Analise de Custos ok

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
ABC Custeio Baseado em Atividades
Contexto básico referente a custeio por absorção
Custeio são métodos de apropriação de Custos, ou seja, a ferramenta que auxilia a contabilidade de custos na geração de informações que servirão de suporte às tomadas de decisões dos gestores. Através do método de custeio o gerente consegue informações sobre rentabilidade e desempenho, além de informações para planejar, controlar e também tomar decisões dentro da empresa. O custeio admite a idéia de dar preço aos produtos, e fazer um levantamento de todos os gastos da empresa, de forma que a empresa venha a apurar seus gastos, e também encontrar sua margem de lucro.
Martins (2003, p. 37) afirma que o custeio por absorção “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção”. Assim, de acordo com o autor “todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”. Esse método aloca todos os custos de fabricação ao custo do produto, sejam eles diretos ou indiretos fixos ou variáveis. 
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Consistem na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício, como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais.
A auditoria externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é obrigatório para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço), por exigência do Imposto de Renda.
Custeio por Absorção (também chamado “custeio integral ou pleno”) foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Em sínteses, consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Os gastos referentes às despesas, não pertencem ao processo produtivo e, são excluídas.
Segundo Martins (2000, p. 41-42), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção são distribuídos para todos os produtos elaborados, as despesas administrativas, comerciais e financeiras não integram o custo do produto. Como ponto positivo, esse é o único método aceito para fins fiscais e legais. 
A distinção principal utilizada no Custeio por Absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, assim como o tratamento dos custos dos produtos vendidos (CPV/CMV). Já os custos dos produtos em elaboração e os custos dos produtos acabados e não vendidos estarão ativados nos estoques destes produtos.
Os custos podem ser classificados de diversas maneiras, de acordo com sua finalidade. Quanto ao volume de produção os custos são classificados em fixos e variáveis. Esta classificação é muito utilizada para o cálculo do sistema de custos variável.
O método de custeio por absorção é o único método aceito pela legislação brasileira do imposto de renda e talvez por esta razão, seja o mais utilizado pelas empresas. Além disso, este método de custeio é consagrado pela Lei 6.404/76 e atende perfeitamente aos princípios contábeis geralmente aceitos. 
VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
• Pode melhorar a utilização dos recursos, absorvendo todos os custos da produção permitindo apuração do custo total de cada produto;
• Ele está de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as leis tributárias.
• É menos custoso de programar, pois não requer a separação dos custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis.
DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
• Os custos são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase sempre com grande grau de arbitrariedade;
• O custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção; pior de tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto.
• Segundo Martins (1998), a desvantagem deste método está no aspecto gerencial, já que todos os custos deverão se incorporar aos produtos, inclusive os fixos. Deve-se utilizar algum critério de rateio para alocação destes custos. Assim, mesmo que o critério de rateio seja o mais ideal, haverá um certo grau de arbitrariedade na alocação de custos.
• Fixação dos preços sem conhecer a margem real de cada produto vendido e de forma menos eficaz visando resultado global.
Diferença de custos fixos e variáveis
A classificação dos custos levando em consideração o volume de produção de uma empresa dividem-se em fixos e variáveis. Os custos fixos são aqueles que não variam com alterações no volume de produção, como por exemplo, o salário do gerente. Já os custos variáveis estão relacionados com a produção, ou seja, crescem com o aumento da atividade da empresa (BORNIA, 2010). 
Custos (e despesas) fixos, segundo Padoveze (2005a, p. 318, grifo nosso) são aqueles que tendem a se manter constantes nas alterações do volume das atividades operacionais, ainda que qualquer custo esteja sujeito à mudanças ao longo do tempo. Em linhas gerais, são os custos e despesas necessários para manter um nível mínimo de atividade operacional dentro de um intervalo relevante de produção e venda. –
Custos (e despesas) Variáveis são aqueles que mantém uma relação de proporcionalidade com a produção e venda; são variáveis por acompanhar a proporção da atividade com que ele é relacionado. Podem ser classificados em relação à produção (com base na quantidade de produto final produzido) e em relação às atividades (podem variar ao relacioná-lo à outras atividades) (PADOVEZE, 2005a, p. 318-319, grifo nosso).
