TCC Contabilização de contratos de construção

Prévia do material em texto

UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CONTABILIZAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
LEONARDO PACHECO
PETRÓPOLIS,
2015.
LEONARDO PACHECO
CONTABILIZAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Contabilidade, do Curso Ciências Contábeis, da Universidade Estácio de Sá.
Prof. Orientadora: Ana Maria Pires Novaes.
PETRÓPOLIS,
2015.
CONTABILIZAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Leonardo Pacheco*
RESUMO
O ramo imobiliário é um setor muito forte em qualquer economia e, diante de toda a transformação que o Brasil está passando por ter sediado a Copa do Mundo em 2014 e as Olimpíadas que será sediada no Rio de Janeiro em 2016, as construções no país estão aquecidas. Obras de infraestrutura, estradas e o desenvolvimento do setor hoteleiro são apenas alguns exemplos. Tal cenário foi o ponto de partida para esta pesquisa bibliográfica, que visa estudar aspectos contábeis e fiscais do ramo imobiliário, focando em demonstrar como é realizada a contabilização para as empresas desse setor. Ainda, os pronunciamentos contábeis CPC 30 e CPC 17 são tomados como base para gerar conhecimento específico para a solução de problemas nessa área.
Palavras-chave: POC (método da percentagem completada), Construção Cível, Incorporação Imobiliária, Receitas, Custos incorridos e Custos Orçados.
* Graduado em Administração de Empresas na Estácio de Sá, e atualmente exercendo a função de auditor contábil na empresa Ernst & Young Auditores Independentes S.A.
ABSTRACT
The real estate is a very strong sector of any economy, and before the whole transformation that Brazil was going for hosting the World Cup in 2014 and the Olympic Games that will be held in Rio de Janeiro in 2016, the buildings in the country are heated. Infrastructure works, roads and the development of the hospitality industry are just a few examples. Such a scenario was the starting point for this literature, which aims to study accounting and tax aspects of real estate, focusing on demonstrating how the accounting for the companies in this sector is carried out. Still, the accounting pronouncements CPC 30 and CPC 17 are used as a basis to generate specific knowledge for solving problems in this area.
Key Words: POC (percentage of completion method), Civil construction, Real Estate Development, Revenue, Costs incurred and Cost Budgeted. 
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO
2. DESENVOLVIMENTO
Entendimento geral
Reconhecimento de receita
Distinção entre construção civil e incorporação imobiliária
Contabilização e reconhecimento de receitas e custos
Tipos de custos
Rateios de custos
Entendimento à luz da contabilidade
3. CONCLUSÃO
4. REFERÊNCIAS
1 INTRODUÇÃO
As vendas de imóveis novos na cidade de São Paulo estão com estoque de lançamentos alto e vendas mais demoradas. Esse cenário no fim do ano de 2014 assustou o mercado imobiliário e fez construtoras reverem lançamentos. Diante da menor facilidade em fechar negócios, o setor prevê preços mais comportados, com variações próximas a da inflação no país. Os preços e inflação se aproximam desde meados do ano 2013. Segundo dados da Embraesp (Empresa Brasileira de Estudos do Patrimônio), a alta dos imóveis novos no final de 2014, foi o menor desde 2008, antes do início da disparada de preços das unidades na cidade, em 2010. (Folha de São Paulo, 2015).
Para o mercado, este cenário de estagnação dos preços deve se reforçar a partir do início de 2015, quando as taxas para financiamento de imóveis oferecidos pela Caixa subiram. Os maiores aumentos foram para os imóveis acima de R$ 750 mil. Cerca de 80% do estoque dos imóveis novos em São Paulo, os que não foram vendidos até três anos após o lançamento, são de unidades abaixo de R$ 750 mil. Para os financiamentos acima de R$ 750 mil, pelo SFI (Sistema Financeiro Imobiliário), a alta poderá inviabilizar algumas operações. (Folha de São Paulo, 2015).
Castro (2013) diz em seu artigo:
Em todos os ramos da economia, o que mais tem capacidade de elevar a taxa de crescimento do produto, do emprego e da renda nos curtos e médios prazos é a construção civil. Dada a sua capacidade de absorção de grande contingente de mão de obra com pouca ou sem nenhuma formação pode ajudar a diminuir significativamente as taxas de desemprego em momentos de crises econômicas. Para isso, basta haver incentivos e programas governamentais que elevem a demanda por sua produção, seja essa demanda originada pelo poder público ou pelo setor privado. Além disso, o aumento na produção da construção civil eleva significativamente a demanda pelos mais variados produtos e serviços utilizados nessa indústria.
