Ibet Módulo CIT Seminario 1

Prévia do material em texto

IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Nome: Rafael Tili Ferreira
Módulo: Controle da Incidência Tributária
Seminário nº 1 – Regra-matriz de incidência, obrigação tributária e sujeição passiva
Data da Entrega: 10.08.2013
1 – Que é norma jurídica? E regra-matriz de incidência tributária (RMIT)? Qual a função do consequente normativo?
A Norma jurídica é um termo ambíguo, que pode ser utilizado como enunciado prescritivo, ou até mesmo, como a significação obtida desses enunciados. Através do estudo da norma jurídica, se tem como base, o método hermenêutico-analítico. Assim, alguns aspectos do instituto devem ser explorados. Importante se faz, definir o conceito de norma jurídica, que é o elemento do direito positivo também chamado de mensagem, construído a partir da leitura dos textos normativos, com um intuito de transmitir uma ordem, em que se relacionam ao menos dois sujeitos de direito.
Podemos afirmar que o direito é um sistema do qual a norma jurídica é parte integrante como elemento. Seguindo a premissa de que os elementos devem possuir características comuns para integrarem um conjunto, temos por norma jurídica a estrutura mínima, mas completa, de atuação do direito, que Paulo de Barros Carvalho chama de “mínimo irredutível de manifestação do deôntico”. A composição mínima a que aludimos apresenta um antecedente (descrição de uma situação do mundo social), denominado de hipótese, a cuja efetiva ocorrência irá dar ensejo a uma consequência que, invariavelmente, será uma relação jurídica que vinculará dois sujeitos de direito.
Com isso, norma jurídica, é, portanto, significação e não um suporte físico. Não se pode confundir com os textos de lei (em sentido amplo). De acordo com a professora Fabiana Del Padre Tomé, norma jurídica “não se confunde com o texto do direito positivo, isto é, com as expressões linguísticas que a veiculam”, é sim, a significação construída a partir do suporte físico (o texto do direito positivo), mas não está contida nele, deste modo, caberá a cada intérprete uma significação diversa, uma norma jurídica construída de forma diferente.[1: TOMÉ, Fabiana Del Padre. Alcance da imunidade das receitas de exportação (art. 149, § 2º, I, da Constituição): a questão da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: CSLL. In: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro (Coord.). Contribuições para Seguridade Social. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 37.]
É importante salientar, ainda, que para serem consideradas como normas jurídicas, essas significações não podem apresentar-se como meras justaposições, faz-se necessário que possuam uma estrutura lógico-deôntica com sentido completo. Essa estrutura possui uma natureza dual, podendo ser desmembrada em duas outras: a norma jurídica primária, com a previsão do nascimento de uma relação jurídica de direito material, prescritiva de direitos e deveres correlatos para os sujeitos que a integram, e a norma jurídica secundária, que irá surgir com o descumprimento da relação jurídica de direito material, sendo esta sua hipótese, que dá fundamento para o nascimento de outra relação jurídica, agora de natureza processual, cuja finalidade será por fim ao conflito de interesses, gerado pelo descumprimento da norma primária.
As normas jurídicas são submetidas aos chamados modais deônticos, que referem-se à regulação de condutas, que podem ser realizado pelos operadores “P” de permitido, “V” de vedado (ou proibido), e “O” de obrigatório. Sendo três e somente estas três possibilidades de regular todas as condutas.
Verificamos que o direito somente pode operar nas condutas factualmente possíveis, isso porque, seria logicamente impossível que o direito viesse, por exemplo, vedar conduta necessária ou obrigar conduta impossível. Abrigando-se no campo da possibilidade. A hipótese normativa só pode ocupar-se de possível ocorrência no mundo, ou seja, possível modificação no estado de coisas que entretêm a instável circunstância humana. Neste sentido é novamente importante o ensinamento de Fabiana Del Padre Tomé:[2: TOMÉ, Fabiana Del Padre. Alcance da imunidade das receitas de exportação (art. 149, § 2º, I, da Constituição): a questão da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: CSLL. In: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro (Coord.). Contribuições para Seguridade Social. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 45.]
“se a norma prescrever uma conduta impossível ou uma conduta necessária, carecerá de sentido deôntico, pois só haverá sentido em proibir, permitir ou obrigar a prática de determinada ação se existirem dou ou mais comportamentos possíveis”
A hipótese normativa não traça o que, com necessidade, ocorrerá. Para a hipótese a ocorrência é tomada a título de possibilidade, como ponto de referência possível, condicionando a vinculação de consequências para a conduta humana.
Daí afirmar que a hipótese é incidente na realidade e não coincidente com ela. A norma jurídica não é mera descrição de ocorrências sociais, mas prescritiva de condutas, portanto não pode se voltar às condutas necessárias. Desta forma, não pode incidir sobre uma realidade impossível, pois para se tornar jurídico o fato tem que ser fato social. A hipótese normativa funciona como descritor; descreve uma situação social ou natural. Para que ingresse no sistema jurídico tem que ser um fato de possível ocorrência.