Diferença de custos diretos e indiretos 
Custos diretos são aqueles relacionados diretamente aos produtos, através de uma verificação direta e objetiva, pois é possível identificar o quanto cada produto consumiu, basta, para isso, ter uma medida de consumo, enquanto que os custos indiretos não oferecem condição de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (feito através de rateio ou estimativas) (MARTINS, 2000, p. 52-53, grifo nosso).
Revisão da formação do custeio por absorção
Segundo Martins (2000, p. 41-42), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção são distribuídos para todos os produtos elaborados, as despesas administrativas, comerciais e financeiras não integram o custo do produto. Como ponto positivo, esse é o único método aceito para fins fiscais e legais.
Custeio Variável 
No método de Custeio Variável são apropriados todos os Custos Variáveis, sejam eles diretos ou indiretos, e tão somente os variáveis, ficando separados e desconsiderados os custos fixos (MARTINS, 2000, p. 215-216). Este método utiliza para custo dos produtos somente os elementos variáveis e, portanto, com valor unitário de cada unidade de produto perfeitamente definido, não é utilizado nenhum conceito de cálculo médio (PADOVEZE, 2005b, p.78).Essa característica, segundo o mesmo autor, torna esse método cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão ao mesmo tempo em que 
Martins (2000, p. 220) ratifica essa informação ao afirmar que “do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração [...]”
VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
• Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
• O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários
• Os dados são necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil;
• É mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial.
• O custeamento direto é totalmente integrado com o custo padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custo.
DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
• A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;
• Na prática, a separação de custo fixos e variáveis não e tão clara como parece, pois existem custos, semi-variáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;
• O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Então, pode-se mencionar que o Método de Custeio Variável atribui aos produtos somente os custos diretos e/ou indiretos variáveis e as despesas variáveis, sendo o seu conceito apresentado em várias literaturas, entre elas: 
Leone (1997, p. 322), define que: 
O critério do método de custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis (debitados aos produtos em processamento e acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida (referência, base, volume) dessa atividade. 
Vartanian (2000) destaca que o método de Custeio Variável é aquele que leva aos objetos de custeio somente os custos e despesas variáveis, custos e despesas fixas são levados integralmente ao resultado.
Margem de Contribuição
Para Martins (1998, p.195) a margem de contribuição “é a diferença entre a receita e o custo variá- vel de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”.
O estudo da Margem de Contribuição, na opinião de Padoveze (1994), é elemento fundamental para decisões de curto prazo. Além disso, o cálculo da Margem de contribuição possibilita inúmeras análises objetivando a redução dos custos, bem como políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda dos produtos ou mercadorias.
Horngreen, Foster e Datar (2000) definem margem de contribuição como a receita subtraída de todos os custos que variam com relação ao nível de actividades. A Margem de Contribuição Média é representada pela margem de contribuição total, pois considera tudo o que é vendido. Sabe-se que existem nas empresas produtos e serviços com preços, custos e despesas diferentes uns dos outros, por isso, é de suma importância o apuramento da margem de contribuição de cada produto ou serviço. Neste sentido a definição do custo directo ou indirecto de cada produto ou serviço, assume particular relevo. Segundo Leone (1997, p. 49): 
Os custos directos são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objecto de custeio. São os custos directamente identificados a seus portadores. Para que seja feita a identificação não há necessidade de rateio. 
Os custos indirectos são aqueles custos que não são facilmente identificados com o objecto do custeio. Às vezes, por causa da sua não relevância, alguns custos são imputados aos objectos do custeio através de rateios. Neste caso, adoptando o rateio, os custos serão considerados indirectos.
Garrison e Noreen (2001, p.168) destacam a importância de se conhecer a margem de contribuição, pelos seguintes motivos: consideram como o aspecto principal na decisão da combinação mais lucrativa entre custos variáveis, custos fixos, preço e volume de vendas; o tamanho da margem de contribuição unitária e do percentual, ter grande influência sobre os passos que a companhia está disposta a dar para aumentar lucros; e o melhor caminho para melhorar lucros é aumentar o valor da margem de contribuição total.
Diferença entre custeio variável e custeio por absorção
Os sistemas diferem na forma de alocação dos custos aos produtos e principalmente nos custos indiretos.
Custeio por Absorção (também chamado “custeio integral”) é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, parágrafo único).
O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo um classificação específica, na forma de custos fixos ou custos variáveis. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercício. Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:
1. O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e
2. Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se custos fixos e variáveis.
Custos para Controle
De acordo com Govindarajan e Shank (1997) o fato de compreender os custos, saber interpretá-los e usá-los a favor da eficiência e sucesso da empresa, gera a complexa interação do conjunto de direcionadores de custos em ação, em determinadas situações.
Hoje em dia, o conhecimento aguçado e a preocupação na eficiência do controle dos custos são imprescindíveis para qualquer organização que se espera manter atuante no mercado. Torna-se essencial “o perfeito gerenciamento dos ganhos, em uma extremidade, e dos custos e despesas, na outra.” (PEREZ; OLIVEIRA; COSTA, 2010, p. 15).
Podem-se classificar os custos em seis grupos, de acordo com Dutra (2010). A primeira classificação é em relação à natureza dos custos. Sendo uma classificação natural, sendo padronizado os títulos utilizados nas contas de custos. A segunda classificação é quanto à função dentro da organização. Dutra (2010, p. 55) aponta que por meio desta classificação é possível o controle mais eficaz dos custos aplicados a cada uma das funções de um organograma e permite inclusive a cobranças das obrigações de cada um. Tem-se também a classificação quanto à contabilização, que “leva em consideração o período de apuração de resultados da empresa” (DUTRA, 2010, p. 55). A quarta classificação é quanto à apuração, que trata da função de acumulação de custos que está recebendo o recurso. Ainda tem-se a classificação quanto à formação que trata do volume de atividade do período e quanto à ocorrência, que é utilizadapara a determinação de resultados.
Conceitos e Aplicações
Custo – “Representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.” “Estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade” (BRUNI, 2009, p. 23). Pode-se afirmar que o custo é um gasto realizado no processo fabril, na produção de bens ou serviços, ou seja, ocorre na fabrica.
Quando aplica e utiliza adequadamente a contabilidade de custos, a organização pode vir a tomar melhores decisões, inclusive nos aspectos que tangem o desenvolvimento sustentável. A partir de um bom gerenciamento de custos, a organização, vem a ter maior controle de seus gastos e de onde pode investir, eliminar desperdícios, entre outras ações.
De acordo com Neto (2008), a contabilidade de custos é imprescindível para a determinação de lucro da organização, no controle de suas operações, pois se tem a necessidade de saber o que de fato se está fazendo e na tomada de decisões, para que a partir de então, as ações de produção e prestação de serviços sejam realizadas. Como regra da contabilidade, deve-se efetuar a separação dos gastos em três grupos: Investimentos, custos e despesas, são o que afirma Perez; Oliveira e Costa (2010). Essa separação serve para que a organização tenha definido de forma clara, objetiva e pertinente para apuração correta dos valores de produção, despesas, lucros, resultados, entre outros, o que vem a gerar melhores condições de tomadas de decisões.
Custo Padrão
O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo.
 
Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo.
 
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
 
Algumas características essenciais do método de custeio padrão são:
 
1. Pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a serem perseguidas pela empresa;
2. Pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajuste, periodicamente, suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método do custo por absorção).
3. Permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam grande agilidade de dados contábeis.
 
A Resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação efetiva.
 
Entretanto, o item 37 da NPC 2 – Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999, admite o custo-padrão, desde que ajustado periodicamente, nos seguintes termos:
 
“Custos-padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do balanço, o custo-padrão deve ser ajustado ao real.”
 
O Parecer Normativo CST 7/1979, exige que se faça o ajuste periódico na contabilidade entre o método de custeio padrão e custeio integral.
Portanto, observa-se a exigência de ajuste, no mínimo a cada três meses, para as empresas que adotarem o custo padrão.
Análise das Variações
As variações de custos por si próprias não chegam a revelar problemas nem oportunidades, porém, quando significativas, atuam como indicadores de desvios que podem ameaçar a continuidade da empresa ou pelo menos comprometer a sua eficácia. Mesmo quando favoráveis, as variações relevantes devem ser investigadas, uma vez que podem ter sido geradas por decisões que, embora contribuam para a maximização de um resultado setorial, poderão inviabilizar a otimização do resultado global da empresa (DIAS FILHO & NAKAGAWA, 2001). 
Barbosa & Assis (2000) afirmam que uma vez que uma variação foi determinada, deve-se questionar se a causa dessa variação deva ser investigada, para que as ações corretivas possam ser ativadas em decorrência de investigar ou não a variação. 
Para Martins (2003), algumas vezes as causas das variações são fáceis de serem localizadas; outras vezes, o tempo despendido em sua pesquisa pode ser muito grande. É aconselhável que a empresa determine um valor abaixo do qual não se esforçará para localizar a razão das variações. O importante é que se utilize um critério que não faça a empresa gastar mais na procura das razões das variações do que já gastou ao nelas incorrer.
Custeio ABC
De acordo com VIANA (2005), o custeio baseado na atividade, ABC é capaz de diminuir as imprecisões no trato dos custos indiretos, possibilitando, assim, um melhor controle e gerenciamento de recursos, por sua lógica de funcionamento permitir uma ligação entre o produto e a atividade de apoio sem a necessidade de rateio. 
Segundo VIANA (2005) outra vantagem do custeio ABC é o fato de ele ser utilizado como uma verdadeira ferramenta gerencial que estimula e suporta a melhoria contínua dos processos, da qualidade, dos parâmetros de desempenho da empresa e das próprias pessoas. 
Já BORNIA (2002) afirma que “a idéia básica do ABC é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre os produtos e estas atividades”. 
De acordo com LIPPEL (2005) custeio ABC – são os recursos (pessoal, computador, telefone) usando as atividades (horas de trabalho, tempo de uso 2ª SIEF – Semana Internacional das Engenharias da FAHOR de telefone), tudo internamente, entende e melhorando os valores usados para obtenção do produto final. 
A escolha do método de custo utilizado no presente artigo foi definida com base na definição de BORNIA (2002), a qual diz que o principal objetivo do método é tomar todos os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento. 
Bem como as definições de MARTINS (2000) apud LIPPEL (2005), que se refere ao método ABC como uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio dos custos indiretos.
Importância do Custeio ABC
A importância que se dá à utilização do sistema de custeio ABC é em virtude do mesmo não ser apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas também proporciona informações gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuírem responsabilidades aos responsáveis pelas mesmas.
Um diferencial do sistema de custeio ABC, é que a sua utilização, por exigir controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantação e/ou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.
O amplo uso de computadores eletrônicos, que veio facilitar o controle automático da comercialização, a própria mudança nos processos operacionais e análise das atividades e seu custeamento, Nakagawa (1995).
Conforme Pereira Filho & Amaral, as vantagens apresentadas pelo método ABC são as seguintes:
1 - Com os atributos revelados pela análise das atividades, permite identificação de detalhes importantes que antes estavam obscuros;
2 - Como elemento da Contabilidade estratégica de custo/gerencial descortina uma visão de negócios, processos, atividades, que são de interesse direto e imediato para a competitividade da empresa;
3 - Permite uma melhoria nas decisões gerências, pois se deixam de ter produtos "subcusteados"ou "supercusteados";
4 - Permite ações de melhoria contínua das tarefas para a redução de custos indiretos;
5 - Facilita a determinação de custos que agregam ou não valor ao produto;
6 - É capaz de identificar e apresentar soluções aos possíveis gargalos;
7 - Inova o critério de rateio, principalmente aos custos indiretos, evitando as distorções encontradas nos métodos tradicionais.
Cooper e Kaplan (1991) caracterizam o ABC como uma ferramenta importante para se definir as prioridades de lucro da empresa, “o ABC auxilia a gerência a visualizar oportunidades lucrativas para a empresa”. A própria estrutura baseada em atividades permite aos gerentes focalizar as atividades que causam maiores impactos nos custos e possibilita, através de esforços de melhoria, reduzir os efeitos destas atividades no custo do produto.
Em outro artigo Cooper e Kaplan (1988) colocam a idéia de que “o ABC gera informações mais acuradas que permitem ao gerenciamento lançar foco em processos e produtos com maior possibilidade de aumentar lucros e facilita as decisões sobre projeto do produto, preço, marketing, mix de produção além de encorajar medidas de melhoria contínua”.
O sistema ABC, segundo Cooper e Kaplan (1991), também permite, dentro deste panorama, que os gestores tenham conhecimento de como a empresa projeta, e envia os seus produtos, facilitando a visualização das atividades que geram maior ou menor custos, termo este não adequado, mas utilizado com freqüência para designar as atividades de apoio à comercialização.
Atribuição dos CIF
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são os outros custos da área fabril que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos. Portanto, são custos apropriados indiretamente aos produtos.
Para Neves e Viceconti (2010) são custos que complementam uma atividade e são incorridos de forma indireta ou geral, participando, de todos os bens ou serviços produzidos ou serviços prestados. 
Os custos indiretos por sua vez, dependem de cálculo, rateio ou estimativa em relação aos diversos produtos. Somente sanada esta dependência estes custos poderão ser apropriados diretamente a uma função, possibilitando então identificar a parcela adotada em cada etapa do processo no instante da sua aplicação. Sendo assim, o parâmetro adotado para se chegar as estimativas é denominado base ou critério de rateio. (FERREIRA, 2007) .
Aplicação do Custeio ABC
A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controle interno da entidade. Sem este procedimento que contemple funções bem definidas e fluxo dos processos, torna-se inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz.
O ABC, por ser também um sistema de gestão de custos, pode ser implantado com maior ou menor grau de detalhamento, dependendo das necessidades de informações gerenciais para o gestor, o que está intimamente ligado ao ramo de atividade e porte da empresa.
A Gestão de Custos como relatada por Hansen (2001), tem como finalidade a produção de informações para usuários internos, especificamente na coleta, mensuração, classificação e relatando informações que serão úteis aos gestores auxiliando no planejamento, controle e tomadas de decisões.
É exigida para a Gestão de Custos um profundo conhecimento da estrutura de custos da empresa, possibilitando uma determinação de custos a longo e a curto prazo de atividades e processos, assim como os custos de produtos e serviços. Esses custos não aparecem nas demonstrações financeiras, porém conhecer estes custos é fundamental para empresas que estão engajadas em tarefas como melhoria continua, qualidade total, gestão ambiental e gestão estratégica.
A Gestão de custos engloba tanto a Contabilidade de Custos como a Contabilidade Gerencial, sendo que a primeira tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade financeira e gerencial, utilizada em propósitos internos fornece informações de custos sobre produtos, clientes, serviços, projetos, atividades. Enquanto a segunda preocupa-se com a forma que as informações de custos, financeiras e não financeiras serão transformadas em planejamentos e tomadas de decisão.
Nas empresas Comerciais, os custos são de fácil identificação, e consequentemente, de fácil alocação, devido ao pequeno número de variáveis, identificadas como custos diretos e indiretos, onde os custos diretos são representados pelo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), e os custos indiretos pelos demais custos.
Para podermos descrever o comportamento de custos requer a medida de execução da atividade no comércio. Sabemos que a execução da atividade é medida por direcionadores de atividade. Portanto, para entender o comportamento dos custos no comércio, precisamos primeiro determinar as atividades subjacentes e os direcionadores associados que medem a capacidade e a execução da atividade comercial. A necessidade de entender esse relacionamento de custo-atividade nos leva à determinação de uma medida apropriada da execução da atividade, ou direcionador de atividade. A escolha do direcionador é feita sob medida não apenas para a empresa em particular mas também para a atividade, ou custo, em particular, que está sendo medido.
4.1 Exemplo do Sistema ABC Aplicável ao Comércio
A título de exemplo vamos considerar uma aplicação do ABC no comércio varejista, onde a principal questão é a lucratividade, representada pela diferença entre as receitas e os custos distribuídos a cada produto. No setor comercial os custos diretos são de fácil identificação, pois são representados pelo Custo das Mercadoria Vendidas (CMV), porém o rateio dos custos indiretos é que acaba distorcendo o resultado da lucratividade por produto, pois normalmente são distribuídos de forma generalizada para os produtos, ou para uma linha de produtos (uma linha de produto é um grupo de produtos similares).
Supondo-se que um supermercado utilizava para a loja um sistema de custeio que tinha uma única categoria de custo direto (mercadorias compradas para a venda) e uma única categoria de custo indireto (suporte a loja). Os custos de suporte eram alocados aos produtos a uma taxa de 30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou 8,80 é alocada uma quantia de custo indireto no valor de 2,64 (8,80 x 30%), conforme relatório de lucratividade abaixo:
Relatório de Lucratividade Total
Receitas 166.800,00
Custos:
CMV 100.000,00
Suporte à loja (30%) 30.000,00
Sub-Total 130.000,00
Margem de Contribuição 36.000,00
Custos Fixos 30.000,00
Lucro Operacional 6.800,00
Lucro em % 4,08%
Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.
Para obter melhores informações sobre a lucratividade dessa empresa comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos. Esse modelo demonstra a apropriação dos custos diretos e inditretos por linha de produtos, conforme o critério de alocação dos custos indiretos, analisado pelos gestores como sendo o mais próximo da realidade (no exemplo citado anteriormente é de 30% sobre o custo direto). As linhas de produtos ficaram assim distribuidos: Carnes, Frutas e Grãos, conforme quadro abaixo.
Carnes Fruta Grãos Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00
Custos:
CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00 100.000,00
Suporte à loja (30%) 6.000,00 15.000,00 9.000,00 30.000,00
Sub-Total 26.000,00 65.000,00 39.000,00 130.000,00
Margem Cont. 10.450,00 15.020,00 11.330,00 36.800,00
Custo Fixo 10.000,00 10.000,00 10.000,00 30.000,00
Lucro Operacional 450,00 5.020,00 1.330,00 6.800,00
% de Lucro 1,23% 6,27% 2,64% 4,08%
Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.
Mesmo tendo a informação detalhada por linha de produto, ainda é duvidosa a precisão dos indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda é feito por amplas taxa (30% sobre o CMV), e, de forma aleatória.