O ramo de construção civil é uns dos grandes pilares da economia, quando em momentos de turbulência , torna-se uma possibilidade de fuga das incertezas causadas pela crise. Nos últimos anos, o mercado imobiliário brasileiro passou por um momento muito bom. Surgindo uma oportunidade de desenvolvimento e crescimento deste setor. Assim, observamos um aumento considerável na oferta, demanda e nos preços.
Diante do crescimento descrito, é de fundamental importância que as empresas de construção produzam e divulguem informações mais confiáveis sobre como estão os seus empreendimentos e onde é possível cortar custos para aumentar a lucratividade. Tendo em vista este ponto, este trabalho procura demonstrar a importância da contabilidade como fonte de informação para tomada de decisão gerencial.
Deste modo, com base nos pronunciamentos contábeis CPC 17, que trata de Contratos de Construção e CPC 30 Reconhecimento de Receita, o trabalho procura apresentar como contabilizar os contratos de construção gerando uma informação contábil de maior qualidade. Diante disso, o que se procura evidenciar é uma forma de o gestor tomar decisões com bases em informações contábeis, onde são registrados eventos passados com impactos futuros de modo a proporcionar aos acionistas da companhia maior lucro com custos menores ou meios para redução de custos baseados em dados históricos.
Não se pretende detalhar todo o ramo de construção civil e sua contabilidade, mas a finalidade é fornecer uma visão geral da contabilidade e seu impacto para este importante setor da economia.
2 DESENVOLVIMENTO
2.1 ENTENDIMENTO GERAL
Com a adoção inicial das normas de contabilidade internacional criou-se um novo ambiente para a contabilidade nacional, devido às mudanças, diversos questionamentos foram levantados entre as empresas atuantes no mercado. O FIPECAFI (2010) afirma que a temática da contabilização dos contratos de construção do setor imobiliário nunca foi tema de consenso entre as empresas do setor antes mesmo da adoção inicial das normas. Devido à legislação tributária nacional, a contabilização esteve sempre atrelada aos Resultados de Exercícios Futuros, impactando 	a apresentação do resultado há tempos atrás.
Para as empresas de outros ramos e segmentos de atuação a receita normalmente é reconhecida no momento da transferência dos riscos e benefícios para o comprador. No caso de contratos de construção devemos interpretar qual será o CPC a ser utilizado. 
Uma leitura literal do CPC 30 - Reconhecimento de Receita nos faz entender que devemos apenas reconhecer a receita a partir da entrega das chaves ao comprador. Porém o CPC 17 - Contratos de construção demonstra que o reconhecimento de receita deve ocorrer ao longo da construção do empreendimento.
Umas das situações apresentadas no corpo do CPC 17 é o caso em que o comprador consegue especificar os principiais elementos estruturais do projeto de um imóvel, por exemplo, antes de se começar a construção. Tal situação pode ser extensiva aodetalhamento de mudanças estruturais significativas após o início da construção. Nesse caso, deve-se considerar a utilização do CPC 17, onde se irá reconhecer o resultado ao longo do período. Isto ocorre porque, trata-se de um contrato para construção de um ativo e as receitas e as despesas desse contrato de longo prazo precisam ser reconhecidas durante a construção de modo proporcional, de acordo com o método de porcentagem completada (percentagem of completion method).
O FIPECAFI (2010) cita ainda que por outro lado, segundo a norma, quando os compradores têm apenas uma possibilidade limitada de influenciar no projeto do imóvel, o contrato de construção passa a ser visto como um contrato convencional de venda de bens sendo utilizado o CPC 30. Sendo assim todas as receitas e despesas relacionadas à construção deve ser reconhecida do momento da transferência dos benefícios e risco ao adquirente, fato que usualmente só ocorre no momento de entregar as chaves do imóvel.
Ocorre que no Brasil, a capacidade de influenciar o projeto existe, tanto do lado da incorporadora, construtora e dos adquirentes, apenas antes do registro de toda a documentação para o lançamento do empreendimento. Após o registro, ninguém mais tem a condição de realizar modificações significativas, inclusive por questões legais.
