mais 
especializado acerca das matérias que abarcam o tema, como o Direito Tributário. 
No entanto, o caderno de estudos foi elaborado para que o discente fundamente 
também suas decisões sobre finanças públicas com o Direito Tributário.
Com isso, o conteúdo foi construído em 9 (nove) capítulos com assuntos 
vividos dentro da administração pública. No capítulo 1, abordamos os 
tributos fiscais e extrafiscais e seus principais aspectos com exemplos de sua 
aplicabilidade em diferentes espécies de tributos. No capítulo 2, explicamos as 
normas gerais em Direito Tributário, sob o ponto de vista do Código Tributário 
Nacional (CTN) para que seja identificada a relação intrínseca existente entre 
a interpretação e os procedimentos legislativos. No capítulo 3, analisamos os 
princípios de Direito Tributário para que no capítulo 4 seja desenvolvido o tema 
repartição de competências e responsabilidades legislativa e tributária do poder 
constitucionalmente atribuído à União, Estados/DF e Municípios de editar leis que 
instituem tributos que, conforme o art. 11 da Lei Complementar 101/2000.
Após o estudos dos 4 primeiros capítulos iniciais, adentramosno capítulo 
5 com a constituição e extinção do crédito tributário que é a gênese do crédito 
e também a sua “morte”. No capítulo 6, discutimos sobre as infrações e sanção 
tributária para (ficou deslocada esta palavra) relacionar a interferência do Direito 
Penal no Direito Tributário a respeito dos crimes e das infrações e estabelecer 
os elementos constitutivos mais relevantes dos tipos tributários de cunho 
penal. No capítulo 07, discorremos sobre a fiscalização tributária para propiciar, 
aos estudantes, informações objetivas sobre o sistema tributário com foco na 
fiscalização tributária, através de uma formação sólida com elementos teóricos e 
práticos e também mostrar alguns pontos das rotinas de fiscalização dos tributos.
Os dois últimos capítulos foram reservados para tratarmos das 
consequências da Fiscalização Tributária que são a dívida ativa (capítulo 8) e 
também dos processos administrativo e judicial de natureza tributária (capítulo 9) 
para que o aluno entenda que a gestão da dívida ativa é fundamental para manter 
a arrecadação própria dos entes federados e também o que pode ser feito pela 
8
administração tributária e pelo sujeito passivo em âmbito administrativo e judicial 
acerca do crédito tributário analisado.
Por fim, espera-se que, com o desenvolvimento do presente conteúdo, seja 
possível a compreensão da disciplina (Direito Tributário) aplicada às finanças 
públicas.
O autor.
CAPÍTULO 1
TribuToS FiSCAiS e exTrAFiSCAiS
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
	Abordar os principais aspectos de fiscalidade e extrafiscalidade com exemplos 
de sua aplicabilidade em diferentes espécies de tributos.
	Analisar os principais momentos em que a carga tributária pode ter finalidade 
extraordinária e também com o intuído arrecadatório.
 1111
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
CoNTexTuALizAção
Os tributos pagos ao Estado pelos contribuintes ou responsáveis tributários, 
são fontes originárias de arrecadação. Contudo, em determinados momentos que 
vive a sociedade brasileira e dependendo da motivação, a carga tributária pode 
ser flexibilizada ou uma finalidade arrecadatória mais elevada, como é o caso dos 
tributos fiscais e extrafiscais que serão abordados neste capítulo. 
Primeiro, analisaremos o poder de tributar e seu aspecto histórico. Depois, 
ingressaremos no estudo dos tributos fiscais e extrafiscais para que, em seguida, 
possamos analisar os principais momentos em que a carga tributária pode ter 
finalidade extraordinária e também com o intuído arrecadatório, de acordo com o 
interesse econômico do Estado.
Poder de TribuTAr
O Estado se forma a partir de três elementos: um território, o governo 
soberano e o povo. Estes elementos existem para a realização do bem comum.
Assim, um determinado ente da federação, seja ele a União, Estado ou 
Município irá exigir da sociedade sua soberania por meio do poder de tributar para 
realizar a atividade de tributar.
O poder de tributar é um poder que o Estado de Direito busca 
para captar recursos financeiros no intuito de custear sua atividade fim 
por meio de receitas originárias ou derivadas.
As receitas originárias se nascem do patrimônio do Estado, como 
por exemplo, os aluguéis de imóveis públicos.
As receitas derivadas têm como origem o patrimônio do particular, 
como por exemplo, os tributos. Por meio da Assembleia Nacional 
Constituinte, o povo brasileiro transfere para a sociedade a jurisdição 
e a administração dos tributos.
Neste sentido, a solução de todos os conflitos existentes será dada pelo 
Estado, pois o ser humano não é apto a aplicar a jurisdição, em razão da colisão de 
conflitos e interesses que realizamos, ou seja, nas palavras de Ricardo Lobo Torres 
(2005, p. 63‐64) “a soberania financeira, que é do povo, transfere‐se limitadamente 
ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo‐lhe tributar e gastar”.
O poder de tributar 
é um poder que o 
Estado de Direito 
busca para captar 
recursos financeiros 
no intuito de custear 
sua atividade fim 
por meio de receitas 
originárias ou 
derivadas.
12
 Direito Tributário
Este poder de tributar teve origem remota e sempre acompanhou a evolução 
da sociedade e didaticamente podemos inserir quatro fases:
•	Idade Antiga
•	Idade Média
•	Idade Moderna 
•	Idade Contemporânea
Vamos conhecer a seguir cada uma destas fases!
a) Idade Antiga
Na Idade Antiga, Brasil (2014, p. 12), informa que “estudos indicam ter sido 
voluntária a primeira manifestação tributária, em forma de presentes ou ofertas 
destinadas aos líderes ou chefes, por seus serviços ou sua atuação em favor da 
comunidade” e depois “passaram a ser compulsórias quando os vencidos de guerra 
eram forçados a entregar parte ou a totalidade de seus bens aos vencedores”. 
Dentro deste período houve a conquista da Grécia por Roma, em 
146 a.C., que deu início à construção do Império Romano, formado 
por povos com diferentes culturas o que levou a cobrança de tributos 
vinculados à importação de mercadorias e pelo consumo geral de 
qualquer bem, como meio de fortalecer seus exércitos para a conquista 
de novos territórios, possibilitando a formação do maior Império 
existente no mundo antigo (BRASIL, 2014).
b) Idade Média
Com a queda do Império Romano que ocorreu entre os anos 476 e 1453 
surgiram os feudos, época em que a religião católica era preponderante e os 
donos dos feudos, senhores feudais, começaram a participar das Cruzadas com 
objetivo de reconquistar a Palestina, razão pela qual os gastos com recursos eram 
enormes e o instrumento para repor aos cofres públicos a quantia utilizada, era a 
majoração dos tributos. 
Contudo, o objetivo de conquistar a Palestina não teve sucesso e 
isso ocasionou o fim das Cruzadas, o enfraquecimento do poder dos 
Senhores feudais e a migração dos camponeses, livres dos feudos, 
para as cidades. 
Desta forma, novos hábitos ocorrem na Europa, o consumo 
Novos hábitos 
ocorrem na 
Europa, o consumo 
aumenta e novas 
culturas são 
absorvidas pelos 
Europeus.
Possibilitando a 
formação do maior 
Império existente 
no mundo antigo.
 1313
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
aumenta e novas culturas são absorvidas pelos Europeus devido ao contato com 
o Oriente que ocasiona o surgimento de uma nova classe social, formada por 
comerciantes, industriais e banqueiros, gerando um grande progresso material para 
a região e consequentemente um novo momento para a história: o Renascimento. 
c) Idade Moderna
Esta idade vai de 1453 (tomada de Constantinopla pelos turcos otomanos) 
a 1789 (Revolução Francesa). Nesta ocasião, os antigos feudos foram 
transformados em reinos e o monopólio árabe-italiano sobre o comércio com o 
Oriente fazia com que o preço das especiarias permanecesse muito elevado. 
