APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO 2018

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SALESIANO
APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Professor Marcelo Fardin Chaves
Vitória
2018
SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO											03
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS									06
TRIBUTOS - CONCEITO E ESPÉCIES									09
IMPOSTOS - DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIA							13
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS								15
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO									15
ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO								18
NORMAS ANTIELISÃO											20
NORMAS ANTIEVASÃO FISCAL										20
CRÉDITO TRIBUTÁRIO											24
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - CARACTERÍSTICAS PRINCIPAIS						26
MODALIDADES DE LANÇAMENTO									27
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO					30
EXERCÍCIOS												43
REFERÊNCIAS												45
DIREITO TRIBUTÁRIO
A atividade financeira do Estado visa à obtenção, arrecadação, administração e emprego dos meios que lhe possibilitarão o desempenho das demais atividades que constituem a sua finalidade própria: políticas, sociais, econômicas, administrativas, edu​cacionais e todas as necessárias à realização do interesse público.
A atividade financeira do Estado desenvolve-se fundamentalmente, portanto, em três áreas: a receita, a gestão e a despesa. O Direito Tributário vincula-se à atividade financeira do Estado; tem, porém, o seu objeto delimitado ao campo da receita pública, exclusivamente.
Portanto o Direito Tributário é o ramo do Direito que tem por objeto o funcionamento dos institutos jurídicos relativos à receita pública. Mas interessa​ria ao Direito Tributário toda e qualquer receita pública? A resposta a essa questão pres​supõe uma definição da expressão receita pública.
A receita pública é dividida em duas espécies: - Receitas originárias, Receitas derivadas.
As receitas originárias são provenientes da exploração econô​mica do patrimônio do Estado. Esta espécie compreende as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais e industriais pertencentes ao Estado, rendas essas que se conceituam como preço. Decorrem de atividades de natureza tipicamente priva​da, e caracterizam uma intervenção do Estado no setor econômico. Essa intervenção, ressalvados os casos de monopólio mantidos por questão de interesse público, como é o caso dos correios e telégrafos, ocorre numa maior ou menor intensidade por razões de ordem política.
As receitas derivadas são as obtidas pelo Estado mediante o exercí​cio de sua soberania. Segundo Rubens Gomes de Sousa:
“Receita derivada é a que o Estado arrecada mediante o emprego de sua so​berania, nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das finalidades que lhe são próprias”.
Em nosso direito positivo, as receitas derivadas estão representadas pelos tributos e pelas penalidades pecuniárias decorrentes de atos ilícitos. Ao Direito Tributário, porém, só interessam as receitas derivadas que correspondam ao conceito de tributo. Diante disso, podemos aproximar um pouco mais o conceito de Direito Tributário, exposto preliminarmente linhas atrás, reproduzindo mais uma vez a definição de Rubens Gomes de Sousa:
“Direito tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção das receitas que correspondam ao conceito de tributos.”
Sistema Tributário Nacional - A Constituição de 1988
O Sistema Tributário Nacional estabelecido pela Constituição de 1988, com vigên​cia a partir de 01 de março de 1989, assegura a aplicação da legislação anterior, no que não for incompatível com as normas constitucionais vigentes, enquanto não forem editadas as leis complementares previstas no texto constitucional.
Entre outras matérias, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais de le​gislação tributária, particularmente sobre a definição de tributos, respectivos fatos gera​dores, bases de cálculo, contribuintes, obrigação tributária, lançamento, prescrição e decadência.
Enquanto não for editada a lei complementar prevista no artigo 146 da Constitui​ção, dispondo sobre normas gerais de direito tributário, permanece em vigor a Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional — CTN), no que não for incompatível com as normas constitucionais vigentes. 
O Código Tributário Nacional, não obstante tenha sur​gido como lei ordinária, é hoje considerado materialmente como lei complementar, pelo fato de cuidar de matéria reservada constitucionalmente à lei complementar.
A Constituição dedica o Capítulo 1 do Título VI ao Sistema Tributário Nacional e no artigo 145 dispõe que as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municí​pios) poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Com relação aos impostos, a Constituição estabelece que, “sempre que possível”, essa espécie de tributo: - tenha caráter pessoal, e seja graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Para conferir efetividade a esses objetivos, à administração tributária é facultado, por norma constitucional, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econô​micas do contribuinte, respeitados os direitos individuais. No que concerne às taxas, a Constituição dispõe que estas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. Além de impostos, taxas e contribuições de melhoria, a Constituição refere-se a mais duas espécies de tributos: - o empréstimo compulsório; e as contribuições.
Competência Tributaria
As pessoas políticas investidas de poderes constitucionais para instituir tributos são: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
O CTN dispõe no art. 62º que a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações constitucionais. Nos termos do art. 24º da Constituição, compete à União, aos Estados e ao Distrito Fede​ral legislar concorrentemente sobre direito tributário e financeiro. O art. 30º, referindo-se aos Municípios, dá-lhes competência para suplementar a legislação federal e estadual no que couber, e para instituir e arrecadar os tributos de sua competência. A competên​cia tributária dessas pessoas políticas é discriminada nos arts. 153º a 156º da Constitui​ção.
A competência tributária é indelegável dispõe o art. 72º do CTN sem prejuízo, porém, da atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pes​soa jurídica de direito público a outra. Essa atribuição, revogável a qualquer tempo, com​preende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. Não constitui delegação de competência tributária o come​timento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Limitações ao Poder de Tributar
O poder de tributar está limitado inicialmente pelas garantias asseguradas pela própria Constituição aos contribuintes (art. 150º). Em nome dessas garantias individuais, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa​ção equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profis​sional ou função por eles exercida, independentemente da denominação ju​rídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a)em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b)no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, ressalvadas as seguintes exceções:
(i)as leis que instituírem ou aumentarem os impostos:- sobre a importação; sobre a exportação; sobre produtos industrializados; sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
(ii)a lei complementar que instituir empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guer​ra externa ou sua iminência;
(iii)os impostos extraordinários criados na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tributária;
IV- utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI- instituir impostos sobre (imunidade):
a)patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b)templos de qualquer culto;
c)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e de suas funda​ções, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os re​quisitos da lei;
d)livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
O	§ lº do art. 150 trata dos tributos não sujeitos ao princípio da anterioridade, já comentados no inciso III, letra b, itens (i), (ii) e (iii).
Já o § 2º do art. 150 estende a imunidade prevista no inciso VI, letra a, citado, às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às de​las decorrentes.
Nos § 3º e 4º, do art. 150, a Constituição restringe o limite de imunidade de acordo com o objetivo constitucional, procurando beneficiar apenas as finalidades essenciais do Poder Público e das entidades beneficiárias dessas imunidades, excluindo da imuni​dade os serviços públicos concedidos e a exploração das atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, e as atividades das de​mais entidades que não se relacionem com suas atividades essenciais.
O § 5º do art. 150 impõe que os consumidores sejam esclarecidos quanto aos im​postos que incidam sobre mercadorias e serviços.
O § 6º do art. 150, alterado pelo art. 1º da Emenda Constitucional nº 3, de 17-3-93, estabelece que qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão de tributos só pode ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal.