Visto, então, a grande polêmica que as aplicações do IFRIC 15 tem trazido ao cenário brasileiro, pois o IFRS traz à tona a essência e não a forma levantam-se questionamentos sobre quando as incorporadoras brasileiras devem reconhecer o resultado: se ao longo da construção do empreendimento (CPC 17) ou no momento da entrega das chaves (CPC 30). 
2.2 RECONHECIMENTO DE RECEITA
De acordo com (BORTOLINI, 2012), segundo o CPC 30, que trata da contabilização das receitas: “Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu Patrimônio Liquido, exceto as integralizações dos proprietários”.
Segundo (BORTOLINI, 2012), as empresas do ramo de construção civil possuem certa dificuldade de contabilização de receitas devido a um dos princípios mais importantes, o de competência. Isto ocorre porque as empresas de construção em geral, como construção civil, estaleiros e outras, possuem um ciclo de operação superior a um exercício social, que é de 360 dias. Assim, assume-se que o ciclo de atividades da empresa, desde a compra de matéria-prima até a entrega do produto final para mensuração de receita, não seja superior a 360 dias.
A Resolução CFC nº 1.282/10, no que se refere ao princípio da competência, diz que (BORTOLINI, 2012):
Art. 9º: O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de custos/despesas correlatas.
Sendo assim, conclui-se que o mesmo tratamento contábil que é dado às receitas deve ser dado aos custos e despesas relacionados à elaboração ou desenvolvimento do bem a ser construído. Este princípio impacta diretamente as construtoras devido ao tempo para construção de empreendimentos serem superior a um exercício social.
A NBC T 19.21 e a Resolução nº 1.266 reiteram o entendimento sobre reconhecimento de receitas, despesas e custos referentes aos contratos de construção, alinhando-os com o CPC 17. De maneira geral, a Resolução nº 963/03 introduziu o POC para reconhecimento das receitas de unidades imobiliárias em fase de construção.
Nas vendas de unidades imobiliárias em fase de construção, mesmo não iniciadas, ou de unidades de loteamento com obras de infraestrutura em andamento, de que tratam as alíneas b e c do item 10.5.1.2, a receita deve ser reconhecida pela produção, como se aplica nos contratos de longo prazo para o fornecimento de bens ou serviços, observando-se o disposto nos subitens 10.5.2.3 e 10.5.2.4, e de acordo com as seguintes regras:
[...]
b) deve ser encontrada a proporção dos custos incorridos até o momento da apuração, em relação.
Fonte: BORTOLINI, 2012, 13.
Sendo assim, o CPC 17 emitido em 2009, define que tratamento contábil para companhias de construção, deve divulgar os critérios para mensurar o resultado no exercício social.
De acordo com (BORTOLINI, 2012), o Pronunciamento Contábil, um contrato de construção tem sua receita advinda da quantia inicial que foi acordado com o comprador (adquirente) e suas variações ocorridas durante a construção, devido a solicitações por parte do cliente. Acontecimentos futuros decorrentes de incertezas naturais podem influenciar o reconhecimento da receita. Para tanto, deve ser mensurada através de estimativas, as quais devem ser revistas conforme os acontecimentos forem ocorrendo e as incertezas se resolvendo. O CPC 17 orienta que o reconhecimento da receita deve ser feito através de um contrato confiavelmente estimado de acordo com a proporcionalidade do trabalho executado desde que possua prazo definido para entregar o empreendimento. De maneira geral e simplificada deve-se reconhecer a receita correspondente ao percentual do andamento da obra. “a receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medição” conforme pronunciamento, de modo que permita o conhecimento sobre a execução do contrato e a real extensão da obra (CPC 17, 2012).
Em caso de prejuízo, o CPC informa que deve haver reconhecimento imediato ainda que o empreendimento não esteja pronto. Visto isso, a mensuração de receita é correspondente ao percentual de custos incorridos até a data-base de encerramento do balanço.
Assim, para quaisquer que sejam as modalidades utilizadas, o CPC orienta (BORTOLINI, 2012):
O reconhecimento ao longo da execução ocorre se a receita puder ser mensurada confiavelmente, se o recebimento futuro for dado como virtualmente certo e se os custos para concluir o contrato puderem ser confiavelmente identificados e mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores.
De acordo com (BORTOLINI, 2012), baseado no CPC 17, para os contratos de preço fixo, a finalização da construção pode ser confiavelmente estimada quando: i) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço, puderem ser confiavelmente mensurados; ii) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores. iii) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a empresa; e iv) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente.
Já para os contratos da modalidade de custo mais margem, a finalização da construção pode ser confiavelmente estimada quando for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade e os custos atribuíveis ao contrato, sejam ou não reembolsáveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados. 
Assim sendo, qualquer empresa que possua ciclo operacional superior a um exercício social deve possuir um controle que permita acompanhar o andamento dos custos incorridos de maneira que a contabilidade possa transmitir de forma correta e limpa a informação aos usuários.
2.3 DISTINÇÃO ENTRE CONSTRUÇÃO CIVIL E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
CONSTRUÇÃO CIVIL
Todas as empresas que têm como atividades a prestação de serviços no Brasil devem elaborar sua contabilidade seguindo plenamente o Regime de Competência. Este modo determina que os custos e receitas devam ser registrados quando da ocorrência da venda e não quando há o recebimento ou saída de recurso, demonstrando e registrando no mesmo momento a receita e o custo referente ao evento econômico citado.
As provisões sempre foram largamente utilizadas para o correto registro de despesas de amortização e depreciação de bens relacionadosaos contratos de construção, servindo como uma forma adequada de reconhecimento de eventos financeiros e, em especial, os não financeiros.
Conforme mencionado anteriormente, os custos e despesas devem ser reconhecidos no mesmo momento do reconhecimento da receita. Todavia, se as faturas forem emitidas em mês posterior à execução, deve ser feito o reconhecimento através de provisão da receita e dos custos incorridos, classificadas como direitos a faturar.
Normalmente, as maiores empresas, especialmente as de capital aberto, já realizavam tais procedimentos antes mesmo da adoção final do CPC, o que sempre foi incentivado, baseado na antiga norma utilizada internacionalmente e pela aceitação por parte do Fisco.
Temos as contas de direitos e contratos a faturar para registro das provisões de acordo com sua natureza. Se forem contratos a faturar, referente a saldos a pagar possui natureza de custo; se for direitos a faturar, possui natureza de receita. Essas contas são utilizadas apenas para reconhecimento de provisão, conforme explicado acima, e devem ser revertidas quando do recebimento ou emissão das notas de faturamento por parte da companhia (ela mesmo) ou do serviço utilizado (terceiros).
INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Segundo Universidade Federal da Bahia (2013):
A contabilidade de incorporação imobiliária tem uma influência fiscal determinante, a ponto de fazer com que a mesma, em sua maior parte, deixe de seguir o Regime de Competência e atenda ao Regime de Caixa, já que a regulamentação apropriada determinou que a única forma de evitar a tributação antecipada das receitas e resultados das vendas de unidades imobiliárias seria alterar a forma de registro contábil.
Também é importante adicionar que, ao fechar um contrato de venda de uma unidade imobiliária, a empresa deve efetuar esse registro do contas a receber. Todavia, geralmente se trata de valores totais a serem recebidos ao longo da execução do empreendimento. Também pode ocorrer de a unidade imobiliária ser entregue e o cliente financiar o restante. De modo a evitar a tributação de uma vez só sobre um saldo a ser recebido em anos, foi criado o diferimento de receita, onde a companhia registra a receita de forma gradativa, tendo capacidade de arcar dos com tributos incidentes.
2.4 CONTABILIAÇÃO E RECONHECIMENTO DE RECEITAS E CUSTOS
Com a convergência às normas internacionais, a contabilização de contratos de construção passou a envolver temáticas de quando e como se deve reconhecer as receitas, considerando quando ocorreu o início da construção e quando será o término, tendo em vista que ocorrem em períodos contábeis (exercícios sociais) diferentes. Assim, tem-se um alto nível de julgamento por cada empresa, face à necessidade de confiança em estimativas de custos, receitas e andamento dos empreendimentos, até mesmo o referente ao reconhecimento de prejuízos quando necessário.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o CPC 17 – Contratos de Construção, com base na norma internacional IAS (Internacional Accounting Standards) 11, que foi recepcionado pelo Conselho Federal de Contabilidade através da resolução CFC 1.411/12 e pela Comissão de Valores Mobiliários ao publicar a deliberação CVM nº 691/12. O objetivo destes documentos foi estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção que normalmente se caracterizam por ter suas datas de início e término em períodos contábeis diferentes.
