Monografia Controles Internos

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CENTRO UNIVERSITÁRIO DE FORMIGA – UNIFOR-MG
INSTITUTO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS E EXATAS
ELISA TEIXEIRA COSTA
LUANA MELO DE OLIVEIRA 
 O CONTROLE INTERNO NO SETOR DE CRÉDITO: 
A APLICAÇÃO DA METODOLOGIA DE ARAÚJO E COSTA EM UMA COOPERATIVA DE CRÉDITO RURAL
	
FORMIGA – MG
2009
ELISA TEIXEIRA COSTA
LUANA MELO DE OLIVEIRA 
O CONTROLE INTERNO NO SETOR DE CRÉDITO: 
A APLICAÇÃO DA METODOLOGIA DE ARAÚJO E COSTA EM UMA COOPERATIVA DE CRÉDITO RURAL
Trabalho de conclusão de curso apresentado ao Instituto de Ciências Sociais Aplicadas e Exatas e do UNIFOR – MG, como requisito parcial para obtenção do título de bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Bruno Flávio Machado de Araújo.
FORMIGA – MG
2009
DEDICATÓRIA 
Dedicamos esse trabalho aos nossos pais e irmãos pelo apoio incondicional em todos os momentos desta conquista. Aos nossos amigos de faculdade, pelo companheirismo e dedicação na realização deste trabalho. 
AGRADECIMENTOS
Agradecemos em primeiro lugar a Deus pela realização desse trabalho. Ao nosso orientador Ms. Bruno Flávio, pela dedicação em todo o processo de desenvolvimento desse projeto. À cooperativa pesquisada, pela disponibilidade das informações.
RESUMO
As cooperativas de crédito necessitam de uma gestão preventiva que demonstre segurança aos diretores nas suas tomadas de decisões e transparência aos associados que realizam as movimentações. Para isso é necessário que tenha um controle interno efetivo, o que promulga a eficiência operacional nos setores em busca da minimização de riscos. Diante desse contexto, esse presente trabalho demonstrou a importância de um sistema de controle interno para uma cooperativa de crédito, através da utilização da metodologia proposta por Araújo e Costa, com a finalidade da avaliação dos controles existentes, a identificação dos riscos pertinentes às operações de crédito bem como, a sugestão de novos processos, visando à mitigação dos riscos detectados para o aprimoramento dos controles existentes. Conclui à partir das análises dos dados que com a utilização da metodologia de Araújo e Costa, a cooperativa estaria minimizando seus riscos, devido a eficácia dos controles internos nos processo. Finalizando, sugerimos novas pesquisas pertinentes ao assunto, como a complementação das etapas da metodologia de Araújo e Costa que não foram utilizadas nesse trabalho. 
Palavras-chave: Cooperativa de Crédito. Controle Interno. Gestão de Riscos 
ABSTRACT
The credit cooperatives need a preventive management to demonstrate safety directors in their decision-making and transparency to members who perform the movements. To do this you must have an effective internal control, which promulgates the operational efficiency in the sectors in pursuit of minimizing risks. Given this context, the present study demonstrated the importance of an internal control system to a credit cooperative, using the methodology proposed by Araújo and Costa, for the purpose of evaluation of existing controls, identification of risks pertaining to operations credit as well as the suggestion of new processes, aimed at mitigating the risks identified for the improvement of existing controls. Concluded from the analysis of data using the methodology de Araújo and Costa, the cooperative would be minimizing their risks, because the effectiveness of internal controls in the process. Finally, we suggest further research relevant to the subject, as the completion of the steps of the methodology de Araújo and Costa were not used in this work. 
Keywords: Credit Cooperative. Internal Control. Risk Management 
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Ciclo do Controle....................................................................................................30
Figura 2 – Tipos de riscos ........................................................................................................48
Figura 3 – Alçadas competentes ..............................................................................................65
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Distribuição do total de operações de crédito no SFN...........................................22
Quadro 2 - Operações de Crédito..............................................................................................24
Quadro 3 - Desenvolvimento de controle interno.....................................................................40
Quadro 4 - Diagrama de riscos ............................................................................................... 50
LISTA DE GRÁFICO
Gráfico 1 - Classificação dos riscos identificados....................................................................42
LISTA DE SIGLAS
BACEN – Banco Central do Brasil
BANCOOB – Banco Cooperativo Brasileiro
CECREMGE - Central das Cooperativas de Economia e Crédito Mútuo do Estado de Minas Gerais
MCI – Manual de Controles Internos 
MOC – Manual de Operações de Crédito 
MRM – Manual de Gerenciamento de Risco de Mercado 
MRO – Manual de Gerenciamento de Risco Operacional
OCB – Organização das Cooperativas Brasileiras
SICOOB – Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil
SFN – Sistema Financeiro Nacional
SUMÁRIO
121 Introdução	�
131.1 Justificativa	�
131.2 Objetivos	�
131.2.1 Objetivo Geral	�
131.2.2 Objetivos Específicos	�
141.3 Hipótese	�
152 Controle Interno	�
152.1 História do Cooperativismo	�
192.1.1 Cooperativas de Crédito	�
232.2 Operações de crédito	�
252.3 Conceito de Controle Interno	�
302.3.1 Importância do Controle Interno	�
342.5 Controle Interno nas operações de crédito	�
362.6 Implantação e Avaliação do sistema de controle interno	�
392.6.1 Metodologia de Araújo e Costa - Avaliação de Controle Interno	�
472.6 Gestão de risco	�
492.6.2 Risco de mercado	�
522.6.3 Risco operacional	�
542.6.4 Risco de Crédito	�
583 Metodologia	�
583.1 Tipo de pesquisa quanto à abordagem	�
583.2 Tipo de pesquisa quanto aos fins	�
583.3 Tipo de pesquisa quanto aos meios	�
593.4 Unidade de análise e sujeito de pesquisa	�
603.5 Técnica de coleta de dados	�
614 Análise dos dados	�
614.1 Considerações Iniciais	�
614.2 Adequação da metodologia de Araújo e Costa à realidade da cooperativa em estudo	�
624.2.1 Empréstimos:	�
624.2.1.1 Processo para solicitação do empréstimo:	�
634.2.1.2 Processo para análise e concessão do empréstimo:	�
654.2.1.3 Identificação de riscos no processo de empréstimo:	�
674.2.1.4 Identificação de controles no processo de empréstimo:	�
674.2.1.5 Sugestão para melhoria no processo de empréstimo:	�
684.2.2 Cheque Especial:	�
684.2.2.1 Processo para solicitação do cheque especial:	�
684.2.2.2 Processo para análise e concessão do cheque especial:	�
694.2.2.3 Identificação de riscos no processo de cheque especial:	�
694.2.2.4 Identificação de controles no processo de cheque especial:	�
694.2.2.5 Sugestão para melhoria no processo de empréstimo:	�
694.2.3 Descontos de Títulos:	�
704.2.3.1 Processo para solicitação de descontos de títulos:	�
704.2.3.2 Processo para análise e concessão de descontos de títulos:	�
704.2.3.3 Identificação de riscos no processo de descontos de títulos:	�
714.2.3.4 Identificação de controles no processo de descontos de títulos:�
714.2.3.5 Sugestão para melhoria no processo de descontos de títulos:	�
714.2.4 Crédito Rural:	�
724.2.4.1 Processo para solicitação do crédito rural:	�
724.2.4.2 Processo para análise e concessão do crédito rural:	�
734.2.4.3 Identificação de riscos no processo de crédito rural:	�
734.2.4.4 Identificação de controles no processo de crédito rural:	�
734.2.4.5 Sugestão para melhoria no processo de crédito rural:	�
734.2.5 Financiamentos:	�
734.2.5.1 Processo para solicitação de financiamento:	�
744.2.5.2 Processo para análise e concessão do financiamento:	�
754.2.5.3 Identificação de riscos no processo de financiamento:	�
754.2.5.4 Identificação de controles no processo de financiamento:	�
765 Conclusão	�
786 Referências	�
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1 Introdução
O cooperativismo de crédito foi criado com o objetivo de fornecer aos seus associados os recursos necessários ao desenvolvimento de suas atividades econômicas a juros mais baixos que outros bancos privados e com as vantagens de ajuda mútua para o fomento do mercado, no qual o cooperativismo está inserido. 
Com o intuito de cooperação e colaboração, as cooperativas de crédito estão ganhando espaço no mercado financeiro, podendo atuar de forma mais ampla conquistando mais associados. Assim, o cooperativismo de crédito vem crescendo gradativamente, conforme estudo realizado por Pinheiro (2008), esse segmento atinge 2,6% de participação na área bancária do Sistema Financeiro Nacional, o que traz continuidade para investimentos nesse setor.
Diante do crescimento de tal segmento, as cooperativas precisam manter ter um controle interno eficiente adequado à natureza e à escala dos seus negócios, para que possam minimizar os riscos relacionados em todas suas as operações, procurando manter-se em um mercado cada vez mais competitivo. 