O § 7º, introduzido pelo art. 1º da EC nº 3/93, cria, constitucionalmente, a figura da substituição tributária, largamente utilizada no campo do ICMS, permitindo a atribuição ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente; não se realizan​do o fato gerador presumido, é assegurada a imediata e preferencial restituição da quan​tia paga.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
As limitações ao poder de tributar, estabelecidas na Carta Magna, expressam-se também através de princípios jurídicos de tributação. Os princípios constitucionais convi​vem ao lado de normas também previstas na referida Constituição, com a diferença da importância que assumem dentro do sistema jurídico.
Entre os princípios constitucionais tributários, previstos na Constituição Federal de 1988, merecem destaque os seguintes: supremacia constitucional; legalidade; isonomia; capacidade contributiva; segurança jurídica; irretroatividade; anterioridade; proibição de confisco; moralidade; devido processo legal.
Supremacia Constitucional está inexoravelmente presente em todo Estado Democrático de Direito, como o Brasil (art. 1º, CF). Esse princípio impede a existência, no ordenamento jurídico pátrio, de todo e qualquer ato normativo que não guarde estreita consonância com as regras e os princípios constitucionais, e coloca o Estado como fiel guardador e cumpridor da Constituição, observando e fazendo obser​var a efetividade do princípio da supremacia das disposições constitucionais. Portanto, uma norma jurídica incompatível com a Constituição Federal somente pode ser interpretada como uma anomalia, uma patologia, para a qual a própria Consti​tuição prevê o remédio ao organizar o poder estatal em três poderes distintos: o Execu​tivo, o Legislativo e o Judiciário. É ao Poder Judiciário que cabe exercer o controle de Constitucionalidade das leis. E esse poder é a nossa defesa contra a possibilidade de ingerências inconstitucionais no âmbito dos direitos garantidos aos indivíduos pela Constituição Federal, assegurando, assim, o princípio da supremacia da força normativa dessas regras. A Constituição e a lei existem, antes de mais nada, para proteção da pessoa administrada, e não para proteção do Estado.
Legalidade é um dos mais importantes princípios dentro do Direito Tributário, está previsto de forma genérica no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, nos seguin​tes termos: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Para proteger de forma inequívoca os contribuintes, o legislador constitu​inte cuidou de repetir este princípio no Capítulo do Sistema Tributário Nacional (art. 150, inciso I), dispondo expressamente que: (...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Por esse princípio, a criação e a majoração de um tributo somente são válidas se realizadas por meio de lei ordinária, emanada da pessoa jurídica de Direito Público com​petente. Entende-se por criação de um tributo a descrição, pela lei, da sua hipótese de inci​dência, do seu sujeito ativo, do seu sujeito passivo, da sua base de cálculo e da sua alíquota. A Constituição Federal, no art. 153, § 1º, prevê uma exceção ao princípio da lega​lidade, ao permitir que as alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre pro​dutos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a tí​tulos ou valores mobiliários, possam ser alteradas pelo Poder Executivo, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
Dentro do estudo do princípio da legalidade, coloca-se a questão da possibilidade de criação ou majoração de tributos por meio de medida provisória. O artigo 62 da Cons​tituição Federal dispõe que “em caso de relevância e urgência, o Presidente da Repúbli​ca poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de ime​diato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinaria​mente para se reunir no prazo de cinco dias”.
Destaque-se, preliminarmente, que o Texto Supremo impôs como requisitos para a utilização da medida provisória a existência da relevância e da urgência. Os dois requisi​tos devem necessariamente estar presentes. Com relação ao requisito da relevância, é possível admitir-se, em princípio, sua existência na criação ou majoração de tributos, pois trata-se de decisão de cunho político, voltada, na maioria das vezes, para a obten​ção de recursos necessários à prestação de serviços públicos essenciais.
Já no que respeita ao requisito da urgência, a própria Carta Magna dá o sentido e alcance deste termo, que deve ser buscado nas normas referentes ao Capítulo do Siste​ma Tributário Nacional.
No que concerne a este aspecto, é importante relembrar que a maioria dos tributos submete-se ao princípio da anterioridade, seja o do art. 150, inciso III, b, da CF, ou aque​le previsto no art. 195, § 6º, da CF (especial de 90 dias, aplicável às contribuições para o financiamento da seguridade social). Ora, por este princípio constitucional, a lei é publicada, mas o tributo só se torna exigível após um determinado prazo.
Vários tributaristas entendem que a medida provisória não pode ser utilizada na criação ou majoração dos tributos submetidos ao princípio da anterioridade, pois não estaria presente, neste caso, orequisito da urgência.
Efetivamente, os tributos submetidos ao princípio da anterioridade, pela própria definição constitucional deste princípio, não estão vinculados ao requisito da urgência, e, portanto, pela expressa determinação do art. 62 da Constituição Federal, não podem ser instituídos nem majorados por meio de medida provisória, mas somente através de lei ordinária.
Isonomia, pela sua importância, da mesma forma que o da legali​dade, encontra fundamento constitucional tanto no Capítulo dos Direitos e Garantias Fundamentais, como na parte tributária da nossa Carta Magna. Com efeito o caput do art. 5º da Constituição Federal dispõe que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”.
Já o princípio da isonomia tributária, consagrado pelo art. 150, inciso II, da Carta Magna, proíbe às pessoas jurídicas de Direito Público que instituam “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalen​te, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títu​los ou direitos”.
O princípio da isonomia permite que sejam tratados desigualmente os desiguais, pois, não fosse possível este entendimento, não haveria como se compatibilizar constitucionalmente as normas da Carta Magna que tratam de isenções e incentivos fiscais com o princípio da isonomia tributária.
Capacidade Contributiva está disciplinado no art. 145, § 1º, da Constituição Federal, que assim dispõe: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados se​gundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributá​ria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeita​dos os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Este princípio traz implícito o entendimento segundo o qual aqueles que têm mais riqueza devem pagar mais imposto do que aqueles que têm menos, com o objetivo de fazer valer a justiça fiscal. Da parte final do citado art. 145, § 1º, depreende-se que a capacidade econômica do contribuinte será medida pelos chamados “sinais exteriores de riqueza”, que não exprimem necessariamente a verdadeira riqueza do contribuinte, mas permitem ao Fisco, de forma objetiva, a verificação da aplicação do princípio em questão.
Segurança Jurídica a tributação deve desenvolver-se den​tro dos limites traçados pela Carta Magna, especialmente com estrita observância dos direitos públicos subjetivos dos contribuintes, previstos no art. 5º da Constituição Fede​ral, que formam o chamado “estatuto do contribuinte”. De outra parte, o mencionado princípio, como ensina Alberto Xavier, “traduz-se, praticamente, na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base exclusi​vamente na lei’.
Irretroatividade está previsto no art. 150, inciso III, a, da Constitui​ção Federal, que impede as pessoas políticas de cobrarem tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou au​mentado”. Este princípio decorre diretamente do princípio da segurança jurídica, um dos pila​res do Estado de Direito. Com efeito, a regra geral é que a lei nova, que cria ou aumenta tributo, alcança somente os fatos ocorridos posteriormente à sua publicação. Não fosse assim, o contribuinte, após a prática de determinado ato ou operação, correria o risco de ser surpreendido por lei posterior que agravasse a sua situação tributária, o que é abso​lutamente inviável num ordenamento jurídico que acolhe o princípio da não - surpresa do contribuinte, consequência do princípio da segurança jurídica. O princípio da irretroatividade assegura, também, estabilidade às relações entre o Fisco e o contribuinte. Admite-se a retroatividade da lei tributária quando beneficie, de alguma forma, o contribuinte.