A partir da interpretação do direito, podemos entender que o suporte físico é constituido pelos textos do direito positivo, que levam o intérprete a formular proposições a partir deles, que é a significação, e a partir delas, constrói normas jurídicas, que são o significado. Decorre disso que a construção das normas jurídicas depende dos valores que o indivíduo carrega consigo para o processo de interpretação, já que utilizará seus valores e experiências na formulação das normas jurídicas e nas relações que entre elas se estabelecem.
Podemos afirmar que a regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é norma jurídico-tributária voltada à prescrição de condutas, trazendo em seu bojo todos os elementos necessários à incidência tributária. Portanto, é, norma jurídica em sentido estrito, obtida da interpretação sistêmica do direito positivo, guardando, na maior parte das vezes conceitos de textos das mais diversas áreas de atuação jurídica.
O método de interpretação do direito positivo pela regra-matriz de incidência conduz o intérprete por um caminho seguro, já que rigorosamente elaborado. Isso porque, a RMIT permite não só conhecer a norma tributária sob o aspecto sintático, próprio dos elementos do sistema normativo, mas também ingressar em seu conteúdo e na forma como se comportam seus destinatários.
A regra-matriz de incidência tributária estabelece os elementos que nos permitem caracterizar um evento que possa ocorrer no mundo fenomênico e que seja capaz de se concretizar no fato jurídico tributário, bem como os elementos da relação jurídica que instalar-se-á quando da concretização do fato. Nesse sentido, descreve abstratamente o evento social, bem como as coordenadas de tempo e espaço em que sua ocorrência produzirá, se vertida em linguagem competente produzirá os efeitos jurídicos, bem como estabelece os possíveis sujeitos dessa relação, os elementos que nos permitem determinar a base de cálculo da exação, bem como a alíquota.
A validade da norma é garantida mesmo antes de propagar seus efeitos e, ainda que não ocorram permanecerá com sua validade inatingida, visto que é aferida pelo procedimento de criação da norma (processo legislativo correspondente e pessoa/órgão juridicamente autorizado) e não pelo seu cumprimento.
Sobre a validade, a hipótese da proposição normativa do Direito tem um valer específico: vale, tem validade jurídica, foi porta consoante processo previsto no interior do sistema jurídico Assim, podemos afirmar que válidas são as proposições jurídicas inseridas no sistema mediante procedimento previsto e pessoa (ou órgão) devidamente autorizada.
Fosse de outra forma, toda vez que descumprida norma jurídicaprimária teríamos não o pressuposto de instalação de relação jurídica processual – a norma jurídica secundária -, mas a retirada das duas normas do sistema.
A hipótese se configura como sendo a descrição abstrata de uma situação possível do mundo social, que seja composta pelos critérios material, temporal e espacial que, ocorrendo na forma prevista, terá o condão de fazer nascer uma relação jurídica, na forma expressa no consequente.
O consequente, por sua vez, se constitui de dois critérios: o pessoal e o quantitativo, compondo relação jurídica, modalizada como obrigatória, proibida ou permitida, entre dois ou mais sujeitos.
O consequente normativo traz a previsão da relação entre dois sujeitos distintos, ligados em virtude de uma conduta que deles se espera. Nesse sentido ensina Paulo de Barros Carvalho:[3: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Linguagem e Método. 2ª edição. São Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 99]
“se é correto afirmar-se que as hipóteses tributárias são conjuntos de critérios que nos permitem reconhecer eventos acontecidos no plano da realidade física, não menos exato dizer-se que a consequência que lhes é imputada, mediante cópula deôntica, consistem igualmente, numa conjugação de critérios que tem por escopo dar-nos a identificar um vínculo jurídico que regerá comportamentos humanos.”
O critério pessoal, que compõe o consequente, vem garantir o caráter intersubjetivo do direito, determinando os sujeitos que irão compor o vínculo tributário, seja no pólo ativo ou passivo. Define-se sujeito passivo o indivíduo que se encontra na relação jurídica por ter o dever de cumprir o preceituado na regra-matriz de recolher aos cofres públicos certa quantia em pecúnia, a título de tributo.
Do outro lado, ocupa a posição de sujeito ativo da relação jurídica tributária as pessoas políticas de direito público ou aquelas que a substituírem, no caso de capacidade ativa delegada, detentoras de um direito, que é o de ver satisfeito o crédito tributário.
Na maior parte das vezes, aquele que tem autorização para criar o tributo também se coloca na posição de credor da relação jurídica tributária, ocorre, entretanto, duas exceções: (a) a pessoa que possui competência para instituir o tributo, determina que outro ocupe o papel de sujeito ativo, sendo responsável pela arrecadação e fiscalização do tributo, mas ao final tendo o dever de transferir o produto arrecadado ao ente político; e (b) o ente que ocupa a posição de sujeito ativo também não é o mesmo que tem a competência, mas esse fica com o resultado dessa arrecadação - a essa situação se dá o nome de parafiscalidade.