O controle interno é uma ferramenta importante para a gestão de prevenção de riscos, podendo mitigar perdas que possam impactar no resultado final da organização. Conforme Araújo e Costa (2001), o sistema de controle interno deve monitorar a variação na magnitude dos riscos identificados; identificar possíveis novos riscos; avaliar a continuidade de eficiência dos controles existentes e detectar a necessidade de novos controles.
Em uma cooperativa de crédito a principal fonte de receita é representada pelas operações de crédito. Portanto, por apresentar grande relevância, essas operações devem ser realizadas com a padronização de processos vindos de um eficiente controle interno, pois que de acordo com Boyton et al. (2002), o controle interno objetiva garantir segurança, confiabilidade de informações financeiras.
Diante do desenvolvimento do segmento de cooperativas de crédito conforme demonstrado nesse texto, é possível mencionar a importância de um sistema de controle interno para garantir a eficácia das operações. E neste cenário, que através do presente trabalho, se formula o seguinte problema: Através da utilização da metodologia proposta por Araújo e Costa, é possível monitorar os riscos relacionados às operações de crédito e estabelecer procedimentos de controle que possam minimizar tais riscos? 
1.1 Justificativa
Este trabalho se justifica por se propor a demonstrar os riscos que a cooperativa em estudo pode apresentar no processo de análise e concessão de crédito, pois devido ao seu crescimento no mercado, ela está exposta a novos riscos, necessitando de um controle eficiente em suas operações. 
Justifica-se ainda pela existência de resoluções e normas criadas pelo Banco Central do Brasil, para determinar às instituições financeiras a implantação do sistema de avaliação de controles internos, voltados para o monitoramento dos processos desenvolvidos por elas, bem como a exigência do cumprimento das normas legais e regulamentares, a elas aplicáveis. 
Outro fato que justifica a pesquisa é que uma das pesquisadoras trabalha no departamento interno da cooperativa, tendo, portanto interesse e experiência profissional, para a realização do projeto. 
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral desse trabalho é analisar através da utilização da metodologia proposta por Araújo e Costa, se é possível monitorar os riscos relacionados às operações de crédito e estabelecer procedimentos de controle que possam minimizar tais riscos. 
1.2.2 Objetivos Específicos
Para atingir o objetivo geral deste trabalho são propostos os seguintes objetivos específicos:
- Pesquisar a teoria sobre o conceito de controle interno, bem como a sua importância para uma organização e a contextualização do gerenciamento de risco;
- Demonstrar a metodologia de avaliação de controles internos proposta por Araújo e Costa; 
- Adaptar a metodologia de Araújo e Costa à realidade da cooperativa em estudo, sendo um instrumento implantado para atender as necessidades da cooperativa.
- Propor um modelo de avaliação do ambiente de controle interno, que seja capaz de identificar e avaliar os controles existentes bem como os eventuais riscos. 
1.3 Hipótese
A presente pesquisa se norteia a partir da seguinte hipótese: através da utilização da metodologia proposta por Araújo e Costa, é capaz de monitorar os riscos existentes, bem como os controles internos relacionados especificamente, na atividade de concessão de crédito em uma cooperativa de crédito. 
2 Controle Interno
Para uma adequada fundamentação teórica do assunto pesquisado, foi abordada inicialmente a história do cooperativismo, o conceito de cooperativas de crédito e operações de crédito, para uma melhor contextualização sobre a cooperativa que foi o objeto de estudo nesse trabalho. Depois foram abordados os conceitos de controle interno e a sua importância para uma organização. Posteriormente foi demonstrada uma metodologia de avaliação do controle interno desenvolvida por Araújo e Costa e, para finalizar, demonstrou-se a gestão de riscos e a correlação com o controle interno em uma cooperativa. 
2.1 História do Cooperativismo
Segundo Gawlak e Ratzke (2001), o cooperativismo foi iniciado no ano de1844, em uma cidade chamada Rodchale, na Inglaterra, onde foi criada uma associação por 28 tecelões com o objetivo de vender alimentos e roupas no comércio local, com isso, os artesãos montaram primeiro, um armazém próprio. Depois a associação apoiou a construção ou a compra de casas para os tecelões e montou uma linha de produção para os trabalhadores com salários muito baixos. 
Segundo o mesmo autor, tendo compreendido toda a importância de um grande volume de vendas para seu armazém, os pioneiros introduziram o sistema do retorno ou distribuição do excedente obtido pela cooperativa, proporcionalmente às compras efetuadas por cada membro, isso naturalmente após terem abastecido os fundos de reserva e os outros fundos coletivos e, enfim, após terem dado ao capital uma remuneração quantitativa.
De acordo com Pinheiro (2008), em 1847 surgiu outra cooperativa criada por Friedrich Wilhelm Raiffeisen, com o objetivo de apoiar a população rural, que tinha como principais características a responsabilidade ilimitada e solidária dos associados, área restrita, a ausência de capital social e não distribuição de sobras. As cooperativas Raiffeisen foram criadas, sobretudo no campo, por isso, é natural que esse sistema seja organizado com base em regras adaptadas às necessidades da agricultura.
Ainda sobre a opinião de Pinheiro (2008), em 1856, um prussiano, Herman Schulze foi o pioneiro no segmento de cooperativas de crédito urbanas, assim “organizou sua primeira associação de dinheiro antecipado, chamadas de cooperativas do tipo Schulze-Delitzsch”, por ter sido criada na cidade alemã de Delitzsch. Segundo o mesmo autor, as associações criadas por Schulze-Delitzsch apresentavam as seguintes características: não eram instituições de beneficência como as outras organizações similares criadas até então, masbaseavam-se na idéia do self help dos sócios. Buscavam alcançar o objetivo com a ajuda de um capital bastante elevado aplicado pelos sócios e também de um fundo de reserva, constituído das sobras líquidas obtidas. Os fundos de capital eram tomados emprestados com base na responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios.
Entre as cooperativas de Raiffeisen e de Schulze, notava-se um diferencial entre elas, pois a cooperativa de Schulze previa o retorno para a distribuição de sobras líquidas, a área de atuação não-restrita e ao fato de seus dirigentes serem remunerados. 
A Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) é o órgão máximo de representação das cooperativas no país que tem como missão representar e fortalecer o cooperativismo brasileiro, assim desenvolve obras com o intuito de disseminar a filosofia do cooperativismo. Especificamente, em sua obra sobre o Cooperativismo Brasileiro, divulgada em 2004, postula que em 1865 na cidade de Milão, o italiano Luigi Luzzatti, criou uma cooperativa de crédito, tendo em vista a concessão de crédito de pequeno valor sem garantias reais, não-remuneração dos dirigentes e responsabilidade limitada ao valor do capital subscrito. 
A Organização das Cooperativas Brasileiras ainda comenta que as cooperativas existem em vários setores e em todo o mundo. Os valores e princípios cooperativos foram preservados, com pequenas alterações ao modelo cooperativista adotado em todo o mundo, como também a própria base da filosofia do cooperativismo.
Conforme Pinheiro (2008) a gênese do segmento crédito no Brasil, por sua vez, deu-se em 1902, no Rio Grande do Sul, sob a inspiração do padre jesuíta Theodor Amstadt que, baseado no modelo alemão de Friedrich Wilhelm Raiffeisen (1818-1888), implantou as "caixas de crédito cooperativo" e a partir da criação da primeira cooperativista de crédito abriu-se as portas para outras inserirem nesse mercado.
Gawlak e Ratzke (2001) postularam que o cooperativismo origina-se da palavra cooperação. É uma doutrina cultural e socioeconômica fundamentada na liberdade humana e nos princípios cooperativistas. A doutrina cultural busca desenvolver a capacidade intelectual das pessoas de forma criativa, inteligente, justa e harmônica, visando a sua melhoria contínua. A doutrina socioeconômica busca, através do resultado econômico, o desenvolvimento social. 
Para Pinheiro (2008), cooperativismo é o instrumento pelo qual a sociedade se organiza, através de ajuda mútua, para resolver diversos problemas relacionados ao seu dia-a-dia. Segundo a Política Nacional de Cooperativismo, as pessoas de uma sociedade cooperativista se obrigam reciprocamente a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. 
Ainda sobre a visão de Pinheiro (2008), o cooperativismo evoluiu e conquistou um espaço próprio, definido por uma nova forma de pensar o homem, o trabalho e o desenvolvimento social. Por sua forma igualitária e social o cooperativismo é aceito por todos os governos e reconhecido como fórmula democrática para a solução de problemas sócio-econômicos.
Segundo Irion (1997), o segmento do cooperativismo tem grande responsabilidade de tornar as cooperativas organizadas e preparadas para atender as demandas sociais de sua área de atuação, e conformidade com o cenário de um mercado competitivo num setor no qual se inserem as instituições financeiras como sociedade de capital, portanto o cooperativismo privilegia o indivíduo, depois o capitalismo que privilegia o capital e o socialismo que privilegia o Estado, assim o cooperativismo é um sistema financeiro, econômico e social, que objetiva a transformação de todas as sociedades cooperativas.