Ante​rioridade o art. 150, inciso III, b, da Constituição Federal, disciplina vedando a cobrança de tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumento’. Da mesma forma que o princípio da irretroatividade, a anterioridade é imposição do princípio da segurança jurídica, e visa impedir a surpresa na tributação. Assim, pela sua aplicação, o contribuinte tem certeza de que os fatos ocorridos em determinado exercício serão tributados de acordo com a lei em vigor no exercício imediatamente anterior.
Não estão sujeitos à anterioridade os impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários, bem como o imposto extraordinário de guerra e o emprés​timo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias (art. 150, § 1º e 148, inciso I, CF).
O princípio da anterioridade aplica-se, também, às contribuições especiais, confor​me previsto no art. 149 do Texto Supremo. No que concerne às contribuições para financiamento da Seguridade Social, insti​tuídas com fundamento no art. 195 da Carta Magna, deve-se destacar que submetem-se a uma anterioridade especial, prevista no § 6º do art. 195, nos seguintes termos:
“as contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b”.
O art. 150, inciso IV, da Constituição Federal proíbe, às pessoas jurídicas de Direito Público, a utilização de tributo com efeito de confisco. Trata-se de limitação ao poder de tributar que objetiva evitar o excesso de carga tríbutária, que implique agravamento exa​gerado da situação financeira do contribuinte. O inciso V do citado art. 150 veda, às pessoas políticas, a imposição de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunici​pais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público ou seus concessionários. Já o art. 151, inciso I, da Constituição Federal proíbe a instituição de tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admiti​da a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvi​mento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.
Moralidade deve nortear a atuação do Estado Brasileiro, sendo de observância obrigatória pelo Poder Público por força do art. 37, caput, da Constituição Federal. Este princípio consubstancia a proteção ao valor jurídico da lealdade, da boa-fé, que reconhecidamete presidem as relações entre os agentes privados. O princípio da moralidade, inscrito no caput do art. 37 da Constituição Federal, al​cança os atos de todos os Poderes do Estado e não somente atos do Poder Executivo, como poderia sugerir uma leitura apressada desse dispositivo constitucional. Essa inferência é óbvia, uma vez que repugna ao Estado Democrático de Direito a afirmação de que os Poderes Legislativo e Judiciário possam exercer as funções que lhes cabem em desrespeito ao princípio da Moralidade, bem como aos princípios da Legalidade, impessoalidade e Publicidade, expressamente exigidos pelo citado dispositivo constitu​cional.
Devido Processo Legal funda​menta-se na exigência de que o Estado, no exercício do seu poder especialmente o legislativo, além de obedecer a ritos procedimentais, o exerça de forma racional, razo​ável e proporcional aos fins que busca alcançar, de modo a maximizar o exercício dos direitos individuais. Essa exigência de razoabilidade e proporcionalidade do exercício do poder estatal atinge o Estado principalmente no exercício da sua função legislativa,representando importante indicador da constitucionalidade dos atos legislativos. É uma garantia processual, contém em si também uma dimensão material representada pelo direito dos indivíduos de não serem privados de sua liberdade ou de seus bens sem motivos razoáveis e proporcionais aos fins buscados pela atuação esta​tal. Na realidade a garantia representa um limite ao próprio poder estatal, na medida em que garante os indivíduos também contra o arbítrio do Estado no exercício da função normativa, seja legislativa, seja regulamentar. Em outras palavras, o Estado de Direito exige, por força desse princípio, que os atos estatais observem em si mesmos um míni​mo de razoabilidade e proporcionalidade, consubstanciando, assim, verdadeiro princípio de vedação ao arbítrio.
Proporcionalidade é outro princípio jurídico de indiscutível posi​tividade no ordenamento constitucional brasileiro, haja vista o seu sentido normativo preciso de exigência de adequado sopesamento (equilíbrio) entre diferentes interesses/garantias constitucionais, objetivando a maximização dos comandos constitucionais, com a menor limitação possível à esfera juridicamente protegida dos indivíduos. A proporcionalidade é princípio que, de um lado, maximiza a busca do interesse público dentro dos limites e determinações constitucionais e, de outro lado, garante a eficácia e a observância dos direitos funda​mentais. A proporcionalidade em sentido lato alberga três comandos normativos: adequação, necessi​dade e proporcionalidade em sentido estrito ou conformidade. A compreensão do conteúdo e do alcance de sua normatividade exige a concreta verificação da observância destes três comandos normativos.
TRIBUTOS - CONCEITO E ESPÉCIES
A legislação brasileira (art. 3º do CTN) define tributo nos seguintes termos:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
O conceito de tributo abrange alguns elementos cuja análise, ainda que breve, de​vemos fazer:
Prestação Pecuniária => O conceito legal exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados, portanto, tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a prestação de serviços.
Compulsória => É da essência do tributo a sua obrigatoriedade. O tributo não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de vontade das partes. Decorre de uma relação de soberania do Estado, que lhe permite exigir de todos que tiverem capacidade contributiva, nos termos objetivamente pre​vistos em lei, uma prestação obrigatória.
Em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir => O tributo pode ser fixado em moeda, ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como unidade de UFIR, papel selado, estampilhas etc.
Que não Constitua Sanção de Ato Ilícito => A lei exclui do conceito de tributo a prestação pecuniária que constitua sanção de ato ilícito. Assim, em nosso di​reito positivo, esse tipo de sanção constitui receita derivada com característi​cas próprias, não contidas no conceito de tributo.
Instituída em Lei => Esse princípio é de âmbito constitucional. De fato, o artigo 150, I da Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu​nicípios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça.
E Cobrada Mediante Atividade Administrativa Vinculada => Esse trecho final do conceito estabelece que, sendo administrativa, esta é uma atividade priva​tiva que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso, há de ser vinculada, entendendo-se como tal a atividade que não é discricionária; isto significa que a administração pública deverá agir estritamente de acordo com a lei tributária, e não segundo o seu próprio critério.
Ainda sobre a qualificação da natureza jurídica do tributo, é importante acrescentar o disposto no art. 4º do CTN, que sobre o tema dispõe nos seguintes termos:
“A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
	 I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
 
 II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
O conceito de tributos abrange as seguintes espécies: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Para uma mais fácil caracterização de cada espécie tributária, é útil a classificação dos tributos quanto à vinculação com a atividade estatal. 
De acordo com esta classifica​ção, os tributos dividem-se em:
vinculados => as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições espe​ciais;
não vinculados => os impostos.
Assim, por exemplo, quando se classifica o imposto como uma exação (Arrecadação ou cobrança rigorosa de impostos, tributos, dívidas etc. 2. Imposto arbitrário e excessivo. 3. Correção, exatidão, regularidade) não vincu​lada, fica implícito que a sua hipótese de incidência não se liga a qualquer atividade es​tatal específica relativa ao contribuinte.