Com relação ao critério quantitativo há também a presença de dois aspectos, cujo cálculo é a quantificação do montante da exação tributária, chamados de base de cálculo e alíquota.
O primeiro, que é chamado de base de cálculo, vem a ser aquele que estabelece o montante a que faz referência o tributo, tem correlação direta com a hipótese de incidência, sendo norteadora do tipo tributário. É mediante a verificação do binômio hipótese de incidência/base de cálculo que se pode compreender em que espécie tributária a norma vem a se enquadrar.
Paulo de Barros Carvalho ensina que são três as funções da base de cálculo: “(i) medir as proporções reais do fato; (ii) compor a específica determinação da dívida; e (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.”
Três são as funções da base de cálculo, conforme ensina PAULO DE BARROS CARVALHO: “a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.”[4: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 322/329.]
Como se pode notar, é muito importante o papel da base de cálculo na composição do tributo, sem contar a necessidade da sua análise em conjunto com o critério material, para que se possa identificar a qual espécie tributária refere-se o tributo. Essa conclusão é obtida em virtude de cada um desses critérios que formam o núcleo da regra-matriz, sendo o critério material no antecedente, estabelecendo quais as condutas tipificadas na norma como ensejadoras da relação jurídica e a base de cálculo no consequente, mensurando a exação tributária, posta pelo comportamento estabelecido no critério material.
Ocorre, todavia, que no que se refere à mensuração da obrigação tributária, a base de cálculo também não atua sozinha. A ela é unida a alíquota, que comumente se apresentam como uma unidade de medida, que multiplicada pela base de cálculo confere o montante a ser recolhido aos cofres públicos, a título de tributo.
2 – Distinguir: Obrigação tributária e deveres instrumentais. Multa pelo não pagamento caracteriza-se como obrigação tributária? Justifique analisando criticamente o art. 113 do CTN.
Inicialmente, faz-se necessário mencionar a lição de Leandro Paulsen:[5: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011. pg. 933.]
“a relação tributária é uma relação obrigacional cujo conteúdo é uma prestação pecuniária. Num dos polos, está o devedor; no outro o credor. Obrigação e crédito pressupõem um o outro. A obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz do surgimento da obrigação com a ocorrência do fato gerador (art. 113, §1°) e da constituição do crédito através do lançamento (art. 142). Isso porque se refere ao crédito formalizado, certo e líquido, oponível ao sujeito passivo.”
Assim com fundamento não tão somente na lição de Leandro Paulsen, mas também no pensamento de Paulo de Barros Carvalho, a obrigação tributária chamada de principal consiste como autêntica e verdadeira obrigação, levando-se em conta a ocorrência do fato típico, previsto no descritor da norma.
Sobre as obrigações acessórias salutares mais uma vez as palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO:[6: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 359/360.]
“ladeando o obrigação tributária, que realiza os anseios do Estado, enquanto entidade tributante, dispõe a ordem jurídica sobre comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não fazer, que não se explicam em si mesmos, preordenados que estão a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da importância devida como tributo.
Tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de obrigações acessórias, nome impróprio, uma vez que não apresentam o elemento caracterizados dos laços obrigacionais, pecuniários. São liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do estado hão de observa, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos. É dever de todos prestas informações ao Poder Público, executando certos atos e tomando determinadas providências de interesse geral, para que a disciplina do relacionamento comunitário e a administração da ordem pública ganham dimensões reais concretas. Nessa direção, o cumprimento de incontáveis deveres é exigido de todas as pessoas, no plano sanitário, urbanístico, agrário, de trânsito etc., e, também, no que entende com a atividade tributante que o Estado exerce.”
Na realidade, as obrigações acessórias nada mais são do que deveres a que se sujeita o contribuinte para facilitar a fiscalização da arrecadação do Estado-Administração, sob tal denominação Paulo de Barros Carvalho observa:
“aos nexos jurídicos que surdem à luz, sem o requisito da patrimonialidade, e que, quase sempre, circundam numerosamente a obrigação tributária, Renato Alessi, chamou de deveres de contorno e o direito positivo brasileiro de obrigações acessórias.Preferimos nominá-las de deveres instrumentais ou formais, pelos motivos que discutiremos logo abaixo. Antes, porém, cabe uma crítica às duas denominações (...)
Os deveres de que falamos não têm natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos. E, além de não serem obrigações, nem sempre são acessórias. O exemplo anterior vale para demonstrá-lo, porém, muitos outros podem ser aduzidos. Imaginemos uma séria de atos, compostos dentro de um procedimento de fiscalização, armado para certificar a ocorrência d um evento tributário. Depois de exaustivas diligências, em que o sujeito passivo se viu compelido a executar atos de informação, de comprovação, de esclarecimentos, concluem autoridades fazendárias que não se deu o evento de que cogitavam e, portanto, não nascera a relação jurídica obrigacional. Pergunta-se: as obrigações (que são meros deveres) seriam acessórias de que, se não houve aquilo que o legislador do Código chama de obrigação principal? Ao cabo de contas, não são obrigações e, nem sempre, são acessórias.”
Para Analisar criticamente o art. 113 do Código Tributário Nacional, observamos que PAULO DE BARROS CARVALHO aponta a atecnia do legislador em descrever a hipótese normativa.
Segundo o citado mestre, o termo “pagamento do tributo ou penalidade pecuniária” enraizado no §1° do art. 113 do CTN trouxe uma impossível equiparação de se fazer entre a o pagamento do tributo (ato lícito) com o descumprimento dessa obrigação (ato ilícito). Veja-se que a penalidade que o legislador disse ser cobrada por intermédio de tributo macula o que o próprio CTN afirma ser a obrigação tributária em seu art. 3°, que tem como premissa dizer que o tributo não constitui prestação pecuniária decorrente de sanção, ou seja, um claro contrassenso cometido pelo legislador pátrio.
Além da citada crítica o elogiado mestre ainda aponta mais uma falta de definição conceitual ao legislador ordinário do CTN:[7: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 364/365.]
“em várias passagens do texto da Lei n. 5.172/66 deparamos com a estranha separação entre obrigação e crédito. Posta de lado a influência que o legislador porventura tenha sofrido da velha teoria dualista da obrigação civil, que não vem ao caso debater aqui, a verdade é que não se pode cogitar de obrigação sem crédito ou de crédito sem obrigação. O direito de crédito é a outra maneira de nos referimos ao direito subjetivo que o sujeito ativo tem para exigir a prestação. A ele se contrapõe o débito, como o dever jurídico atribuído ao sujeito passivo de débito, como o dever jurídico atribuído ao sujeito passivo de cumprir o que dele se espera. Um e outro integram o vínculo obrigacional, na condição de elementos indispensáveis. Exista o crédito em estado de incerteza ou de iliquidez, de qualquer forma é uma realidade jurídica ínsita a toda obrigação. Soa mal, portanto, quando declara o legislador, ingenuamente, que a obrigação nasce com a realização do fato gerador, mas o crédito tributário se constitui pelo lançamento. Seria o momento de se indagar: que obrigação é essa que desabrocha no mundo jurídico, sem que haja, para o sujeito pretensor, o direito subjetivo de exigir a prestação? E que liame obrigacional será esse em que o sujeito passivo não está compelido a prestar o objeto?”
Sobre a multa se tornar uma obrigação tributária há severas críticas na doutrina, principalmente pelo fato de um ato ilícito e um ato lícito serem levados ao mesmo patamar de apreciação lógica.
Em verdade a multa pelo não cumprimento da obrigação principal se torna um dever de fazer que incidirá sobre o patrimônio do sujeito passivo da relação obrigacional sem que esteja no conceito previsto no art. 3º do Código Tributário Nacional, ou seja, o legislador ordinário comparou o não cumprimento da relação obrigacional quanto aos deveres instrumentais ao não recolhimento do tributo previsto na hipótese e ocorrido no consequente como já dito anteriormente.
3 – Que é sujeição passiva? E capacidade passiva? Definir os conceitos de (i) sujeito passivo; (ii) contribuinte; (iii) responsável tributário; e (iv) substituição tributária – distinguindo: substituição tributária para trás; substituição (convencional); agente de retenção e substituição para frente. O responsável (art. 121, II, do CTN) é: (i) o sujeito passivo da relação jurídica tributária; (ii) de relação de dever instrumental; ou (iii) de relação jurídica sancionatória?
A Sujeição passiva é a habilitação que a pessoa titular de direitos fundamentais tem para ocupar o papel de sujeito passivo das relações jurídicas de natureza fiscal.
Quanto a capacidade passiva esta independe da capacidade da capacidade civil das pessoas naturais, de achar-se a pessoa natural sujeita a medicadas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração e ainda de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou financeira, conforme o previsto no art. 126 do CTN.
Sobre o assunto, leciona PAULO DE BARROS CARVALHO:[8: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. Pg. 380.]
“a capacidade para promover os fatos tributários, ou deles participar, na consonância das previsões normativas, não é privilégio das pessoas físicas o jurídicas, espécies de entidades personalizadas pelo direito privado. Para esse escopo, o legislador tributário desfruta de ampla liberdade, ceceada apenas pela consideração de dois fatores exógenos, quais sejam os limites da outorga constitucional de competência e o grau de relacionamento da entidade com o evento fáctico. Dentro dessa moldura, é quase infinita a legitimidade criativa do legislador para realizar o fato jurídico tributário a quem não as tenha por reconhecidas, no enredo das normas de direito civil.”
Chama-se de sujeição passiva direta quando o tributo é cobrado do indivíduo que tem beneficio econômico da situação que constitui o critério material da regra-matriz de incidência tributária. Entretanto, por razões de política tributária, se a imputação do dever tributário for feita à pessoa que não tire vantagem econômica do fato tributado, estaríamos diante de sujeição passiva indireta.
A sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência, quando, depois de a obrigação ter nascido contra o sujeito passivo direto, por força de acontecimento posterior àquela a obrigação é transferida a outra pessoa; e, substituição ocorrente quando o liame obrigacional surge, desde logo, contra pessoa diversa daquela que esteja em relação econômica com o fato tributado.
Veja-se que, três seriam as hipóteses de transferência: a solidariedade hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação; a sucessão hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original"; e, a responsabilidade hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto.
Podemos, assim, trabalhar a sujeição passiva (gênero) sob o seguinte conceito: sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação, ou ainda, é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento do tributo.
Portanto, se um indivíduo é proprietário de um apartamento, torna-se contribuinte do IPTU. Se, no entanto, ele for menor de idade, os pais mesmo não revestindo a condição de contribuintes tornam-se responsáveis na impossibilidade de cobrança do tributo do proprietário menor de idade (art. 134, I, do CTN).
Responsável segundo descrição do art. 128 do Código Tributário Nacional é toda aquela pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Exemplo já citado é o da responsabilidadedos pais pelos tributos dos filhos menores (art. 134, I, do CTN)
O conceito de responsabilidade é um conceito tecnicamente pobre, porque se alguém é devedor da obrigação tributária principal e não é definível como contribuinte, ele é responsável.
Parte da doutrina chama o contribuinte de sujeito passivo direto por ter uma relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; ao responsável, denomina de sujeito passivo indireto, devendo-se, portanto, notar que há dois sujeitos passivos.
Ainda com relação à matéria, o Código Tributário Nacional estabelece no seu art. 123 que se não houver disposição de lei em contrário, os contratos particulares não podem alterar a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária, exemplificando mais uma vez com o IPTU, se o proprietário que, por contrato de aluguel, transfere a responsabilidade tributária para o inquilino pode ser cobrado por aquele tributo, ou seja, ele o proprietário é o sujeito com capacidade passiva para ser executado pelo fisco.
Solidariedade é a condição peculiar no âmbito jurídico-obrigacional e se caracteriza toda vez que, relativamente a uma mesma obrigação, existem com interesse comum dois ou mais credores (solidariedade ativa), ou dois ou mais devedores (solidariedade passiva).
Enquanto no Direito Privado podem ocorrer relações obrigacionais solidárias nas quais os devedores, embora igualmente responsáveis pela dívida, serão exigidos de acordo com uma ordem de preferência, na obrigação tributária esse escalonamento, chamado muitas das vezes por benefício de ordem, não existe, podendo sempre o fisco exigir o cumprimento da obrigação de qualquer um dos devedores solidários.
Para o tema substituição para frente ou para trás esclarecedoras são as lições de Leandro Paulsen:[9: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 985.]
“na substituição para frente há uma antecipação do pagamento relativamente a obrigação que surgiria para o contribuinte à frente, cão em que o legislador tem que presumir a base de cálculo provável e, caso não se realize o fato gerador presumido, assegurar imediata e preferencial restituição ao contribuintes da quantia que lhe foi retida pelo substituto, tal como previsto, aliás, no art. 150, §7º, da CF. De modo a que não seja tributada a capacidade contributiva inexistente, deve também ser assegurada a restituição do quanto tenha sido pago sobre valores superiores ao da base de cálculo efetiva, o que contudo, ainda não foi reconhecido pelo STF. Na substituição para trás, há uma postergação do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor ao adquirente dos produtos ou serviços. Deve-se ter cuidado para não confundir a substituição para trás com a figura do diferimento. Na substituição para trás, continua havendo a figura do contribuinte, mas é do responsável a obrigação de recolher o tributo. No diferimento o legislador desloca a própria posição de contribuinte daquele que assim se enquadraria considerada a regra geral daquele tributo, para eleger como contribuinte outra pessoa que lhe sucede na cadeia produtiva. Note-se que, ocorrido uma situação considerada como fato gerador de obrigação tributária, o legislador pode colocar como contribuinte qualquer das partes que realize o negócio. Colocado o vendedor como contribuinte, mas obrigado o comprador a recolher como responsável, temos a substituição tributária; colocado o vendedor como contribuinte para situações normais, mas, para determinada operação específica, excepcionalmente, considerado contribuinte o comprador, temos o diferimento.”
Conforme o CTN, sujeito passivo, qualificado como responsável, pode ser um sucessor ou um terceiro e responder solidária ou subsidiariamente, ou ainda por substituição. O CTN neste artigo cuida de uma responsabilidade tributária em sentido amplo, abrangendo tanto o instituto da responsabilidade tributária em sentido estrito como o da substituição tributária.
A lei, ao estabelecer o pressuposto de fato da responsabilidade e sua extensão, institui uma regra matriz de responsabilidade tributária. Sobre o tema Leandro Paulsen nos traz brilhante explanação que contempla todo o questionamento posto:[10: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 967.]
“a lei atribui a determinado pressuposto de fato específico – normalmente o descumprimento de determinados deveres de colaboração para com o Fisco (e. g., o dever do tabelião de exigir a comprovação do pagamento de tributos relativos às operações que formaliza; o dever do sócio gerente de gerir a sociedade zelando pelo adequado pagamento dos tributos sem incorrer em violações à lei) – a consequência de responder pelo pagamento de tributo cujo inadimplemento tenha relação com o descumprimento daquele dever.
(...) na obrigação principal, o sujeito passivo direto ou contribuinte é o protagonista do fato ensejador do nascimento do vínculo; já o chamado sujeito passivo indireto ou responsável, terceiro em relação ao fato jurídico tributário, é o protagonista de relação jurídica distinta, uma vez que alcançado pela lei para satisfazer a prestação objeto da obrigação principal contraída por outrem em virtude de da prática de ato ilícito (descumprimento de dever próprio), ou em função de disciplina assecuratória da satisfação do crédito tributário.”
4 – A empresa “A” adquiriu estabelecimento industrial da empresa “B” e continuou sua atividade. Aproximadamente um ano depois da aquisição, a empresa “A” é demandada pelo Fisco em relação a fatos geradores realizados pela empresa “B”. No contrato de compra e venda não há disciplina a respeito das dívidas tributárias anteriores à aquisição. Pergunta-se:
a) Pode o Fisco, após a indigitada operação de compra e venda, exigir os tributos, cujos fatos geradores foram realizados por “B” antes de sua aquisição diretamente de “A”? Há relevância se houver no contrato cláusula de responsabilidade de “B” quanto aos débitos anteriores à operação?
Pode-se afirmar que, nos termos do art. 133 do CTN, a pessoa que adquirir de outra, por qualquer título, estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar a respectiva atividade responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquiridos até à data do ato.
Com isso, verifica-se que a condição é o adquirente continuar a exploração do empreendimento, sendo irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada. Entretanto, a intensidade da responsabilização (integral ou subsidiária) dependerá do rumo a ser tomado pelo alienante.
O adquirente responderá integralmente se o alienante cessar a exploração não retomando qualquer atividade no período de 6 meses a contar da alienação. Nesse caso, a responsabilidade será integral e exclusiva do adquirente, indicando-se que este responde por todo o débito, pois o alienante terá encerrado suas atividades.
Importante ressaltar que Hugo de Brito Machado sustenta que a responsabilidade nesse caso será solidária e não exclusiva do adquirente. Para referido autor, quem diz “integralmente” não quer dizer “exclusivamente”. Conforme Hugo de Brito, “a palavra ‘integralmente’ no inciso I do art. 133 do Código Tributário Nacional, há de ser entendida como ‘solidariamente’ e não como ‘exclusivamente’.”
Logo, o adquirente responderá subsidiariamente se o alienante não tiver cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a, tiver retomado a atividade em 6 meses a contar da alienação. Neste caso, a responsabilidade será subsidiária (ou supletiva) do adquirente sucessor, indicando que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do fundo (devedor principal) e, se este não tiver como pagar, exige-se a dívida do adquirente sucessor.
Por todo o exposto, acredito que a presença dessascláusulas somente seriam relevantes para permitir uma ação cível, ação esta de regresso de ‘A’ contra ‘B’, mas isso não afastaria a execução de A em primeiro momento.
b) A empresa “A” sujeita-se às sanções tributárias materiais: (i) multa de mora, (ii) multa pelo não pagamento de tributo, (iii) juros e (iv) multa pelo descumprimento de deveres formais se aplicadas antes da operação de compra e venda? E se aplicadas depois da operação? (Vide anexos I e II)
Acredito que o art. 133 do CTN responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito passivo, no caso da questão a empresa A, pelos tributos que B não pagou, mas não autoriza a exigência de multas punitivas, que são de responsabilidade pessoal do antecessor e possuem natureza de sanção. A responsabilidade sucessória, para o caso de alienação de fundo ou estabelecimento ocorre só por tributos, incluindo-se também os juros já que estes são apenas atualização monetária do capital do Fisco que estava em mãos de terceiros, pois em face da doutrina e da jurisprudência do STF, a penalidade, que não é tributo, conforme definição do art. 3° do CTN, não passa da figura do infrator para o inocente.
Porém, após a efetivação da operação de compra e venda houver o inadimplemento de obrigações principais e de deveres instrumentais ou formais, o adquirente passará a ser o sujeito passivo, contribuinte de direito, das referidas obrigações (art. 121, do CTN) e consequentemente responderá por suas obrigações tributárias perante à Fazenda Pública, estando sujeito aos tributos e penalidades pecuniárias.
5 – Quanto ao artigo 135 do CTN, pergunta-se:
a) Qual a espécie de responsabilidade prevista no art. 135 do CTN? Poderia o fiscal lavrar auto de infração contra o contribuinte e, posteriormente, executar o sócio de forma solidária à empresa? (Vide anexos III e IV).
Entendo que, a responsabilidade prevista no art. 135 do CTN é pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro, de modo que referido artigo retira a “solidariedade” prevista no artigo 134. A responsabilidade é transferida inteiramente para terceiros, liberando seus dependentes e representados. Assim, a empresa não mais fará parte do polo passivo da execução.
Acerca do tema o STJ já possui posicionamento no seguinte sentido, caso seja comprovado que os administradores agiram com excesso de poderes, infração a lei, ao contrato social ou ao estatuto, ou que ocorreu dissolução irregular da empresa, nos termos do art. 135 do CTN, pode ocorrer o redirecionamento da execução sem que seus nomes constem na Certidão de Dívida Ativa (CDA). Perante o Tribunal, nesse caso cabe ao Fisco comprovar a conduta ilícita dos administradores inclusive quanto à dissolução irregular da empresa.
Entretanto, caso o nome do sócio conste como co-responsável tributário na CDA cabe a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN, independentemente se a ação executiva foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em vista que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN.
Entendo que a Fazenda Pública deve comprovar a responsabilidade do sócio antes de inseri-lo no polo passivo como co-responsável uma vez que com a base de dados que possui não teria outros problemas para, ainda em sede administrativa, apurar a responsabilidade do contribuinte que após oportunizada a sua defesa ainda teria como se defender administrativamente.
Entretanto, a despeito de entender desaparecer a solidariedade, importante salientar posicionamento adotado em julgados do STJ. Conforme o Superior Tribunal tem-se responsabilidade solidária entre pessoa jurídica e administrador.
Importante destacar haver também o entendimento de a responsabilidade será subsidiária da pessoa jurídica e principal do administrador. Tendo este atuado com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social, redundando, por exemplo, em inadimplemento tributário ou impontualidade, a responsabilidade – até então da pessoa jurídica – transfere-se para o administrador, tornando-se pessoal. É, pois, um caso de responsabilidade por transferência.
Segundo o posicionamento jurisprudencial majoritário, inclusive sumulado pelo STJ (Súmula 435), a dissolução irregular gera presunção de irregularidade, legitimando o redirecionamento da execução contra os sócios. Contudo é preciso, assim, a comprovação da intenção fraudulenta por meio de dados objetivos colhidos pelo Fisco. O mero inadimplemento não pode ensejar, a seu turno, o redirecionamento, pois estaria sendo privilegiada a responsabilidade objetiva, não admitida pelo ordenamento brasileiro no que diz respeito ao redirecionamento. 
Se uma empresa simplesmente fecha o estabelecimento que se encontra registrado perante a junta comercial, dá azo ao indício de que encerrou suas atividades sem a devida comunicação às autoridades. Frise-se que tal indício, por si só, não autoriza a pretensão de reconduzir o executivo fiscal contra os sócios da empresa. Como não há possibilidade de fazer a contraprova (de dizer que não houve desvio dos bens sociais, ou seja, que houve, por parte do administrador, diligência na condução dos negócios sociais), essa presunção não poderia ser simples. Quando não se admite a contestação da presunção, o que se tem é uma verdadeira presunção absoluta. Essa modalidade de responsabilização, em face de sua carga sancionatória, não pode ser presumida, ou seja, irá sempre depender da comprovação prévia do ilícito – de que os dirigentes, agindo com dolo, dilapidaram o patrimônio da sociedade.
Importante salientar que o mero inadimplemento no pagamento do tributo não é fato apto a ensejar a responsabilização pessoal dos sócios. O mero descumprimento da obrigação de recolher o tributo, sem dolo ou fraude, apenas caracteriza mora da empresa. É imprescindível para a responsabilização pessoal a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente comprovada. A infração a que se refere o art. 135 é subjetiva, isto é, dolosa, e é sabido que o dolo não se presume.
b) A dissolução irregular da sociedade caracteriza infração à lei apta a ensejar a responsabilidade do(s) sócio(s) pelas dívidas da pessoa jurídica? E o mero inadimplemento da obrigação de pagar o tributo? (Vide anexo V, VI).
A resposta à aludida pergunta se enquadra perfeitamente na resposta já apresentada na questão anterior, segundo o posicionamento jurisprudencial majoritário, inclusive sumulado pelo STJ (súmula 435), a dissolução irregular gera presunção de irregularidade, legitimando o redirecionamento da execução contra os sócios. Contudo é preciso, assim, a comprovação da intenção fraudulenta por meio de dados objetivos colhidos pelo Fisco. O mero inadimplemento não pode ensejar, a seu turno, o redirecionamento, pois estaria sendo privilegiada a responsabilidade objetiva, não admitida pelo ordenamento brasileiro no que diz respeito ao redirecionamento. 
