Apostila Sistemas de Custos para Controle de Decisão

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MBA EM GESTÃO DE PESSOAS 
 
 
 
 
 
 
 
SISTEMA DE CUSTOS 
PARA CONTROLE E 
DECISÃO 
 
 
Fabiano Simões Coelho 
fabiano@fabianocoelho.com.br 
http://www.fabianocoelho.com.br 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Realização 
Fundação Getulio Vargas 
FGV Management 
 
 
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Todos os direitos quanto ao conteúdo deste material didático são reservados ao(s) 
autor(es). 
 
COELHO, Fabiano Simões. 
Sistema de custos para controle e decisão. 1ª Rio de 
Janeiro: FGV Management – Cursos de Educação 
Continuada. 
87 p. 
 
 
Bibliografia 
 
 
1. Controle 2. Custos 
 
 
Coordenação Executiva do FGV Management: Prof. Ricardo Spinelli de Carvalho 
Coordenador Geral da Central de Qualidade: Prof. Carlos Longo 
Coordenadores de Área: 
Prof. Ernani Hickmann 
Prof. José Carlos Sardinha 
Prof. Marilson Gonçalves 
Prof. Ronaldo Andrade 
Profa. Sylvia Constant Vergara. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Sumário 
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 5 
1.1 Ementa 5 
1.2 Carga horária total 5 
1.3 Objetivos 5 
1.4 Conteúdo programático 6 
1.5 Metodologia 6 
1.6 Critérios de avaliação 6 
1.7 Bibliografia Recomendada 6 
Curriculum resumido dos professores 7 
2 TEXTO DE ESTUDO 8 
2.1 O Significado Das Informações Do Balanço E Seus Reflexos No Demonstrativo De Resultado 8 
2.1.1 Conceito de Ativo 9 
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS 11 
2.2.1 O Demonstrativo De Resultado 11 
2.2.2 O Demonstrativo de Resultado de uma Empresa Comercial 13 
2.2.3 O Demonstrativo de Resultado na Empresa Industrial 13 
2.3 SISTEMA DE CONTROLE 15 
2.3.1 INTRODUÇÃO 15 
2.3.2 UM ESTUDO PRELIMINAR ENVOLVENDO VISÕES DE CONTABILIDADE E DE 
PSICOLOGIA NA ESCOLHA DE UM MODELO MOTIVACIONAL COMO UM ELEMENTO DE 
SUCESSO 15 
 4 
2.3.2.1 CONCEITO PSICOLÓGICO 20 
Centro de Custo Padrão 23 
Centro de Custo Discricionário 24 
Centro de Receita 25 
2.3.3 Orçamento Flexível vs Orçamento Estático 32 
2.3.3.1 Adotando o Orçamento Flexível 34 
2.3.3.2 ESTUDO SOBRE A VARIAÇÃO DA RECEITA 37 
2.3.3.3 Explicação da Variação de Vendas no Demonstrativo de Resultado 38 
2.3.3.4 Explicação quanto a Variação no Preço 39 
2.3.3.5 Explicação quanto a Eficiência Operacional 39 
Lucro Operacional 39 
2.3.4 Centros de Custos padrão 40 
2.3.5 DIVERSAS DISTINÇÕES A CONSIDERAR 44 
2.3.5.1 Distinguir entre valores orçados e valores-padrão. 44 
2.3.5.2 Distinguir Custos Fixos Comprometidos e Discricionários, assim como os Custos Variáveis 
Estruturados e Discricionários. 45 
2.3.5.3 Descrever as idéias básicas de orçamento base-zero 46 
2.3.5.4 Identificar os elementos de uma função de custo linear 47 
2.3.6 Avaliação de um sistema de controle 48 
3.2.7 Centro de Custos Discricionários 49 
3.2.7.1 Formulação do Orçamento 49 
3.2.7.2 Tipo de Controle 50 
3.2.7.3 Avaliação de Desempenho 51 
2.4 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 51 
3 MATERIAL COMPLEMENTAR 53 
3.1 ESTUDOS DE CASOS DO CAPÍTULO 2.2 53 
3.1.1 Cia. Varejo S.A 53 
3.1.2 Cia. Camisaria Sardinha S.A 54 
3.1.3 Cia. Manufatura Ltda. 55 
3.1.4 SN Ltda. 56 
3.1.5 Hotal Galvez 57 
3.2 ESTUDOS DE CASOS DO CAPÍTULO 2.3 58 
3.2.1 TEXTOS DE LEITURA 58 
3.2.1.1 PEANUT... ou O Maior Controle dos Negócios 58 
3.2.1.2 A ARCA DE NOÉ - ou “O OBJETIVO, ESSE DESPREZADO” - ou, ainda, ‘OS MEIOS 
JUSTIFICAM O FIM” (A ANTI-LEI DE MAQUIAVEL) 61 
3.2.1.3 LE GRAND FINAL - EFICIÊNCIA – MAS NÃO TANTO 72 
3.2.1.4 TESTE SEU PODER - COMO SABER SE VOCÊ ESTÁ MESMO COM ESSA BOLA 
TODA 74 
3.2.2 EXERCÍCIOS 77 
3.2.2.1 Empresa Transportadora e o Orçamento Flexível 77 
3.2.2.2 Análise de Variações da Embalagem do Perfume Reggom 78 
3.2.2.3 O PROBLEMA DA FIRMA DE CONTABILIDADE COM O NEGÓCIO DA 
DECLARAÇÃO DE RENDAS 79 
3.2.2.4 DETERMINAÇÃO DO PADRÃO DE COMPORTAMENTO DOS CUSTOS MISTOS 80 
3.2.3 RESPOSTAS 81 
3.2.3.1 RESPOSTA : Empresa Transportadora e o Orçamento Flexível 81 
3.2.3.2 RESPOSTA: Análise de Variações da Embalagem do Perfume Reggom 84 
3.2.3.3 O PROBLEMA DA FIRMA DE CONTABILIDADE COM O NEGÓCIO DA 
DECLARAÇÃO DE RENDAS 86 
3.2.3.4 DETERMINAÇÃO DO PADRÃO DE COMPORTAMENTO DOS CUSTOS MISTOS 87 
 
 
 
 5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 
1.1 Ementa 
 
Orçamento como uma “ferramenta” de implementação das variáveis estratégicas e de 
controle. Sistemas de controles para os setores: centro de receita; centro de custo padrão e 
centro de custo discricionário. A aplicabilidade desses controles nas recompensas. 
 
1.2 Carga horária total 
 
12 horas/aula 
 
1.3 Objetivos 
 
Após a leitura desse material, o aluno deverá ser capaz de: 
 . ter uma visão geral dos sistemas de controle empresarial; 
 . fazer distinção entre orçamento estático e orçamento flexível e aplicar 
uma fórmula orçamentária para preparar um orçamento flexível; 
 . adotar a abordagem do orçamento flexível para calcular variação de 
comercialização e variação total devida a variações de preço e a 
ineficiência; calcular a variação de preço e de eficiência para custos 
variáveis; 
 . adotar a abordagem do orçamento flexível para explicar detalhadamente 
as variações dos custos variáveis operacionais; 
 . distinguir entre valores orçados e valores-padrão; 
 . distinguir Custos Fixos Comprometidos e Discricionários, assim como os 
Custos Variáveis Estruturados e Discricionários; 
 . descrever as idéias básicas de orçamento base-zero; 
 . identificar os elementos de uma função de custo linear; 
 6 
 . avaliar um sistema de controle. 
 
 
 
1.4 Conteúdo programático 
 
 
 
 
1.5 Metodologia 
 
A metodologia utilizada será de exposição dialogada, debates, estudos de caso. Criar 
situações onde os alunos poderão absorver o aprendizado de forma e exercitar, vivenciando 
situações. 
 
1.6 Critérios de avaliação 
Prova ……………………………………………….Peso 9,0 
Trabalhos e Participação em Sala de Aula……....…Peso 1,0 
 
1.7 Bibliografia Recomendada 
 
ASSEF, Roberto. Guia prático de formação de preço. 9a ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997 
COGAN, Samuel. Custos e Preços: Formação e analise. São Paulo: Pioneira, 1999. 
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 4a ed. São Paulo: Atlas, 1995. 
HORNEGREN, C.T; Introdução à Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: PHB, 5ª 
edição, 1985. 
SARDINHA, José Carlos. Formação de Preço: a Arte do Negócio. São Paulo: Makron 
Books de Brasil, 1995. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 7 
 
 
 
 
 
 
 
Curriculum resumido dos professores 
 
 
Fabiano Simões Coelho é Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ – 
Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de 
Janeiro. Pós graduado em Ciências Contábeis pela FGV/EPGE em 2000. 
Graduado em Ciências Contábeis pelaUERJ em 1998. É professor do Programa 
de Cursos Conveniados da FGV Management, Professor da Escola de Pós-
Graduação em Economia da Fundação Getulio Vargas e coordenador acadêmico 
dos cursos de MBA em Finanças Corporativas e MBA em Controladoria. Autor de 
trabalhos publicados em revistas especializadas no Brasil e no exterior. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 8 
2 TEXTO DE ESTUDO 
 
2.1 O Significado Das Informações Do Balanço E Seus 
Reflexos No Demonstrativo De Resultado 
 
A decisão de uma pessoa racional sobre investir em uma organização 
sempre considera que a receita operacional ao longo do tempo deverá cobrir os 
custos relacionados a obtenção dessa receita e ainda contribuir com o retorno 
desejado pelos investidores. Em outras palavras, os modelos de decisão sempre 
explicitam o retorno sobre investimento. Por exemplo, a decisão de preço que 
tem de ser tomada a priori , projeta-se um volume de operação desejado, os 
respectivos custos operacionais e o lucro desejado. Em função dessas variáveis 
define-se o preço. É importante refletir, contudo, que o lucro aqui mencionado 
refere-se a garantia do retorno desejado pelos investidores. Caso contrário a médio 
e longo prazo a organização não contará com quem financie sua operação. Pois, 
os investidores aplicarão suas poupanças em outras instituições que satisfaçam 
suas necessidades. Esses investimentos são apresentados no BALANÇO através 
das contas do PASSIVO1. 
Os investimentos realizados por uma empresa são expressos através de 
suas contas do Ativo. O retorno sobre o ativo é o retorno sobre o investimento: 
sendo, uma medida de performance gerencial. Esta informação permite o 
investidor conhecer se a empresa A teve performance superior a B, porque: (1) 
apesar de ambas apresentarem o mesmo resultado operacional, os ativos da 
empresa A são inferiores aos da empresa B; ou, (2) ambas possuem o mesmo 
investimento, mas a empresa A apresenta um lucro superior ao da empresa B. 
Este conceito expressa: a empresa A é mais eficiente, pois exige menos 
recursos para obter os mesmos resultados ou com os mesmos recursos obtém 
resultados superiores. 
A decisão em qual empresa deveremos investir estará sempre 
considerando o item: retorno sobre o investimento. A empresa eficiente, isto 
é, a que obtém o retorno desejado pelos investidores, terá mais facilidade de 
conseguir recursos no mercado, porque: os banqueiros emprestarão a juros 
mais baixos; propensos acionistas estarão disposto a pagar ágio em emissão 
de ações; e ainda, investidores em potencial aceitarão adquirir debêntures em 
melhores condições para a empresa. Em resumo, investidores esperarão: 
empresas eficientes, em uma indústria, conseguirão o retorno esperado pelo 
mercado. 
O lucro, nada mais é que o retorno sobre o investimento (ou, ativo) 
multiplicado pelo investimento (ou, ativo). Assim sendo, uma empresa, com 
investimentos ociosos, para obter o retorno esperado pelo mercado, terá de 
conseguir um lucro superior ao da outra empresa que realizou aplicações 
eficientemente ..... uma tarefa dita impossível. Pois, para obter esse lucro 
superior, o preço de seu produto terá de ser mais elevado, estimulando os 
consumidores a optarem inicialmente para o produto do concorrente. E, o 
preço, juntamente com o volume de vendas e os custos do produto afetam 
 
1 Referenciaremos PASSIVO como o conjunto das contas: Exigibilidades mais Patrimônio Líquido. 
 9 
diretamente o lucro da empresa, consequentemente, o retorno sobre o 
investimento. 
Para compreendermos melhor o funcionamento sobre o retorno sobre o 
ativo, inicialmente aprofundaremos a discussão em torno dos conceitos de 
ativo, capital de giro e, finalmente, discutiremos o conceito de custo de capital. 
Esse custo de capital reflete o retorno que o ativo deverá gerar de forma a 
cobrir a demanda dos investimentos no passivo. 
 
2.1.1 Conceito de Ativo 
 
À compreensão do conceito de ATIVO está diretamente ligado ao entendimento 
do objetivo da contabilidade: que tem sua definição mais corriqueira oriunda do 
Accounting Terminology Bulletin No. 1 da American Institute of Certified Public 
Accounting (AICPA), de 1941: 
Contabilidade é a arte de registrar, classificar e resumir de forma significativa e 
em termos monetários, transações e eventos que são, pelo menos em parte, de 
características financeiras...2. 
A definição da AICPA nos faz “olhar” o ATIVO de uma forma estática, como 
bens e direitos que uma empresa possui e que foram adquiridos a um custo monetário 
mensurável3, e não de maneira que permita mensurar eficiência, como aplicações 
capazes de gerar receitas em períodos futuros 4. A forma estática pode induzir a erros 
de percepção na informação. Indicando: uma empresa possui mais bens e direitos que 
outra não significa competência. 
Por exemplo, duas empresas, A e B, trabalham na mesma indústria, produzindo 
produtos similares. O ativo de A é valorado em $1.000, enquanto o de B em $2.000. O 
resultado de ambas empresas são iguais: vendas $1.000, custos $900 e lucro $100. Se 
considerarmos a definição de que ATIVOS são bens e direitos - deveremos, 
consequentemente, escolher a empresa B como superior a empresa A; o ativo da 
empresa B é superior. 
Investidores, de forma diferente da definição estática (bens e direitos), mesmo 
leigo em contabilidade, optaria seus investimentos para a empresa A: investiria menos 
recursos para obter o mesmo resultado. Dessa forma, o nosso aplicador estará em 
vantagem competitiva - seu retorno sobre o investimento será superior. 
Procurando expressar de forma mais adequada, a Accounting Principles Board 
(APB), no Statement No. 4 de Outubro de 1970, refere a contabilidade como conceito de 
informação. 
Contabilidade é uma atividade de serviço. Sua função é fornecer informações 
quantitativas, de preferência de natureza financeira, sobre entidades econômicas, com 
a intenção de ser útil à tomada de decisões, permitindo uma escolha razoável entre 
cursos alternativos de ações....5. 
 
A conceituação contemporânea da contabilidade fez, também, evoluir o conceito 
e valoração do ATIVO, um bem tem valor se for moeda ou um item que provavelmente 
seja convertido em moeda ou se espera que beneficie o futuro funcionamento da 
 
2 Most, K.S ., Accounting Theory, Grid, 1977, p. 1 
3 Anthony, R., Contabilidade Gerencial , Atlas, 1981, p. 45 
4 Garrison, R.H., Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making , BPI, 
1988, Fifth Edition, p. 280 
5 Most, K.S ., Accounting Theory, Grid, 1977, p. 2 
 10 
empresa6. Permitindo o investidor avaliar os investimentos das empresas de forma 
pertinente. Pois, investimentos adequados gerarão VANTAGENS COMPETITIVA EM 
CUSTOS: o retorno sobre o investimento deverá ser superior, por uma das seguintes 
razões. 
 
(1) Preço mais baixo que o concorrente, induz uma demanda superior pelos 
consumidores. Demanda maior do que a esperada, significa lucro acima do esperado. 
(2) Preço igual à da concorrência, porem, a lucratividade por produto é 
superior. Em demandas iguais, consequentemente, o lucro será superior. 
 
O ativo é, portanto, uma medida que reflete o investimento na operação da 
empresa e esse pode ser dividido em dois grandes grupos: ATIVO PERMANENTE e 
ATIVO CIRCULANTE. 
Os investimentosno parque fabril, como prédio, máquinas, equipamentos, etc., 
compreendem os valores apresentados no item ATIVO PERMANENTE. Esses 
investimentos representam a capacidade produtiva da empresa, que geralmente é um 
fenômeno limitador. 
Imaginemos, uma empresa automobilística que deseja produzir 40.000 carros 
por período. Sua política é: o parque fabril tenha uma capacidade máxima de 80% da 
produção desejada. Os investimentos no ATIVO PERMANENTE da fábrica, permitirão 
produzir no máximo 50.000 carros (40.000 dividido por 80%). O valor do investimento 
para esta unidade fabril será de $15.000.000. 
Os investimentos em ATIVO PERMANENTE têm efeito de longo prazo, pois 
serão utilizados por mais de um período contábil (que, normalmente, é de um ano). Os 
custos relacionados a esses investimentos são apropriados como despesas de 
depreciação nos exercícios contábeis em que a empresa dele se ut iliza. Em empresa 
manufatureira, as despesas de depreciação da área industrial são alocadas ao custo do 
produto; enquanto, as despesas de depreciação das áreas comerciais e administrativas 
são consideradas despesas do período. 
Os custos do produto são apropriados as contas estoques e quando o produto é 
vendido, seu custo é confrontado com o valor da receita. O método de valorar este custo 
é o de custeio por absorção, onde os custos fixos são alocados ao produto. Este 
procedimento pode, também, ser empregado para projeção; neste caso, os custos dos 
insumos de produção e o volume de operação são projetados. No nosso caso, 
intencionamos produzir 40.000 carros, que deverá acarretar em um custo total de 
produção de $40.000.000. Uma parte deste valor é o custo de depreciação da unidade 
fabril; o custo de fabricação por unidade é, por sua vez, projetado em $1.000 
($40.000.000/40.000 carros). 
As despesas do período, termo empregado quando utilizamos o método de 
custeio por absorção, são relacionadas aos insumos dos setores de vendas e de 
administração. Elas são “carregadas” ao item despesas operacionais, do Demonstrativo 
de Resultados, independentemente se houver alguma venda do produto. 
Em empresa produtora de bens o investimento em ATIVO PERMANENTE é 
um dos principais elementos na definição da eficiência da empresa. Sem ATIVOS 
PERMANENTES a empresa não pode gerar produtos e estoques. 
Espera-se que uma empresa industrial possa ganhar mais com seus ATIVOS 
PERMANENTES do que com seus ATIVOS CIRCULANTES. Os ATIVOS 
PERMANENTES representam os verdadeiros ativos rentáveis da empresa... Em geral, 
 
6 Anthony, R., Contabilidade Gerencial , Atlas, 1981, p. 45 
 11 
os ATIVOS CIRCULANTES da empresa, excetuando-se os títulos negociáveis, não 
são ativos rentáveis... Se a empresa pudesse ganhar mais dinheiro comprando estoques 
do que produzindo-o ou investindo seu dinheiro em títulos negociáveis, não deveria 
estar no ramo industrial. Em outras palavras, caso uma empresa não possa obter mais 
nos investimentos em ATIVO PERMANENTE do que nos investimentos em ATIVOS 
CIRCULANTES, deve-se vender todos os seus ATIVOS PERMANENTES e usar os 
proventos para adquirir ATIVOS CIRCULANTES.7 
A decisão de investimentos em ATIVOS PERMANENTES merecem a maior 
atenção possível da alta administração, pelo fato de que elas comprometem a empresa 
por longo período de tempo. Investimentos ociosos ou desatualizados permitem que 
concorrentes, com investimentos adequados, tirem vantagem competitiva em custo. 
Não obstante, somente o investimento em ATIVO PERMANENTE não é 
suficiente para que uma empresa opere. A empresa tem de alocar recursos em contas 
necessárias a sua operação corrente. O grupo dessas contas é denominado ATIVO 
CIRCULANTE, também, conhecido como CAPITAL DE GIRO 
 
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
2.2.1 O Demonstrativo De Resultado 
 
A contabilidade financeira prepara relatórios econômico financeiros para 
usuários externos a empresa, como bancos, investidores, etc. Sua ênfase é empregar os 
princípios e regras estabelecidos por entidades que a regulamentam. No Brasil, por 
exemplo, uma empresa com capital aberto necessita atender regras que satisfaçam a 
demanda da Secretária da Receita Federal do Ministério da Fazenda e da CVM 
(Comissão de Valores Mobiliários). 
 
A preocupação, portanto, da contabilidade financeira está com a forma que os 
fenômenos econômicos, que afetam as entidades, serão medidos e comunicados. É vital 
para a economia que as informações sejam compreendidas claramente, a fim de serem 
bem utilizadas na determinação quanto à alocação de recursos. Com base nessas 
informações econômicas as empresas são capazes de captar recursos para investimentos 
em seus ativos. 
 
O usuário dos relatórios contábeis tem de ter confiança nas informações. Elas 
devem permitir comparações entre relatórios de períodos passados e de outras 
empresas. Assim sendo, projeções sobre o futuro comportamento das entidades poderão 
ser realizados. 
Em resumo, a contabilidade financeira necessita de padrões de divulgação que 
são os princípios contábeis de aceitação geral. Os princípios são guias para preparar os 
relatórios econômico financeiros e têm como objetivo: compreensão, confiabilidade e 
comparação. 
 
Os valores apresentados no relatório do Demonstrativo de Resultados, de acordo 
com a Contabilidade Financeira, utilizam do MÉTODO DA COMPETÊNCIA. Esse 
método tem por objetivo apropriar os cus tos que foram necessários à organização para 
 
7 Gitman, L.J., Princípios de Administração Financeira, Harbra, 1984, Terceira Edição, p. 284 
 12 
obter a receita que está sendo apresentada. Em outras palavras, quais foram os custos 
incorridos pela organização na obtenção da receita que está sendo apresentada. 
 
De uma forma geral, para empresas comerciais, os Demonstrativos de 
Resultados empregados na Contabilidade Financeira têm a seguinte estrutura de 
informação: 
 
Receita ® 
Menos: Custos das Mercadorias Vendidas (CMV) 
Igual: Margem ou Lucro Bruto (MB) 
Menos: Despesas Operacionais (DO) 
Igual: Lucro Operacional (LO) 
Menos: Despesas de Juros (DJ) 
Igual: Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR) 
Menos: Imposto de Renda (IR) 
Igual: Lucro Líquido (LL) 
 
Essa estrutura de informação é conhecida, também, como CUSTEIO 
FUNCIONAL, pois as informações são apresentadas conforme a função de sua origem. 
O Custo da Mercadoria Vendida (CMV) representa a função básica do negócio. Uma 
empresa comercial adquire mercadorias com o intuito de revendê- la. Não há 
transformação, simplesmente a empresa cria um canal de distribuição desse produto 
para seu consumidor. Esse canal de distribuição pode ser mais ou menos sofisticado. 
Como o nome induz, CMV significa quanto custou as mercadorias que foram vendidas. 
É importante, não trocar o custo da mercadoria comprada com o custo da mercadoria 
vendida. Por exemplo, a empresa H2R é uma loja de móveis e comprou 10 cadeiras 
para revendê-las em sua loja. Cada cadeira custou $50; portanto, o custo de compras foi 
de $500. Essas cadeiras foram registradas à Estoque pelo valor de $500 e seus valores 
serão retirados dessa conta conforme são vendidos. Nesse mesmo período, a empresa 
vendeu 8 cadeiras pelo valor de $1.600. A receita é declarada com a venda de oito (8) 
cadeiras, portanto para determinarmos o lucro da empresa, teremos inicialmente de 
confrontar a essa receita o custo das mercadorias que foram vendidas, isto é, o custo das 
oito (8) cadeiras que foram vendidas. Em resumo, a relação CMV coma R nos fornece 
um sinal da política de preço da empresa. O LUCRO BRUTO refere-se o resultado 
básico do negócio. 
As duas (2) cadeiras que ficaram em Estoque estão ao seu custo de compra, $100 
(ou, $50 cada). Ao término de período, esse valor é conhecido como ESTOQUE 
FINAL. 
Como mencionado anteriormente, a fim de determinarmos o lucro teremos de 
apropriar as outras despesas organizacionais. Essas despesas ocorreram para venda do 
produto, como aluguel da loja, comissão de vendedores, etc. Contudo, não se tem como 
relacionar diretamente as mesmas aos produtos. Elas são competência do PERÍODO. 
Assim sendo, por convenção, estabeleceu-se que todas as despesas incorridas nas áreas 
de vendas e administrativas seriam alocadas ao item DESPESAS OPERACIONAIS. 
Sua subtração ao LUCRO BRUTO nos informaria o LUCRO OPERACIONAL. Esse 
lucro mostra a capacidade gerencial dos administradores frente ao ativo disponível. 
As DESPESAS DE JUROS, também, referem-se ao período, isto é, sua 
competência está relacionada ao período de obtenção da receita e não com a venda do 
produto. Assim sendo, a subtração das Despesas de Juros ao Lucro Operacional temos o 
Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR). 
 13 
O exercício a seguir nos fornece uma compreensão do fluxo dessa informação 
para empresas comerciais. 
 
 
2.2.2 O Demonstrativo de Resultado de uma Empresa 
Comercial 
 
¨ O fluxo da informação no DEREX 
 
 
2.2.3 O Demonstrativo de Resultado na Empresa Industrial 
 
 
¨ O fluxo da informação do DEREX e as contas de estoques: Materiais; Produtos em 
Processo e Produtos Acabados 
¨ O significado das informações de custos na produção: Materiais Diretos; Mão-de-
Obra Direta; e, Custos Indiretos de Fabricação 
¨ Exemplos: 
¨ A Cia. Manufatura Ltda. 
¨ A Cia. Larm 
 
 
 
Na empresa industrial os materiais são transformados em produtos que para serem 
vendidos. Essa transformação tem a ajuda da mão de obra direta, assim com essa 
transformação demanda recursos fabris, que são custos indiretos de fabricação, como: 
aluguel da fábrica, salário de engenheiros, gerente da fábrica, depreciação de máquinas, etc. 
Todos esses custos serão apropriados ao produto, pois sua fabricação depende dessas 
despesas. Elas ocorrem durante a produção e são básicas ao negócio. Ao vender o produto, 
os custos exigidos a sua produção são destinados a conta CUSTO DOS PRODUTOS 
VENDIDOS, que tem o mesmo significado do CUSTO DAS MERCADORIAS 
VENDIDAS. Sendo que esta é a denominação para o comércio, enquanto a outra é para 
indústria. 
Como ocorre nas empresas comerciais, as despesas de vendas e administrativas são 
alocadas as DESPESAS OPERACIONAIS de competência ao período da obtenção da 
RECEITA. A diferença para contabilidade comercial e industrial está na conta ESTOQUE. 
Na contabilidade comercial só há uma conta ESTOQUE, enquanto na industrial três (3): 
Estoque de Material Direto – que são os custos dos produtos disponíveis, mas 
ainda não enviados à produção. 
Estoque de Produto em Processo (ou de Produtos em Fabricação ou de 
Produtos em Elaboração) – que são os custos dos produtos ainda não acabados na 
linha de produção, seus custos são formados por proporções apropriadas dos três 
principais custos de fabricação, materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos 
de fabricação. 
Estoque de Produtos Acabados – que são os custos dos produtos inteiramente 
acabados e que ainda não foram vendidos. 
 14 
Como mencionado anteriormente, os três principais custos de fabricação são: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. E, podemos 
defini- los da seguinte forma: 
Material Direto. Todos os materiais fisicamente identificados como partes do 
produto acabados e que podem ser associados aos produtos acabados de modo 
economicamente viável. 
Mão de Obra Direta. Toda a mão de obra que pode ser fisicamente associada 
aos produtos acabados de forma economicamente viável. 
Custos Indiretos de Fabricação. Todos os custos que são associados ao 
processo produtivo e que não são materiais diretos e mão de obra direta. 
A relação entre essas contas e o fluxo da informação para determinar o lucro no 
Demonstrativo de Resultados pode ser explicada pelos exercícios em anexo. 
 
 
 15 
2.3 SISTEMA DE CONTROLE 
 
2.3.1 INTRODUÇÃO 
 
Sistema de controle gerencial consiste no projeto ou na definição da estrutura do 
relacionamento entre os insumos a serem empregados e os resultados ou conjuntos de 
atividade que o sistema faz. Este relacionamento é denominado de processo. Para melhor 
descrever e compreender a estrutura do sistema de controle gerencial a entidade é dividida 
em unidades organizacionais e na natureza das informações que flui entre essas unidades. O 
processo gerencial é explicado em termos do que os administradores fazem com essas 
informações. 
O sistema de controle gerencial foca nos vários tipos de centros de responsabilidade, 
que são unidades organizacionais sob a responsabilidade de um gerente. Cada centro de 
responsabilidade, através dos insumos que adquire, produz atividades ou resultados. E, esses 
centros de responsabilidades são classificados de acordo com o grau que os insumos e 
resultados são mensurados para alocação de recursos orçamentários e, avaliação de 
performance. 
Responda as seguintes perguntas para os dois casos dos exercícios em anexo 
referente a este capítulo: Arca de Noé e Orquestra Sinfônica. 
1. Qual a similaridade quanto ao problema para os dois casos ? 
2. O que levou os dois casos ao insucesso ? 
3. Quais variáveis deveriam ser monitoradas a fim de levar as duas entidades 
aos sucesso ? 
 
2.3.2 UM ESTUDO PRELIMINAR ENVOLVENDO VISÕES 
DE CONTABILIDADE E DE PSICOLOGIA NA ESCOLHA 
DE UM MODELO MOTIVACIONAL COMO UM 
ELEMENTO DE SUCESSO 
 
Por Regina Lúcia Lemos Leite Sardinha e José Carlos Sardinha no 
prelo 
 
 
RESUMO 
 
Este trabalho tem como objetivo propor uma maior integração entre os motivos 
psicológicos que determinam o comportamento dos indivíduos e as características do 
negócio de uma empresa. A escolha do tipo de ferramenta motivacional a ser utilizada 
deverá depender não somente da população a que ele se refere, mas também da 
característica dominante da empresa onde se pretende utilizar. 
Em outras palavras, pretendemos mostrar que apesar de aparentemente 
“diferentes” se sob um foco interdisciplinar envolvermos conceitos de contabilidade e 
psicologia pode-se não só evitar a escolha da ferramenta errada mas também manter o 
estado motivacional ótimo na empresa.. 
Através de exemplos prático e de algumas ilustrações de cases clássicos, 
mostraremos como a análise psicológica das forças motivacionais que regem os 
comportamentos dos indivíduos e da identificação de sua importância para a empresa , 
 16 
além de sua localização no sistema de controle pode ser determinante para um 
planejamento motivacional eficiente. 
Como exemplo desta interdisciplinalidade, podemos citar um alto executivo que 
será sempre, independentemente da característica da empresa, vinculado a um centro de 
lucro, ou seja força motivacional a ser utilizado deve ter características intrínsecas, 
mesmo que o negócio esteja mais vinculado a estímulos extrínsecos. 
Na atualidade o que verificamos é que muitas vezes as empresas apesar de 
identificar os centros de responsabilidades, possuem setores, que apesar de necessários, 
são de pouca importância para o negócio ou são muito pequenos, não justificando um 
planejamento específico, e portanto ficam sob a responsabilidade informal dos altos 
executivos que devem estar alertas para determinarem corretamente o tipo de força 
motivacional a ser adotado pela empresa, devendo esta escolha estar sempre em 
consonância com o tipo de negócio que gerencia. 
 
INTRODUÇÃO 
 
O ser humano é um maravilhoso organismo capaz de perceber eventos, formular 
juízos, recordar informações, resolver problemas e por um plano em ação (Murray, 1973, 
p.11). A diversidade de interesses percebida entre os indivíduos, permite afirmar que as 
pessoas não fazem as mesmas coisas pelas mesmas razões. O uso que uma pessoa faz de sua 
capacidade humana, depende de sua motivação - seus desejos, suas carências, necessidades, 
ambições, apetites, amores, ódios e medos. São as diferenças de motivação que explicam as 
diferenças de desempenho (ib., p.11). O interesse no estudo da motivação não se limita à 
psicólogos e administradores. 
Sob o ponto de vista psicológico, diversas teorias se desenvolveram ao longo do 
tempo seguindo idéias e conceitos na tentativa de explicar, porque o homem se move, e 
o que faz com que se mova , se necessidades externas, internas ou ambas atuando ao 
mesmo tempo. A sociedade está rica de exemplos que demonstram até que ponto as 
expectativas dos indivíduos são diferentes entre si, e as incontáveis maneiras diferentes 
de se perseguir os objetivos típicos do fenômeno da motivação. 
Na administração a motivação é uma tarefa complexa e difícil, um relacionamento de 
sistemas entre muitas variáveis dentro e fora da organização, segundo Werther & Davis 
(1983, p.300) “... motivação é o impulso de uma pessoa para agir por que ela assim deseja.” 
A escolha de um ou outro modelo motivacional a ser aplicado pela empresa 
dependerá exclusivamente do objetivo e da população a que se refere, e até ao tipo de 
negócio a que se dedica. Autores sobre a matéria sistemas de controle referem-se que o 
controle será eficiente quando os objetivos organizacionais são congruentes com os 
individuais (Antony and Govindarajan, 1998, p. 7). A criação de objetivos congruentes 
envolvem muitos fatores, entre eles há: forte liderança organizacional, satisfação com 
trabalho que realiza, recompensa financeira apropriada, oportunidades para 
desenvolvimento pessoal e ambiente no trabalho que apoia os esforços profissionais 
(Atkinson, et al., 1995, p. 576). Naturalmente a intensidade desses fatores depende do 
que se está operando. Como exemplo, existem dois casos famosos, de autores não 
identificados, empregados normalmente por matérias da área de organização, mais 
especificamente em recursos humanos: (1) a arca de Noé (baseado em artigo do Overall 
Corporation Management and Busines) e (2) a orquestra sinfônica. Que serão utilizados 
como ilustração 
Na arca de Noé (veja como um estaleiro), Absalão recebeu de Deus a 
incumbência de construir uma nau: 
 17 
Um dia Absalão andava pela ravina, imerso em seus pensamentos, quando, de 
repente - “PUFF” -uma nuvem de fumaça apareceu, acompanhada de uma voz tonitruante: 
ABSALÃO! 
Absalão prostrou-se apavorado. Só podia ser o Criador, pensou. 
E era. Em pessoa! 
ABSALÃO – voltou a voz – NÃO ESTOU CONTENTE COM OS HOMENS. ESTÃO 
POLITIZADOS; GUERREIAM ENTRE SI E SÓ DEFENDEM INTERESSES PESSOAIS. O 
TRINÔMIO “ADÃO – EVA – COBRA”, DEU NISSO AÍ... FAREI CHOVER POR 40 DIAS 
E NOITES, ATÉ COBRIR A TERRA DE ÁGUA. ISSO SERÁ CONHECIDO COMO “O 
DILÚVIO”. VOU MATAR TODO O MUNDO. MAS QUERO UMA NOVA 
HUMANIDADE, NASCIDA DE UM HOMEM INTELIGENTE, PRÁTICO E COM 
OBJETIVOS. VÁ E CONSTRUA UM BARCO PARA VOCÊ E SUA FAMÍLIA E COLOQUE 
DENTRO UM CASAL DE CADA SER VIVO. VOCÊ TERÁ 4 MESES PARA ESTE 
EMPREENDIMENTO. MEU CONTATO COM VOCÊ SERÁ DORAVANTE O ARCANJO 
GABRIEL, QUE COSTUMAM CHAMAR DE “MINISTRO DE DEUS” “PUFF!...” e a 
nuvem se foi... 
Quatro meses era bastante tempo e para tanto ele organizou o Empreendimento, 
criou Departamento de Pessoal, etc. Quarenta dias antes do prazo do dilúvio, Absalão 
solicitou prorrogação à Deus. Conseguiu 5 (cinco) dias improrrogáveis. Naturalmente, 
em nada adiantou a dilatação do prazo. Em resumo: apesar de toda estrutura 
organizacional desenvolvida no Empreendimento o barco, que era o objetivo, nunca foi 
construído. 
A orquestra sinfônica é o relato de um membro da Comissão de Simplificação 
do Trabalho. Entre alguns desses relatos há: 
“Os 12 primeiros violinos tocam notas idênticas; isto me parece uma duplicação 
desnecessária. Este grupo de instrumentos pode e deve ser reduzido drasticamente. Se o que 
se tem em vista é um maior volume de som, é possível obtê-lo por meio de equipamento 
eletrônico adequado.”......... “Por consideráveis períodos de tempo, os quatro oboés não têm 
o que fazer. O seu número pode ser reduzido e o trabalho, que lhes compete ocasionalmente, 
distribuído por toda a orquestra, eliminando-se, desse modo, a centralização de atividades.” 
Todo o esforço objetiva reduzir custos, ter um produto mais barato. Após uma 
série de cortes, o artigo encerra mencionando: 
“O regente entrevistado concorda, em linhas gerais, com as recomendações 
acima delineadas, receando, porém, uma certa diminuição na renda da bilheteria. 
Admitindo-se tal fato pessimista, apenas para argumentar, haveria uma compensação no 
fechamento de algumas seções do salão de concerto, com a conseqüente economia nas 
despesas de administração, pessoal, luz, ar condicionado, etc.”. 
“Admitindo-se, ainda, que o pior viesse a acontecer, seria talvez preferível 
abandonar esse negócio de concertos sinfônicos e encaminhar os poucos ouvintes que se 
apresentam, ao cinema mais próximo.” 
Aparentemente, é fácil discutir e criticar separadamente cada caso. Difícil é 
responder que problemas comuns ambos os casos possuem. Se olharmos do ponto do 
vista de controle, podemos mencionar que ambos os casos não desenvolveram um 
sistema de controle adequado ao negócio. Um sistema de controle que fosse congruente 
com os objetivos pessoais e do negócio. 
Neste trabalho tentaremos mostrar as razões porque a escolha do sistema de 
controle tem de estar em consonância com o negócio, que por sua vez tem de ter 
concordância com a abordagem motivacional. Para tal, assinalaremos a ligação 
existente entre os conceitos psicológicos, apresentando algumas forças específicas e 
 18 
determinantes no desenvolvimento dos modelos de sistemas de controle que podem ser 
utilizados pela administração. 
 
REFERÊNCIAL TEÓRICO 
 
AS FORÇAS MOTIVACIONAIS QUE 
REGEM OS COMPORTAMENTO 
SEGUNDO UMA VISÃO PSICOLÓGICA 
A área da motivação é um tema de grande controvérsia. Sabemos inclusive que 
alguns psicólogos eliminariam inteiramente a motivação como tópico da psicologia 
geral, pois consideram o motivo como o ponto em que o homem se diferencia da 
máquina em uma analogia. No entanto ela nos leva a considerar a verdadeira 
complexidade do homem como organismo bissocial. 
O domínio da motivação está de tal forma desorganizado que é uma verdadeira 
tentação adotar um dos vários cursos simplificadores, como considerarmos unicamente 
os impulsos fisiológicos, ou somente as variáveis psicodinâmicas, ou apenas as forças 
sociais, o que resultaria em graves distorções. 
No geral, a grande maioria dos pressupostos básicos que apoiam as teorias 
voltadas àexplicação da motivação do ser humano ,foram concebidas a partir de um 
conjunto de dados estatísticos e, por isso mesmo, abstratos, que tratam do perfil de cada 
amostra da população, mas não explicam, realmente, a maneira particular pela qual cada 
um dos componentes desse grupo leva a sua existência de ser humano. (Bergamini, 
1990). O surgimento de diversas abordagens a este respeito sem dúvida dificulta ao 
teórico contemporâneo a identificação inequívoca da melhor abordagem a ser adotada. 
Apesar disto, e até por isto, podemos constatar a importância deste conceito. Algumas 
idéias, no entanto, mesmo que abstratas ou subjetivas não podem deixar de serem 
levadas em consideração ao nos referirmos a motivação como um conceito importante 
ao mundo de hoje. 
Motivos específicos devem ser considerados para um entendimento do 
comportamento determinado como motivação ,já que estes são a base do alicerce 
psicológico que formam o dito comportamento. O primeiro motivo a ser observado será 
o motivo social, por ser este talvez um motivo pouco divulgado, e por conseguinte 
pouco estudado. 
Motivos Sociais - Ao observarmos um indivíduo cujas necessidades básicas, tais 
como fome, sede, etc., já estejam satisfeitos, nos perguntamos porque apesar de tudo, 
ele continua a se mover e a querer progredir ? Por que um milionário continua a 
trabalhar, já que o que ele possui é suficiente para satisfazer inúmeras vezes sua 
necessidades fisiológicas ? e mais que isto, como podemos explicar a emoção das 
pessoas por pertencerem a um clube de futebol campeão ? Todos estes motivos são 
chamados motivos sociais que anteriormente eram considerados como inatos, 
instintivos e mais tarde considerados motivos sociais derivados, que têm como fator de 
maior importância a relação entre as pessoas. (Murray, 1973, cap.7) 
São estes motivos sociais os responsáveis pela visão administrativa de 
motivação desde o início do desenvolvimento da teoria administrativa até o mundo 
atual. Alguns teóricos como Freud e Allport com base eminentemente psicológica 
foram importantes no desenvolvimento básico destes conceitos e consequentemente na 
adoção pela administração de suas idéias, este desenvo lvimento ajudou na maior 
compreensão e abriu horizontes na sua utilização dentro da organização. 
Como fator de curiosidade seria de bastante útil o entendimento destas idéias, 
para explicitar a importância destes motivos . 
 19 
Freud – em sua obra, sustenta que o que une as pessoas socialmente são os 
sentimentos sexuais mesmo que não apareçam diretamente, Freud afirma que os laços entre 
os membros dos grupos derivam da situação familiar, isto é, a relação líder x adeptos, baseia-
se na relação pai - filho, enquanto a dedicação mútua dos componentes do grupo representa a 
relação entre irmãos (Murray, 1973, p.135). Um exemplo típico da importância das idéias de 
Freud foi a visão paternalista que vigorou por muito tempo, vinculando-se um jargão 
bastante conhecido “a nossa empresa é uma grande família”, onde logicamente o patrão 
seria o pai e os empregados os filhos ou irmãos. 
Allport - afirma que os motivos sociais nada mais são do que transformações dos 
motivos fisiológicos, como dor e fome (Murray, 1973 p.136). Portanto as idéias de 
Allport colidem com as idéias dos empresários, nos períodos em que a maior 
importância administrativa era dada às tarefas, e não ao ser humano, uma vez que 
apenas o fato de serem dados empregos eram suficientes para gerar motivação ao 
indivíduo. 
No estudo da motivação a maioria das teorias se limitam a explicar o movimento 
dos indivíduos nas suas necessidades básicas, mas ao estudarmos a motivação em níveis 
mais detalhados nos deparamos com poucos estudos. Ao verificarmos o conceito acima 
apresentado observaremos ser ele de extrema importância, não na identificação de qual 
visão seria a mais correta, se a visão de Freud, ou Allport , mas sim na inequívoca 
existência de um motivo social já estudado e identificado por psicólogos e que seria 
posteriormente utilizado, pelo administrador na elaboração de modelos motivacionais, 
ou mesmo na indicação destes nas diversas áreas. 
O segundo motivo a ser observado é chamado de motivo de realização, sendo 
este bastante curioso, mas igualmente importante. 
 
Motivos para realização - O motivo para realização foi amplamente estudado 
por McLelland e colaboradores (McLelland et all, 1953) afirmam que motivação é “... 
um desempenho em termos de um padrão por excelência, ou simplesmente como um 
desejo de alcançar o sucesso”. 
O desenvolvimento do motivo de realização para os psicólogos parece depender 
dos pais, e da ênfase que estes dão a este gênero de coisa, com isto podemos explicar o 
desenvolvimento de uma maior ou menor motivação para realização no indivíduos 
(Murray, 1973, p.155 ). Tendo em vista as idéias sobre os motivos para realização, 
fica fácil evidenciarmos as dificuldades do administrador em determinar para sua equipe 
qual seria o fator importante que moveria o maior número de pessoas no sentido 
desejado, já que cada indivíduo possui um motivo próprio e individual, com base em 
seu passado, que determinará a direção do movimento. Podemos, no entanto, verificar a 
existência de um denominador comum nestas necessidades quando olhamos sob um 
enfoque mais social; por exemplo, o melhor jogador depende de um excelente time e 
vice-versa. 
Apesar de diversos autores citarem e até afirmarem a importância da 
individualidade no processo motivacional, poucos são os que trilham objetivamente 
quais são os caminhos necessários para se manter um grupo motivado pelo maior tempo 
possível, principalmente quando falarmos de grupos com nível intelectual elevado. A 
este respeito Handy (1975) propõe : “Se pudéssemos compreender, e não prever os 
modos como os indivíduos são motivados, poderíamos influenciá-los, alterando os 
componentes desse processo de motivação. Tal compreensão poderia certamente levar 
à obtenção de grande poder, uma vez que permitiria o controle do comportamento sem 
as armadilhas visíveis e impopulares do controle. ...” (p.27) 
 20 
Um último motivo, mas não menos importante, é o motivo homeostático, este é 
talvez o motivo mais conhecido e atual estudado pela psicologia e amplamente utilizado 
pela administração nas teorias mais contemporâneas. 
 
Motivos homeostáticos - Assim como o corpo precisa manter um estado de 
equilíbrio em suas funções, mesmo na presença de variáveis externas adversas, para que 
não haja qualquer problema de saúde, também o estado interno tende a utilizar-se de 
diversos mecanismos homeostáticos a fim de remediar qualquer desequilíbrio. Muitos 
mecanismos homeostáticos envolvem mudanças internas tão marcantes que geram 
interesses aos médicos, fisiologistas, biólogos e etc., tais mudanças internas quando com 
base no estado emocional, são fontes de impulsos que visam a busca do equilíbrio 
interno perdido pelo indivíduo naquele momento. A busca incessante deste equilíbrio é 
a manutenção do estado motivacional com base no entendimento da visão como fator 
mantenedor da motivação. A origem destes impulsos podem advir de aprendizagens 
anteriores ou de qualquer variação do equilíbrio externo vivenciado pelo indivíduo. 
(Murray, 1973, cap.3). 
A importância desta visão é fundamental se observarmos que uma vez que o 
indivíduo busca seu equilíbrio interno, esta busca afeta diretamente a sua atuação no 
grupo em que está inserido, podendo ser a explicação do surgimento de problemas 
muitas vezes “inexplicáveis” no relacionamento do indivíduoem seu trabalho. 
 
 
2.3.2.1 CONCEITO PSICOLÓGICO 
 
Indivíduo em Equilíbrio Interno 
 
 
Estímulo Interno ou Externo 
 
 
Desequilíbrio Interno 
 
 
Necessidade Tensão Ação 
 
Motivação ou Comportamento 
 
 
Meta ou Objetivo 
 
 
INDIVÍDUO EM EQUILÍBRIO INTERNO 
 
Os primeiros trabalhos a cerca da motivação demonstraram preocupação em 
encontrar os modos pelos quais o indivíduo poderia ser motivado e aplicar mais de seu 
esforço e talento a serviço do empregador (Handy, 1975), não encontrando no entanto 
uma fórmula que garantisse a motivação. 
 21 
Uma vez que se admita o caráter individual da motivação deve-se abandonar as 
teorias estatísticas etc. admitindo que a atenção maior deva ser dada ao movimento 
interno. Mas será que em determinados momentos para empresa não seria útil a 
utilização de dimensões extrínsecas para a modificação de determinado comportamento 
em um curto espaço de tempo ? Será que há um modelo ideal para cada empresa ? Que 
importância tem os motivos acima citados ? 
Dois modelos tradicionais utilizados pela administração para explicar a 
importância da motivação nas empresas ajudam a elucidar essas questões. 
 
Modelo da expectativa (VROOM e outros) 
Este modelo motivacional utiliza da teoria da expectativa. O modelo de expectativa, 
que declara: “…motivação é a conseqüência dos resultados que uma pessoa busca e sua 
estimativa de que a ação conduzirá aos resultados desejados” (Werther,k. & Davis, 1983, 
p.304). Em outras palavras, se uma pessoa deseja muito alguma coisa, e se ela percebe o 
caminho propício, ela irá em direção ao que deseja. Segundo esta teoria a força de 
preferência com que uma pessoa escolhe um ou outro resultado comportamental, é chamado 
de valência. Esta valência vai variar de –1 a +1, podendo haver resultados 0. A força da 
crença de que o seu ato levará a uma determinada conseqüência é chamada de expectativa., e 
esta vai variar de 0 a +1. 
Podemos então afirmar que a valência é o desejo e a expectativa. Expresso como 
a probabilidade de que seu movimento gerará alguma conseqüência. Portanto, quando a 
valência e a expectativa são multiplicados, ocorre então a motivação. A valência e a 
expectativa mostra, para a empresa, as necessidades e as percepções de seus 
funcionários, ajudando a manter o estado motivacional. 
Por exemplo, Luiz Rizzo, um atendente do laboratório de raio X, deseja muito 
uma promoção a técnico. Ao avaliar a situação, vê que os atuais técnicos têm 
antecedentes médicos ou técnicos. Já que ele não possui qualquer desses tipos de 
antecedentes, vê pouca probabilidade de promoção, e por isso não se sente motivado a 
tentar ser promovido. Infelizmente, o hospital procura técnicos e considera Luiz para 
treinamento, mas seus objetivos e os de Luiz não foram mutuamente comunicados e, por 
isso, ele permanece sem motivação .( Werther, W. & Davis,K. 1983 p.304) 
 
Modelo de modificação de comportamento ( SKINNER ) 
Este modelo e se baseia no trabalho desenvolvido por SKINNER (1975) que afirma 
ser o comportamento depende de conseqüências externas, que tendem a determina-lo, 
utilizando a Lei do Efeito, esta lei afirma que todo comportamento que obtêm conseqüências 
favoráveis (reforço positivo) tendem a aumentar de freqüência. Segundo este modelo, o 
reforço pode ser dado de diferentes maneiras, com o objetivo de gerar esquemas de reforço 
capazes de modificar o comportamento. O reforço pode ser contínuo ou intermitente: (1) 
reforço contínuo - segue cada comportamento desejado e (2) reforço intermitente - não segue 
cada comportamento desejado. 
Os esquemas de reforço proposto, se utiliza de duas importantes variáveis de fácil 
manipulação, que são tempo e número de resposta. O tempo pode ser dividido em intervalo 
fixo ou variado: (1) intervalo fixo – sempre depois de um certo período de tempo 
determinado, e (2) intervalo variado – ocorre entre intervalos aleatórios. O número de 
resposta pode ser classificado em fixa e variável: (1) ela é fixa após um número de resposta 
constante, e (2) variável, quando o número de resposta não tem esquema previamente 
definido, será sempre considerado um número variado de respostas corretas. 
A aplicação do modelo de modificação de comportamento é algo limitado. Há 
inúmeras dificuldades em sua aplicação, principalmente na escolha de um reforço correto 
 22 
para um comportamento específico. Apesar disto a conexão comportamento X reforço é 
bastante forte e a modificação do comportamento é um sucesso, principalmente quando a 
idéia é aumentar ou modificar um comportamento a curto prazo . 
Nas empresas, este modelo é utilizado com sucesso quando trabalhamos com 
produtos bem estruturados 
A FIAT na fábrica italiana MIRAFIORI nos arredores de Turim, hoje a mais antiga 
fábrica produz por dia quase seis mil motores, quatro mil câmbios, duas mil toneladas de 
chapas e 2500 carros dos modelos PUNTO, PANDA, UNO e linhas convencionais. Nos três 
principais setores da fábrica, as linhas de montagem são divididas e Unidades de 
Tecnologia Elementar (UTE), pequenas “ilhas” onde cada etapa de produção é discutida 
entre operários e engenheiros. Nas UTE , qualquer idéia aprovada ,testada e reconhecida e 
seu autor premiado com ganhos no seu contracheque. Os operários treinados para montar 
42 tipos diferentes de motores recebem diariamente uma ficha descrevendo a meta a atingir. 
A marca ideal é um motor acabado a cada oito minutos, mas aquele que conseguir monta-
los mais rapidamente pode utilizar o tempo acumulado para lazer. A empresa ainda premia 
os que cometerem menos erros. (O GLOBO 14/05/95 reportagem sob o título “Fábrica da 
Fiat é laboratório para novas relações de trabalho”) 
 
OS SISTEMAS DE CONTROLE EM UMA ORGANIZAÇÃO : 
UMA VISÃO QUANTO A ESTRUTURA ORGANIZACIONAL 
Uma empresa pode ser analisada em sua estrutura organizacional em função do 
objetivo de cada centro de responsabilidade (i.e, departamento, seção, etc.), assim como 
estes objetivos variam, a utilização de um ou outro “modelo” motivacional deve ser 
levado em consideração. Para melhor explicarmos estas diferenças, é fundamental que 
entendamos esta análise de forma objetiva, observando a importância dos diversos 
centros de responsabilidades, dos tipos de orçamentos e dos sistemas de controle a 
serem utilizados pela empresa em suas diversas áreas. 
 
CENTROS DE RESPONSABILIDADE 
 
Na realidade uma organização é uma coleção de centros de responsabilidade, 
cada um deles representando uma “caixa” no organograma. Esses centros de 
responsabilidade são estruturados de forma hierárquica. Em níveis hierárquicos mais 
baixo de uma empresa há centro de responsabilidade por seção, por turno de trabalho, 
por célula, ou outra unidade organizacional pequena; em níveis elevados há departa-
mentos, divisões, etc. Do ponto de vista do presidente, a companhia como um todo é seu 
centro de responsabilidade. 
Um centro de responsabilidade existe para realizar um ou mais objetivos. 
Espera-se que os objetivos de um centro de responsabilidade tenham por fim ajudar 
alcançar os objetivos globais da companhia. Para operar qualquer centro de 
responsabilidade utiliza-se insumos, que podem ser: quantidades físicas de materiais, 
horas de vários tipos de mão-de-obra, equipamentos, outros tipos de ativos e uma 
imensa variedade de serviços. Como resultado, produz bens, que podem ser denomina-
dos como serviços, se o bem for intangível, ou produtos, se o bem for tangível.Presumivelmente, os resultados do centro de responsabilidade devem ser consistentes 
com seus objetivos. Os produtos ou serviços produzidos por um centro de 
responsabilidade são supridos à outro centro de responsabilidade ou ao mundo externo. 
No primeiro caso, são insumos para outro centro de responsabilidade; no segundo, são 
os resultados da empresa - expresso, como vendas. A receita da organização é obtida 
com a venda desses bens aos clientes. 
 23 
 
Centros de resp. 
 
Insumos Serviços Centro de resp. Insumos 
 Produtos Mundo Externo Vendas 
 
 
 
PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 
 
No processo orçamentário é conveniente traduzir os valores desses insumos em 
unidades monetárias. O valor monetário fornece um denominador comum que permite 
combinar recursos individuais e gera uma percepção subjetiva na avaliação quanto sua 
aquisição, isso é, se o valor do insumo é caro, razoável ou barato. Em resumo, esses 
valores são expressos como despesas; despesas são medidas monetárias de recursos 
empregados aos centros de responsabilidade. Os orçamentos de despesas podem ser 
divididos em dois tipos: (Anthony, Dearden, and Beford, 1989, p. 450) 
1. Orçamentos de despesas de engenharia: donde os resultados dos centros de 
responsabilidade são mensuráveis de forma objetiva. Há, obrigatoriamente, uma 
relação entre os resultados do centro de responsabilidade com a demanda de seus 
insumos. 
2. Orçamentos de despesas discricionárias: donde os resultados dos centros de 
responsabilidade não podem ser mensurados de forma objetiva. Os resultados 
obtidos por esses centros de responsabilidade não, obrigatoriamente, tem relação 
direta com os gastos em seus insumos. 
 
Centro de Custo Padrão 
 
Empresas manufatureiras são típicas por possuírem centros de responsabilidade 
com resultados mensuráveis de forma objetiva, como os setores de produção. A base 
para o orçamento da produção é o sistema de custo padrão, razão pela qual esses setores 
são, também, conhecidos como centros de custos padrão. 
A determinação desses valores padrões constituem aqueles que irão compor as 
equações do orçamento flexível, ferramenta de controle para setores com características dos 
setores produtivos. Estas informações representam a eficiência operacional esperada e, ao 
serem ajustadas ao nível de atividade efetivamente incorrida, servem como base para 
comparar aos gastos reais, destacando possíveis níveis de problemas. Esses possíveis 
problemas são apresentados através das variações entre os valores reais e os padrões 
ajustados aos níveis de atividade efetivamente incorrida. 
O orçamento flexível possui duas características. A primeira, serve para mensurar 
eficiência. Variação, positiva ou negativa, significa que o padrão estabelecido não foi 
atingido. Esta informação não quer dizer necessariamente que o fato de não alcançar o 
padrão é culpa do gerente operacional. Entretanto, é um sinal de que a expectativa 
operacional não foi atingida, mostrando mais detalhadamente fontes de problemas, tentando 
mostrar porque os resultados esperados do Demonstrativos de Resultados não foram 
atingidos. A segunda, permite que o gerente operacional tenha uma atitude comportamental 
mais favorável ao controle, porque as variações de performance são ajustadas ao nível de 
atividade incorrida, gerando um valor do item a ser controlado mais confiável. 
Por exemplo, o custo do material direto A é $3,00/kg., o padrão de produção diz que 
para cada unidade produzida deverá consumir 5kg do material direto A. O orçamento geral 
 24 
planejava uma produção de 900 unidades, mas devido a uma demanda de vendas produziu-
se 1.000 unidades. Portanto, o valor que deverá servir de base para controlar a operação 
deverá ser $15.000 ($15/kg x 1.000 unid.) e não $13.500 ($15/kg x 900 unid.) que se 
encontra no orçamento. Neste caso, o valor efetivamente gasto na produção com o material 
direto A será confrontado com $15.000, mensurando a eficiência operacional. 
Em resumo, o gerente de um centro de custo padrão é avaliado por comparar quão 
próximo ele mantém os custos reais dos custos padrão. O padrão pode ser definido como um 
marco (benchmark ) ou “norma” para mensurar performance. As diferenças apresentadas são 
motivos para direcionar a atenção gerencial para o problema, permitindo focar seus esforços 
para os pontos que não atingem os padrões estabelecidos. Este processo é conhecido como 
gerência por exceção (Garrison R., 1988, p.383). 
 
Centro de Custo Discricionário 
 
Os resultados de algumas unidades organizacionais, contudo, não podem ser 
mensurados em termos monetários. Essas são, principalmente, unidades de apoio 
gerencial (como: jurídico, relação industrial, treinamento, etc.), unidades de pesquisa e 
de desenvolvimento de produtos e alguns tipos de atividade de marketing. Como, por 
definição, a eficácia e eficiência desses centros de responsabilidade (isso é, seus 
resultados) não podem ser mensuradas em termos monetários, o controle monetário é 
expresso somente para as despesas. A relação das despesas a incorrer não está 
explicitamente relacionada com os resultados que se pretende atingir, tal qual um centro 
de custo padrão. A decisão de quanto se irá gastar em cada item de despesa da unidade 
fica à discrição gerencial. Seu valor pode, também, variar à sua discrição; não há uma 
forma confiavel que decida o valor “correto” das despesas. Esses centros de 
responsabilidade são denominados centros de custo discricionário. 
O horizonte de planejamento de um centro de custo discricionário é, razoavelmente, 
de curto prazo - usualmente, um ano. Além do mais, sob certas circunstâncias, é possível 
reduzir gastos dessas unidades com prejuízo mínimo a longo prazo. 
 
Por exemplo, uma firma planeja despender US$50.000 no ano em um programa de 
pesquisa de mercado, mas por razão de recessão na economia e de quedas em suas vendas, 
esta despesa pode ser reduzida neste ano. Embora alguma conseqüência desfavorável possa 
resultar desse corte, esta será menor que economias feitas por vender parte de sua fábrica, 
reduzindo sua capacidade produtiva. 
O processo de controle de um centro de custo discricionário inicia no orçamento 
anual que a gerência aprova. Decisão pode ser tomada em relação a um item de despesa: se 
continua, se aumenta, se diminui ou se descontinua. Subseqüentemente, as despesas reais são 
comparadas com as orçadas, mensurando a utilização dos insumos empregados pela unidade. 
Os resultados, contudo, não podem ser mensurados em termos monetários, não fornecendo 
uma mensuração completa de performance. Por não oferecer uma mensuração global, os 
termos monetários não podem ser empregados como bases para uma avaliação gerencial. Os 
termos monetários só irão motivar esses gerentes a manterem suas despesas conforme os 
valores orçados, sendo um fator motivacional incompleto. Gastar o valor projetado pode não 
significar que os objetivos foram alcançados. Por outro lado, gastar muito abaixo do orçado 
pode ser tão ruim ou pior do que gastar acima deste valor. O gerente da fábrica pode, a curto 
prazo, cortar as verbas de treinamento; o gerente de marketing pode reduzir as despesas com 
propaganda ou promoção de vendas. Nenhuma dessas ações irá ser do melhor interesse da 
organização a longo prazo, embora todas reduzam custos no relatório de performance 
relativo ao período orçamentário. (Anthony and Govindarajan, 1998, cap. 4)25 
 
Centro de Receita 
 
Até então falamos sobre despesas, há contudo, receitas nas organizações e essas 
podem ter a performance mensurada através do centro de receita. Centro de receit a é da 
responsabilidade do setor de vendas e esta unidade organizacional deverá vender 
produtos conforme a projeção orçamentária. O orçamento flexível mostra qual a porção 
da diferença entre o lucro real e o projetado é devido porque as vendas reais foram 
diferentes das projetadas ou porque as decisões internas na organização foram diferente 
das projetadas. Em resumo, o orçamento flexível mostra qual o efeito entre o lucro 
projetado e o real é da responsabilidade das vendas. (Horngren, Sundem and Selto, 
1993, cap. 8). Em resumo, os fatores motivacionais sob a responsabilidade de vendas se 
assemelham aos dos centros de custo padrão. 
 
O SISTEMA DE CONTROLE 
 
O sistema de controle tem como principal finalidade motivar e inspirar pessoas a 
realizarem atividades organizacionais que estarão em confronto com os objetivos 
organizacionais. Para conseguir este intento, o desenhista do sistema utiliza-se da forma com 
que a organização é estruturada (organograma), da autoridade e responsabilidade delegada 
aos responsáveis dos centros de responsabilidade, das informações com as quais facilitarão a 
exercer o controle e dos processos que asseguram um conjunto de ações nas operações da 
organização a fim realizar seus objetivos. 
O foco do sistema de controle está nos programas (ou resultados) e nos centros de 
responsabilidade. Programas (ou resultados) são: produtos, linhas de produtos, esforços em 
pesquisas e desenvolvimento, conselhos legais, etc.; em outras palavras, são atividades 
empreendidas pela organização para atingir seus objetivos. Os centros de responsabilidade 
são unidades organizacionais sob a supervisão (ou responsabilidade) de um gerente, que, por 
sua vez, consomem recursos para obter programas (ou resultados). O desenhista (ou, 
projetista) do sistema de controle deve enfocar sempre os impactos motivacionais de 
determinado sistema, isto é, o método contábil (seja numérico ou não) deve induzir o 
responsável pelo centro de responsabilidade a realizar os objetivos organizacionais, assim 
como restringir efeitos indesejáveis. 
O orçamento flexível, por exemplo, é uma ferramenta que tem por fim mensurar 
eficiência contra um padrão estabelecido, motivando o responsável a atingir o padrão 
definido. Sua performance é avaliada através das variações dos valores reais contra os 
padrões ajustados ao nível de atividade, razão pela qual este tipo de orçamento se ajusta a 
centros de despesas padrão. Nos centros de despesas discricionários, os programas (ou 
resultados) não podem ser mensurados em termos monetários, embora utilizem insumos que 
consumem recursos monetários. Normalmente, os responsáveis por esses tipos de centros 
são motivados por sua eficiência técnica, como a qualidade da propaganda ou do serviço de 
advocacia, etc. Esta qualidade deve ser estabelecida através de marcos (benchmarks), de 
preferência mensuráveis. Por exemplo, percentual de preferência de possíveis consumidores, 
posição no mercado, etc. Situações em que há dificuldade de obter medidas mensuráveis, a 
opinião de um especialista pode ser um meio substituto de medidas; empresas multinacionais 
costumam enviar seus auditores técnicos, como da área de sistema, para avaliar os serviços 
dessas respectivas áreas. 
Essas técnicas orçamentárias são úteis para os centros de responsabilidade 
organizados funcionalmente; em outras palavras, as funções produtoras e comercializadoras 
são separadas. Existe, contudo, situações em que essas duas funções são estabelecidas sob 
 26 
um único comando; neste caso, o sistema de controle é chamado de centro de lucro. 
Geralmente, a decisão de que uma unidade organizacional opere como um centro de lucro é 
porque deseja-se delegar mais autoridade ao gerente operacional. Este gerente terá de tomar 
decisões que envolvem considerações de receitas e custos e seu objetivo será contrabalançar 
esses efeitos. Por exemplo, um gerente responsável somente pelo Setor de Marketing estará 
motivado a incorrer em despesas de promoção para maximizar vendas, enquanto o gerente 
de um centro de lucro incorrerá nessas despesas se maximizar o lucro. O gerente responsável 
por custos, como o de produção, poderá estar motivado a reduzir custos em detrimento à 
qualidade ou ao volume de vendas. O gerente responsável pelo lucro, por sua vez, estará 
motivado a aumentar custos se a margem de contribuição deste efeito for positiva. 
A mensuração de performance em um centro de lucro é mais compreensível, tanto 
para o responsável pela unidade como para seus superiores, reduzindo os detalhes 
informativos necessários aos outros tipos de sistemas de controle. Anthony et al menciona 
alguns detalhes ao relembrar sobre organização: (Anthony, Dearden and Bedford, 1989, p. 
222): (1) a certos níveis, toda companhia é organizada funcionalmente; (2) a diferença entre 
organização funcional e centro de lucro é contínua, isto é, entre uma organização totalmente 
funcional e uma totalmente estruturada em centros de lucro existem todos os tipos de 
estrutura; e, (3) não existe segmento de negócio em que tenha sido delegada total 
combinações dessa duas formas de autoridade para gerar lucro, o grau em que a autoridade é 
delegada difere entre negócios. 
 
ANÁLISE : A APLICAÇÃO 
DA VISÃO PSICOLÓGICA 
NAS EMPRESAS COM DIFERENTE 
TIPOS DE CARACTERÍSTICAS 
 
Empresas no mundo atual operam em uma estrutura complexa, quando de porte 
razoável exige alguma forma de descentralização, sendo quase impossível administra-la 
centralmente. Descentralizar significa delegar autoridade, propiciando a vantagem de 
resposta rápida ao problema local. Essa, também, reduz o tempo do executivo de alto 
escalão, liberando de decisões operacionais. Além do mais, a descentralização ajuda a 
desenvolver o talento gerencial do funcionário, permitindo que o trabalho do dia a dia seja 
mais interessante. (Kaplan and Atkinson, 1998, cap. 13) 
A descentralização pode tomar muitas formas: processos repetitivos, produzindo 
produtos ou serviços bem especificados, que podem ser gerenciados através de um centro de 
custo padrão. Esse processo é, também, válido para os responsáveis pela venda, isto é centro 
de receita; setores donde os resultados (geralmente serviços prestados) não são facilmente 
mensurados ou não são casualmente ou deterministicamente relacionado com os insumos 
empregados, são geridos por um centro de custo discricionário; e, quando na 
descentralização é dada a responsabilidade de aquisição de insumos e vendas de produtos ou 
serviços, o centro de responsabilidade é conhecido como centro de lucro ou centro de 
investimento. Embora a descentralização seja essencial quando uma empresa cresce, 
tornando suas operações complexas, esta introduz problemas inerentes a sua implantação. 
Os gerentes de cada unidade tem de ser avaliados através de medidas que capturem 
as conseqüências de suas decisões. Essas medidas, por sua vez, tem de estar em consonância 
com efeitos motivadores, sem a qual empresa está fadada ao insucesso. Com olhos nas idéias 
apresentadas aqui, poderemos observar que o conceito motivação não tem uma única teoria, 
ou uma visão definida como a mais adequada, mas que se utilizarmos as diversas visões 
psicológicas em consonância com a característica do centro de responsabilidade teremos 
uma maior probabilidade de melhores resultados. Assim sendo, faremos a seguir uma análise 
 27de como estas idéias se colocadas de forma contígua e adequada podem dar resultados 
expressivos. 
 
CENTRO DE LUCRO 
 
Uma liberdade significativa ocorre quando um gerente de uma unidade tem 
poder decisório quanto a produção e venda de produtos. Nesta situação, decisões sobre 
quais produtos deverão ser produzidos, como produzi- los, qual o nível de qualidade, 
que preço cobrará por cada produto e qual o sistema de comercialização e de 
distribuição, serão de sua responsabilidade. O administrador terá de fazer decisão de 
“mix” de produto, além de determinar como os recursos de produção serão alocados aos 
vários produtos. Em resumo, este gerente estará numa posição de otimizar a 
performance do seu centro, fazendo um balanço entre preço, volume, qualidade e custo. 
Se o administrador não tem responsabilidade ou autoridade em determinar o nível de 
investimento em sua unidade, então a melhor medida a ser empregada para avaliar 
performance é o lucro. Muito embora, outras informações não financeiras devam ser 
utilizadas nessa avaliação. Essas unidades, em os gerentes tem uma liberdade bem ampla 
quanto à decisões operacionais é conhecida como centro de lucro. 
Quando o responsável pela unidade tem, além das responsabilidades descritas acima 
para o centro de lucro, a decisão quanto ao nível de capital de giro e de investimentos em 
ativos imobilizados, então a medida de performance é influenciada pela relação do resultado 
(lucro) com o investimento realizado (ativo). Em resumo, tanto o nível físico como 
financeiro dos ativos empregados na unidade são considerados na avaliação de performance. 
Informações como retorno sobre ativo ou o valor econômico adicionado são importantes na 
avaliação gerencial. Esse tipo de unidade é classificado como centro de investimento, que é 
um generalização dos centros de lucro. Como os efeitos geradores de motivações são muito 
semelhantes, nesse artigo referenciaremos aos dois como centro de lucro. 
Contratos de compensação à executivos, particularmente planos de incentivos e 
bônus, fornecem elementos motivadores importantes. Não há descentralização, a nível de 
centro de lucro ou centro de investimento, que não se explicite como os gerentes dessas 
unidades irão ser recompensados. Há vários planos de compensação encontrado na prática 
(vide, Anthony and Govindarajan, 1998, cap.12). Todos os planos empregados na prática 
possuem pontos fracos quanto a congruência que motiva os altos executivos e os acionistas. 
Na teoria, contudo, a principal perspectiva que nos fornece uma maneira sistemática sobre 
planos de compensação donde os contratos e incentivos são estabelecidos de tal forma que 
motivar indivíduos de forma congruente é chamada de teoria do agente. 
Na prática, as dificuldades de determinar o que será incentivo para o alto 
executivo e que ao mesmo tempo esteja de acordo com os interesses da empresa, se 
inicia no momento em que um patrão (ou acionista) contrata um alto executivo para 
gerir sua empresa ou contratam diversos gerentes que atuam como diretores. Neste 
momento a existência de conflitos de interesses, por menores que sejam, sempre vão 
existir, e a tentativa do dono ou acionistas será a primeira vista de remunerar 
satisfatoriamente este alto executivo, para que ele mantenha-se “defendendo” a 
empresa, mas será que somente uma boa remuneração é suficiente para motivarem os 
altos executivos a tomarem ações de risco e momentaneamente diminuírem o lucro da 
empresa quando sua remuneração está ligada ao lucro dela ? (Kaplan and Atkinson, 
1998, cap.13) 
Os fatores motivacionais explícitos estão correlacionados com os resultados 
econômicos - financeiros da empresa ou da unidade. Estes fatores tem como fonte os 
motivos chamados de homeostáticos que visam a busca do equilíbrio , no caso do equilíbrio 
 28 
interno. Os ditos motivos não estão diretamente ligados a incentivos por remuneração, mas 
admite ser este um componente do conjunto de estímulos a serem apresentados. 
Nos centro de lucro, como o indivíduo tem sobre si a maior importância na avaliação 
da performance da empresa ou da unidade, são os estímulos intrínsecos os responsáveis pela 
maior ou menor motivação apresentada por membros deste grupo; quanto melhor for o 
resultado da empresa, melhor será a remuneração de seus altos executivos. Na verdade 
somente a utilização de estímulos intrínsecos juntamente com os extrínsecos puderam 
apresentar resultados favoráveis a qualquer planejamento. 
Um alto executivo para que possua um bom desempenho, maior criatividade e 
assertividade em suas ações não necessita estar constantemente sob a vigília dos 
acionistas ou dos donos do negócio, mas sim que estes procurem em cada um, quais 
valores são de maior importância e como a empresa pode transformar esta expectativa 
em realidade, em benefício da empresa e dos seus altos executivos. 
Os fatores motivacionais para os altos executivos são facilmente ident ificados em 
qualquer tipo de empresa: sempre focará nos resultados, procurando criar similaridade com 
os mesmos fatores dos acionistas. O problema que esses administradores “tem em mão” é o 
de motivar seus subordinados. Afinal de contas, esses funcionários é que irão implementar a 
estratégia. O ideal ao projetar um sistema de recompensa é distinguir cada centro de 
responsabilidade de acordo com suas características. A cada um desses deverá projetar os 
fatores motivacionais característicos. Contudo, esse procedimento pode ser caro e 
irrelevante. Por exemplo, empresas que seu sucesso depende dos procedimento operacionais 
bem estruturados devem focar seus fatores motivacionais em medidas claras, como: tempo 
de produção, volume de vendas, custo do produto, etc. Nesse caso, a característica de 
sucesso pode ser denominada Centro de Custo Padrão. Do modo inverso, há empresas, como 
Clube de Regatas Flamengo, mais especificamente o futebol, cujo o sucesso independe de 
procedimentos operacionais bem estruturados; criatividade e genialidade é o “nome do 
jogo”. Empresas nesses dois extremos possuem centros de responsabilidade com 
característica divergente ao seu negócio. Contudo, esses centros jamais induzirão a empresa 
ao sucesso, podendo ser até terceirizados (“outsorcing”). Nessa situação, o foco motivador 
deverá sempre ser coerente com a característica do negócio. 
 
CENTRO DE CUSTO PADRÃO 
 
Empresas nas quais os produtos possuem uma relação explícita de causa e efeito 
quanto a demanda dos insumos podem ser caracterizadas como Centro de Custo 
Padrão. Por exemplo, estaleiro, construtora, montadora de automóveis, confecção 
(principalmente do tipo facção), etc. Podemos até dizer que a maioria das empresas 
industriais possuem essa característica. O importante é notar que o sucesso de uma 
organização com essa característica se deve aos sistemas de informações estruturados. 
Normalmente, a margem de lucro é pequena, os produtos encontram-se em fase de 
maturidade ou quando em fase de crescimento, próximo da fase de maturidade, os 
consumidores são sensíveis à preço. Em resumo, a empresa tem pouca margem para 
errar a demanda projetada e ao produzir tem de faze- lo de acordo com o projetado. 
Retornando ao exemplo da Arca de Noé, podemos dizer que esse é um estaleiro e 
uma vez vendido o produto, tal qual a encomenda de Senhor, boa parte do sucesso estará em 
produzir: (1) no tempo acordado com o cliente; (2) de acordo com a especificação definida 
na venda; e (3) dentro de custo orçado. Qualquer pessoa poderá inferir que se Absalão 
tivesse um sistema PERT que informasse os caminhos críticos, jamais colocaria os esforços 
da maneira que colocou em setores que não fossem o objetivo fim da organização. Situações 
que nem a descrita a seguir provavelmente