Impostos => O Código Tributário Nacional define imposto como o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relati​va ao contribuinte (art. 16). O elemento essencial à conceituação do imposto é o seu caráter geral. O imposto é o tributo que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais, o que o dis​tingue da taxa, cuja característica essencial é a sua vinculação à prestação de serviços públicos.
Taxas => Tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Essa é a conceituação descrita no art. 77 do CTN, e no art. 145 da Constituição, que põe em relevo o caráter remuneratório da taxa e a sua vinculação com a prestação de serviços, pelo Estado. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômi​cas dependentes de concessão ou autorização do poder público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Contribuição de Melhoria => É definida no CTN como tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo do valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (art. 81).
Empréstimos Compulsórios
Nesta categoria jurídica, estão presentes todos os requisitos essenciais à qualificação do conceito estabelecido pelo CTN. A necessidade de restituição não é circunstância que prejudique o conceito, visto que o destino do produto da arrecadação nada acresce à essência jurídica do tributo. É o CTN que o diz, nos seguintes termos:
“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
Sendo tributo, os empréstimos compulsórios poderão revestir qualquer das formas que correspondem às espécies do género tributo: imposto, taxa ou contribuição de melhoria; para reconhecê-lo basta aplicar a norma do art. 4º do CTN.
No art. 148, a Constituição atribui competência à União para, com exclusividade, instituir empréstimo compulsório. Subordina, porém, essa competência a algumas con​dições. O empréstimo compulsório só poderá ser instituído, por lei complementar, numa das seguinteshipóteses:
para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
A CF de 1988 sujeitou, expressamente, a instituição de empréstimo compulsório, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, ao princípio da anterioridade (art. 148, II). Assim, já não resta qualquer dúvida, como havia em relação à Constituição anterior, que a União não poderá cobrar os empréstimos com​pulsórios criados nesta hipótese, no mesmo exercício financeiro em que houver sido publicada a lei que os instituir.
Por sua vez, ficam excluídas da submissão ao princípio da anterioridade as demais modalidades de empréstimo compulsório; o que nos parece irrepreensível, posto que a necessidade de obter recursos no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, é imediata, caso contrário tais recursos correriam o risco de tornar-se inúteis se recebidos apenas no ano seguinte.
Ambas as hipóteses de empréstimo compulsório estão sujeitas aos demais princí​pios constitucionais, dos quais destacamos: 
o princípio da legalidade => só poderão ser instituídos por lei, no caso lei complementar, cuja aprovação depende de maioria abso​luta; 
o princípio da competência legislativa => só a União poderá instituí-los; 
o princípio da irretroatividade => não poderão ser cobrados em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os instituir ou aumentar.
Contribuições
O art. 149 da Constituição Federal dispõe que compete exclusivamente à União instituir as seguintes contribuições: - sociais; de intervenção no domínio econômico; de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No parágrafo único, estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios também poderão instituir contribuições, mas especificamente para o custeio de siste​mas de previdência e assistência social de seus servidores, dos quais serão cobradas.
As contribuições figuram no capítulo em que são estabelecidos os princípios gerais do sistema tributário nacional, e estão submetidas às limitações constitucionais impos​tas aos tributos e às normas gerais previstas no art. 146, III, da Constituição. 
É, pois, vedado cobrar contribuições:
a)	sem lei que as estabeleça;
b)	antes da vigência da lei que as houver instituído ou aumentado;
c)	no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que as instituiu ou aumentou.
Exceção é feita apenas às contribuições à seguridade social, previstas no art. 195 da Constituição. Estas poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou aumentado, não se lhes aplicando a exigên​cia de que a respectiva lei esteja em vigor antes do início do competente exercício finan​ceiro.
As contribuições podem ter diferentes finalidades e distintas bases de cálculo; po​derão, pois, conceituar-se como imposto ou taxa, poderão ser um misto das duas cate​gorias ou contribuições de melhoria. O fato gerador da respectiva obrigação é que deter​minará a natureza específica da contribuição em cada caso (CTN, art. 42). 
A Constitui​ção refere-se a contribuições específicas em vários dispositivos:
contribuição à segu​ridade social (arts. 195 e 201 a 204);
contribuição social do salário - educação (art. 212, § 52);
contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), que financiará o programa do seguro - desemprego (art. 239);
contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas destinada ao financia​mento da seguridade social.
As crescentes funções intervencionistas do Estado cada vez mais estimulam a criação de contribuições de organismos que se desenvolvem e atuam ao lado das fun​ções estatais; são as chamadas funções paraestatais.
As contribuições que são instrumento de atuação e de intervenção do Estado, como reco​nhece a própria norma do art. 149 da Constituição têm uma característica peculiar: o sujeito ativo das contribuições não é necessariamente aquele que detém a respectiva competência tributária mas sim quem com​preende a competência legislativa (art. 62 do CTN), de que são dotadas apenas as pes​soas políticas (União, Estados e Municípios).
O art. 7º do CTN dispõe que a competência tributária é indelegável, o que não pre​judica a atribuição a outras pessoas de direito público das funções de arrecadar e fisca​lizar tributos, ou executar leis e atos administrativos. A atribuição de funções prevista no art. 7º do CTN não autoriza o ente, a quem estas foram conferidas, a ficar com o produto da arrecadação, o que, no entanto, pode ocorrer no âmbito do Direito Financeiro. Quan​do o sujeito ativo recebe a atribuição das funções previstas no art. 6º do CTN e, além disso, tem a disponibilidade sobre os valores arrecadados, para aplicá-los no desempe​nho de suas atividades específicas tal como ocorre, por exemplo, com as contribuições ao INSS, o pedágio cobrado pela Desenvolvimento Rodoviário S.A. (DERSA), contribui​ções cobradas pela Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), temos caracterizado o fenômeno da parafiscalidade.
Os tributos parafiscais estão subordinados ao regime jurídico - constitucional dos tributos. A destinação legal do produto da arrecadação é irrelevante para a qualificação jurídica específica do tributo, conforme estabelece o art. 42 do CTN.
IMPOSTOS - DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIA
A Constituição partilha os impostos entre os três níveis de governo: União, Estados incluindo o Distrito Federal, e Municípios. Compete à União instituir impostos sobre (art. 153):
	I - importação de produtos estrangeiros;
	II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
	III - renda e proventos de qualquer natureza;
	IV - produtos industrializados;
	V	 - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mo​biliários;
	VI - propriedade territorial rural;
	VII - grandes fortunas.
	Além desses, a União poderá instituir:
	I - mediante lei complementar, impostos não previstos na sua competência pri​vativa, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição;
	II	- na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, com​preendidos ou não na sua competência tributária, os quais serão suprimi​dos gradativamente, cessadas as causas da sua criação.
O art. 2º da EC nº 3, de 1993, atribuiu à União competência para instituir o Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira — IPMF. Com a edição da Lei Complementar n0 77, de 13-7-93, republicada posteriormente, a União instituiu o referido imposto.
O IPMF decorreu de um ajuste fiscal proposto pelo governo federal, com a finalida​de de viabilizar a execução orçamentária de 1993 e o equilíbrio das finanças públicas em 1994, dada a sua elevada capacidade arrecadatória. Além disso, um dos objetivos do IPMF era alcançar a economia informal, importan​te segmento da economia que, livra-se da tributação, mediante verdadeira evasão fiscal, e, também, permitir a obtenção de maiores informações sobre as diversas opera​ções desse segmento, necessárias para a imposição de outras incidências tributárias.