O ponto que nos interessa para esta obra é informar que a 
sociedade francesa era dividida em três ordens: de um lado, o clero e 
a nobreza, que não pagavam impostos, recebiam pensões do Estado e 
podiam exercer cargos públicos, e do outro lado, o povo ao qual cabia, 
por meio do pagamento de tributos, sustentar as demais classes sociais.
d) Idade contemporânea
Com a Revolução Francesa, em 1789, surge a Declaração dos Direitos do 
Homem e do Cidadão que foi o primeiro documento que definiu claramente os 
direitos fundamentais e inalienáveis da pessoa humana.
Esse poder de tributar está autorizado nos artigos 13 e 14 da 
Declaração Francesa dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789, 
que preconiza que para a manutenção da força pública e custos 
administrativos, os tributos devem ser distribuídos igualmente entre 
os cidadãos e dimensionados conforme as suas possibilidades e 
capacidade. Os cidadãostêm o direito de analisar a necessidade das 
contribuições e de aceitá‐las por meio de seus representantes.
O tributo tem hoje grande significado social, o meio pelo qual o 
Estado consegue ajustar a sua atividade fim como saúde, previdência, 
educação, moradia, saneamento, meio ambiente, energia e transporte etc.
TribuToS FiSCAiS e exTrAFiSCAiS
Os tributos são classificados em fiscais e extrafiscais, de acordo com sua 
A sociedade 
francesa era dividida 
em três ordens.
Esse poder de 
tributar está 
autorizado nos 
artigos 13 e 14 
da Declaração 
Francesa dos 
Direitos do Homem 
e do Cidadão, 
de 1789.
14
 Direito Tributário
espécie e características. Sendo assim, iniciaremos alguns apontamentos sobre a 
classificação, ora, em comento.
a) Noções gerais:
O Código Tributário Nacional prescreve, em seu artigo 5º, que: Art. 5º Os 
tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria (BRASIL, 1966). 
Desta forma, positivou a corrente tripartite da definição de tributos que defende 
que apenas a vinculação do critério material de incidência à atuação estatal e a 
base de cálculo de cada tributo podem ser utilizadas como critério distintivo de 
cada espécie. Desse modo, ensina Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 401):
Será imposto (tributo não-vinculado) quando apresentar na 
hipótese de incidência, confirmada pela base de cálculo, fato 
alheio a qualquer atuação do Poder Público. Estaremos diante 
de taxa (tributo diretamente vinculado) se o antecedente 
normativo mencionar fato revelador de atividade estatal, 
direta e especificamente dirigida ao contribuinte, exibindo, na 
correspondente base de cálculo, a medida da intensidade da 
participação do Estado. E, por fim, reconhecemos contribuição 
de melhoria (tributo indiretamente vinculado) na norma jurídica 
tributária que ostentar, no suposto, um efeito da atividade do 
ente público, qual seja, valorização imobiliária decorrente de 
obra pública, mensurando-a na base de cálculo.
Contudo, a Constituição da República Federativa Brasileira de 1988 – 
CRFB/88, apesar de repetir esta classificação em seu artigo 145, não deixou 
de autorizar a União a instituir os empréstimos compulsórios (artigo 148) e as 
contribuições especiais (artigo 149), razão pela qual até os dias atuais há o debate 
acerca de qual seria a classificação dos tributos no ordenamento jurídico pátrio.
Para Luciano Amaro (2010, p. 79), filiado à corrente tripartite, entende que 
as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios não seriam novas 
espécies tributárias:
O critério preconizado pelo art. 4º do Código Tributário Nacional 
levaria o intérprete a concluir que todas as contribuições (que 
não a de melhoria), bem como o empréstimo compulsório, 
teriam de enquadrar-se na camisa de força da tipologia do 
art. 5º; obviamente, o pedágio também aí teria de buscar 
abrigo. Assim, por exemplo, um empréstimo compulsório 
(ou uma contribuição) que tivesse por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atuação estatal relativa 
ao contribuinte (CTN, art. 16) teria de ser catalogado como 
imposto. E se o respectivo fato gerador fosse atrelado a certas 
 1515
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
e específicas atuações do Estado, seria taxa ou contribuição 
de melhoria, conforme o caso (AMARO, 2010, p. 79).
Ocorre, porém, que o STF – (importante trazer por extento 
também para melhor situar o leitor) se posiciona de modo contrário, 
no sentido de que o ordenamento jurídico tributário brasileiro possui 
cinco espécies tributárias, quais sejam: impostos, taxas, contribuição 
de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios, 
conforme posição a seguir destacada:
As diversas espécies tributárias, determinadas 
pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador 
da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são 
a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 
155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as 
contribuições, que são c.1) de melhoria (CF, art. 
145, III), c.2) sociais (CF, art. 149), que, por sua vez, podem 
ser c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, §4º) e 
c.2.2) salário educação (CF, art. 212, §5º) e c.3) especiais: 
c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e 
c.3.2) de interesse de categorias profissionais econômicas 
(CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os 
empréstimos compulsórios (CF, art. 148) (BRASIL, 1993).
A importância de tecermos as considerações anteriores, abrange situações 
de vinculação de receitas públicas, pois uma vez que o cientista definiu a espécie 
tributária, é possível que ele faça o controle das finanças públicas utilizando o 
critério da vinculação tributária, tendo em vista que este critério além de ser jurídico 
é também político e econômico de acordo com a possibilidade de destinação de 
recursos a um sujeito ativo para a concretização de suas atividades específicas 
com autonomia governamental.
Atualmente, há diversas vinculações constitucionais para fins específicos, 
além das situadas, a contrario sensu no art. 167, IV.
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou 
despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação 
dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a 
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de 
saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para 
realização de atividades da administração tributária, como 
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, 
XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por 
antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como 
o disposto no § 4º deste artigo; (BRASIL, 1988).
O STF – (importante 
trazer por extento 
também para 
melhor situar o 
leitor) se posiciona 
de modo contrário, 
no sentido de que 
o ordenamento 
jurídico tributário 
brasileiro possui 
cinco espécies 
tributárias.
16
 Direito Tributário
A finalidade desta vedação é resguardar a independência do Poder 
Executivo, “que poderia ficar absolutamente amarrado a destinações 
previamente estabelecidas por lei, e com isso, inviabilizado de 
apresentar proposta orçamentária apta à realização do programa de 
governo aprovado nas urnas” (PAULSEN, 2009, p. 439).
Desta forma, o princípio da não-afetação da receita dos impostos 
possui duas funções, de acordo com a Professora Misabel Derzi (1999, p. 199):
A primeira trata-se de regra complementar à contabilização do 
orçamento pelo bruto e um dos aspectos da universalidade. 
As receitas devem formar uma massa distinta e única, 
cobrindo o conjunto de despesas. Somente assim será 
possível o planejamento. Se avultam as vinculações, feitas 
pelo legislador tributário ao criar o imposto, ficando a receita 
comprometida por antecipação, cessar-se-à a faculdade de 
programar por meio de lei orçamentária, de planejar e de 
estabelecer prioridade. Sendo expressão da universalidade, 
a não-afetação da receita também reforça a legalidade, o 
controle parlamentar e a ideia de planejamento integrado. A 
segunda função, mais relevante do que a primeira, prende-se 
ao caráter acentuadamente redistributivo dos impostos.
Podemos observar que um dos critérios a ser utilizado conjuntamente com 
os demais (se no antecedente da hipótese tributária figura uma atuação estatal 
referida ao contribuinte e se o tributo é restituível por exigência constitucional) para 
se classificar juridicamente um tributo é a destinação do produto da arrecadação. 