O ponto central da questão é o reconhecimento da receita e da despesa ao longo dos períodos de execução das obras nas demonstrações contábeis, garantindo que as mesmas contenham divulgações necessárias para evidenciar os valores remanescentes e por receber da receita apropriada ou dos valores recebidos a mais do que a receita apropriada.
Um dos principais pontos que devem ser levados em consideração ao tratar-se da contabilização de contratos de construção é a revisão da mensuração da receita e da despesa à medida que os empreendimentos atinjam novos estágios. Além disso, à medida que os contratos de construção alcancem estágios mais avançados determinadas incertezas carecem de ser dissolvidas. 
Neste ponto é preciso deixar claro o que o pronunciamento entende por contrato de construção. Ao consultarmos o CPC 17 temos as seguintes definições: 
Contrato de construção é um contrato negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em função da sua concepção ou tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
O contrato de construção pode ser classificado como contrato de preço fixo ou contrato de custo mais margem e ainda, algumas vezes o mesmo pode conter características tanto de um contrato quanto de outro. 
O contrato de preço fixo é um contrato em que a entidade contratada concorda com um preço ou uma taxa pré-fixada, por unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados. Já o de custo mais margem é um acordo jurídico segundo o qual a entidade contratada deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes, ou de entras formas definidos, acrescidos de percentual ou por remuneração fixa pré-determinadas.
2.4.1 MÉTODO DA PERCENTAGEM COMPLETADA (POC)
O método de reconhecimento de receita que o CPC 17 indica é uma forma estimada de chegar ao valor da receita com base nos custos incorridos até a data do cálculo. Abaixo segue a equação que demonstra o conceito estudado.
Figura 2 - Equação do Método da Percentagem Completada (POC)
 Fonte: BORTOLINI, 2012, 13.
Em linhas gerais, para o POC, devem-se levar em consideração os custos incorridos até a data de encerramento do exercício social, em proporção aos custos totais orçados inicialmente. Assim, verifica-se o quanto de custos foi incorrido no período e tem-se a base para cálculo da receita baseando-se nos custos já realizados. O valor do cálculo é o quanto de receita deve ser reconhecida no período, conforme deliberação da CVM 576:
Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato é reconhecida na Demonstração do Resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com os custos do trabalho com os quais se relaciona.
O CPC informa que, em relação ao POC, A entidade deve divulgar (BORTOLINI, 2012):
(a) o montante do contrato reconhecido como receita do período; 
(b) os métodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no período;e 
(c) os métodos usados para determinar a fase de execução dos contratos em curso.
De acordo com a Universidade Federal da Bahia (2013), a conclusão pode ser confiavelmente estimada no caso de contrato por empreitada (ou de preço fixo), se satisfeitas as seguintes condições: 
(a) a receita puder ser mensurada confiavelmente; 
(b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a empresa; 
(c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço, puderem ser confiavelmente mensurados; e. 
(d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores. 
Para contratos por administração, sua conclusão pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições: 
(a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e 
(b) os custos atribuíveis ao contrato, sejam ou não reembolsáveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados.
Pelo método da percentagem completada, POC, a receita do contrato é reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com os custos do trabalho com os quais se relaciona. A fase de execução de um contrato pode ser determinada de varias maneiras. A entidadedeve usar o método que mensura de forma mais confiável o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir: 
(a) a proporção dos custos incorridos até a data, em contraposição aos custos estimados totais do contrato; 
(b) medicado do trabalho executado; e 
(c) execução de proporção física do trabalho contratado. 
Assim, um determinado contrato pode ter custos futuros que só devem ser reconhecidos se provados que poderão ser recuperados no futuro. A entidade está geralmente em condições de fazer estimativas confiáveis após assinar um contrato que estabeleça: 
(a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser construído; 
(b) a remuneração a ser paga; e 
(c) a forma e os termos de liquidação. 
Portanto, é de suma importância que a companhia possua registros financeiros confiáveis que possam lhe dar base para realizar estimativas também confiáveis. É necessário que ela revise suas estimativas e compare seus orçamentos com os gastos já incorridos, para que as estimativas por ela realizadas sempre tentem chegar o mais próximo possível da realidade, demonstrando ao leitor informações seguras para a tomada de decisão. E é necessário que, quando forem provado que os custos serão maiores que as receitas, ou seja, ter-se-á prejuízo, estes devem ser reconhecidos imediatamente.
Adicionalmente ao CPC 17 R1 já mencionado anteriormente também merece citação a ICPC 02. As ICPCs são interpretações produzidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, esta interpretação, especificamente, trata do enquadramento dos contratos de construção no âmbito do CPC 17 R1 – Contratos de construção, utilizando a metodologia do POC ou do CPC 30 – Receitas. Outro documento que também buscou esclarecer este tópico foi a OCPC 04, uma orientação sobre a aplicação da interpretação técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação imobiliária e Construção Civil com objetivo de auxiliar na análise dos contratos de construção, ajudando a determinar o momento do reconhecimento da receita com a incorporação ou a construção de imóveis, para a definição do tratamento adequado do contrato às características especificas de cada um, de forma a determinar a sua essência econômica. Lembrando que de acordo com o CPC 30 reconhecimento deve ser feito apenas no momento em que os riscos e benefícios do contrato forem transferidos para o cliente, em geral na entrega do empreendimento.
2.5 TIPOS DE CUSTOS
A atividade imobiliária possui algumas particularidades, onde a Instrução Normativa Secretário da Receita Federal (IN SRF) nº 84/79 estabelece as espécies de custos aplicáveis à atividade imobiliária: custos pagos ou incorridos, custos contratados e custos orçados.
2.5.1 CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS
De acordo com Antônio (2003, apud SPECK, 2011), custos pagos “são aqueles que, além de estarem pagos, referem-se a bens ou serviços adquiridos e aplicados no empreendimento”. Já Scherrer (2003, apud SPECK, 2011), conceitua de maneira um pouco mais abrangente: 
Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, refiram-se a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte.
SPECK (2011) ainda cita a IN SRF nº 84/79 que, para os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente serão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados. Mas para Scherrer (2003, apud SPECK, 2011), o efetivo reconhecimento só deve ser feito quando já for líquida e certa a venda para outro. Portanto, de acordo com Scherrer, quaisquer bens adquiridos devem ser alocados em estoque, conforme demonstrado abaixo:
Aquisição do bem (material) sem destinação específica: 
D - Estoque de Materiais para Construção (AC);
C – Fornecedores de Materiais (PC).
Aplicação do material em algum empreendimento imobiliário (construção propriamente dita):
D – Estoque de Imóveis em Construção (AC);
C – Estoque de Materiais para Construção (AC).
Portanto, os custos só devem ser apropriados quando ocorrer a venda.
2.5.2 CUSTOS CONTRATADOS
De acordo com Antônio (2003, apud SPECK, 2011), os custos contratados “são aqueles contratados com terceiros para execução das obras ou melhoramento a que estiver obrigado o incorporador”. Porém, Scherrer (2003, apud SPECK, 2011) apresenta uma opinião diferente. Para ele, quaisquer custos que sejam incorridos para dar o acabamento serão considerados custos contratados, um exemplo é o custo incorrido para dar acabamento aos cômodos do empreendimento.
Conforme SPECK (2011), a IN SRF no 84/79 dispõe o seguinte sobre custos contratados:
O contribuinte poderá também computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigado. Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
Os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que uma cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços. O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender.
Conclui-se, então, que somente em caso de venda o contribuinte pode reconhecer o custo contratado.
2.5.3 CUSTOS ORÇADOS
Antônio (2003, apud SPECK, 2011) cita que só é válido o custo orçado quando da diferença entre o que foi orçado e o que foi gasto efetivamente para construção, ou seja, o valor de custo incorrido e contratado. A IN SRF nº 84/79 dispõe sobre o custo orçado:
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.
O custo orçado será baseado nos custos usuais no tipo do empreendimento imobiliário e corresponderá à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a data da efetivação da venda.
Assim, o custo orçado é utilizado por ocasião da venda da unidade imobiliária. Em sua obra, Scherrer (2003, apud SPECK, 2011) ressalta que não se cogita de lançamento contábil de custo orçado para unidades ainda não vendidas, conforme citado por SPECK (2011). Já referente à opção pelo custo orçado, a IN SRF no 84/79 traz a seguinte redação:
“A opção para computar o custo orçado deverá ser feita na data em que se der a efetivação da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. A opção mencionada será feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deverá ser computado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento imobiliário”.
Assim, o custo orçado deve ser utilizado por empreendimento e não por unidades que fazem parte da composição do mesmo empreendimento. Antônio (2003, apud SPECK, 2011) cita que o custo orçado pode ser modificado, em qualquer época, nas seguintes condições:
a) de sua atualização monetária: sempre que houver alteração nos preços dos materiais ou na contratação dos serviços, previstos no orçamento, por preços diferentes dos inicialmente previstos; b) de alteração no projeto ou nas especificações do empreendimento: são aquelas que se relacionam com a quantidade ou qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou outros gastos previstos no orçamento.
Ainda segundo SPECK (2011), havendo modificação no projeto que implique na alteração da qualidade ou quantidadedos materiais, bens ou serviços previstos inicialmente, o contribuinte poderá refazer o orçamento do empreendimento e reconhecer o valor do incremento, contábil e fiscalmente. Ele também menciona a redação da IN SRF nº 84/79 no que se refere à fiscalização dos lançamentos contábeis decorrentes da utilização do custo orçado:
O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e das alterações nas especificações do orçamento.
Diante do supramencionado, vemos que a opção pelo custo orçado varia de empresa para empresa. Porém, a escolha é valida, pois quando o empreendimento não estiver concluído pode-se utilizar a dedução do custo orçado para apuração do lucro, onde ocorrerá a incidência dos impostos diretos. Outro ponto é que o custo orçado auxilia na tomada de decisão gerencial, pois ajuda a transmitir ao gestor uma imagem da real situação do empreendimento.
2.6 RATEIO DOS CUSTOS
Quando não for possível mensurar os custos devido ao empreendimento ter uma ou mais unidades, a empresa deve ratear os custos totais orçados entre todas as unidades que compuser o empreendimento. Segundo SPECK (2011) o critério mais utilizado vem sendo o rateio proporcional da fração ideal de cada unidade.
2.7 ENTENDIMENTO À LUZ DA CONTABILIDADE
A adoção do POC, na proporção de receita, mediante aos custos incorridos, seguindo o princípio da competência, proporciona certa estabilidade, pois já se tem a receita total definida e o orçamento feito com as melhores estimativas para o custo. Sendo assim, o orçamento empresarial propõe uma visão importante do ponto de vista da contabilidade como peça importantíssima para a tomada de decisão, quando há avaliação de um “Direito de Faturar/Receber” ou de uma “Obrigação de Fazer”.
Portanto, visto que já se tem o conhecimento da receita total, o objetivo em seguida é fazer as melhores estimativas para os custos orçados dos empreendimentos, de modo a trazer o mais próximo possível do real, para não causar flutuações relevantes durante a execução (construção) da obra.
CONCLUSÃO
O presente trabalho procurou apresentar os principais aspectos envolvidos na contabilização de operações específicas de empresas de construção. Essa breve exposição demonstra a relevância do uso da contabilidade neste importante setor da economia. Mais do que isso, tal trabalho procurou evidenciar e fornecer subsídios para o gestor, aquele que toma decisões em uma empresa do ramo imobiliário. Nesse caso o trabalho teve por objetivo ajudar a esclarecer a abordagem a ser feita para os custos para empresas de construção.
A correta evidenciação e análise dos custos são fundamentais para assegurar as características qualitativas da informação contábil. Além disso, a evidência apresentada ajuda demonstra a importância da contabilidade como um instrumento de apoio a decisões, como ela fornece informações úteis para o balizamento da investigação sobre a utilização da própria contabilidade.
Deve-se ainda ressaltar as vantagens que a adoção das normas internacionais de contabilidade trouxe às companhias que atuam neste setor da economia em que se pode citar a possível redução dos custos com captação de recursos no exterior, gerando melhoria na competitividade da empresa; a melhoria nos processos de elaboração das demonstrações contábeis e educação de custos na consolidação das demonstrações contábeis.
Além disso, pode-se mencionar, ainda, que as atividades vinculadas ao ramo da construção devem se preocupar na melhoria na prática de governança coorporativa e das analises comparativas de empresas com uma mesma atividade.
Quanto aos critérios e cenários construídos nesta pesquisa para a demonstração da contabilização dos contratos de construção, as tabulações de custos e a contabilização dos aspectos que envolvem as companhias do setor imobiliário, foram baseadas em valores hipotéticos, que são perfeitamente possíveis de acontecer na realidade operacional de empresas deste seguimento. Conclui-se que foi buscado demonstrar todo o potencial que a contabilidade pode ter ao fornecer informações para tomada de decisões, baseando-se nos critérios que auxiliam na redução de custos e na elaboração de informações gerenciais.
Foi possível averiguar durante a realização dessa pesquisa que o setor de construção civil possui uma normatização superficial e insuficiente, necessitando de mais investimentos e estudos específicos para permitir uma melhor análise da atuação das empresas desse segmento, concedendo-lhes melhores condições de apurar seus resultados de forma mais consistente.
4 REFERÊNCIAS
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 10520: informação e documentação: apresentação de citações em documentos. Rio de Janeiro, 2002. Disponível em: <http://www.leffa.pro.br/textos/abnt.htm>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BORTOLINI, L. Reconhecimento e evidenciação das receitas por empresas de construção civil brasileiras: um estudo de sua aderência ao CPC. Disponível em: <http://www.lume.ufrgs.br/bitstream/handle/10183/61952/000867368.pdf?sequence=1>. Acesso em 27 de jan. 2015.
 BRASIL. CASA CIVIL. Lei nº 6404/76. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BRASIL. CASA CIVIL. Lei nº 9718/98. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718compilada.htm>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BRASIL. CASA CIVIL. Lei nº 11638/07. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BRASIL. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC ITG 2. Disponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/04/ITG_e_CTG_Geral_completas_final.pdf>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BRASIL. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1282/10. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1282.doc>. Acesso em: 27 de jan. 2015.
BRASIL. RECEITA FEDERAL. Código Tributário Nacional – Lei nº 5172/66. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/CodTributNaci/ctn.htm>. Acesso em: 28 de jan. 2015.
BRASIL. RECEITA FEDERAL. Instrução Normativa SRF nº 84/79. Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf84_1979.htm>. Acesso em: 28 de jan. 2015.
BRASIL. RECEITA FEDERAL. Medida Provisória nº 472/09. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao>. Acesso em: 30 de jan. 2015.
BRASIL. RECEITA FEDERAL. Regulamento do Imposto de Renda. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao>. Acesso em: 02 de fev. 2015.
CASTRO, F. A força e a independência da construção civil na economia brasileira. Disponível em: <http://www.amapadigital.net/francisco_castro_view.php?ID=1415>. Acesso em: 03 de fev. 2015.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação CVM nº 576/09. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/port/snc/deli576.pdf.> Acesso em: 02 de fev. 2015.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTO CONTÁBIL. Pronunciamento Técnico CPC 17 (R1) – Contratos de Construção. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/251_CPC%2017%20(R1)%2019102012.pdf>. Acesso : 27 de jan. 2015.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTO CONTÁBIL. Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) – Receitas. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/Arquivos/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf >. Acesso em: 27 de jan. 2015.
COMPORTAMENTO promissor do mercado imobiliário. Economia e Negócios. Disponível em: <http://www.estadao.com.br/noticias/impresso,comportamento-promissor-do-mercado-imobiliario--,1082261,0.htm>. Acesso me: 29 de jan. 2015.
DUARTE, V. M. N. Formas de Citações. Disponível em: <http://monografias.brasilescola.com/regras-abnt/formas-citacoes.htm>. Acesso em: 28 de jan. 2015.
FRANCISCO, F. C. Contabilidade na construção civil. Disponívelem: <http://www.crc-ce.org.br/crcnovo/download/CONTABIL_DE_CONSTRUCAO_CIVIL.pdf>. Acesso em: 05 de fev. 2015.
FOLHA DE SÃO PAULO. Após disparar, imóvel novo em SP passa a acompanhar inflação. Disponível em: < http://www1.folha.uol.com.br/fsp/mercado/204439-apos-disparar-imovel-novo-em-sp-passa-a-acompanhar-inflacao.shtml>. Acesso em: 02 de fev. 2015.
GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. São Paulo: Atlas, 2002.
SPECK, R. M. Contabilidade da construção civil: aspectos contábeis e fiscais conforme legislação tributária e sob o enfoque do CPC 17 – contratos de construção. Criciúma: Universidade do Extremo Sul Catarinense, 2011.
UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA. Contabilidade de contratos de construção. Disponível em: <http://www.gerenciamento.ufba.br/Disciplinas/Financeiro/Contabilidade%20de%20Contratos%20de%20Construção.pdf>. Acesso em: 04 de fev. 2015.
�PAGE �
�PAGE �1