O IPMF teve como característica peculiar ser o imposto mais geral, visto que alcan​çava praticamente todo o universo de pessoas físicas e jurídicas, qualquer que fosse o setor econômico a elas relacionado. O IPMF teve, ainda, por características:
Temporariedade, já que sua incidência se deu somente até 31 de dezembro de 1994, sem que houvesse previsão para ampliação desse prazo e, por essa razão, definiu-se seu caráter provisório.
Praticidade, por ter sido um imposto não-declaratório, isto é, não precisavaser declarado, como é o caso, por exemplo, do imposto de renda, do IPI, do ICMS etc. Além disso, seu recolhimento era efetuado basicamente pela rede bancária, ou seja, era retido dos contribuintes automaticamente, mediante dé​bito em suas contas existentes nas instituições financeiras.
Efetividade, pois com o IPMF ocorria a chamada “Tributação em Cascata”, isto é, sua incidência se superpunha a cada nova operação, quer fosse de produ​ção quer fosse de consumo, ensejando a cumulatividade da carga tributária.
Repartição da Receita Tributária, não ocorreu, isto é, o produto da arrecada​ção do IPMF não foi repartido, sob qualquer modalidade, com outra entidade federada.
O IPMF, cobrado à alíquota de 0,25%, tinha como fato gerador a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, assim considera​da qualquer operação liquidada ou lançamento realizado, que representasse circulação escritural ou física de moeda, e de que resultasse ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.
Estimulado pela satisfatória arrecadação obtida com o IPMF e necessitando nova​mente de recursos, desta vez a fim de financiar os programas relacionados à saúde pú​blica o Poder Executivo encaminhou ao Congresso Nacional proposta de emenda à Constituição, visando estabelecer novamente aquela espécie tributária. Referida pro​posta resultou na Emenda Constitucional nº 12, de 15-8-96, que permitiu à União insti​tuir a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira — CPMF; tendo a União instituído tal con​tribuição, nos termos da Lei nº 9.311, de 24-10-96. Muito embora essa espécie de tributo tenha sido restabelecida como contribuição e não mais como imposto, a CPMF tem, na verdade as mesmas características do IPMF, comentadas, bem como o mesmo fato gerador, base de cálculo, contribuintes etc. E, também como o IPMF, a CPMF foi insti​tuída para vigorar por um período previamente estabelecido, qual seja, de 23 de janeiro de 1997 a 17 de fevereiro de 1998. Pela Lei nº 9.539, de 15-12-97, o período de vigência da CPMF foi estendido até 23 de janeiro de 1999.
Por fim, foi novamente prorrogado o prazo de vigência da CPMF, por 36 (trinta e seis) meses, conforme previsto no art. 75 do Ato das Disposições Constitucionais Transi​tórias — ADCT, pela Emenda Constitucional n0 21, de 18-3-99. Pelo § 1 do referido art. 75, a alíquota da CPMF foi aumentada de 0,25% para 0,38% nos primeiros 12 (doze) meses, e reduzida para 0,30% nos meses subseqüentes, permitindo, contudo, ao Poder Executivo, reduzi-la total ou parcialmente, dentro dos limites fixados.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 155, com a redação dada pelo art. 1 da EC nº 3/93):
I — transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II	— operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de ser​viços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
III	— propriedade de veículos automotores.
A Constituição estabelece, no § 2º do art. 155, uma série de normas que traçam os limites dentro dos quais deverá situar-se a legislação estadual que dispora sobre a co​brança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre servi​ços de transporte e comunicação.
Compete aos Municípios instituir impostos sobre (art. 156, com a redação dada pela EC n0 3/93):
I —	propriedade predial e territorial urbana;
 II	 — transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
 III	 — serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência esta​dual, conforme definido em lei complementar.
 A Emenda Constitucional nº 3, de 1993, alterou também o art. 156 da CF, e seus parágrafos, para excluir o imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e ga​sosos, de competência dos Municípios. A eliminação desse imposto só ocorreu a partir de 01 de janeiro de 1996; contudo, sua alíquota deveria ser reduzida para, pelo menos, 1,5% (um e meio por cento), já no exercício financeiro de 1995.
 As normas constitucionais que discriminam a competência tributária (arts. 153 a 156) estabelecem também as normas básicas que informarão os critérios de não - cumu​latividade, de seletividade, de fixação de alíquotas, assim como o critério que definirá a competência estadual ou municipal nos negócios que envolvam dois ou mais Estados, ou Municípios, no que concerne ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços.
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
Pertencem aos Estados, ao Distrito Federal, ou aos Municípios, o produto da arrecadação do imposto sobre a renda, incidente na fonte sobre os rendimentos que a respectiva pessoa política (Estados, Distrito Federal ou Municípios, incluindo as suas autarquias e fundações) pagarem a qualquer tí​tulo.
Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal, 20% do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da sua competência residual, que lhe é atribuída pelo art. 154, I da Constitui​ção.
Pertencem aos Municípios, 50% do produto da arrecadação do imposto sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis situados no respectivo município; 50% do produto da arrecadação do imposto estadual sobre a propriedade de veículos automotores licenciados nos respectivos municípios; 25% do produto da arrecadação do imposto estadual sobre operações rela​tivas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços.
A União entregará, 47% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza não incluída a parcela referente ao imposto de fonte pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios e sobre produtos industrializados aos seguintes Fundos e Programas:
- Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal: 21,5%
- Fundo de Participação dos Municípios: 22,5%
-Programas de financiamento ao setor produtivo das 
 regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste: 3,0%
 47,0%
A União entregará, 10% do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados aos Estados e ao Distrito Federal. Essa parcela será distribuída em propor​ção ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados, ob​servando-se que a nenhuma unidade federada poderá ser destinada parce​la superior a 20% da parcela total. O excedente será distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o mesmo critério de partilha (em proporção). Na hipótese em que uma unidade da federação ul​trapassar significativamente o limite de 20%, o critério constitucional da par​tilha poderá provocar distorções absurdas, de vez que no rateio do exceden​te já não se incluem as unidades que tiverem ultrapassado o limite de 20%. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem pela repartição do produto do imposto sobre produtos industria​lizados.
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Fontes Formais do Direito Tributário
A norma pode ser analisada, tanto no seu aspecto interno, como no invólucro que lhe dá forma. Quando se considera a norma jurídica e se examina a sua estrutura inter​na, nela se descobrem dois elementos: comando e sanção. Vista formalmente, porém na sua estrutura externa, a norma jurídica se confunde com a própria lei.
Diz-se, por isso, que formalmente a lei e o costume são as fontes do direito, decla​ração que se deve considerar com certa cautela. Em primeiro lugar, porque a palavra lei é empregada aqui em sentido amplo, para designaro ordenamento jurídico primário, em suas varias formas. Em segundo lugar, porque no direito tributá​rio o costume não constitui fonte do direito.