Se uma empresa simplesmente fecha o estabelecimento que se encontra registrado perante a junta comercial, dá azo ao indício de que encerrou suas atividades sem a devida comunicação às autoridades. Frise-se que tal indício, por si só, não autoriza a pretensão de reconduzir o executivo fiscal contra os sócios da empresa. Como não há possibilidade de fazer a contraprova (de dizer que não houve desvio dos bens sociais, ou seja, que houve, por parte do administrador, diligência na condução dos negócios sociais), essa presunção não poderia ser simples. Quando não se admite a contestação da presunção, o que se tem é uma verdadeira presunção absoluta. Essa modalidade de responsabilização, em face de sua carga sancionatória, não pode ser presumida, ou seja, irá sempre depender da comprovação prévia do ilícito – de que os dirigentes, agindo com dolo, dilapidaram o patrimônio da sociedade.
Mais uma vez, importante salientar que o mero inadimplemento no pagamento do tributo não é fato apto a ensejar a responsabilização pessoal dos sócios. O mero descumprimento da obrigaçãode recolher o tributo, sem dolo ou fraude, apenas caracteriza mora da empresa. É imprescindível para a responsabilização pessoal a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente comprovada. A infração a que se refere o art. 135 é subjetiva, isto é, dolosa, e é sabido que o dolo não se presume.
6 – Dada a seguinte Lei (fictícia)?
Prefeitura de São Pedro, Lei nº 5.151, de 12/10/2001, D.M. 25/10/2001.
Art. 1º - fica instituída taxa de conservação e limpeza urbana para custeio do serviço público municipal de conservação e limpeza de vias públicas.
Art. 2º - A taxa tem como fato gerador a prestação do serviço de limpeza das vias públicas.
Art. 3º - A base de cálculo é o valor venal do imóvel.
Art. 4º A alíquota é de 0,1%.
Art. 5º - O contribuinte é o proprietário do imóvel.
Art. 6º - Dá-se a incidência todo dia 1º de cada ano.
Art. 7º - A importância devida a título de tributos deve ser recolhida até o décimo dia do segundo mês subsequente.
§1 – No caso de locação, o locatário é responsável pelo recolhimento do tributo.
§2 – No caso de compra e venda realizada antes do prazo para o pagamento e após o 1º dia do ano, o responsável pelo pagamento do tributo é o adquirente do imóvel.
§3 – o não recolhimento no prazo estipulado implica multa de 20% do valor do tributo devido.
Art. 8º - Fica o contribuinte obrigado a entregar junto a Secretaria de Planejamento Urbano declaração do valor imobiliário até o dia 10 de novembro de cada ano.
Parágrafo único. A ausência da entrega no prazo a que se refere o caput deste artigo implicará multa de 100 UFIRSS.
Pergunta-se:
a) Construir as normas jurídicas veiculadas nessa lei, identificando os critérios do consequente da RMIT.
A norma jurídica estará assim construída:
1ª norma: Regra matriz de incidência tributária da taxa de conservação e limpeza urbana.
2ª norma: Norma jurídica sancionatória por descumprimento da obrigação tributária principal.
3ª norma: Norma jurídica tributária para o cumprimento dos deveres instrumentais.
4ª norma: Norma jurídica sancionatória por descumprimento dos deveres instrumentais.
5ª norma: Norma jurídica de responsabilidade tributária do locador do imóvel.
6ª norma: Norma jurídica de responsabilidade tributária do adquirente do imóvel.
b) A base de cálculo eleita é compatível com a hipótese tributária? Se incompatíveis, qual deve prevalecer para efeito de se determinar a espécie tributária? O enunciado da hipótese tributária ou o enunciado da base de cálculo? Ambos? Nenhum dos dois?
Ao analisarmos a Lei Municipal de nº 5.151/01, nos deparamos com uma flagrante incompatibilidade entre o enunciado da base de cálculo e o enunciado da hipótese tributária, pois aquele traz em seu texto o critério quantitativo de imposto, necessariamente o IPTU (imposto sobre propriedade territorial urbana), de competência dos municípios e do Distrito Federal (Art. 156, inciso I, da CF/88), sendo sua base de cálculo prevista no art. 33 do CTN.
Veja-se que, a taxa de conservação de vias e logradouros públicos, assim como instituída na lei em questão, tem como fato gerador serviços que beneficiam toda a comunidade (de conservação do calçamento e dos leitos não pavimentados das ruas, praças e estradas do município), portanto insuscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários, contrariando o disposto no art. 79, III, do CTN, o que faz pela impossibilidade.
Desta feita, entendo que deva prevalecer para efeito de se determinar a espécie tributária o enunciado da base de cálculo. Dessa forma, por haver eleito base de cálculo compatível com a cobrança de imposto, a exação deve ser considerada inconstitucional, nos termos do art. 145, §2º da Constituição Federal.