Se analisarmos apenas o art. 4º do CTN, veremos que o destino do produto 
da arrecadação é irrelevante “para a determinação do regime jurídico dos 
impostos, taxas e contribuições de melhoria, espécies tributárias elencadas pelo 
CTN. No entanto, a classificação jurídica dos tributos deve partir da análise dasnormas constitucionais, que validam as demais” (BARROS, 2009, p. 30).
No caso das contribuições, por exemplo, por expressa determinação 
constitucional, a natureza tributária desses tributos deve levar em conta a 
finalidade para a qual foram instituídos como a intervenção no domínio 
econômico, interesse de categorias econômicas ou profissionais e 
seguridade social. 
Em relação aos impostos, o art. 167, inciso IV, da CRFB/88, veda, 
exceto nas hipóteses que cita, a vinculação dos impostos a qualquer 
destinação, mas em relação às demais espécies tributárias, não há 
qualquer vedação à destinação do produto da arrecadação e, sim, em 
algumas espécies de tributos há expressa determinação constitucional 
para o uso do produto de sua arrecadação.
Em relação aos 
impostos, o art. 
167, inciso IV, 
da CRFB/88, 
veda, exceto nas 
hipóteses que cita, 
a vinculação dos 
impostos a qualquer 
destinação.
A finalidade 
desta vedação 
é resguardar a 
independência do 
Poder Executivo.
 1717
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
b) Fiscalidade e Extrafiscalidade
A doutrina do Direito Tributário sugere diversas classificações para os tributos, 
de acordo com suas características o que nos ajuda a uma melhor visualização 
do regime jurídico, no qual cada espécie tributária será trabalhada pelo cientista. 
No entanto, a classificação pode ser feita, de acordo com a divisão das rendas, 
por competência, quanto ao exercício da competência impositiva, quanto à 
vinculação ou não, quanto ao destino da arrecadação, e quanto à possibilidade de 
repercussão do encargo econômico, quanto aos aspectos objetivos e subjetivos 
(reais ou pessoais) e ainda, o que nos interessa, quanto à finalidade.
Em relação à finalidade, eles podem ser divididos como fiscais e extrafiscais. 
O tributo fiscal é meramente arrecadatório, sendo a figura típica dos impostos e 
sem qualquer prestação recíproca do Estado, onde seus efeitos é obter recursos 
para os cofres públicos a fim de que o Estado possa desenvolver suas atividades 
fins. São exemplos de tributos fiscais: IR, ITR, ICMS, IPVA, ITCMD, ISS, IPTU, 
ITBI, Taxas, Empréstimos Compulsórios.
Quanto à finalidade extrafiscal, é de intervenção no domínio 
econômico ou social com o objetivo de reduzir desigualdades sociais 
até a regulação de mercado, como assegurar a livre concorrência e 
regular a balança comercial. São exemplos: II, IE, IPI, IOF, CIDE. Sobre 
a questão vale lembrar os ensinamentos do Professor Roque Carrazza:
A Extrafiscalidade consiste no uso de instrumentos tributários 
com fins diversos, ou seja, com fins não fiscais ou extrafiscais. 
No caso, o uso extrafiscal dos tributos tem por objetivo 
disciplinar, favorecer ou desestimular os contribuintes a 
realizar determinadas ações, por considerá-las convenientes 
ou nocivas ao interesse público (CARRAZZA, 2006, p. 374).
No caso das taxas, apesar de terem sua receita plenamente vinculada 
à atividade que ensejou sua criação, elas podem ter o caráter extrafiscal dos 
tributos, por exemplo, a Taxa de Preservação Ambiental cobrada por Fernando 
de Noronha desde 1989 e instituída pela lei nº 10.430/89 e modificada pela Lei nº 
11305 de 1995, tendo a finalidade e o fato gerador definidos nos artigos 83 e 84, 
respectivamente, da referida lei, conforme destaque:
Art. 83 Fica instituída a Taxa de Preservação Ambiental, 
destinada a assegurar a manutenção das condições 
ambientais e ecológicas do Arquipélago de Fernando de 
Noronha, incidente sobre o trânsito e permanência de pessoas 
na área sob jurisdição do Distrito Estadual. (Lei 11.305).
Art. 84 A Taxa de Preservação Ambiental tem como fato 
gerador a utilização, efetiva ou potencial, por parte das 
pessoas visitantes, da infraestrutura física implantada no 
Assegurar a livre 
concorrência e 
regular a balança 
comercial.
18
 Direito Tributário
Distrito Estadual e do acesso e fruição ao patrimônio natural e 
histórico do Arquipélago de Fernando de Noronha.
A extrafiscalidade tem ligação direta como o princípio da seletividade e as 
exceções aos princípios da legalidade e anterioridade tributária para que assim 
seja atingida a finalidade do tributo.
Você deve estar se perguntando: Qual a relação que a 
seletividade tem com a extrafiscalidade? 
A seletividade é típica do IPI e do ICMS, com uma característica, no IPI é 
obrigatória e no ICMS é facultativa, conforme dispositivos constitucionais abaixo.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
[...]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir 
impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das 
mercadorias e dos serviços; 
Mas, o que é a seletividade? Ela está ligada à essencialidade do bem, 
quanto mais essencial menor a carga tributária, quanto menos essencial maior a 
carga tributária. Ex.: Arroz, feijão e carne são mais essenciais do que o cigarro e 
a cerveja, por exemplo. Assim, atribuímos uma alíquota pesada para tentar coibir 
e diminuir o fumo e a bebida, para preservar a saúde do cidadão, de forma a 
prestigiar as campanhas nacionais de prevenção do câncer.
A seletividade está relacionada com a razoabilidade e também com a 
essencialidade do produto, ou seja, ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas 
dependendo do produto (individualmente considerado) ou do tipo de 
produto (se têxtil, higiene etc), sendo dado pelo próprio constituinte, 
conforme art. 153, §3, I, da Constituição da República de 1988 que 
trata da seletividade do IPI. 
O IPI deve ser dimensionado de forma a gravar menos os 
A seletividade está 
relacionada com 
a razoabilidade 
e também com a 
essencialidade do 
produto.
 1919
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
produtos essenciais e mais os produtos mais supérfluos, na medida de suas 
características. Este dimensionamento será feito pelo Executivo que adotará a 
técnica de tributação através da elaboração da Tabela de Incidência do Imposto 
sobre Produtos Industrializados, a TIPI, onde são identificados os produtos e 
inseridas as alíquotas respectivas de acordo com a essencialidade do produto e 
razoabilidade para evitar a discricionariedade arbitrária, não podendo ser usada a 
título de ser intervenção do Estado.
Então, quando você encontrar um tributo que está sendo usado para outra 
finalidade que não só a arrecadatória, é preciso prestar a atenção que isso pode 
vir a ser a seletividade, isso é extrafiscalidade, pois está sendo aplicada de acordo 
com os limites da lei.
Quanto às exceções da legalidade, temos os arts. 153,§1; 177 § 4º, I; da 
Constituição da República Federativa Brasileira de 1988, respectivamente.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos 
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Art. 177. Constituem monopólio da União:
[...]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no 
domínio econômico relativa às atividades de importação ou 
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural 
e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos 
seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
b) reduzida e restabelecidapor ato do Poder Executivo, não se 
lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;
Por fim, quanto à exceção da anterioridade tributária, temos o exemplo do 
art. 150, §1, CRFB/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
[...]
20
 Direito Tributário
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos 
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação 
do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 
148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de 
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Vale esclarecer que, enquanto a aplicação de isenção dos tributos 
depende de lei específica, conforme art. 176 do Código Tributário 
Nacional, a alteração de alíquotas pode ser realizada por simples 
decreto do Poder Executivo, ocasionando maior flexibilidade, celeridade 
e eficiência normativa em matéria de regulação econômica por meio de 
políticas fiscais. 
Observa-se que o fenômeno da extrafiscalidade relaciona-se, em 
sua maior parte, com a vinculação ou não dos tributos e o ordenamento 
pátrio não permite certa vinculação de tributos com características 
extrafiscais.