O costume é referido no tem III do art. 100 do CTN como norma complementar com a denominação de “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades admi​nistrativas”. Para o Direito Tributário os usos e costumes dos contribuintes não constituem fonte de direito exatamente porque o Direito Tributário é um direito obrigacional público. Esta prática reiterada das autoridades administrativas, como elemento de fato e também com esta característica a prática dos contribuintes, poderão ser invocadas para efeito de apreciação na aplicação da eqüidade ou do reconheci​mento de erro escusável. Confronte-se CTN, art. 172, II e IV
Fonte Primária
Como nos demais ramos do direito, a lei é a fonte imediata e primária do direito tri​butário. Nas suas várias formas e diversos graus de hierarquia, temos:
A Lei Constitucional, fonte soberana que se sobrepõe às demais fontes primárias e com a qual estas devem harmonizar-se, sob pena de perderem a eficácia por inconstitucionais. É também a Constituição que regula o processo legislativo (arts. 59 a 69) e estabelece a sua abrangência.
A Lei Complementar, que se distingue das leis ordinárias não só porque a sua aprovação exige maioria absoluta de votos nas duas Casas do Congresso Nacio​nal, mas também porque deve regular matéria que a Constituição lhe reserva es​pecificamente. A lei complementar reapareceu no direito brasileiro no art. 6º da Emenda Constitu​cional nº 17, de 1965, que, entretanto, não a disciplinou. Foi a Constituição de 1967 que a consagrou, em sua plenitude, e a regulou. A Constituição de 1988 refere-se à lei com​plementar nos arts. 59, 61, 69,146 e 148. Nos termos do art. 146 da Constituição de 1988, a lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre conflitos de competência nessa maté​ria entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e regulará as limitações ao poder de tributar.
É importante mencionar que a Lei nº 5.172 aprovada em 1966 como lei ordinária passou a denominar-se Código Tributário Nacional (CTN) por força do art. 7º do Ato Complementar n9 36, de 1967, baixado pelo Presidente da República, no uso das atri​buições que lhe foram conferidas pelo Ato Institucional nº 2, de 1965. A Constituição de 1988 assegura a aplicação da Lei nº 5.172, de 1966, até que seja editada a nova lei com​plementar. A referida lei, embora tenha sido criada como lei ordinária, é reconhecida materialmente como lei complementar, por tratar de matéria atualmente reservada à lei complementar.
A Lei Ordinária, que pode ser editada pela União, pelos Estados e pelos Municí​pios, no campo de suas competências, delimitado pela Constituição.
A Lei Delegada, que está no mesmo nível da lei ordinária, será elaborada pelo Presidente da República, mediante delegação que, por sua solicitação, lhe conce​derá o Congresso Nacional, sob a forma de resolução, especificando nesta o con​teúdo da delegação e os termos do seu exercício. A resolução poderá determinar que o Congresso aprecie o projeto; caso em que este o fará em votação única, vedada qualquer emenda. Não serão objeto de delegação:
os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados e/ou do Senado Federal;
a matéria reservada à lei complementar;
a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
Medidas Provisórias com Força de Lei, que poderão ser adotadas pelo Presi​dente da República em caso de relevância e urgência. A Constituição de 1988 suprimiu o decreto-lei que, tendo o mesmo nível hierárquico da lei ordinária, era expedido pelo Presidente da República, em casos de urgência ou de interesse Público relevante. Publi​cado, o decreto-lei tinha vigência imediata, embora devesse ser submetido ao Congres​so Nacional, que tinha 60 dias para aprová-lo ou rejeitá-lo; não podia emendá-lo. Tendo suprimido o decreto-lei, a Constituição de 1988 autorizou o Presidente da República, nos casos de relevância e urgência, a adotar medidas provisórias, com força de lei, que serão submetidas de imediato ao Congresso Nacional, que, se em recesso, será convo​cado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. As medidas provisórias produzem efeitos jurídicos de imediato. Entretanto, se não forem convertidas em lei no prazo de 30 dias, contados da data da sua publicação, per​derão eficácia, desde a edição. Nesse caso, o Congresso Nacional deverá disciplinar as relações jurídicas decorrentes das medidas provisórias rejeitadas. O decreto-lei era aprovado por decurso de prazo. A medida provisória, ao contrário, perde a eficácia pelo decurso do prazo, se não convertida em lei no prazo de 30 dias.
A Constituição nada diz sobre a possibilidade de o Congresso emendar as medi​das provisórias, quer mediante supressão ou alteração de algumas das suas normas. Só autoriza, porém, o Presidente da República a adotar medidas provisórias com força de lei. Se o Congresso pudesse acrescentar novas disposições à medida provisória, que lhe são submetidas, estaria indiretamente editando medidas provisórias, isto é, acres​centando novas disposições à proposta do Presidente da República. Além disso, estar-se-ia impedindo o Presidente de exercer a prerrogativa que a Constituição lhe outorga de vetar disposições de iniciativa do Congresso.
O Decreto Legislativo, que é o ato de competência exclusiva do Congresso Na​cional e está no nível da lei ordinária, é relevante como fonte formal do direito tributário por ser o ato que ratifica os tratados e as convenções internacionais e os incorpora ao direito positivo brasileiro (arts. 49, I; 59, VI; e 84, VIII da Constituição). Os tratados e as convenções internacionais incorporados ao direito positivo bra​sileiro pelos decretos legislativos revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha (art. 98 do CTN).
As Resoluções têm força de lei ordinária, ainda que lei não sejam. A Constituição demarca o seu campo de aplicação, como nos casos de Resolução do Congresso Na​cional, delegando competência legislativa ao Presidente da República (§2º do art. 68 da Constituição); da Resolução do Senado Federal que estabelecerá as alíquotas aplicá​veis às operações e prestações interestaduais e de exportação (incisos IV e V do § 2º do art. 155 da Constituição); ou da Resolução do Senado Federal, prevista no art. 52, inciso X, da Carta Magna, que suspende a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal.
As Resoluções são aprovadas por maioria simples, ressalvados os casos previstos nos incisos IV e V do § 2º do art. 155 para cuja deliberação a Constituição exige quorum específico. Não têm sanção; são promulgadas pela Mesa do Senado Federal, que as manda publicar.
Fontes Secundárias
A Constituição estabelece no inciso II do art. 5º: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” E, em matéria tributária, enfatiza no art. 150,I, ser vedado: “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça..”. Essa observação é feita para introduzir as fontes secundárias do direito tributário brasileiro e enfatizar que estas são atos de hierarquia inferior, subordinadas à lei. A fun​ção desses atos é complementar o comando legal, quando este não for, por si, suficiente à sua execução, na extensão que lhes for estipulado, de modo a propiciar a sua fiel exe​cução. Será inválido, portanto, o ato secundário que, sendo abusivo, crie ou modifique direitos e obrigações não estabelecidos pela lei. São fontes secundárias que, em particular, interessamao direito tributário: - o decreto regulamentar; - as instruções ministeriais; - as circulares; - as portarias; - as ordens de serviço; - os atos normativos das autoridades administrativas, que incluem os pareceres normativos.
O	art. 100 do CTN, já citado quando nos referimos ao costume, reuniu algumas normas complementares inclusive em relação ao decreto, que é es​pécie de fonte secundária nos seguintes termos:
	“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das conven​ções internacionais e dos decretos:
	I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
	II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrati​va, a que a lei atribua eficácia normativa;
	III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrati​vas;
	IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Fede​ral e os Municípios.
	Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO
Fato Gerador => Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária. Exemplos de fatos geradores:
	a. prestar serviços (ISS);
	b. fazer circular mercadorias (ICMS);
	c. receber renda (IR) etc.
A concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar um tributo; ou uma obrigação acessória, que é um dever administrativo. Por exemplo: emitir notas fiscais, escritu​rar livros fiscais, fazer inscrição no CGC, Estado e Município, manter e conservar li​vros e documentos, prestar declarações em formulários próprios etc. O CTN o define nos arts. 114 e 115:
	 “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
	 Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
Contribuinte ou Responsável
Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem rel​ação pessoal e direta com o fato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio - IPTU.
Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá-lo. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel sujeito à pena de prisão (Lei nº 8.866/94).
		Exemplos:
	 a.	Imposto de Renda retido na Fonte;
 b.	Contribuição ao INSS (ambos descontados dos empregados);
 c.	IPI cobrado do comprador na nota fiscal.
O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN: “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
	I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
	II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.”
Obs: Se retiver o IRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo cri​me de depositário infiel (Lei nº 8.866/94 art. 4º), sujeito à pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o responsável recolher o imposto devido, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4º). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos 15 dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não su​perior a 90 dias.
Base de Cálculo
É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroativi​jade. Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza os critérios para det​erminação da base de cálculo. Como exemplos, pode-se citar: - Cofins - faturamento mensal, art. 2º da Lei Complementar nº 70/91; - IRPJ - LUCRO REAL, art. 247 do RIR.
Alíquota
É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago. Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quanto a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja:
 a. IMPOSTOS: de Importação, de Exportação, sobre Produtos lndustrializados e Operações Financeiras (§ 1º do art. 153).
 b. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (§ 6º do art. 195).
Adicional
Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento de mais um imposto, pelo nome de adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar. Por exemplo: Adicional do IRPJ - 10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 3º do art 542 do RIR.
ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO CTN
Fato Gerador {Concretização da hipótese de incidência prevista na lei:
 (arts. 114 e 115) { a. Obrigação principal = pagamento, art. 114.
 { b. Obrigação acessória - deveres administrativos, art. 115.
 {De fato - relação pessoal e direta com o fato gerador - art. 121,inciso I
Contribuinte {Responsável - determinação legal
 {Depositário - Lei n0 8.866/94.
 Base de cálculo { Definida em lei complementar - Art. 146 – CF/88
 Alíquota	 { Percentual aplicável sobre a base de cálculo
 Adicional	 { Percentual sobre determinado parâmetro definido em lei.
NORMAS ANTIELISÃO
Conceito de Elisão Fiscal => Como já se comentado o planejamento tributário é a atividade que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar. Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a tributária para o valor realmente exigido por lei. Deve-se pesquisar, antes de cada operação, suas conseqüências econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária.
Portanto, deve-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na lei, que possibilitem realizar essa operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei. A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei denomina-se elisão fiscal.
Portanto, a elisão fiscal é legítima e lícita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei. É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o planejamento tributário é um instrumento tão necessário para ele quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior etc. Além do mais, o planejamento tributário é a forma que os agentes econômicos têm de ver respeitada sua capacidade contributiva, que é princípio geral de direito tributário (art. 145,III, § 1º da CF). Às vezes o governo tenta passar para a sociedade falsa idéia de que o planejamento tributárioé algo que prejudica o país, o que, no mínimo, é uma postura lamentável. A verdade é que as alterações na legislação tributária são feitas quase que semanalmente, de forma torrencial, usando e abusando da edição e reedição de medidas provisórias (reedição que não é autorizada pela CF, art. 62), uso e abuso que vem sendo tolerado, de forma inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário.
Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica. Além disso, essa legislação se contradiz, com freqüência, em muitos pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei. Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil, ele não conseguirá cumprir as infindáveis exigências detalhistas da lei. Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido.
NORMAS ANTIEVASÃO FISCAL
Conceito de Evasão Fiscal => A evasão fiscal, ao contrário de elisão, consiste em prática contrária à lei. Geralmente é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes Contra a Ordem tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei n0 8.137/90). A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressalt​am-se as seguintes:
omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
b)	fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
c)	falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo a operação tributável;
d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
e)	utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;
f) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamen​to de tributo.
Note-se que, posteriormente, a Lei n9 9.249/95 dispôs em seu art. 34: “Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”
A Lei n0 9.430/96 determinou, em seu art. 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Alterações no CTN
A Lei Complementar n0 104, de 10-1-2001, alterou vários dispositivos do Código Tributário Nacional (CTN), com a finalidade de combater a elisão fiscal.
Desconsideração de Atos e Negócios Jurídicos
Por meio dessa lei complementar, foi acrescentado ao art. 116 do CTN que dispõe sobre a ocorrência do fato gerador, o seguinte parágrafo único: “Parágrafo Único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
As disposições contidas nesse novo parágrafo único atribuem, à primeira vista, um enorme poder a autoridade administrativa. Não obstante, o enunciado desse parágrafo único não passa, a rigor, de uma simples declaração de propósitos. Para a sua aplicação, no entanto, é necessário que seja complementada por lei ordinária posterior, que defina claramente como e em que condições a autoridade fiscal poderá agir. Essa lei ordinária, para ter validade, deverá indicar de forma clara e precisa quais as condutas que podem ser classificadas como “dissimulação” do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária. A distinção dos negócios jurídicos que visam à dissimulação daqueles que não visam é fundamental para atender aos princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório. Dissimular é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se tenta apresentar como sendo o real.
Nesse sentido esclarece De Plácido e Silva: “Dissimulação. Do latim dissimulatio, de dissimulare, embora tendo sentido equivalente a simulação (disfarce, fingimento), é mais propriamente indicado como ocultação. É mais próprio à terminologia do Direito Tributário, para indicar a ocultação de mercadorias, escondidas para sonegação do imposto. A dissimulação de rendimentos vem a significara falsidade da declaração, onde se mencionam as rendas, que estão sujeitas ao pagamento do imposto próprio.”
A dissimulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no negócio jurídico. Por exemplo: escritura de compra e venda de imóvel passada por preço inferior ao que realmente foi pago. Neste exemplo, é evidente que não se trata de elisão fiscal, mas sim de evasão fiscal, prevista como crime contra a ordem tributária (declaração falsa visando reduzir o pagamento do tributo). Essa norma refere-se ainda aos elementos constitutivos da obrigação tributária, que é uma relação jurídica cujos elementos são: o sujeito ativo (o Estado), o sujeito passivo (o contribuinte ou responsável), o objeto (pagamento de um tributo) e a causa, que na relação jurídica tributária é sempre a existência de lei do ente competente para arrecadar o tributo.
Disposições Sobre Receita ou Rendimento
A LC n0 104/2001 também acrescentou ao art. 43 do CTN, que define o fato gerador do IR, dois novos parágrafos: 
“§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 
§2º Na hipótese da receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”
A autoridade administrativa, por meio dessas novas normas, procura alcançar, de maneira mais eficaz, as operações realizadas no exterior, tais como investimentos ​em paraísos fiscais (off shore), preços de transferência em operações com pessoas vinculadas, os rendimentos obtidos e bens adquiridos no exterior, os adiantam​entos de contrato de câmbio (ACC) etc. A legislação do IR começou a editar normas sobre as operações realizadas no exterior, a partir da edição da Lei n0 9.430/96.