Conforme a Organização das Cooperativas Brasileiras em sua obra o cooperativismo tem seus valores e princípios:
Valores - As cooperativas baseiam-se em valores de ajuda mútua e responsabilidade, democracia, igualdade, equidade e solidariedade. Na tradição dos seus fundadores, os membros das cooperativas acreditam nos valores éticos da honestidade, transparência, responsabilidade social e preocupação pelo seu semelhante.
Princípios - Os princípios cooperativos são as linhas orientadoras através das quais as cooperativas levam os seus valores à prática.
Adesão voluntária e livre - As cooperativas são organizações voluntárias, abertas a todas as pessoas aptas a utilizar os seus serviços e assumir as responsabilidades como membros, sem discriminações de sexo, sociais, raciais, políticas e religiosas.
Gestão democrática e livre - As cooperativas são organizações democráticas, controladas pelos seus membros, que participam ativamente na formulação das suas políticas e na tomada de decisões. Os homens e as mulheres, eleitos como representantes dos demais membros, são responsáveis perante estes. Nas cooperativas de primeiro grau os membros têm igual direito de voto (um membro, um voto); as cooperativas de grau superior são também organizadas de maneira democrática.
Participação econômica dos membros - Os membros contribuem equitativamente para o capital das suas cooperativas e controlam-no democraticamente. Parte desse capital é, normalmente, propriedade comum da cooperativa. Os membros recebem, habitualmente, se houver uma remuneração limitada ao capital integralizado, como condição de sua adesão. Os membros destinam os excedentes a uma ou mais das seguintes finalidades:
Desenvolvimento das suas cooperativas, eventualmente através da criação de reservas, parte das quais, pelo menos será, indivisível. 
Benefícios aos membros na proporção das suas transações com a cooperativa. 
Apoio a outras atividades aprovadas pelos membros. 
Autonomia e independência - As cooperativas são organizações autônomas, de ajuda mútua, controladas pelos seus membros. Se firmarem acordos com outras organizações, incluindo instituições públicas, ou recorrerem a capital externo, devem fazê-lo em condições que assegurem o controle democrático pelos seus membros e mantenham a autonomia da cooperativa.
Educação, formação e informação - As cooperativas promovem a educação e a formação dos seus membros, dos representantes eleitos e dos trabalhadores, de forma que estes possam contribuir, eficazmente, para o desenvolvimento das suas cooperativas. Informam o público em geral, particularmente os jovens e os líderes de opinião, sobre a natureza e as vantagens da cooperação.
Intercooperação - As cooperativas servem de forma mais eficaz os seus membros e dão mais força ao movimento cooperativo, trabalhando em conjunto, através das estruturas locais, regionais, nacionais e internacionais.
Interesse pela comunidade - As cooperativas trabalham para o desenvolvimento sustentado das suas comunidades através de políticas aprovadas pelos membros. 
Destaca-se o cooperativismo de crédito, que segundo a Organização das Cooperativas Brasileiras em sua obra, é um sistema financeiro que tem como objetivo proporcionar crédito e moeda por meio da mutualidade. Preocupa-se em eliminar os intermediários na captação de recursos, nos investimentos e na concessão de empréstimos, fazendo do tomador e do investidor uma só pessoa.
A cada dia o cooperativismo se fortalece adquirindo espaço no mercado, pois é a cooperação de todos em busca de um objetivo em comum, seja em forma de cooperativas de serviços, como costureiras, motoristas, taxistas, entre outros ou também através de cooperativas de crédito, que dissemina a filosofia do cooperativismo onde todos ganham juntos. Diante desse contexto, no próximo tópico trataremos sobre o conceito e as atribuições das cooperativas de crédito.
2.1.1 Cooperativas de Crédito
No final da segunda metade dos anos 80, as lideranças do cooperativismo de crédito conseguiram um dos mais expressivos avanços institucionais, conforme a nova Constituição Federal no artigo 192 dispõe o seguinte: 
O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interessesda coletividade, será regulada em lei complementar que disporá, inclusive sobre: VIII – o funcionamento das cooperativas de crédito e os requisitos para que possam ter condições de operacionalidade e estruturação próprias das instituições financeiras (GUIMARÂES E MARTIN, 2001, p. 14).
Assim, as cooperativas de crédito se transformaram em um segmento importante do Sistema Financeiro Nacional, tiveram diversas modificações de acordo com o desenvolvimento econômico da sociedade, mesmo assim se fortaleceram principalmente com a edição da Lei Cooperativista (5.763/1971). Atualmente, o modelo adotado foi traçado pela Resolução nº. 3.442 de 2007, do Conselho Monetário Nacional que mostra um novo cenário para sistema cooperativismo voltado para área de crédito. 
De acordo com Armando Millogi Filho e Ishikawa (2000), as cooperativas de crédito atuam basicamente no setor primário da economia, com o objetivo de permitir melhor comercialização de produtos rurais e criar facilidades para o escoamento de safras agrícolas para os centros consumidores, destacando que os usuários finais do crédito que concedem são sempre os cooperados. Uma forma de captação permitida pelo Banco Central às Cooperativas é operarem contas com depósitos à vista e a prazo, denominados de recibos de depósito de cooperativas (RDC). 	
Para Pinheiro (2008), as cooperativas de crédito são instituições financeiras constituídas sob a forma de sociedade cooperativa, tendo por objeto a prestação de serviços financeiros aos associados, como concessão de crédito, captação de depósitos à vista e a prazo, cheques, prestação de serviços de cobrança, de custódia, de recebimentos e pagamentos por conta de terceiros sob convênio com instituições financeiras públicas e privadas e de correspondente no País, além de outras operações específicas e atribuições estabelecidas na legislação em vigor. 
Assaf Neto (2001), classifica as cooperativas de créditos como instituições financeiras não bancárias, voltadas a viabilizar créditos aos seus associados, além de prestar determinados serviços. Pois esse autor entende que caracterizar as instituições financeiras é a capacidade de criar moeda, multiplicando depósitos e gerando lucros.
Entretanto, Pinheiro (2008), entende que a cooperativa de crédito está habilitada a realizar praticamente todas as operações permitidas a um banco comercial, e por estar autorizada a captar depósitos à vista, por conseqüência, está autorizada para criar a moeda escritural. 
Ainda na concepção de Pinheiro (2008), as cooperativas de crédito têm em comum com os bancos a realização de operações ativas de concessão de créditos, que podem ter riscos de intermediação financeira igual aos mesmos. A simples existência das cooperativas representa uma concorrência com os bancos, obrigando-os a cobrar mais barato pelos serviços que prestam, e a estruturar estratégias para melhor se sobressaírem. 
Cooperativas de crédito segundo Niyama e Gomes (2002) são instituições financeiras privadas, com personalidade jurídica própria, especializadas em propiciar crédito e prestar serviços aos seus associados, constituídas sob a forma de sociedade de pessoas de natureza civil, que classificam em: Singulares, Cooperativas Centrais ou federação de cooperativas e confederação de cooperativas formadas por no mínimo três cooperativas centrais. Quanto ao objetivo ou natureza das atividades desenvolvidas, podem ser dos seguintes tipos: 
de economia e crédito mútuo: quadro social formado por pessoas físicas que exerçam determinada profissão ou atividades comuns, ou estejam vinculados à determinada entidade e excepcionalmente, por pessoa jurídica que na forma de lei, se conceituem como micro e pequena empresa que tenham por objeto as mesmas ou correlatas atividades econômicas das pessoas físicas, ou ainda, aquelas sem fins lucrativos, cujos sócios integrem, o quadro de cooperados. 
Luzzati ou popular: caracterizada por cotas de pequeno valor e atuação municipal. 
de crédito rural: quadro social formado por pessoa física , que de forma efetiva e preponderante, desenvolvam na área de atuação da cooperativa, atividades agrícolas, pecuárias ou extrativas ou se dediquem a operações de captura e transformação do pescado e excepcionalmente, por pessoa jurídica que exerçam exclusivamente as mesmas atividades. 
Segundo Pinheiro (2008), as cooperativas são instituições financeiras integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN). Por essa razão, seu funcionamento é definido pelo Conselho Monetário Nacional (CMN) e suas operações fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil, que para tanto emite os atos normativos necessários. 
Segundo Filho e Ishikawa (2000), o Banco Central do Brasil é uma autarquia federal integrante do SFN, que foi criado em 31/12/1964 para ser o agente da sociedade brasileira, por meio da busca permanente dos seguintes objetivos: a) zelar pela adequada liquidez da economia, b) manter as reservas internacionais do País em nível adequado; c) estimular a formação de poupança em níveis adequados às necessidades de investimento do país; d) zelar pela estabilidade e promover o permanente aperfeiçoamento do SFN. 
De acordo com a Organização das Cooperativas as cooperativas de crédito observam, além da legislação e normas do sistema financeiro, a Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que define a política nacional de cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas. Atuando tanto no setor rural quanto no urbano, as cooperativas de crédito, podem se originar da associação de funcionários de uma mesma empresa ou grupo de empresas, de profissionais de determinado segmento, de empresários ou mesmo adotar a livre admissão de associados em uma área determinada de atuação, sob certas condições. Os eventuais lucros auferidos com suas operações - prestação de serviços e oferecimento de crédito aos cooperados - são repartidos entre os associados. 
Ainda segundo a concepção da Organização das Cooperativas Brasileiras, as cooperativas de crédito devem adotar, obrigatoriamente, em sua denominação social, a expressão "Cooperativa", vedada à utilização da palavra "Banco". Devem possuir o número mínimo de vinte cooperados e adequar sua área de ação às possibilidades de reunião, controle, operações e prestações de serviços. Estão autorizadas a realizar operações de captação por meio de depósitos à vista e a prazo somente de associados, de empréstimos, repasses e refinanciamentos de outras entidades financeiras, e de doações. Podem conceder crédito, somente a associados, por meio de desconto de títulos, empréstimos, financiamentos, e realizar aplicação de recursos no mercado financeiro.
Gonçalves e Braga (2006) postularam que as cooperativas de crédito diferenciam-se das demais instituições financeiras pelos seus objetivos e pelo público que pretendem atingir com seus serviços financeiros, buscando garantir maior cidadania. Com o objetivo principal de prestação de serviços e o bem-estar dos cooperados. O retorno excedente gerado é distribuído aos sócios ou, por decisão de todos em Assembléia Geral.
As cooperativas de economia e crédito mútuo para Guimarães e Martin (2001, p. 9) “são aquelas cujo quadro social é formado por trabalhadores, sejam de empresas privadas ou entidades públicas, ou ainda de determinada profissão ou atividade”. 
Segundo Gawlak e Ratzke (2001), a cooperativa opera com maior segurança, liquidez e rentabilidade que beneficia o sócio e a comunidade que pertence. 
De acordo com Pinheiro (2008), o cooperado é o verdadeiro dono da cooperativa. Dela se vale para obter empréstimos a juros inferiores aos do mercado, a possibilidade de aplicações, com rendimentos maiores e, ainda, a participação nas sobras. O cooperativismo de crédito tem como principio básico, a concessão de empréstimos individuais baseados em poupança coletiva, na promoção da educação econômica e financeira dos seus cooperados e no estabelecimento da poupança sistemática, chegando atualmente à prestação de serviços bancários completos.Pinheiro (2008) expõe que embora as cooperativas de crédito ainda ocupem um pequeno espaço no SFN, tanto quanto às operações de crédito, quanto ao patrimônio líquido, esse segmento vem apresentando um expressivo crescimento, não apenas em volume, mas também em percentual de participação na área bancária do SFN, onde em 1995, segundo dados do SFN as cooperativas de créditos tinham 0,44% de participação, em 2006 esse índice aumentou para 2,66% demonstrando a potencialidade que esse segmento desenvolve para a sociedade inserida, conforme o quadro 1 abaixo:
Quadro 1 - Distribuição do total de operações de crédito no SFN (%)
	Anos 
	1995
	1997
	1999
	2000
	2001
	2002
	2003
	2004
	2005
	2006
	Bancos c/ controle estrangeiro
	5,72
	11,71
	19,75
	25,16
	31,51
	29,94
	23,82
	25,12
	26,37
	25,68
	Bancos privados 
	31,79
	35,35
	31,66
	34,53
	42,13
	39,73
	41,31
	41,33
	40,84
	40,18
	Bancos públicos 
	23,46
	10,30
	8,13
	5,12
	3,09
	4,78
	4,51
	4,41
	4,05
	3,72
	CEF
	22,63
	30,93
	28,74
	23,00
	7,13
	7,61
	7,86
	7,48
	8,05
	8,11
	Banco do Brasil
	15,96
	10,97
	10,58
	10,95
	14,53
	16,17
	20,36
	19,36
	18,46
	20,05
	Cooperativas de Crédito
	0,44
	0,74
	1,14
	1,24
	1,61
	1,77
	2,14
	2,30
	2,27
	2,26
	Área Bancária 
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
	100,0
Fonte: Pinheiro, 2008, p. 15. 
Sobre o quadro acima, pode-se verificar que houve um crescimento no segmento de cooperativas de crédito no SFN. Dentro desse contexto Pinheiro (2008) entende que no Brasil não é como nos outros países nos quais existe uma entidade de cúpula única que administra todo cooperativismo de crédito do país. No Brasil, conforme números registrados no Banco Central, a administração é organizada em quatro grandes sistemas principais que são: Sicoob, Sicredi, Unicred e Ancosol. 
Assim, para um detalhamento melhor sobre crédito, no próximo tópico será abordado sobre o conceito e atribuição das operações de crédito. 
2.2 Operações de crédito
Segundo Silva (1998), a palavra crédito para uma instituição financeira que tem a intermediação financeira como sua principal atividade, consiste em colocar à disposição do cliente (tomador de recurso) certo valor sob a forma de empréstimo ou financiamento, mediante uma promessa de pagamento numa data futura, tendo como retribuição por essa prestação de serviço determinada taxa de juros cujo recebimento poderá ser antecipado, periódico ou mesmo ao final do período, juntamente com o principal concedido ao tomador. 
Para Niyama e Gomes (2002), as operações de crédito representam usualmente a principal aplicação de recursos captados pelas instituições financeiras, sendo, portanto, a fonte de receita mais significativa. A legislação define quais as modalidades de operações que cada instituição está autorizada a realizar, e o Banco Central estabelece nomenclatura contábil a ser utilizada, de acordo com a destinação dos recursos e a atividade predominante do tomador de crédito. 
De acordo com Assaf Neto (2001), o sistema financeiro é composto por um conjunto de instituições financeiras públicas e privadas, e seu órgão máximo é o CMN. Assim, por meio do Sistema Financeiro Nacional, viabiliza-se a relação entre agentes carentes de recursos (tomadores no mercado) para investimento e agentes capazes de gerar poupança (poupadores no mercado) e consequentemente, em condições de financiar o crescimento da economia. 
Conforma Niyama e Gomes (2002), o SFN emergiu das alterações introduzidas pela Lei da Reforma Bancária em 1964, pela lei de Mercado de Capitais em 1965 e pela Lei do Sistema Financeiro de Habitação e demais regulamentações posteriores, que definiram por tipo de entidade as diferentes modalidades de crédito em função de seu direcionamento e prazo, resultando, dessa forma, na mencionada especialização ou segmentação.
Ainda na concepção de Niyama e Gomes (2002), a estrutura de instituições financeiras especializadas por modalidade de crédito foi objeto de modificação a partir de 1988, com a autorização do CMN, para a constituição de bancos múltiplos credenciados a atuar em diversas modalidades de crédito, consubstanciados em carteira comercial, de investimento (ou desenvolvimento), de crédito, financiamento e investimento, de crédito imobiliário e de arrendamento mercantil. 
Bertucci et al. (2004) postulam que as instituições financeiras possuem um elevado grau de alavancagem quando comparadas a outras empresas, pois se submetem a riscos maiores e mais diversificados do que as empresas tradicionais, além de possuírem uma peculiar capacidade de se defrontar com oportunidades para realizar trocas de ativos nos seus negócios e a sucessiva renovação de operações para os clientes. 
As instituições financeiras, segundo Assaf Neto (2001) operam com ativos financeiros monetários que representam os meios de pagamento da economia, como valores a serem repassados aos associados através das modalidades específicas para cada finalidade necessária, sendo assim operações ativas e também como captação de depósitos à vista e a prazo, como operações passivas. 
Niyama e Gomes (2002) mostram especificamente as operações ativas e passivas que uma cooperativa de crédito pode operar:
 Quadro 2 - Operações de Crédito
	Operações ativas
	Operações passivas
	- Desconto de títulos
- Abertura de crédito, simples e conta-corrente
- Empréstimos para capital de giro
- Crédito rural
- Operações de repasses e refinanciamentos 
	- Depósitos à vista
- Depósitos com prazo fixo
- Obrigações contraídas junto a instituições financeiras 
 
 Fonte: Niyama e Gomes, 2001, p. 98.
Para Diamond e Rajan (2001) apud Bertucci et al. (2004), no lado dos ativos as instituições fazem empréstimos, financiamentos para tomadores em dificuldade e sem liquidez, enquanto do lado do passivo elas garantem liquidez conforme ocorra demanda por parte dos depositantes, fazendo com que haja um equilíbrio entre as operações de crédito. Isso envolve uma transformação de ativos, com a capacidade de transformar ativos sem liquidez em demandas de depósitos com necessidade de liquidez imediata. 
Em termos contábeis, e sob a análise de Niyama e Gomes (2002), as operações de crédito devem ser classificadas em: 
Empréstimos: são operações realizadas sem destinação específica ou vínculo à comprovação da aplicação de recursos, como capital de giro, pessoal, adiantamento a depositantes. 
Títulos descontados: são as operações de descontos de títulos, podendo ser duplicatas com transações mercantis, cheques pré-datados e notas promissórias. 
Financiamentos: com destinação específica, vinculada à comprovação da aplicação de recursos, como financiamento para aquisição de imobiliários, máquinas, equipamentos e outros.
As operações de crédito devem ser também, segregadas por beneficiário, de modo a permitir a identificação do direcionamento do crédito. 
Em uma instituição financeira, conforme Silva (1998), o crédito é o elemento tradicional na relação cliente/instituição, sendo o próprio negócio. Assim quando a instituição está captando recursos, ela não exige análise do cadastro do cliente, pois o mesmo está sendo um agente poupador na instituição, porém quando a instituição está emprestando crédito ao agente tomador, é indispensável um completo processo de crédito que permita saber o risco que a instituição está assumindo com o cliente. Por mais sólido que uma organização seja, é necessário, ao emprestar crédito a um tomador, principalmente em um processo de intermediação financeira que seja feito todo o controle no processo. 
2.3 Conceito de Controle Interno
O controle interno representa uma importante ferramenta para se alcançar os objetivos proposto por uma empresa. O conceito de controle interno “representa em uma organização os procedimentos, métodos, ou rotinas, cujos objetivos são proteger os ativos, produzir os dados contábeisconfiáveis e ajudar na condução ordenada dos negócios da empresa” (CREPALDI, 2004, p. 35). 
Attie (1998) diz que a definição de controle interno inclui uma série de procedimentos bem definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização necessária para a obtenção de algo palpável. Controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial.
Mattos e Mariano (1999) relatam que o controle interno é como um conjunto de medidas que uma empresa adota com a intenção de proteger seu patrimônio, bem como a adoção de registros corretos para que se possa conseguir uma correta tomada de decisão.
De acordo com Boynton et al. (2002), controles internos representam um processo, consistindo em uma série de ações que permeiam a infra-estrutura de uma entidade e se integram em busca de atividades realizadas em contínuo monitoramento. 
Boynton et al. (2002) ainda demonstra uma diferente conceituação sobre controle interno como sendo operado por pessoas. Assim, não basta seguir regras, normas e manual, é necessária uma interação entre toda a equipe da organização. 
O conceito de controle interno segundo o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil define:
Controle Interno é o conjunto de instrumentos/procedimentos necessários que garanta, com razoável certeza:
I. o alcance dos objetivos da cooperativa e do Sistema Sicoob;
II. a eficiência e a efetividade operacional da cooperativa;
III. a confiança dos registros contábeis e financeiros da cooperativa; e
IV. a conformidade com as leis e normativos aplicáveis ao Sistema Sicoob e à sua área de atuação.E tem como objetivo assegurar, assessorar, alertar e servir como instrumento consultivo às áreas da cooperativa para que estejam trabalhando com segurança e sem exposição a riscos desnecessários (MCI, 2006, p. 6).
Um bom controle interno permite que sejam identificados erros propositais ou eventuais, isso pode ocorrer por diversos fatores. Alguns fatores enumerados por Crepaldi (2004): 
Decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimento;
De omissão por não aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor;
De interpretação, como por exemplo, a aplicação errônea dos Princípios Fundamentais de Contabilidade na contabilização das operações.
Controles organizacionais, inclusive segregação de função (a administração delega autoridade e responsabilidade).
Controle de sistemas de informação (adequado sistema de informação, adequado à administração).
Controle de procedimentos (controle obtido mediante a observação de políticas e procedimentos dentro da organização).
De acordo com Mattos e Mariano (1999), o controle interno possui três objetivos principais: proteção dos ativos, obtenção de informações apropriadas e obtenção da eficiência operacional. Assim, sob o ponto de vista contábil, proteção dos ativos relaciona-se com a proteção contra cálculos inadequados com o intuito de salvaguardá-los de qualquer situação indesejável. Ter informações apropriadas é ter a informação correta no momento certo.
Ainda sobre a opinião de Mattos e Mariano (1999), um eficiente controle interno em muito contribuirá para a obtenção da eficiência organizacional da empresa, ou seja, a obtenção do objetivo a ser alcançado com a melhor utilização possível dos recursos disponíveis, pois, em uma empresa onde não existe controle, certamente ocorrerão desperdícios e desvios. 
Almeida (2003) diz que o sistema de controle interno deve ser concebido de maneira que sejam registradas apenas as transações autorizadas, por seus valores corretos e dentro do período de competência.
Limitações expostas por Almeida (2003) de um controle interno:
Conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa;
Os funcionários não são adequadamente instruídos com relação às normas internas;
Funcionários negligentes na execução de suas tarefas diárias;
Segundo Attie (1998) para que o controle interno seja eficiente, a competência do pessoal envolvido é fundamental, as informações devem chegar corretas para que todos possam realizar suas tarefas com segurança. Por isso somente o planejamento e a eficiência dos procedimentos e práticas não são suficientes.
	Para Mattos e Mariano (1999), o controle interno deve assegurar que os registros contábeis correspondam a fatos reais e que todos os fatos que afetam o patrimônio sejam devidamente registrados, ou seja, deve-se ter certeza do registro de tudo.
	O termo Sistema de Controle Interno significa todas as políticas e procedimentos que devem ser adotados pela cooperativa para auxiliá-la no alcance do objetivo da administração de assegurar a condução ordenada e eficiente de seu negócio, nas seguintes categorias citadas abaixo, conforme o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil:
 
a) eficiência e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou estratégia): esta categoria está relacionada com os objetivos básicos da entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade, bem como da segurança e qualidade dos ativos; b) confiança nos registros contábil-financeiros (objetivos de informação): todas as transações devem ser registradas, todos os registros devem refletir transações reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos; c) conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativos aplicáveis à entidade e sua área de atuação (MCI, 2006 p. 10).
Mattos e Mariano (1999) definem quatro elementos que compõem o sistema de controle interno. O primeiro elemento é o plano organizacional, o qual é representado pelo organograma e pelos manuais de procedimentos, que define as linhas de responsabilidade e autoridade que existem. O segundo elemento é a segregação de funções que ajuda a prevenir os erros intencionais e não intencionais, pois a empresa tem sua estrutura organizacional voltada para esse pensamento de prevenção. O terceiro elemento são os sistemas administrativos, que são todas as normas internas, políticas e informações que devem ser divulgadas de forma adequada a todos os colaboradores, tendo assim uma uniformização dos procedimentos. O quarto e último elemento é a segurança interna, tirar um dos elementos de maior relevância do controle interno, pois compreende em ter dispositivo adequado de guarda, conferências e vistoria nas atividades, e um seguro adequado, principalmente em instituição financeira, evitando sinistros para os valores que ficam dentro das agências. 
Seguindo essa mesma visão dos componentes que englobam todo o controle interno em uma organização, Boyton et al. (2002) identifica os cinco componentes inter-relacionados de controles internos: 
 Ambiente de controle: é a consciência de controles dos funcionários, como a disciplina e estrutura do controle interno. 
 Avaliação de risco: é a elaboração e apresentação de relatórios financeiros, para identificação, análise e administração dos riscos para a entidade, relevantes para a preparação de demonstrações contábeis.
Atividade de controle: são para assegurar que as ordens da administração sejam seguidas, pois elas ajudam a diminuir os ricos que a entidade esta exposta, independentemente do setor.
Informação e Comunicação: é o entendimento claro dos papéis, elaboração e apresentação de relatórios financeiros, pois constitui-se dos métodos e registros estabelecidos para identificar, juntar, analisar, classificar e relatar as transações ocorridas.
Monitoração: avalia a qualidade dos controles internos, envolve avaliação de desempenho e tempestividade de operação dos controles e a tomada de ações corretivas.
As instituições financeiras estão expostas a um grande risco de crédito, por isso é imprescindível a adoção de um controle interno eficiente, pois a análise de crédito pode ser algo extremamentecomplexo. 
Ainda na concepção de Boynton et al. (2002), um sistema de controle interno eficaz auxilia a empresa na consecução de objetivos através da confiabilidade de informações financeiras; da obediência às leis e regulamentos aplicáveis e da eficácia e eficiência de operações. 
De acordo com Atkinson et al. (2000), o ciclo do controle engloba cinco passos na sua estruturação, que abrange:
a) planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primários e secundários da empresa e na identificação dos processos que os completam.
b) executar, que consiste em implementar o plano.
c) monitorar, que consiste em mensurar o nível atual de desempenho do sistema.
d) avaliar, que consiste na comparação do nível atual de desempenho do sistema para identificar qualquer variância entre os objetivos do sistema e o desempenho efetivo e decidir sobre as ações corretivas.
e) corrigir, que consiste na realização de qualquer ação corretiva necessária para trazer o sistema sob controle.
Figura 1: Ciclo do Controle
Planejamento
 Execução 							 Correção 
 Monitoração Avaliação 
Fonte: Atkinson et al. (2000), p. 282.
As instituições financeiras estão expostas a um grande risco de crédito, por isso é imprescindível à adoção de um controle interno eficiente, pois a análise de crédito pode ser algo extremamente complexo. Ainda na concepção de Boynton et al. (2002), um sistema de controle interno eficaz auxilia a empresa na consecução de objetivos através da confiabilidade de informações financeiras; da obediência às leis e regulamentos aplicáveis e da eficácia e eficiência de operações. 
Portanto, o controle interno se torna uma ferramenta de suma importância para a gestão de uma organização com todos os processos integrados entre si. Diante desse contexto, no próximo tópico abordaremos sobre a importância do controle interno para a organização. 
2.3.1 Importância do Controle Interno
Segundo Boynton et al. (2002), a importância dos controles internos para a administração de uma organização tanto para os auditores ao analisar a situação da mesma, desde algumas décadas atrás se tornou reconhecida na literatura profissional. 
Em 1947, uma publicação do (AICPA) registrava que devido ao crescimento e expansão das entidades com finalidades lucrativas, a administração precisava recorrer a vários relatórios e análises para controlar eficazmente as operações realizadas pela própria empresa, pois através das conferências e revisões inerentes a um bom sistema de controles internos proporcionavam proteção contra fraquezas humanas como erros operacionais e assim reduziam a ocorrência de irregularidades e fraudes. 
Crepaldi (2004) destaca que a importância do controle interno a partir do momento em que se verifica que é ele que pode garantir a continuidade do fluxo de operações com as quais convivem as empresas.
E segundo Attie (1998), para que se verifique a importância do controle interno é oportuno analisar o crescimento e a diversificação de uma empresa.
Conforme a opinião de Crepaldi (2004), toda empresa possui controles internos, e em algumas eles são adequados; em outras, não. A diferenciação pode ser feita ao analisar a eficiência dos binômios operação/informação x custos/benefícios.
Mattos e Mariano (1999) postulam que o controle interno se torna uma ferramenta importante para a tomada de decisões dentro de uma organização. Pois como ele está voltado para a proteção de todo o patrimônio, o gerenciamento e o processo de decisões precisam passar pela análise das obrigações. E consequentemente para um bom sucesso na análise é necessário ter confiança nos registros apresentados. 
Oliveira et al. (2005) ressaltam que um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um controle interno eficiente é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas em seus relatórios, pois informações erradas podem ser extremamente prejudiciais para qualquer tomada de decisão, seja de usuários internos ou externos.
	 Mattos e Mariano (1999) postulam que dentre os princípios do controle interno, a avaliação é um dos mais importantes, pois o controle interno deve permitir que todas as transações, bem como os respectivos registros sejam permanentemente avaliados, ou seja, para verificar se ele está atendendo às necessidades da empresa. Dessa forma percebe-se a importância do “feedback” para aprimorar continuamente o controle interno dentro da organização. 
Segundo Dias e Cordeiro (2006), 	a área de Controles Internos de uma empresa desempenha importante papel dentro da mesma, auxiliando a diretoria na avaliação da eficácia destes sistemas internos de controle. Os órgãos normativos recomendam que as empresas reconheçam a responsabilidade pelo gerenciamento do controle e do risco, avaliando e informando regularmente os riscos aos quais estão expostos, bem como, a eficácia dos controles internos. 
	Ainda segundo a visão de Dias e Cordeiro (2006), novas legislações, para alguns setores, exigem que as empresas apresentem relatórios anuais sobre suas práticas de controle empresarial. É fundamental que a diretoria avalie suas abordagens para o cumprimento de seu papel e responsabilidade, de modo a alcançar aperfeiçoamento constante e agregar valor às operações da organização. As primeiras reações de muitas organizações se traduzem através de uma auto-avaliação do controle empresarial e pelo desenvolvimento de um código de melhores práticas para a execução de controle empresarial. 
Sob a visão de Oliveira e Filho (2001), é necessário que o sistema de controle interno seja dividido por setor, pois dessa forma a empresa possui maiores chances de alcançar os resultados almejados, e consequentemente diminui os desperdícios.
Crepaldi (2004) afirma que bons controles internos apenas previnem contra a fraude e minimizam os riscos e irregularidades, porque por só não basta para evitá-los. Nesse contexto de prevenção, alguns fatores do controle interno tornam-se relevantes, como: “o tamanho e complexidade da organização: quanto maior a organização mais complexa; responsabilidade: pelos ativos e descoberta de erros; caráter preventivo: melhor proteção contra a fraqueza humana” (OLIVEIRA ET AL., 2005, p. 82).
Oliveira et al. (2005) ressaltam que existem três diferenciações de tipos de categorias de controles internos: os estratégicos, os diretivos e os operacionais, conforme está a definição dos mesmos abaixo:
Os controles internos estratégicos são fundamentais no contexto estrutural e para servir de guia para o dimensionamento e tratamento das outras categorias de controles. Os diretivos são relacionados às diversas situações de risco ao que estão expostas a empresas, variáveis sobre as quais esses controles devem agir para a minimização dos efeitos e os operacionais são responsáveis por garantir a eficácia dos antecessores, ao contribuir para a eliminação ou contratação de falhas na realização dos negócios, ineficiência nas tomadas de decisões ou a rotinas de trabalho (OLIVEIRA ET AL., 2005, p. 94).
Oliveira et al. (2005) ressaltam que se houver falhas em um controle interno operacional, até que este seja corrigido podem não ocorrer prejuízos significativos para a organização empresarial, porém, se houver falhas no controle interno estratégico, o preço a se pagar pode ser a falência.
Mattos e Mariano (1999) ressaltam que o grande desafio sobre a implantação do controle interno é o de vencer as resistências internas, pois o ser humano é a chave de todo o processo. De nada adianta uma teoria perfeita, todos os manuais e normais implantados, se na prática nada funciona corretamente.
Conforme Attie (1998), talvez a maior dificuldade para obter a atenção da administração para a necessidade de controle interno seja o fato de que ela se esquece facilmente dos dolorosos impacto originários de controles adequados. Um grande problema existente no procedimentode controle interno são os executivos julgarem que a satisfação do cliente é mais importante que seguir as normas de controle interno, deixando assim a correta execução dos procedimentos de controle interno. Portanto os administradores devem consistentemente reforçar o sistema de controle interno, para proteger o patrimônio líquido de suas empresas.
Ainda na concepção de Attie (1998), com as preocupações constantes do mercado instável, as empresas se mostram cada vez mais obrigadas a ter um maior monitoramento de seus controles internos, assim investindo cada vez mais em treinamentos, softwares, especialistas em segurança, equipe de autoria entre outros. Como verificamos a importância de ter um controle efetivo em uma organização, é necessário que vejamos como é o controle interno nas operações de crédito. Assim, no próximo tópico abordaremos esse assunto.
2.4 Controle Interno em instituições financeiras
Em 1998 foi instituída a Resolução do Banco Central do Brasil de nº. 2.554 que resolveu em seu 1° artigo: 
Determinar às instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil à implantação e à implementação de controles internos voltados para as atividades por elas desenvolvidas, seus sistemas de informações financeiras, operacionais e gerenciais e o cumprimento das normas legais e regulamentares a elas aplicáveis. Parágrafo 1° - Os controles internos, independentemente do porte da instituição devem ser efetivos e consistentes com a natureza, complexidade e risco das operações por ela realizadas (RESOLUÇÃO 2.554, 1998, p. 2). 
E diante dessa Resolução nº. 2554 de 1998, os pontos de controle devem estar relacionados às atividades operacionais da empresa e à responsabilidade dos funcionários, para completar o controle interno como um todo dentro de uma organização.
	De acordo com o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil, a importância da implantação dos controles internos nas cooperativas de crédito, é manter e fortalecer a integridade da organização e de seus funcionários e a alta qualidade dos produtos e serviços, consolidando a confiança que os clientes depositam na cooperativa.
	Para Oliveira et al. (2005), para a concessão de empréstimos, as instituições financeiras, primeiramente classificam seus clientes de acordo com a sua capacidade de pagamento, assim é evitado que seja feita uma operação de risco e a concentração de recursos. 
De acordo com Fortuna (2002) o processo de globalização da economia obrigou o CMN a regulamentar em 17/08/1994, através da Resolução nº. 2.099, os limites mínimos de capital realizado e patrimônio líquido para instituições financeiras, com o objetivo macro de enquadrar o mercado financeiro aos padrões de solvência e liquidez internacionais que foram definidos em julho de 1988 em acordo assinado na Basiléia.
Os controles internos terão que fortalecer e manter a confiança dos associados, investidores financeiros, órgãos fiscalizadores, quadro de pessoal e do público em geral, em todos os negócios e demais atividades da instituição.
Attie (1998) postula que os sistemas de controles internos na cooperativa são acréscimos de atividades para a estrutura completa da organização, visando colocá-lo em compatibilidade com um padrão internacional de controle de riscos. 
Conforme Oliveira et al. (2005) os três tipos de controles citados no tópico anterior, são muito utilizados em instituições financeiras para política de concessão de crédito, pois cada departamento fica responsável por uma análise, e isso ocorre visando a garantir a lucratividade, rentabilidade e crescimento da instituição. 
		 Portanto teremos assim com estes tipos de controles uma avaliação e limite específico para cada cliente, respeitando seu individualismo e principalmente minimizando os riscos para a instituição.
Segundo o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil, para a implementação de Sistema de Controle Interno, de acordo com as exigências do Banco Central, devem ser seguidos todos estes processos:
a cooperativa deve definir objetivos de controle específicos para cada atividade da organização, os quais devem ser apropriados, abrangentes, razoáveis e integrados aos objetivos globais da organização;
os administradores e os funcionários devem demonstrar, constantemente, apoio às normas e, devem ser íntegros e suficientemente competentes para cumpri-las;
o Sistema de Controle Interno deve fornecer garantia razoável de que os objetivos de controle da cooperativa serão cumpridos;
os administradores devem monitorar, continuamente, as operações da cooperativa e tomar medidas corretivas imediatas sempre que necessário;
todas as transações, bem como o próprio Sistema de Controle Interno, devem ser plenamente documentados;
todas as transações e atividades devem ser: (i) registradas imediata e corretamente; (ii) devidamente autorizadas;
as principais responsabilidades nos diferentes estágios das transações devem ser atribuídas a pessoas diferentes;
deve haver supervisão competente para garantir que os objetivos de controle sejam atingidos; e
o acesso a recursos e a registros deve ser restrito aos funcionários autorizados, os quais se responsabilizam por sua custódia ou uso.
2.5 Controle Interno nas operações de crédito
 
Attie (1998) afirma que para existir controle eficiente das operações e poder de análise é que se façam, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das operações pelos funcionários contratados e o atendimento aos planos e metas traçados.
	De acordo com o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil define que o exercício das atividades diárias demonstra a necessidade de possuir maior controle no que se refere a toda área interna.
O controle interno tem a seguinte missão segundo o Manual de Controles Internos do Banco de dados do Sistema Sicoob - Sistema de Cooperativas de Crédito do Brasil: “assegurar com a adoção de regras adequadas que a integridade da instituição e de seus funcionários, perante o mercado, esteja acima de qualquer suspeita” (MCI, 2006, p. 6). 
 Depois de definida a meta, deve ser traçado um objetivo para atingir e envolver todos os funcionários da cooperativa, criando uma consciência a respeito do assunto, através da divulgação de informações e preparando para a prática no ambiente de trabalho. Assim, também conforme o manual o objetivo principal no exercício de controles internos é: “auxiliar na implementação e no cumprimento de todas as normas e regulamentações internas e externas, assim como coordenar as atividades de controles internos” (MCI, 2006, p. 6). 
Segundo Silva (1998), para a efetivação de uma operação de crédito com segurança é preciso que a transação, do início até o final da operação, seja uma seqüência de processos, ordenados da seguinte forma: a) análise de crédito; b) características da operação; c) expectativa da capacidade de pagamento; d) definição de garantias. 
As garantias classificam-se em pessoais como o avalista e a fiança e em reais, como a hipoteca, o penhor, a anticrese e a alienação fiduciária. E para a definição de uma garantia, alguns fatores são relevantes, como o risco representado pela empresa e operação; a praticidade na sua constituição, como os custos; o valor da garantia em relação ao valor da dívida; a depreciabilidade; o controle do credor sobre a própria garantia; a liquidez, ou seja, a facilidade com que a garantia pode ser convertida em dinheiro. 
Ainda na visão de Silva (1998), em uma análise de crédito, a principal preocupação é avaliar o risco do cliente quanto a sua capacidade de pagamento e utilizar as garantias como uma espécie de reforço para compensar possíveis fraquezas de outros componentes do crédito. 
É necessário que se tenha um banco de dados confiável com todas as informaçõescomprovadas dos clientes, para facilitar a verificação da capacidade financeira perante a operação solicitada à instituição financeira. Tendo um cadastro controlado e organizado, os dados e comprovantes dos clientes estão seguros e confiáveis. Assim, os colaboradores que trabalham na área de crédito podem analisar com segurança a concessão de crédito, pois conforme Silva (1998), a operação de crédito é gerenciada pela carteira de crédito, o que atribui a instituição financeira a necessidade de identificar as necessidades dos clientes, avaliar o risco, subsidiar a decisão e formalizar a operação.
Sobre a visão de Ono (2002) para garantir segurança nas operações de crédito, as instituições financeiras deverão adotar políticas na área de crédito que avaliem melhor o cliente e que associem garantias às operações. As garantias implícitas (especialmente as de governo) deverão ser melhor avaliadas, pois estão associadas às decisões políticas. Entretanto, o gerenciamento de riscos não deve se resumir apenas à minimização dos mesmos, pois o controle da extensão e do volume dos vários tipos de riscos, dentro de seus limites apropriados, é essencial para assegurar o bom funcionamento das atividades bancárias. Deve fazer parte da estratégia dos bancos a diminuição do risco de crédito, o que pode ocorrer através de cauções, derivativos de crédito, garantias ou acordos de compensação. 
Portanto o controle interno nas operações de crédito se torna responsável por operações realizadas com segurança, passando a credibilidade da instituição para os associados / clientes, demonstrando a confiança dos funcionários que estão exercendo as atividades por estarem sendo monitorados e os processos estarem definidos de acordo com a área específica. 
E para ter eficácia no sistema de controle interno é preciso que haja monitoramento e avaliação dos processos, bem como ressaltar os pontos fortes e reduzir os pontos fracos que o mesmo possa demonstrar para a organização, fazendo assim uma avaliação do sistema de controle interno.
2.6 Implantação e Avaliação do sistema de controle interno
É necessário fazer um levantamento do sistema de controle interno para verificar como estão sendo realizadas as atividades na empresa. De acordo com Mattos e Mariano (1999), para tal levantamento deverá se fazer uma leitura dos manuais internos da organização e procedimentos, manter conversas com funcionários da empresa e inspecionar fisicamente os ativos. Um fator importante para o conhecimento de todo o controle interno é a aplicação de questionários para análise de todas as partes integrantes do sistema.
Ainda sobre a visão de Mattos e Mariano (1999), um aspecto fundamental do levantamento é verificar se o sistema de controle interno levantado é o efetivamente usado, ou seja, se está sendo colocado em prática o descrito nas normas e manuais internos. 
“O levantamento do sistema de controle interno e o seu resultado vai ser fator preponderante para a determinação de volume de testes, sendo testes de compreensão e de observância” (MATTOS E MARIANO, 1999, p. 39). 
Segundo Cardozo (1995) apud Mattos e Mariano (1999), os testes de compreensão consistem em um processo técnico de obtenção de informações de como funciona a organização da empresa e quais os procedimentos para a realização das transações. 
De acordo com Oliveira e Linhares (2005), mediante a confiança nos controles internos é que se torna possível colher relatórios e demonstrações contábeis com informações condizentes com a realidade da organização, para desta forma tomar as melhores decisões e transparecer confiabilidade para o mercado financeiro em geral. O controle interno gira em torno dos aspectos administrativos de uma entidade, influenciando diretamente sobre os aspectos contábeis. 
Ainda sobre a contextualização de Oliveira e Linhares (2005), a função da Contabilidade como instrumento de controle administrativo é de extrema importância, pois um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um eficiente controle interno se torna, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas em seus relatórios. Um gerenciamento eficaz dos controles internos é fundamental para melhor compreender, definir e avaliar a estrutura de controle da organização. 
Almeida (2003), define, alguns passos para avaliação do controle interno como: levantar o atual sistema de controle interno; verificar se o sistema levantado é o que realmente está sendo seguido; avaliar a possibilidade de o sistema identificar de imediato, erros e irregularidades e determinar tipos e volumes de procedimentos de auditoria com as devidas recomendações. 
Conforme Oliveira e Linhares (2005), para que a administração disponha de um bom sistema de controle interno é necessário: um ambiente de controle e postura exemplar da alta direção, processos de avaliação de riscos, atividades de controle, processos de informação e comunicação e um monitoramento de funções e processos. Assim, com o intuito de melhor demonstrar um apropriado controle interno, são detalhadas a seguir características dos quatro estágios (não-confiável, insuficiente, confiável e excelente) de modelo de confiabilidade, conforme a extensão da documentação e a consciência e monitoramento, baseado nos mesmos autores, seguem os quatro estágios:
1. Não Confiável. Características: Controle, políticas e procedimentos relacionados não foram adotados nem documentados; não há um processo de criação para a divulgação; empregados não têm consciência de suas responsabilidades sobre as atividades de controle; a eficácia operativa das atividades de controle não é avaliada em uma base regular; as deficiências dos controles não são identificadas. Implicações: documentação insuficiente para suportar a certificação e a garantia da administração; nível de esforço para documentar, testar e corrigir controles é significativo. 
2. Insuficiente. Características: Controles, políticas e procedimentos relacionados foram adotados, mas não estão completamente documentados; há um processo de criação para a divulgação, mas não está totalmente documentado; é possível que os empregados não tenham consciência de suas responsabilidades sobre as atividades de controle; a eficácia operacional das atividades de controle não é adequadamente avaliada em uma base regular e o processo não está totalmente documentado; é possível identificar as deficiências dos controles, mas elas não são prontamente corrigidas. Implicações: documentação insuficiente para suportar a certificação e a garantia da administração; o nível de esforço para documentar, testar e corrigir controles é significativo.
3. Confiável. Características: Controles, políticas e procedimentos relacionados foram adotados e estão completamente documentados; há um processo de criação para a divulgação que está documentado de forma apropriada; os empregados têm consciência de suas responsabilidades sobre as atividades de controle; a eficácia operacional das atividades de controle é avaliada em uma base periódica e o processo está documentado de forma apropriada; as deficiências de controle são identificadas e oportunamente corrigidas. Implicações: documentação suficiente para suportar a certificação e a garantia da administração; o nível de esforço para documentar, testar e corrigir controles pode ser significativo dependendo das circunstâncias da empresa.
4. Excelente. Características: Apresenta todas as características do modelo confiável; existe um programa de gerenciamento de riscos e controles, de modo que os controles e procedimentos são documentados e continuamente reavaliados para refletir um processo maior ou mudanças organizacionais; utiliza um processo de auto-avaliação para avaliar o desenho e a eficácia dos controles; a tecnologia é avançada para documentar processos, objetivos de controle, atividades, identificar falhas e avaliar a eficácia dos controles. Implicações: Implicações do modelo confiável; tomada de decisão aperfeiçoada em virtude de informaçõespontuais e de alta qualidade; utilização eficiente dos recursos internos; monitoramento em tempo real.
Ainda na concepção de Oliveira e Linhares (2005), em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros), uma iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros/contábeis. Esta comissão era composta por representantes das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira, onde seu primeiro objeto de estudo foram os controles internos. Depois a Comissão transformou-se em Comitê, que passou a ser conhecido como COSO – The Comitee of Sponsoring Organizations (Comitê das Organizações Patrocinadoras). 
Conforme Oliveira e Linhares (2005), o COSO é uma entidade sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controles internos e governança corporativa. 
Segundo Dias e Cordeiro (2006), o ponto de partida de trabalho do COSO, é a definição de controle interno, que são considerados processos executados pelo Conselho de Administração, pela Diretoria ou por outras pessoas da companhia, que levam ao processo operacional a atingir três grandes categorias de objetivos: 1. Eficácia e eficiência das operações. 2. Confiabilidade dos relatórios financeiros. 3. Cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis. 
Ainda segundo a visão de Dias e Cordeiro (2006), o COSO tem sua estrutura divida em controles internos eficazes em cinco componentes inter-relacionados, com o objetivo de simplificar a tarefa da administração para gerenciar e supervisionar todas as atividades que fazem parte de uma estrutura de controles internos bem-sucedida: ambiente de controle, avaliação de riscos, atividades de controle, informação e comunicação e monitoramento. A verificação de que cada um dos cinco componentes está presente e funcionando adequadamente em relação a cada um dos objetivos do negócio.
Portanto mediante a opinião de Araújo e Costa (2001) em seu trabalho monográfico, entende sobre a implantação de controle interno:
Assegurar a existência de controles adequados para realização de uma atividade é tão importante quanto a sua própria execução. De nada adianta obter resultados satisfatórios de uma atividade qualquer, se esta estiver exposta a riscos relevantes, pois, caso estes se materializem, podem ser capazes de reverter, de uma única vez, todos os bons resultados obtidos até então (ARAÚJO E COSTA, 2001, p. 58).
Desse modo, Araújo e Costa (2001) afirmam que para desenvolver controles é necessário, primeiramente, conhecer os riscos a que se está sujeito. E estas tarefas – identificar riscos e desenvolver controles – não são fáceis, exigindo disponibilização de recursos específicos para tal, na maioria das vezes, representados por pessoas dotadas de senso crítico, criatividade, capacidade de discernimento e julgamento e com bom conhecimento acerca da atividade a ser controlada, bem como do ambiente e contexto nos quais está inserida, aliados à investimentos para criação e manutenção de procedimentos de controle.
2.6.1 Metodologia de Araújo e Costa - Avaliação de Controle Interno
Araújo e Costa (2001) desenvolveram uma metodologia de avaliação do sistema de controle interno, em bases empíricas, documentada através de seu trabalho monográfico, a qual é a apresentada na seqüência. 
Quadro 3: Desenvolvimento de controle interno
	Etapa 01:
	Definição do responsável pela condução e gerenciamento do processo de desenvolvimento do sistema de controles internos.
	Etapa 02:
	Desmembramento da empresa em processos ou setores
	Etapa 03:
	Descrição detalhada de cada um dos processos ou setores
	Etapa 04:
	Identificação dos riscos a que o processo está sujeito.
	Etapa 05:
	Classificação dos riscos quanto a possibilidade de ocorrência e magnitude dos efeitos, em caso de ocorrência.
	Etapa 06:
	Identificação dos controles existentes
	Etapa 07:
	Classificação dos controles existentes
	Etapa 08:
	Correlação entre os riscos identificados e os controles existentes.
	Etapa 09:
	Reclassificação dos riscos
	Etapa 10:
	Avaliação dos controles existentes e necessidade de novos controles.
	Etapa 11:
	Elaboração do plano de ação.
	Etapa 12:
	Acompanhamento da implantação do plano de ação.
	Etapa 13:
	Teste dos controles desenvolvidos.
	Etapa 14:
	Realização de revisões periódicas.
Fonte: Araújo e Costa (2001).
Para um melhor entendimento sobre as etapas da implantação dessa metodologia de avaliação de controle interno conforme o quadro 3 acima, os autores esclarecem uma dessas etapas:
Etapa 1: Definição do responsável pelo desenvolvimento do sistema de controles internos
A primeira etapa do processo de desenvolvimento de um sistema de controles internos é a definição de quem irá conduzir os trabalhos, desenvolver alternativas, propor soluções, monitorar os processos, avaliar os resultados, enfim, assegurar a execução de todo o processo.
Etapa 2: Desmembramento da empresa em processos ou setores
É necessário dividir a empresa por setores, para facilitar a comunicação e a execução de todos os processos dentro da organização, e também, para a administração ter um controle geral de toda a empresa, visando a facilitar o desenvolvimento do sistema de controles internos.
Etapa 3: Descrição detalhada de cada um dos processos ou atividades 
Para se poder dizer que uma atividade está exposta a um determinado risco, primeiramente, é necessário conhecer detalhadamente tal atividade. Em função disso, após feita a subdivisão da empresa, seja em departamentos ou processos, o passo seguinte é efetuar um mapeamento completo desse departamento ou processo. 
Com base nesse mapeamento, será então possível identificar pontos falhos, deficiências, enfim, riscos, que deverão estar amparados por controles eficientes. O mapeamento também deverá demonstrar os controles já existentes, acompanhados de uma avaliação quanto a sua validade. 
Etapa 4: Identificação dos riscos a que o processo está sujeito
Depois de realizar o mapeamento das atividades, a tarefa seguinte é a identificação dos riscos. É necessário também conhecer o contexto em que as políticas, objetivos e estratégias da empresa, ambiente externo, que podem implicar em riscos que talvez não possam ser identificados apenas com o conhecimento do detalhamento do processo em si.
Para melhor explicar essa afirmativa, pode classificar os riscos em quatro grandes grupos: riscos específicos, riscos genéricos, riscos internos e riscos externos. 
Os riscos específicos consistem naqueles decorrentes diretamente da forma como uma atividade é executada, justificando o nome. Um risco específico pode deixar de existir caso uma atividade tenha a sua forma de execução alterada, ou seja, descontinuada.
Os riscos genéricos são aqueles que podem existir independente da forma como uma atividade é executada. 
Os riscos internos são aqueles decorrentes das atividades próprias da empresa, mesmo que estejam ligados a tais atividades de forma indireta. Em geral, a própria empresa é capaz de controlar tais riscos, através de modificações na forma como seus processos internos são conduzidos.
Por fim, os riscos externos são aqueles, os quais, a empresa está exposta independente da forma como executa suas atividades internamente. 
Diante desses conceitos é possível perceber que riscos específicos e internos tendem a ser visualizados naturalmente quando se elabora o detalhamento de um processo com razoável nível de detalhes, o mesmo podendo não ocorrer quanto aos riscos genéricos e externos.
Etapa 5: Classificação dos riscos quanto à possibilidade de ocorrência e magnitude dos efeitos, em caso de ocorrência.
Depois de realizada a identificação dos riscos a que o processo analisado está sujeito, é importante estabelecer um sistema de ranqueamento para estes riscos