Por esse motivo, os gerentes então decidiram introduzir um enfoque ABC no custeio das linhas de produtos relativos a essa empresa comercial. Após analisar suas operações e seus sistemade informações, eles fizeram as seguintes melhorias no sistema de custeio atual:
O único centro de custos indiretos, aqui representado pelo suporte à loja, foi subdividido em quatro áreas identificáveis de atividade, para substituí-lo, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que são de fácil identificação dentro do processo de operação da empresa, são eles:
O pedido refere-se à atividade relacionada com as compras de mercadoria para revenda. O direcionador de custo é o número de ordens de compra no período;
A entrega refere-se à entrega física e ao recebimento da mercadoria. O direcionador de custo é o número de entregas;
A prateleira-estocada refere-se ao estoque de mercadoria nas prateleiras da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja na forma de devolução ou qualquer outra movimentação da mercadoria que incorra custos. O direcionador de custo é horas de estoque.
O atendimento ao cliente é referente a assistência fornecida aos clientes, incluindo a checagem e o empacotamento. O direcionador de custo é o número de itens vendidos.
Após o uso dos direcionadores, acima citados, a nova configuração do relatório de lucratividade baseado no custeio ABC para as linhas de produtos, apresenta os seguintes resultados:
Carnes Fruta Grãos Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00
Custos:
CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00 100.000,00
Compra 1.600,00 2.800,00 1.200,00 5.600,00
Entrega 800,00 5.840,00 1.760,00 8.400,00
Estocagem 360,00 3.600,00 1.800,00 5.760,00
At. Cliente 840,00 7.360,00 2.040,00 10.240,00
Sub-Total 23.600,00 69.600,00 36.800,00 130.000,00
Margem Cont. 12.850,00 10.420,00 13.530,00 36.800,00
Custo Fixo 10.000,00 10.000,00 10.000,00 30.000,00
Lucro Operacional 2.850,00 420,00 3.530,00 6.800,00
% de Lucro 7,82% 0,52% 7,01% 4,08%
Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.
Com as informações desse novo relatório, referente a lucratividade, pode-se constatar que o custeio ABC demonstra de forma mais clara, onde foram realmente incorridos os custos, ou seja, qual linha de produtos consumiu mais ou menos recursos, em comparação com a forma de rateio pelo método convencional.
A linha de produto referente a carnes pelo critério convencional tinha 1,23% de lucratividade, pelo ABC contatou-se que é de 7,82%, já a linha de produto referente a frutas, tinha uma lucratividade de 6,27%, com o ABC constatou-se que é de 0,52% e, finalmente a linha de produtos referente a grãos, que tinha lucratividade de 2,64%, passa com o custeio ABC para 7,01%. Essas diferenças no percentual de lucratividade, é devido a alocação dos custos indiretos, feita de forma aleatória pelo método de custeio convencional, e pelo custeio ABC são feitas aso alocações dos custos com base nas atividades desenvolvidadas em cada linha de produto, deixando assim, mais perto da realidade os valores alocados.
 Conclusão
Com o passar do tempo as empresas comerciais, em seus diversos segmentos vêm crescendo mais e mais, passando a ocupar maiores espaços no moderno ambiente de negócios. Devido à evolução econômica e ao aumento da competitividade, passaram a buscar novos conceitos em informações gerenciais para que pudessem acompanhar este mercado cada vez mais exigente.
O exemplo utilizado neste trabalho comprovou que o ABC utilizado nas empresas comerciais pode ser uma ferramenta para controle de gestão e para tomada de decisões pelos gestores, bastando apenas, a implantação de um sistema de informações adequado referente aos custos.
Concluímos com a realização deste trabalho referente ao sistema de custeio ABC aplicado nas empresas comerciais que: O problema reside nos custos indiretos, que muitas vezes a base de rateio pode ser questionada. São significativos para apuração dos custos unitários totais e consequentes decisões de margem de lucratividade por produto, visando a estratégia de preços mais competitiva, tornando desta forma a Contabilidade de Custos uma importante ferramenta de Gestão Empresarial, onde todas as empresas comerciais, que se utilizam destas informações no intuito de aperfeiçoarem suas rotinas de trabalho, ter suporte nas tomadas de decisões e acompanharem a evolução dos resultados operacionais da empresa, mantenha lucrativa competitiva e bem posicionada frente a concorrência.
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