Por fim, o art. 14, § 3º, I, da Lei de Responsabilidade Fiscal, exclui 
alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV 
e V do art. 153 da CRFB/88 da obrigatoriedade de estimativa prévia 
do respectivo impacto orçamentário-financeiro, o que nos leva a crer 
que a extrafiscalidade tributária é um instrumento de extrema importância como 
incentivo fiscal de regulação econômica estatal.
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de 
natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar 
acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no 
exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, 
atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos 
uma das seguintes condições: § 3o O disposto neste artigo não se 
aplica: I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos 
incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o;
Fonte: BRASIL (1988).
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Tributo e classificação das 
espécies no sistema tributário brasileiro. FISCOSoft. 19/03/2012.
Enquanto a 
aplicação de 
isenção dos 
tributos depende 
de lei específica, 
conforme art. 
176 do Código 
Tributário Nacional, 
a alteração de 
alíquotas pode 
ser realizada por 
simples decreto do 
Poder Executivo.
A extrafiscalidade 
tributária é um 
instrumento 
de extrema 
importância como 
incentivo fiscal 
de regulação 
econômica estatal.
 2121
TribuTos Fiscais e exTraFiscais Capítulo 1 
Atividades de Estudos:
1) Em que medida é importante o Poder Executivo entender quais 
são os impostos fiscais e extrafiscais?
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
2) De acordo com o STF, informe quantas espécies tributárias 
existem e quais são elas:
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
 __________________________________________________
ALGumAS CoNSiderAçõeS
Assim, a extrafiscalidade e a fiscalidade dos tributos se verifica em algo além 
da arrecadação de receitas para os Entes Federados, pois é intrinsecamente 
concatenada com os deveres constitucionais em manter a ordem econômica, 
política e social.
reFerêNCiAS 
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2010. 
BRASIL. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União. Brasília: 1966.
______. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília: Senado, 1988.
22
 Direito Tributário
______. Ministério da Fazenda. Escola de Administração Fazendária. Programa 
Nacional de Educação Fiscal – PNEF. Função social dos tributos / Programa 
Nacional de Educação Fiscal. 5. ed. Brasília: ESAF, 2014.
______. Supremo Tribunal Federal. ADI 447, rel. min. Octavio Gallotti, voto 
do min. Carlos Velloso, julgamento em 5-6-1991, Plenário, DJ de 5-3-1993. 
Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigobd.asp?item=%20
1380>. Acesso em: 10 ago. 2016.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. 
ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São 
Paulo: Noeses, 2009.
DERZI, Misabel Abreu Machado, em nota de atualização na obra de Aliomar 
Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e o Código Tributário à luz 
da Doutrina e da Jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Ed. Livraria do Advogado, 
2009. 
SIA, Leonardo Godoi. Curso de Gestão Tributária Municipal. Unidade 1: 
sistema tributário municipal. Coordenação geral: Tereza Cristina Baratta. Rio de 
Janeiro: IBAM, 2013.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro tributário. 12. ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2005.
CAPÍTULO 2
NormAS GerAiS de direiTo 
TribuTário(CTN)
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Identificar a relação intrínseca existente entre a interpretação e os 
procedimentos legislativos.
� Estudar os métodos de interpretação existentes na Ciência do Direito.
 2525
Normas Gerais de direiTo TribuTário (cTN) Capítulo 2 
CoNTexTuALizAção
Após o estudo do capítulo 01 em que abordamos os tributos fiscais e 
extrafiscais, neste capítulo, trataremos das normas gerais de direito tributário sob 
o ponto de vista do Código Tributário Nacional, conforme os arts. 107 ao 112.
Em um primeiro momento, trabalharemos com as noções gerais sobre a 
interpretação tributária informando o que vem a ser este instituto, diferenciando os 
métodos de análise no direito tributário.
Em seguida, analisaremos nos aspectos da legislação tributária no que tange 
às regras procedimentais para a produção das normas que integram o processo 
legislativo brasileiro que são as situações de vigência, validade e eficácia.
NoçõeS GerAiS Sobre iNTerPreTAção
Reza o art. 146, da Constituição da República de 1988:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, 
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação 
tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em 
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos 
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência 
tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado 
pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para 
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, 
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do 
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no 
art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 
239.
É possível o Código Tributário Nacional (CTN), determinar o método de 
interpretação do aplicado do Direito?
Como podemos ver diante do exposto anteriormente, “não pode a 
lei complementar (código tributário nacional)disciplinar a interpretação 
e a integração da legislação tributária, ou seja, não pode o legislador 
Não pode o 
legislador determinar 
o método de 
interpretação.
26
 Direito Tributário
determinar o método de interpretação a ser observado pelo aplicador do Direito”, 
ensina Roque Antônio Carrazza (1997, p. 496).
Contudo, Leandro Paulsen (2009) defende que o rol do inciso III do disposto 
anterior não é exaustivo e, que por isto, poderia o CTN determinar o método de 
interpretação. 
O que é interpretação?
Quais são os métodos interpretativos que o cientista pode 
utilizar?
A hermenêutica aplicada ao direito formula diversos modos de 
interpretação das leis. Esta interpretação leva em consideração os 
objetivos que a lei foi criada. 
Hermenêutica Jurídica é a Ciência que tem por objeto o estudo 
e a sistematização do sentido dos textos das leis.
A palavra interpretação tem múltiplos significados. Lourival 
Vilanova (ano apud CARVALHO, 2013, p. 229) ensina que “interpretar é 
atribuir valores aos símbolos, isto é, adjudicar-lhes significações e, por 
meio dessas, referências a objetos”. 
Para Karl Engisch (1996, p. 126), “a tarefa da interpretação é 
fornecer ao jurista o conteúdo e o alcance (extensão) dos conceitos 
jurídicos”.
Desta forma, interpretar a lei é compreendê-la, em grau de suficiência, diante 
da pletora de significações possíveis que pressupõe, da “ausência de univocidade 
da linguagem empregada pelo legislador” (RIBEIRO, 2003, p. 94).
Para Karl Larenz (1997, p. 439), a interpretação se mostra como a “mediação, pela 
qual o intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático”.
No Direito Positivo, o estudo da interpretação da legislação tributária está 
preconizado nos artigos 107 a 112 do Código Tributário Nacional. No entanto, 
convencionou-se na doutrina os principais tipos de modalidade de interpretação, 
quais sejam:
A palavra 
interpretação 
tem múltiplos 
significados.
 2727
Normas Gerais de direiTo TribuTário (cTN) Capítulo 2 
a) Interpretação literal
A preocupação do intérprete é com a literalidade do texto. 
Para a doutrina hermenêutica tradicional, a interpretação literal se limita ao 
texto, como se nele estivesse contido algum conteúdo mínimo a ser extraído. 
Contudo, de acordo com Carvalho (2013), este modelo não restringe unicamente 
às expressões gramaticais do texto, como se nelas pudéssemos encontrar e 
extrair o sentido, mas sim, será aquela em que criamos os conteúdos significativos 
com base nos critérios de uso das palavras e seu contexto histórico-cultural.
b) Histórico-evolutivo
É possível traçar uma evolução do contexto histórico que envolve 
a construção do sentido.
c) Teleológico
Visa entender a finalidade da norma jurídica, de forma que foca a direção da 
prescrição jurídica informada pelo legislador.
d) Sistemático
Faz a análise da norma jurídica como um conjunto de disposições normativas 
que se concatenam entre si, ou seja, deixa de olhar apenas para o texto normativo 
e passa a verificação em conjunto com todos os demais dispositivos.
vALidAde, viGêNCiA e eFiCáCiA
Após refletirmos sobre os métodos de interpretação, iremos analisar o 
significado teórico e prático de validade, vigência e eficácia e suas repercussões 
no Direito Tributário. Sendo assim, temos:
a) Validade
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/88 impõe 
regras procedimentais para a produção de normas jurídicas que estão inclusas no 
É possível traçar 
uma evolução do 
contexto histórico 
que envolve a 
construção do 
sentido.
28
 Direito Tributário
processo legislativo brasileiro e, ao final desse processo, presumimos que a lei 
seja existente ou válida. Essa validade não é absoluta. 
A validade pode ser questionada, via controle de constitucionalidade.
Uma lei é existente ou válida no momento em que foram cumpridos todos os 
requisitos constitucionais para sua formulação. 
Observe o ponto de vista objetivo:
Apesar da existência do diploma legal, a lei ainda não compõe o 
ordenamento, pois não tem vigência. 
A lei só vai ter normatividade a partir da sua vigência, que muitas 
vezes não ocorre com a sua existência. 
A Lei de Introdução ao Código Civil dita que a lei é vigente quarenta 
e cinco dias após a sua publicação. 
A Lei Complementar, LC95/98 informa que a cláusula “lei entra em vigor na 
data da sua publicação”, deve ser evitada, mas foi essa cláusula que prosperou. 
Se tivermos isso como regra - “lei entra em vigor na data da sua publicação”- 
significa que na prática a vigência se dá no mesmo ato que a existência. Estamos 
diante de um conflito normativo.
Contudo, isso não quer dizer que a lei seja eficaz. Se a vigência se prende 
à normatividade, do ponto de vista do ordenamento, está alterando o direito. No 
plano da eficácia, a lei se prende à possibilidade dessa lei se aplicar a casos 
individuais, alterando a produção de efeitos dos atos jurídicos. 
Observe...
Uma pessoa é proprietária de veículo automotor terrestre em um determinado 
Estado. O fato jurídico, ser proprietário de veículo automotor terrestre, impõe que 
essa pessoa efetue pagamento de certo valor ao Estado. 
No direito tributário buscamos separar esses dois aspectos que 
geralmente se visualizam juntos - vigência e eficácia – com base no 
princípio da anterioridade, já estudado na Unidade 01.
Observe... 
A lei só vai ter 
normatividade 
a partir da sua 
vigência, que 
muitas vezes não 
ocorre com a 
sua existência.
“A lei, que instituir 
ou majorar 
tributo, deverá 
ser publicada no 
exercício financeiro 
anterior ao da 
cobrança”.
 2929
Normas Gerais de direiTo TribuTário (cTN) Capítulo 2 
O direito tributário dita: “a lei, que instituir ou majorar tributo, deverá ser 
publicada no exercício financeiro anterior ao da cobrança”.
Então...
Pelo cumprimento ao princípio da anterioridade que se prende não à vigência 
da lei, mas à sua eficácia, a lei que entra em vigor 45 dias após a sua publicação, 
só vai ser eficaz, a partir do dia primeiro de janeiro, quando se aplicam os fatos 
geradores ocorridos. 
Após essa explicação preliminar, precisamos entender quais são as regras 
aplicáveis à vigência da lei tributária. 
b) Eficácia
A eficácia está relacionada à produção de efeitos normativos pretendidos pelo 
legislador sendo necessário que a lei não tenha sido declarada inconstitucional pelo 
STF ou suspensa pelo Senado Federal, após declaração de inconstitucionalidade.
c) Vigência da lei tributária
Aplica-se na lei tributária a mesma vigência da lei em geral.
A vigência da lei tributária se faz no tempo, no espaço, e ainda, com a 
extraterritorialidade. 
•	No tempo: A vigência da lei no tempo é de 45 dias após a sua publicação, 
salvo disposição em contrário da própria lei.
•	No espaço: A vigência da lei no espaço se dá em todo o território e só no 
território da entidade tributante. Então:
– a lei do Município vale para o território do Município, 
– a lei do Estado vale para no território do Estado, e 
– a lei da União vale para todo o território nacional. 
•	Com a extraterritorialidade: A extraterritorialidade ocorre em situações como:
– Quando a lei de um ente da federação vai ter validade sobre 
o território de outro ente, e 
– Quando, dentro do território de uma determinada entidade, 
não valerá a sua própria lei.
Em relação à legislação estadual e municipal, diz o art. 102 
O art. 102 do CTN 
que será admitida a 
extraterritorialidade, 
exceção ao princípio 
da territorialidade.
30
 Direito Tributário
do CTN que será admitida a extraterritorialidade, exceção ao princípio da 
territorialidade.
A extraterritorialidade acontecerá, então, nasseguintes situações:
•	Quando, assim, determinar convênios ou a lei de normas gerais, na 
hipótese de convênios entre todos os Estados e todos os Municípios; ou 
•	Quando, assim, determinar a lei complementar. 
Observe o art. 102 do CTN
Art. 102 CTN. A legislação tributária dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos 
respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam 
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que 
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas 
pela União.
Podemos citar como exemplo prático de extraterritorialidade, a lei municipal 
reconhecida em lei complementar, que posteriormente não foi aceita pelo STJ, 
nas hipóteses de recolhimento do ISS para serviços prestados fora do domicílio 
do prestador. 
Veja a situação
No Rio de Janeiro há uma sociedade empresarial que limpa jardins. Essa 
sociedade vai ao Município de Saquarema limpar um jardim e volta ao Rio de 
Janeiro. Em tese, a sociedade pagaria o ISS onde ocorreu o fato gerador, ou 
seja, em Saquarema, só que essa sociedade não tem inscrição municipal em 
Saquarema, então só pagará se quiser. Não há nenhuma forma de controle do 
pagamento desse ISS, ocorrendo uma total evasão fiscal. 
Agora, observe o comentário sobre a situação. 
Essa situação evidencia a importância de uma gestão tributária 
municipal eficiente.
O Decreto-lei 406/1968, que é a lei de normas gerais do 
ISS recepcionada como lei complementar, informa sobre uma 
extraterritorialidade: a lei do Rio de Janeiro, que é o domicílio dessa sociedade, 
produzirá efeitos no território de Saquarema, para que se possa recolher o tributo 
para o Município do Rio de Janeiro. 
Entretanto, o posicionamento do STJ, num primeiro momento, era o de que 
Essa situação 
evidencia a 
importância de uma 
gestão tributária 
municipal eficiente.
 3131
Normas Gerais de direiTo TribuTário (cTN) Capítulo 2 
o imposto era devido no local de ocorrência do fato gerador, que é diferente do 
estabelecimento prestador (previsto no art. 3º, caput, LC 116/03).
Então, o STJ aceitou, e afirma que prevalece o local de ocorrência do fato 
gerador, ou seja, o local da prestação do serviço, considerando inválido o art. 12 
do Decreto-lei 406/1968. 
Logo... 
Nesses julgados, o STJ adotou a tese de que a CRFB/88, ao prever a 
hipótese de incidência do ISS como a atividade de “prestar serviço”, reconheceu 
implicitamente que o tributo apenas pode ser cobrado no local em que for 
concretizado o fato gerador.
Nesse contexto, a Lei Complementar, LC 116/2003 é editada.
Regra geral de incidência de ISS
A LC 116/2003 revoga o diploma normativo anterior e traz maiores detalhes 
sobre a regra geral de incidência do ISS. 
Assim o STJ, ao analisar o comando de competência do artigo 3º, da 
LC 116/2003, efetua uma interpretação conforme a lei, no sentido de que 
a competência de cobrança e arrecadação do ISS é o da localização e/ou 
domicílio do estabelecimento prestador, sendo excepcionada nas hipóteses 
expressamente previstas.
Deste modo, para evitar que empresas prestem serviço em determinado 
Município, sem ter inscrição nesse Município, pode ser realizada uma técnica de 
gestão que é a retenção na fonte, quando o tomador do serviço paga, tendo a 
obrigação de recolher o ISS.
Frise-se... 
O local onde o imposto é devido está determinado no artigo 3º da 
Lei Complementar, LC 116/2003. 
A LC 116/2003 considera o serviço prestado e o imposto devido 
no local do estabelecimento prestador e ainda, o artigo 40 da mesma 
Lei Complementar considera estabelecimento prestador o local onde o 
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços.
Se a empresa não possui, fisicamente, um estabelecimento prestador como 
O local onde o 
imposto é devido 
está determinado 
no artigo 3º da Lei 
Complementar, LC 
116/2003. 
32
 Direito Tributário
um escritório, uma filial, uma sucursal em Saquarema, o imposto será devido no 
Rio de Janeiro. 
O que ocorre na prática, a fim de evitar a evasão fiscal, os municípios 
determinam a quem contrata o serviço, que faça a retenção do imposto de 
prestadores de fora do município.
 
O artigo 104 do CTN trata do princípio da anterioridade e coloca como se 
fosse um fenômeno vinculado à vigência, mas este princípio se relaciona com a 
eficácia. Há especialistas que entendem que este artigo não foi recepcionado e 
não está mais em vigor, mas a posição do STF não é esta. 
Então, imagine que uma norma foi crida por uma autoridade sem competência 
legal, mas de acordo com o procedimento previsto na lei.
Uma outra norma é criada por autoridade competente e sem observância do 
procedimento legislativo. 
Como proceder diante de uma situação idêntica? 
Essa situação acontece muitas vezes com os entes da federação.
A norma é válida quando há pertinência no sistema tributário.
Essa pertinência é o conjunto de regras formais e de competência técnica 
para elaboração da norma. 
Concluindo...
Uma norma é válida quando criada por autoridade com competência 
técnica, procedimento previsto em lei e adequação lógica às demais normas 
hierarquicamente superiores, ou seja, uma norma para ser válida tem 
que obedecer a forma pré-estabelecida, encontrar fundamento em 
norma superior e ser elaborada por autoridade competente. A não 
obediência, o não cumprimento a todos esses requisitos, requisitos 
constitucionais, para a formulação de uma norma faz com que a 
“norma” seja inválida. 
Quanto ao momento e efeitos dessa invalidade, entendemos 
que até que outra autoridade competente declare essa invalidade, ou 
inexistência no sistema, a norma presumidamente é válida. 
Para que possamos analisar detidamente outros aspectos 
Quanto ao 
momento e efeitos 
dessa invalidade, 
entendemos 
que até que 
outra autoridade 
competente declare 
essa invalidade, 
ou inexistência no 
sistema, a norma 
presumidamente é 
válida.
 3333
Normas Gerais de direiTo TribuTário (cTN) Capítulo 2 
validade, vigência e eficácia, convido-os para o próximo capítulo que trataremos 
dos Princípios de Direito Tributário.
CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretação 
econômica do “fato gerador” - Direito e sua autonomia - O 
paradoxo da interdisciplinariedade, in Revista de Direito Tributário nº 
97, 2007.
Atividades de Estudos:
1) A interpretação da norma jurídica é uma das tarefas mais 
desafiadoras para os operadores do Direito, sobretudo, quem 
utiliza o Direito Tributário, devido a carga de complexidade da 
matéria.
 Leia e analise o texto fictício que segue abaixo:
 A sociedade empresarial ABCD Ltda pretende ver reconhecido 
judicialmente o direito à isenção tributária do Imposto sobre 
Serviços – ISS, pois ela preenche os requisitos preconizados 
na lei do seu município para a dispensa legal do pagamento do 
referido tributo. Ela fundamenta sua pretensão com documentos 
comprobatórios elencados pela lei de forma objetiva, levando 
em conta exclusivamente o rigoroso significado das palavras 
constantes do texto legal.
 Tais fundamentos se baseiam na: 
 a) Interpretação sistemática 
 b) Interpretação literal
 c) Interpretação histórico-evolutivo
 d) Interpretação teleológica
2) Informe no mínimo dois tipos de interpretações existentes:
 ____________________________________________________
 ____________________________________________________
34
 Direito Tributário
 ____________________________________________________
 ____________________________________________________
ALGumAS CoNSiderAçõeS
Os conceitos sobre os métodos de interpretação, validade, vigência e 
eficácia cumprem funções estruturais de estabelecer os limites do ordenamento, 
com indicações das normas que pertencem e assituações que elas podem 
produzir efeitos. 
Assim, compreender os aspectos práticos e teóricos destas situações é 
imprescindível para um bom desempenho da aplicação da norma jurídica dentro 
do sistema
reFerêNCiAS
______. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília: Senado, 1988.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito, o 
cosntructivismo lógico semântico. 4. ed. Noeses, 2013.
ENGISCH, Karl. Introdução ao Pensamento Jurídico. Tradução de João 
Baptista Machado. 7 ed., Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996.
LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José Lamego. 
3. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e o Código Tributário à 
Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 11. ed, Livraria do Advogado, 2009.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de 
Janeiro: Ed. Lúmen Juris, 2003.
CAPÍTULO 3
PriNCÍPioS de direiTo TribuTário
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Trabalhar com os princípios do Direito Tributário e pensar na sua aplicação 
prática.
 
� Analisar como os princípios impactam o mundo jurídico.
 3737
PriNcíPios de direiTo TribuTário Capítulo 3 
CoNTexTuALizAção
Após o estudo do capítulo 02 em que abordamos as normas gerais do Direito 
Tributário, sob o ponto de vista do Código Tributário Nacional, neste capítulo, 
trabalharemos com os Princípios de Direito Tributário.
Em um primeiro momento, informaremos sob o ponto de vista doutrinário o 
que são os princípios e como eles estão inseridos no sistema tributário e, depois, 
analisaremos cada um dos principais princípios norteadores do Direito Tributário.
PriNCÍPioS CoNSTiTuCioNAiS 
TribuTárioS
Nas atividades dos entes da federação cuja incidência dos tributos não é 
proibida, precisamos definir a elasticidade permitida, ou seja, precisamos colocar 
um limite norteador para que o Estado gestor não extrapole e aplique de forma 
plena os atos normativos. Assim, com os princípios, não se proíbe a tributação, 
mas impõem‐se limites.
Segundo Paulo de Barros Carvalho (2014), os princípios adotados pelo nosso 
sistema jurídico se caracterizam, ou como valores, ou como limites objetivos, e 
dividem-se em quatro definições:
(i) norma jurídica de posição privilegiada e portadora de 
valor expressivo; (ii) norma jurídica de posição privilegiada 
que estipula limites objetivos; (iii) valores insertos em 
regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados 
independentemente das estruturas normativas; e (iv) limite 
objetivo estipulado em regra de forma hierarquia, tomado, 
porém, sem levar em conta a estrutura da norma (CARVALHO, 
2014, p. 156).
Verifica-se, assim, que os princípios são sempre normas jurídicas 
de grande relevância para o ordenamento jurídico, que visam auxiliar 
na compreensão e interpretação do direito. 
Dessa forma, constata-se que se as regras e os princípios são 
normas jurídicas, não há que se falar em não aplicação de uma regra 
em favor do princípio, uma vez que um se sobrepõe ao outro no caso 
concreto, não havendo a sua retirada do ordenamento jurídico. Ambas 
são normas válidas, há apenas uma valoração entre elas. 
Assim, temos os seguintes princípios:
Os princípios são 
sempre normas 
jurídicas de grande 
relevância para 
o ordenamento 
jurídico.
38
 Direito Tributário
a) Princípio da Legalidade Tributária
Está previsto no art. 150, I da Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988, que exige lei formal para instituir ou majorar tributos e também pelo art. 
5º, II, da mesma Carta Magna.
Há uma distinção entre o princípio da reserva legal, que são todas as 
matérias reservadas à lei formal, exemplo, art. 97 do CTN; art. 150, §6º e art. 146 
ambos da CF.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
[...]
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de 
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, 
relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser 
concedido mediante lei específica, federal, estadual ou 
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima 
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem 
prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (BRASIL, 1988, 
grifo nosso).
O que podemos entender como “lei específica” no dispositivo 
anterior? 
Em regra é, uma lei para isenção, uma lei para anistia, uma lei para 
parcelamento, uma lei para moratória. E não é o que vemos uma lei para tudo. 
Isso é o princípio da reserva legal, que difere um pouco da legalidade tributária, 
é obvio que podemos dizer que a legalidade esta dentro da reserva legal, mas a 
reserva legal não está dentro da legalidade tributária, porque a legalidade tributária 
é só para instituir ou majorar tributos, e a reserva legal é a exigência de lei formal 
para fazer um monte de outras coisas no Direito Tributário, além de instituir ou 
majorar tributos, como por exemplo, isenção, anistia, moratória, parcelamento, 
compensação, isso é a reserva legal, vide o art. 97 do CTN.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu 
sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, 
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões 
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela 
definidas;
O que podemos 
entender como 
“lei específica” no 
dispositivo anterior?
 3939
PriNcíPios de direiTo TribuTário Capítulo 3 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de 
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua 
base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto 
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da 
respectiva base de cálculo (BRASIL, 1966).
Desta forma, podemos extrair deste mandamento infraconstitucional a 
tipicidade tributária que pode ser de forma fechada ou aberta, em que o legislador 
na busca da definição do fato gerador, recorre à tipicidade, como sendo a busca 
da personificação dessas manifestações concretas para um texto normativo.
•	O que é tipicidade fechada?
•	O que é tipicidade aberta?
Tipicidade fechada ocorre quando o tipo tributário necessita prever detalhes 
de cada um dos elementos da obrigação tributária de forma a não caber qualquer 
espaço de decisão para o intérprete, de modo que à lei tributária não deve caber 
interpretação.
Tipicidade aberta acontece quando o dispositivo tributário cabe em uma 
maior interpretação, para que o intérprete possa integrar os conceitos previstos 
pelo legislador.
Você deve estar se questionando: O Direito Tributário aplica a 
tipicidade aberta ou fechada?
Vamos explicar!
Defendido pelo Supremo Tribunal Federal (STF), e pela maioria 
da Doutrina, podemos afirmar que o direito tributário brasileiro adota 
a tipicidade fechada, ou seja, a lei tributária deve elencar todos os 
elementos do fato gerador (material, espacial, temporal, alíquota, base 
de cálculo, sujeito passivo e ativo) e a administração tributária não 
pode extrapolar os limites da lei. O STF entende que a tipicidade é fechada ou o 
tributo é inconstitucional, pois não está fixado naCRFB/88, ou seja, a tipicidade 
tributária não é constitucional, mas sim, infraconstitucional.
•	Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária
As exceções ao princípio da legalidade tributária são situações prescritas na 
O direito tributário 
brasileiro adota a 
tipicidade fechada.
40
 Direito Tributário
lei que não seguem ao mandamento que somente cabe a lei ordinária criar ou 
majorar tributos. Estas exceções ocorrem de forma mais habitual em relação aos 
tributos relativos ao comércio, como o II, IE, IPI, IOF, para desempenhar função 
de regular a economia. São elas:
−	Art. 153, §1º da CRFB/88
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos 
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. (BRASIL, 1988).
Trata-se do imposto de importação e exportação, imposto sobre produtos 
industrializados e imposto sobre operações financeiras (II, IE, IPI e IOF). Vale 
ressaltar que a exceção é apenas para a alíquota, e não para a base de cálculo. 
Porque você pode se deparar com o art. 26 do CTN.
Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de 
cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política 
cambial e do comércio exterior (BRASIL, 1966).
−	Art. 97, § 2º do CTN
Esse artigo é único que fala sobre base de cálculo. Se você pegar 
o tributo, atualizar a base de cálculo até o limite da inflação, isso não 
constitui majoração, é uma mera atualização monetária. Se por acaso 
o Prefeito pega a base de cálculo do IPTU, e atualiza a base de cálculo 
até o limite da inflação, isso é constitucional ou inconstitucional? É 
constitucional.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto 
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da 
respectiva base de cálculo (BRASIL, 1966).
−	Art. 177, §4º da CRFB/88
A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico atribui também, ao 
Poder Executivo, alteração das alíquotas.
Art. 177. Constituem monopólio da União:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no 
domínio econômico relativa às atividades de importação ou 
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural 
e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos 
Esse artigo é único 
que fala sobre base 
de cálculo.
 4141
PriNcíPios de direiTo TribuTário Capítulo 3 
seguintes requisitos: 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: 
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não 
se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; (BRASIL, 1988).
−	Convênios do ICMS, art. 155, §2º, XII, g da CRFB/88
Em relação aos convênios, temos que verificar a espécie normativa, conforme 
prescreve o art. 155,§XII, “g”, CRFB/88.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir 
impostos sobre: 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
XII - cabe à lei complementar: 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados 
e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais 
serão concedidos e revogados (BRASIL, 1988).
b) Princípio da Irretroatividade
Reza o art. 150, III, da Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início 
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; 
(BRASIL, 1988).
O Princípio da Irretroatividade tem por finalidade vedar a 
aplicação retroativa das leis, ou seja, a lei que rege o ato será a lei do 
tempo e do ato.
As situações que compreendem exceções ao Princípio da 
Irretroatividade são:
•	Leis interpretativas (art. 106, I, Código Tributário Nacional, CTN);
•	Leis que alteram os aspectos formais do lançamento (art. 144, §1º, CTN); e
•	Leis benéficas em penalidades (art. 106, II, CTN).
Na hipótese das leis interpretativas (art. 106, I, CTN), entende‐se que são as 
leis criadas para esclarecer algum conteúdo prescrito em outras leis, ou seja, são 
leis que são criadas para esclarecer o sentido de outra anterior de maneira que 
Princípio da 
Irretroatividade 
tem por finalidade 
vedar a aplicação 
retroativa das leis.
42
 Direito Tributário
não influencia o conteúdo jurídico, mas apenas servem de esclarecimento para os 
agentes públicos e contribuintes.
Quanto às leis benéficas, são leis que alteram os aspectos formais do 
lançamento (art. 144, §1º, CTN), significa dizer que essas leis alteram a forma de 
cobrar, ou seja, alteram apenas o procedimento.
Veja a seguinte questão:
A Lei Complementar 105/2001 outorgou à Administração Fazendária a 
faculdade de afastar o sigilo bancário do contribuinte com vistas a promover à 
adequada fiscalização quanto ao cumprimento da obrigação tributária (que 
estudaremos com mais detalhes no decorrer do curso, deixando de lado as 
lacunas e dúvidas relacionadas se o ato é constitucional ou não. Assim, o que 
poderá ocorrer se a administração quiser quebrar como sigilo bancário do 
contribuinte em relação ao fato gerador ocorrido em 2000?
O art. 144, § 1º, CTN soluciona a questão, dando mais rigor na fiscalização 
tributária. O fato gerador já tinha ocorrido em 2000 e a ação do Fisco foi praticar 
um ato mais eficiente para realizar a fiscalização.
Vejam:
Art. 144. O lançamento reporta‐se à data da ocorrência do fato 
gerador da obrigação e rege‐se pela lei então vigente, ainda 
que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica‐se ao lançamento a legislação que, posteriormente 
à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído 
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, 
ampliado os poderes de investigação das autoridades 
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros (BRASIL, 1988).
Assim, as leis benéficas em penalidades (art. 106, II, CTN) tratam da 
aplicação de uma norma penal mais benéfica ao contribuinte no tocante às 
penalidades (multas fiscais), fazendo esta norma retroagir.
Neste caso, o agente fiscal deve ficar atento para não lavrar 
um auto de infração, que futuramente pode ser questionado pelo 
contribuinte.
c) Princípio da Anterioridade Tributária
Reza o art. 150, III, “c” e “d” da Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988:
O agente fiscal 
deve ficar atento 
para não lavrar um 
auto de infração, 
que futuramente 
pode ser 
questionado pelo 
contribuinte.
 4343
PriNcíPios de direiTo TribuTário Capítulo 3 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada 
a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o 
disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
42, de 19.12.2003). (BRASIL, 1988).
Ele é chamado de não surpresa, para evitar que o contribuinte seja 
pego de surpresa em relação a majoração ou a instituição de um tributo 
que ele não estava prevendo para pagar. O princípio da anterioridade é 
uma garantia constitucional da não surpresa do contribuinte.
Vale ressaltar que a anterioridade tem que ser observada a data 
da publicação da lei, com isso a Medida Provisória, art. 62, §2º da 
CRFB/88 se torna muito importante:
Art. 62. Em caso derelevância e urgência, o 
Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, 
com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao 
Congresso Nacional. 
[...]
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração 
de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se 
houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que 
foi editada (BRASIL, 1988).
Desta forma, para que o tributo instituído por medida provisória (MP) possa 
ser cobrado, ela necessita ser convertida em lei na data de sua publicação, ou 
seja, se ela foi publicada em 2016, ela tem que ser convertida em lei em 2016, 
para poder ser cobrada em 2017, essa é a regra. 
d) Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva está prescrito no art. 145, §1º, 
CRFB/88, conforme segue abaixo:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal 
e serão graduados segundo a capacidade econômica 
do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
Para evitar que o 
contribuinte seja 
pego de surpresa 
em relação a 
majoração ou a 
instituição de um 
tributo que ele não 
estava prevendo 
para pagar. 
44
 Direito Tributário
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da 
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas 
do contribuinte.
O Princípio da Capacidade Contributiva legitima o Município a cobrar 
impostos ou tributos e revela que quem tem mais riqueza para sobreviver deve 
ser tributado de acordo com a exteriorização de sua riqueza revelada.
Dessa forma, os tributos serão graduados de acordo com a 
capacidade econômica do contribuinte, mas não deve ser exigido nada 
de quem só possui para sua própria subsistência, pois “se o Estado 
não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a 
cada cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e 
é indispensável à sua sobrevivência com o mínimo de dignidade” 
(ANDRADE, 1976, p. 388).
Desta forma, a administração pública pode realizar a progressividade de 
seus tributos de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. 
e) Princípio da Isonomia
Esse princípio é na verdade o princípio da igualdade e está prescrito no art. 
150, II da CRFB/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
[...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que 
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por 
eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos; (BRASIL, 1988).
A justiça fiscal age de modo a não privilegiar e não discriminar, ou seja, 
igualdade aos iguais e desigualdade aos desiguais, sendo um resultado que pode 
ou não alcançar, mas deve tentar alcançá‐lo, possuindo o desafio de identificar 
os desiguais. Precisa‐se, para essa identificação de um fator de desigualdade, ou 
seja, de um critério objetivo adequado à finalidade do ato que se pratica. Para ser 
isonômico, ou seja, para que todos sejam tributados de forma igual, tem que se 
respeitar a desigualdade.
f) Princípio da não discriminação pela procedência ou destino
É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
Os tributos serão 
graduados de 
acordo com 
a capacidade 
econômica do 
contribuinte.
 4545
PriNcíPios de direiTo TribuTário Capítulo 3 
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua 
procedência ou destino.
A vedação em discussão tem o objetivo de impedir a criação de barreiras 
tributárias entre os Estados e os Municípios, restritivas à atividade econômica.
Esse princípio tem função dupla: ao mesmo tempo em que 
organiza os interesses fiscais das entidades políticas, evitando 
que se interpenetrem, ou seja, atuando “de fora pra dentro”, 
impede os famosos “leilões” de favores fiscais, feitos por 
estados ou municípios, egoisticamente despreocupados com 
a guerra fiscal, e, nessa medida, atua “de dentro pra fora”, o 
que gera uma eficaz e eficiente gestão tributária municipal 
(SABBAG, 2012, p. 282).
Tal princípio está preconizado no art. 152, CRFB/88:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e 
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência 
ou destino (BRASIL, 1988).
Vale ressaltar que este princípio tem uma aplicabilidade prática 
nas isenções tributárias. Veja: Se uma pessoa possui um imóvel no 
Município do Rio de Janeiro, quem é que pode isentar o IPTU do seu 
imóvel? O Município do Rio de Janeiro. Se esta mesma pessoa possui 
um automóvel em Minas Gerais, será o Estado de MG quem irá isentar 
o IPVA do veículo. 
A isenção pode ser classificada de duas formas: isenção autonômica e 
isenção heterônoma. Na primeira, a lei que vai conceder a isenção é do próprio 
Ente tributante, por isso, é chamada de isenção autonômica, conforme art. 175 
da Carta da República de 1988. Contudo, a isenção heterônoma é vedada, como 
regra, pelo art. 151, III da CRFB/88, pois veda que a União isente tributos dos 
Estados e dos Municípios, exatamente para evitar a influência política da União 
nos Estados e dos Municípios.
Art. 151. É vedado à União:
[...]
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, 
do Distrito Federal ou dos Municípios.
[...]
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção; (BRASIL, 1988).
Vale esclarecer que há exceção nesta situação, que é o caso dos tratados 
internacionais.
Se uma pessoa 
possui um imóvel no 
Município do Rio de 
Janeiro, quem é que 
pode isentar o IPTU 
do seu imóvel?
46
 Direito Tributário
O conceito de “tratado internacional” pode ser encontrado na Convenção de 
Viena sobre o Direito dos Tratados de 1969, promulgada pelo Brasil no Decreto nº 
7.030, de 14.12.2009, e consta a seguinte definição no artigo 2º da referida convenção:
a) “tratado” significa um acordo internacional concluído por 
escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, 
quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais 
instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação 
específica; (BRASIL, 2009).
O Tratado é igual a Decreto Presidencial mas o Decreto Legislativo, é Teoria 
Dualista de Incorporação dos Tratados no Direito Brasileiro, e a União tem dupla 
natureza, ela pode ser União Federal ou União Nacional, daí a distinção do art. 
1º e do art. 18 ambos da CRFB/88, e a isenção heterônoma é vedando a União 
Federal isentando tributos dos Estados e Municípios, exatamente porque, qual é o 
poder que ele teria em isentar se ele é igual aos outros, isso fere o pacto federativo. 
Agora outra coisa é a União Nacional é um Estado Soberano. 
Quem é que celebra os tratados é a União Nacional, razão pela 
qual os tratados não se encaixam na regra da vedação. Vale trazer à 
lume a jurisprudência:
STF - AG.REG. NO RECURSO 
EXTRAORDINÁRIO : RE 543943 PR
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – GASODUTO 
BRASIL - BOLÍVIA – ISENÇÃO DE TRIBUTO MUNICIPAL 
(ISS) CONCEDIDA PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO 
BRASIL MEDIANTE ACORDO BILATERAL CELEBRADO COM 
A REPÚBLICA DA BOLÍVIA – A QUESTÃO DA ISENÇÃO DE 
TRIBUTOS ESTADUAIS E/OU MUNICIPAIS OUTORGADA PELO 
ESTADO FEDERAL BRASILEIRO EM SEDE DE CONVENÇÃO OU 
TRATADO INTERNACIONAL - POSSIBILIDADE CONSTITUCIONAL 
– DISTINÇÃO NECESSÁRIA QUE SE IMPÕE, PARA ESSE EFEITO, 
ENTRE O ESTADO FEDERAL BRASILEIRO (EXPRESSÃO 
INSTITUCIONAL DA COMUNIDADE JURÍDICA TOTAL), QUE