Quebra do Sigilo Bancário => Outra medida que aumenta de forma extraordinária os poderes do FISCO é a possibilidade de quebra do sigilo bancário do contribuinte pelas autoridades e agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, sem prévia autorização do Poder Judiciário. De acordo com o disposto no art. 6º da Lei Complementar n0 105, de 10/01/2001, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, a autoridade administrativa e os agentes fiscais tributários poderão examinar documentos, livros e registros das instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósito e aplicações financeiras do contribuinte. Note-se que há permissão para quebra do sigilo bancário até mesmo antes de ser o processo administrativo instaurado, pois a lei fala em procedimento fiscal em curso, portanto, durante a fiscalização. O Decreto n0 3.724, de 10-1-2001, regulamenta esse art. 6º, relativamente a requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras edas entidades a elas equiparadas. A quebra do sigilo bancário é polêmica porque pode implicar a violação da privacidade, assegurada como direito fundamental pelo inciso X do art. 5º da CF . Os direitos e garantias individuais se incluem nas chamadas cláusulas pétreas, cuja abolição não pode ser objeto de deliberação (§ 4º do art. 60 da CF). Resta aguardar que o STF decida se a quebra do sigilo bancário inclui-se ou não no direito à privacidade.
Cruzamento de Dados da CPMF => A Lei n0 10.174, de 9-1-2001, alterou o § 3º do art. 11 da Lei n0 9.311/96, de forma a permitir que as informações prestadas pelas instituições financeiras, responsáveis pela retenção da CPMF, com a identificação dos contribuintes e os valores globais das referidas operações, conforme determina o § 2º do art. 11 da Lei n0 9.311/96, possam ser utilizadas pela SRF para instaurar procedimento administrativo. Este terá finalidade por finalidade verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições. Com base na movimentação financeira informada, apurada a existência de crédito tributário, a SRF efetuará o respectivo lançamento, na forma da lei. Por outro lado, a LC n0 105/2001 determinou que não constitui violação do dever de sigilo das instituições financeiras o fornecimento dessas informações. Portanto, os dados de movimentação da CPMF serão cruzados, pela SRF, com as declarações dos contribuintes, pessoas físicas ou jurídicas, a fim de verificar a compatibilidade da movimentação financeira com os rendimentos declarados.
Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Legislação Tributária
Vigência => A vigência da legislação tributária refere-se ao vigor das leis no tempo, isto é, define a partir de que momento a legislação tributária começa a ter valor, a ser exigível.​
O art. 101 do CTN assim estabelece: “Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária re​ge-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, res​salvando o previsto neste Capítulo.” As disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral estão estabeleci​das na Lei de Introdução ao Código Civil que estabelece em seu art. 1º: “Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.”
Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias após sua divulgação em Diário Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores para a vigência da lei, podendo esta vigorar até mesmo a partir da data de sua publicação. O período compreendido entre a publicação da lei e sua vigência denomina-se vacatio legis e não se confunde com o princípio da anteriori​dade, pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo legislador e pode ser até prescindida por ele, o que não ocorre com o princípio da anterioridade. 
Em matéria tributária, é necessário, porém, que se observem algumas restri​ções tanto em relação às leis como às normas complementares. Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem no​vos impostos ou que venham a extinguir ou reduzir isenções devem observar o prin​cípio da anterioridade conforme já foi estudado. Tal disposição está reiterada no art.104 do CTN. Além disso, deve ser observado para qualquer lei tributária outro princí​pio já estudado, o da irretroatividade.
No que se refere às normas complementares, o CTN deixa a critério da autori​dade administrativa fixar o período de vigência de tais atos. Caso não tenha sido fixa​da qualquer disposição pela autoridade administrativa, a vigência das normas com​plementares rege-se pelo que determina o art. 103 do CTN:
a.	atos administrativos (portarias, circulares, ordens de serviço etc.) - entram em vigor na data de sua publicação;
b.	decisões proferidas em processos administrativos - trinta dias após a data de sua publicação;
c.	convênios celebrados entre as unidades da Federação - na data neles pre​vista (após a aprovação e publicação dos respectivos decretos legislati​vos).
O CTN estabelece também que, em relação à legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ela só é válida nos respectivos territórios, de​vendo existir convênios que permitam sua aplicação fora do território a que se desti​nam (art. 102).
Aplicação => A aplicação significa que a lei tributária estará regulando situações concretas. A lei estará sendo empregada, utilizada para reger determinada situação. Quem aplica a lei ao caso concreto é a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicação da lei, devem ser observadas algumas imposições estabelecidas pela CF e pelo CTN. Os fatos cuja ocorrência tenha se iniciado, mas ainda não esteja concluída, e os fatos a ocorrerem serão regulados pela lei tributária nova. Tal disposição encon​tra-se no art. 105 do CTN. 
A lei nova somente se aplica aos atos e fatos passados nas seguintes hipóteses:​
a.	quando interpretativa e quando não imponha a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infração; quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer ação ou omis​são exigida do contribuinte, desde que não fraudulenta e que não tenha como resultado a falta de pagamento do tributo; quando a penalidade apli​cada ao ato praticado pelo contribuinte seja menos severa que a prevista em lei anterior.
Essas disposições encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei mais benigna. A aplicação da lei não se confunde com sua vigência. Uma lei pode estar em vi​gor, porém não será aplicada por não ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule determinada operação de exportação pode estar em vigor, porém pode não ser aplicada, porque ninguém realiza este tipo de operação.
Interpretação e Integração => Interpretar, como já foi frisado, significa, basicamente, determinar o conteúdo da lei, seu sentido e seu alcance. A interpretação é realizada pela autoridade que tem competência para aplicar a lei. Essa autoridade pode ser administrativa, isto é, fazer parte da administração pública, tal como delegado regional tributário, fiscal etc. (Po​der Executivo), ou judicante, isto é, exercida por parte daquele que tem a função de julgar, o juiz (Poder Judiciário). Devido a isso, a doutrina moderna faz sérias restri​ções às leis interpretativas, pois não é função do legislativo interpretar as leis que ele mesmo cria. Na interpretação da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem in​tegrar, isto é, inserir a lei no sistema de direito vigente. A interpretação deve ser siste​mática; isto significa que deve o intérprete analisar toda a legislação pertinente e inti​mamente relacionada com a norma jurídica que pretende investigar.
O Direito Tributário não deve ter suas normas interpretadas em separado; sua au​tonomia ou separação dos demais ramos do direito é simplesmente didática, ou seja, para fins de estudo de determinada área. Entretanto, o Direito Tributário está inserido no Direito Administrativo, que por sua vez está inserido no Direito Constitucional.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CONCEITO: O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou me​lhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Esse direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passi​vo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipóte​se de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Essa relação, de acordo com o que já foi estudado, será entre a pessoa política competente para arre​cadar o tributo (sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem res​ponsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo direto ou indireto - devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito