contabilidade publica Diana Vaz 20180228 0641

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Brasília-DF, 2010.
Contabilidade Pública
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Elaboração:
Róbison Gonçalves de Castro
Produção:
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
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Apresentação ....................................................................................................................................... 04
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisas ............................................................................. 05
Organização da Disciplina .................................................................................................................. 06
Introdução ........................................................................................................................................... 08
Unidade I – A Contabilidade Pública e seu Ambiente ........................................................................ 09
Capítulo 1 – Contabilidade na Administração Pública ................................................................... 09
Capítulo 2 – Aspectos Gerais sobre o Orçamento Público ............................................................ 12
Unidade II – Execução Orçamentária e Financeira ........................................................................... 17
Capítulo 3 – Aspectos Gerais sobre a Execução Orçamentária e Financeira .................................. 17
Capítulo 4 – Recursos Financeiros ............................................................................................... 23
Unidade III – Das Receitas e Das Despesas Públicas ....................................................................... 31
Capítulo 5 – Receitas e Despesas Públicas .................................................................................. 31
Unidade IV – SIAFI e SIAFEM ............................................................................................................. 55
Capítulo 6 – SIAFE e SIAFEM – Características, Estrutura, Objetivos e Diferenças ...................... 55
Unidade V – Plano de Contas e Sistemas da Contabilidade Pública ................................................ 67
Capítulo 7 – Contas na Contabilidade Pública .............................................................................. 67
Unidade VI – Eventos .......................................................................................................................... 83
Capítulo 8 – Noções sobre Eventos ............................................................................................. 83
Unidade VII – Lançamentos Usuais da Contabilidade Pública ......................................................... 87
Capítulo 9 – Lançamentos Usuais ................................................................................................ 87
Unidade VIII – Estrutura e Análise dos Balanços Públicos .............................................................. 101
Capítulo 10 – Balanço Orçamentário ........................................................................................... 103
Capítulo 11 – Balanços ................................................................................................................ 108
Unidade IX – Tendências da Contabilidade Pública no Brasil .......................................................... 121
Capítulo 12 – Tendências da Contabilidade Pública no Brasil ....................................................... 121
Glossário .............................................................................................................................................. 125
Referências .......................................................................................................................................... 140
Sumário
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Caro aluno,
Bem-vindo ao estudo da disciplina Contabilidade Pública.
Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o 
desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos.
Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a 
organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade.
A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua 
disponibilidade. Mas, lembre-se, há uma data-limite para a conclusão do curso, incluindo a apresentação ao seu tutor 
das atividades avaliativas indicadas.
Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos de forma didática, objetiva e coerente. 
Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades avaliativas do 
curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de 
distantes, podemos estar muito próximos.
A Coordenação
Apresentação
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Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa
Apresentação: Mensagem da Coordenação.
Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades.
Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para 
sua formação acadêmica. 
Ícones utilizados no material didático
Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e 
seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina. 
Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito do 
assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar 
seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as 
questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho.
Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de 
dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico.
Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos 
e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.
Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões.
Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o 
processo de aprendizagem.
Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão.
Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina.
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Organização da Disciplina
Ementa:
Noções preliminares. Programação financeira e classificações. SIAFI e SIAFEM. Plano de contas e sistemas da 
Contabilidade Pública. Eventos. Lançamentos usuais da Contabilidade Pública. Estrutura das demonstrações contábeis.
Objetivos:
• Oferecer uma oportunidade educacional de alto nível para capacitar pessoas a trabalhar nas diversas atividades 
relacionadas a Contabilidade Pública.
• Entender a estrutura básica da Contabilidade Pública brasileira.
• Avaliar as tendências da Contabilidade Pública brasileira.
• Conhecer as normas básicas sobre os temas em estudo.
Unidade I – A Contabilidade Pública e seu Ambiente
Carga horária: 3 horas
Conteúdo Capítulo
Contabilidade na Administração Pública 1
Aspectos Gerais sobre o Orçamento Público 2
Unidade II – Execução Orçamentária e FinanceiraCarga horária: 5 horas
Conteúdo Capítulo
Aspectos Gerais sobre a Execução Orçamentária e Financeira 3
Recursos Financeiros 4
Unidade III – Das Receitas e das Despesas Públicas
Carga horária: 5 horas
Conteúdo Capítulo
Receitas e Despesas Públicas 5
Unidade IV – SIAFI E SIAFEM
Carga horária: 4 horas
Conteúdo Capítulo
SIAFI e SIAFEM – Características, Estrutura, Objetivos e Diferenças 6
Unidade V – Plano de Contas e Sistemas da Contabilidade Pública
Carga horária: 5 horas
Conteúdo Capítulo
Contas na Contabilidade Pública 7
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Organização da Disciplina
Unidade VI – Eventos
Carga horária: 2 horas
Conteúdo Capítulo
Noções sobre Eventos 8
Unidade VII – Lançamentos Usuais da Contabilidade Pública
Carga horária: 6 horas
Conteúdo Capítulo
Lançamentos Usuais 9
Unidade VIII – Estrutura dos Balanços Públicos
Carga horária: 6 horas
Conteúdo Capítulo
Balanço Orçamentário 10
Balanços 11
Unidade IX – Tendências da Contabilidade Pública no Brasil
Carga horária: 4 horas
Conteúdo Capítulo
Tendências da Contabilidade Pública no Brasil 12
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Introdução
A presente disciplina vai conduzi-lo pelos caminhos da auditoria no âmbito do setor governamental brasileiro. Para tanto, 
serão estudadas suas normas, suas técnicas, suas melhores práticas e seus instrumetos de trabalho. Tudo isso será 
conduzido aliando-se normas teoria à realidade existente em nosso País, bem como se utilizando de casos práticos.
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
A Contabilidade Pública e seu Ambiente
Unidade I
Capítulo 1 – Contabilidade na Administração Pública
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, o objetivo científico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação 
do Patrimônio e na apreensão e análise das causas de suas mutações. As repartições públicas, tal qual as empresas 
privadas, possuem um patrimônio que é movimentado diariamente, demandando acompanhamento diário (registro e 
controle) para que os administradores públicos avaliem se os objetivos da Instituição pela qual são responsáveis estão 
sendo atingidos. Tais procedimentos permitem, também, que a sociedade possa verificar se os recursos públicos estão 
sendo diligentemente administrados.
A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar conceitos, Princípios e Normas Contábeis na 
gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos Órgãos e Entidades da Administração Pública, e, como ramo da Contabilidade, 
oferecer à sociedade, de maneira transparente e acessível, o conhecimento amplo sobre a gestão da coisa pública.
Campo de atuação
A Contabilidade Pública, regulada mormente pela Lei nº 4.320/64, é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público 
(União, Estados, Distrito Federal, Municípios, suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público) e, 
excepcionalmente, às empresas públicas, quando essas fizerem emprego de recursos públicos constantes dos orçamentos 
anuais. No Brasil, a Contabilidade Pública também é aplicada às entidades privadas que são financiadas por contribuições 
parafiscais, a exemplo das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senar e similares).
Objetivos
A Contabilidade voltada para a Administração Pública tem por objetivos:
• registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes dos orçamentos públicos anuais;
• escriturar e efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e financeira das receitas e despesas;
• controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do ente público;
• apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio;
• fornecer dados sobre os entes públicos à Contabilidade Nacional (estatísticas econômicas do país);
• disponibilizar informações que auxiliem a medir o desempenho de estruturas e programas de governo.
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
Regime contábil
O regime contábil público nacional está definido pelo art. 35 da Lei nº 4.320/64, que preceitua:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
 I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Como se pode observar, o legislador definiu o regime contábil da Contabilidade Pública como misto, ou seja, de competência 
para as despesas e de caixa para as receitas, diferentemente da Contabilidade Comercial, que adota o regime contábil de 
competência integral (tanto para as receitas como para as despesas). A lei de Responsabilidade Fiscal, no entanto, determinou 
que a despesa seja registrada por regime de competência puro e assim a Administração Pública busca proceder.
Sistemas Contábeis, Orçamento Público e Medição de Desempenho
Os sistemas contábeis e os relatórios por eles gerados são os pilares da gestão financeira, orçamentária e accountability. 
Estudos recentes da Organização para a Cooperação e Desenvolviemtno Econômico – OCDE, do Banco Mundial e do Fundo 
Monetário Internacional – FMI afirmam que, para assegurar o cumprimento do estabelecido no orçamento governamental 
e o uso adequado do dinheiro público, sistemas contábeis baseados em regime de caixa ou em regime misto, como o 
adotado no Brasil, são suficientes. Contudo, se o intuito é adotar modalidades de orçamento voltadas à medição do 
desempenho e da eficiência operacional, é essencial que seja adotado um regime de competência integral (similar ao da 
Contabilidade Comercial). Dessa forma, governos preocupados com a medição do impacto da implementação de políticas 
públicas deverão realizar essa transição, como vários países-membros da OCDE assim o fizeram com bastante sucesso, 
a exemplo da Suécia, Austrália e Nova Zelândia.
Fundamentalmente, os requisitos dos sistemas contábeis dependem do tipo de programa ou de agência governamental. 
O regime de competência tanto para as receitas como para as despesas é necessário para aqueles que prestam serviços 
ou têm atividades similares às empresas comerciais.
Regime de competência integral na Contabilidade Pública
Consoante a Federação Internacional de Contadores (IFAC), o regime de competência integral é aquele que
reconhece as transações e os eventos independentemente do seu pagamento ou recebimento, mas 
quando ocorrem. As receitas refletem o montante devido à organização durante o exercício, tendo sido 
efetivamente arrecadado ou não. As despesas refletem o montante de bens e serviços consumidos 
durante o exercício, independentemente se seu pagamento tenha ocorrido ou não. Os custos dos 
ativos são diferidos e reconhecidos quando os ativos são utilizados para prover bens e serviços.
A adoção do regime de competência pressupõe a constituição de provisões, a realização de diferimento e a depreciação, 
como ocorre na Contabilidade Comercial.
Reflexos da adoção do regime de competência integral na Contabilidade Pública
O FMI publicou recentemente um trabalho que busca verificar a conexão entre sistemas orçamentários baseados em 
desempenho e sistemas contábeis (Working Paper 02/240 – Performance Budget – is accrual accounting required?).
As conclusões desse estudo são as seguintes:
• a adoção de um sistema contábil baseado em regime de competência integral deve ser vista como parte de 
uma reforma do sistema orçamentário, e não como uma providência isolada, em função dos custos que essa 
alteração envolve;
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
• a evolução de sistemas de gestão orçamentária normalmente se dá por estágios. O desenvolvimento do sistema 
contábil deve ocorrer em paralelo;
• à medida que os sistemas de gestão orçamentáriapública foram se aperfeiçoando, na mesma proporção foram 
aumentando as exigências sobre o sistema contábil. É importante ressaltar que os fundamentos não devem ser 
abandonados em nome das modernizações, mas harmonizados, ou seja, a adoção do regime de competência 
não significará o abandono do regime de caixa, mas a existência de ambos simultaneamente, pois há exigências 
a que apenas o regime de caixa atende, em que pese a suas limitações;
• uma vez que a introdução do regime de competência opõe custos e dificuldades, é recomendável que seja 
efetuada por estágios, de forma gradual e progressiva; 
• não deve ser esquecido que os sistemas contábeis públicos, independentemente de sua natureza, devem 
revelar a posição financeira e patrimonial e o estágio em que se encontra cada receita e despesa, gerar os 
relatórios legalmente requeridos, prover informações gerenciais para os tomadores de decisão, proporcionar 
accountability, possibilitar a apuração de custos, identificar com precisão Ativos e Passivos e atender aos 
requerimentos de transparência fiscal de acordo com exigências nacionais e internacionais.
A mudança para o regime de competência integral é altamente desejável, porém, deve ser precedida de planejamento 
adequado.
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
Capítulo 2 – Aspectos Gerais sobre o Orçamento Público
Orçamento Público é o planejamento feito pela Administração Pública para atender, durante determinado período, aos 
planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos, por meio da planificação das receitas a serem obtidas e pelos 
dispêndios a serem efetuados, objetivando a continuidade e a melhoria quantitativa e qualitativa dos serviços prestados 
à sociedade.
Ciclo orçamentário
O ciclo orçamentário corresponde ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do Orçamento Público, 
desde sua concepção até sua apreciação final.
Exercício financeiro
Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre o primeiro dia de janeiro e o dia 31 de dezembro de cada 
ano, no qual se promovem a execução orçamentária e os demais fatos relacionados com as variações qualitativas e 
quantitativas que afetam os elementos patrimoniais dos órgãos e entidades do Setor Público.
Princípios orçamentários
O Orçamento Público surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, 
para a real eficácia desse controle, é necessário que a constituição orgânica do orçamento se vincule a determinadas 
regras ou princípios orçamentários, que formam os pilares de uma boa gestão dos recursos públicos.
O art. 2º da Lei nº 4.320/64 dispõe que a Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa de forma a 
evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os Princípios da Unidade, 
da Universalidade e da Anualidade:
a) unidade: o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um orçamento para o exercício financeiro, para cada 
entidade da Federação. Sobre esse Princípio deve-se ressaltar, porém, o § 5º do art. 165 da Constituição Federal, que 
traz que a Lei Orçamentária Anual compreenderá o Orçamento Fiscal, o Orçamento de Investimento e o Orçamento 
da Seguridade Social, que veremos mais adiante;
b) universalidade: o orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos três poderes da União, 
seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta. Até as isenções, anistias, remissões, subsídios e 
benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia deverão acompanhar o projeto de lei orçamentária (§ 6º do 
art. 165 da Constituição Federal);
c) anualidade: as previsões de receita e despesa devem fazer referência, sempre, a um período limitado de tempo. O 
período de vigência do orçamento denomina-se Exercício Financeiro. Internacionalmente, esse Princípio é também 
denominado de periodicidade. O art. 167 da Constituição Federal traz expressamente a vedação de programas ou 
projetos não incluídos na lei orçamentária anual (inciso I), excetuando-se os créditos especiais e extraordinários, que 
poderão ser incorporados ao exercício financeiro subsequente caso tenham sido promulgados nos últimos quatro 
meses do exercício (§ 2º).
Tendo por base a Constituição Federal de 1988, outros Princípios podem ser relacionados ao Orçamento Público:
a) exclusividade: a Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, 
não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, 
ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei (§ 8º do art. 165 da Constituição Federal);
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
b) especificação: as despesas devem ser classificadas de forma detalhada, para facilitar sua análise e compreensão. 
A legislação brasileira demanda que esse detalhamento expresse o planejamento físico e financeiro das ações 
governamentais;
c) publicidade: o conteúdo orçamentário deve ser divulgado por meio dos veículos oficiais de comunicação, para 
conhecimento público e para a eficácia de sua validade. No caso específico do governo federal, a publicação deve 
ser feita no Diário Oficial da União (§ 1º, inciso XXI, do art. 37 da Constituição Federal);
d) equilíbrio financeiro: o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período;
e) orçamento bruto: todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no orçamento em seus valores brutos, 
sem qualquer tipo de dedução;
f) não afetação: é vedada a vinculação de receita de impostos a órgãos, fundos ou despesas, excetuadas as afetações 
que a própria Carta Magna determina (inciso IV do art. 167 da Constituição Federal).
Elaboração das propostas
O órgão central do sistema de planejamento e orçamento fixa parâmetros a serem adotados no âmbito de cada Órgão/Unidade 
Orçamentária. Do resultado das discussões entre as Unidades de cada Órgão e entre os vários Órgãos da Administração 
Pública é formulada a proposta consolidada, que o Presidente da República encaminha anualmente ao Congresso Nacional.
A iniciativa nas matérias de natureza orçamentária é do Poder Executivo, mas a competência é do Poder Legislativo 
(Figura 1.1):
1. Elaboração e 
previsão de planos
2. Programação
6. Controle e avaliação da 
execução orçamentária
5. Execução 
orçamentária
4. Aprovação da lei 
orçamentária
Ciclo Orçamentário
3. Elaboração da proposta 
orçamentária
Figura 1.1 – Ciclo para elaboração da proposta orçamentária.
Plano Plurianual – PPA
O PPA é um planejamento com características orçamentárias e tem a duração de 4 anos, cuja vigência se estende até o 
final do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente, objetivando garantir a continuidade dos planos 
e programas instituídos pelo governo anterior. O Plano Plurianual foi instituído em 1988 com o objetivo de substituir 
os Orçamentos Plurianuais de investimentos, até então assim denominados (é importante ter em mente que se trata de 
modelos diferentes de planejamento público).
Segundo o § 1º do art. 165 da Constituição Federal, a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública Federal para as despesas de capital e outras 
delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada (Figura 1.2):
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
Planejamento e Orçamento:
Esquema Básico
Visão
Estrátegia
Problemas
Visão
Estrátegia
Visão
Estrátegia
Visão
Estrátegia
Programas
Objetivos
Produtos
ProdutosProjetos e 
Atividades
Indicadores
Metas
Programas
Figura 1.2 – Planejamento Orçamentário
Lei das Diretrizes Orçamentárias – LDO
A Lei das Diretrizes Orçamentárias compreende o conjunto de metas e prioridades da Administração Pública Federal, 
incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientando a elaboração da Lei Orçamentária 
Anual, dispondo sobre as alterações na legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento. Estabelece, também, a partilha dos recursos orçamentários entre os três Poderes e o 
Ministério Público, bem como os parâmetros para a administração da dívida pública.
É importante observar que, no nível federal, a LDO vem sendo elaborada reiteradamente, ainda que impropriamente, para 
cobrir lacunas existentes em função da desatualização da Lei nº 4.320/64 frente às modernas práticas da Administração 
Pública e aos mandamentos da Constituição Federal de 1988. Tais regras têm atingido, inclusive, as práticas contábeis dos 
órgãos e entidades públicas. A aprovação da Lei de Responsabilidade Fiscal veio solucionar parte desse problema (Figura 1.3):
LDO
Resultado nominal e primário 
e montante da divida pública, 
para o exercício a que se referir 
e para os 2 seguintes
Anexo de metas fiscais
Critério p/ limitação de 
empenho p/ todos os poderes Cumprimento metas ano 
anterior
Metodologia de cálculo dos 
resultados pretendidos
Estimativa de renúncia 
de receira
Objetivos políticas monetária, 
creditícia e cambial
Situação financeira e atuarial
Previdência pública e privada, 
FAT, demais fundos públicos e 
programaas de natureza atuarial
LRF
Figura 1.3 – Elaboração da LDO
Lei Orçamentária Anual (LOA)
A Lei Orçamentária Anual é o orçamento propriamente dito. Possui a denominação de LOA por ser a consignada pela 
Constituição Federal. O orçamento é um processo contínuo, dinâmico e flexível, que traduz, em termos financeiros, para 
determinado período, os planos e programas de trabalho, ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, 
de modo a assegurar a contínua e oportuna liberação desses recursos (Figura 1.4):
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
LOA
Pessoal, custeio admin., 
benef. e assist. social e 
investimento do BACEN
Compatibilidade anexo de 
metas fiscais
Reserva com base 
na RCL
Passivos contingentes e 
riscos fiscais imprevistos
Vedado crédito com finalidade 
imprecisa ou dotação ilimitada
Resultado positivo do BACEN - 
repasse ao TN em 10 dias úteis. 
Resultado negativo do BACEN - 
transferência do TN ao BACEN em 
dotação específica no orçamento, 
ou seja, no período t+2
Atualização monetária do 
principal dívida mobiliária 
= < var. inflação
Divida pública e receita 
que a financia
Efeito regionalizado das 
isenções e compensação a 
renúncias
LRF
Figura 1.4 – Elaboração da LOA
No Brasil a metodologia utilizada é a denominada de Orçamento-Programa. O Orçamento-Programa pode ser definido como 
“um plano de trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários à sua 
execução”. Essa metodologia foi fortalecida com a implantação do Plano Plurianual 2000-2003, também denominado 
de Avança Brasil.
O Orçamento-Programa permite:
• atribuir recursos para o cumprimento de determinados objetivos e metas (e não para um conjunto de compras 
e pagamentos);
• atribuir responsabilidade ao administrador;
• proporcionar interdependência e conexão entre os diferentes programas do trabalho;
• mobilizar recursos com razoável antecedência;
• identificar duplicidade de esforços, entre outros.
Segundo o § 5º do art. 165 da Constituição Federal, a Lei Orçamentária Anual compreenderá:
• o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta 
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público;
• o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do 
capital social com direito a voto; 
• o orçamento da seguridade social abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração 
direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Créditos adicionais
São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na lei de orçamento. 
Os créditos adicionais são classificados em:
a) créditos suplementares: destinam-se ao reforço de categoria de programação orçamentária já existente. Quando os 
créditos orçamentários são ou se tornam insuficientes, a lei poderá autorizar a abertura dos créditos suplementares. 
São autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo;
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A Contabilidade Pública e seu Ambiente Unidade I
b) créditos especiais: destinam-se às despesas para as quais não haja categoria de programação orçamentária 
específica, visando atender a objetivo não previsto no orçamento. São autorizados por lei e abertos por decreto do 
Poder Executivo. Se a lei de autorização do crédito for promulgada nos últimos quatro meses do exercício, poderão 
ser reabertos no exercício seguinte, nos limites de seu saldo; 
c) créditos extraordinários: destinam-se a atender a despesas urgentes e imprevisíveis, como em caso de guerra, 
comoção interna ou calamidade pública. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do 
poder público, e por não decorrer de planejamento e, pois, de orçamento.
As principais características das modalidades de créditos adicionais podem ser assim apresentadas (Quadro 1.1):
Espécie Suplementares Especiais Extraordinários
Finalidade Reforço da categoria de 
programação existente na 
LOA
Atender a categoria 
de programação não 
contemplada no orçamento
Atender a despesas 
imprevisíveis e urgentes
Autorização Prévia podendo ser incluída 
na própria lei de orçamento 
ou em lei especial
Prévia em lei especial Independente
Forma de Abertura* Decreto do Presidente 
da República até o limite 
estabelecido em lei
Decreto do Presidente 
da República até o limite 
estabelecido em lei
Por meio de Medida 
Provisória
Recursos Indicação obrigatória Indicação obrigatória Independente de indicação
Valor/Limite Obrigatório indicado na lei de 
autorização e no decreto de 
abertura
Obrigatório indicado na lei de 
autorização e no decreto de 
abertura
Obrigatório indicado na 
Medida Provisória
Vigência No exercício em que foi 
aberto
No exercício em que foi 
aberto.
No exercício em que foi 
aberto.
Prorrogação Jamais permitida Só para o exercício seguinte, 
se autorizado em um dos 
quatro últimos meses do 
exercício
Só para o exercício seguinte, 
se autorizado em um dos 
quatro últimos meses do 
exercício
* O ato que abrir o crédito adicional indicará sua importância, sua espécie e a classificação da despesa, até onde for possível.
Quadro 1.1 – Principais características das modalidades de créditos adicionais (Constituição Federal de 1988, 
art. 167, inciso V e §§ 2º e 3º; Lei nº4.320/64; arts. 40 a 46).
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Execução Orçamentária e Financeira Unidade II
Capítulo 3 – Aspectos Gerais sobre a Execução Orçamentária e Financeira
A elaboração e a execução orçamentária compreendem as fases de compilação, organização, consolidação, destinação 
e aplicação dos créditos estabelecidos pela programação orçamentária para determinado período. Segundo a Secretaria 
do Tesouro Nacional, a elaboração orçamentária é representada pelas ações de previsão e aprovação dos recursos, a 
partir das propostas iniciaisdas unidades e dos órgãos hierárquicos executores, de modo a fornecer os parâmetros a 
serem obedecidos para a adequada gestão dos recursos públicos. O orçamento representaria, em termos financeiros, os 
programas, subprogramas, projetos e atividades agrupados setorialmente por funções de governo, segundo os grupos 
de despesa, ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a contínua e oportuna 
liberação destes.
A programação financeira compreende, por sua vez, um conjunto de atividades que tem o objetivo de ajustar o ritmo 
de execução do orçamento ao fluxo provável de recursos financeiros, de modo a assegurar a execução dos programas 
anuais de trabalho. São instrumentos de execução orçamentária e financeira:
• Lei Orçamentária Anual – LOA;
• Decreto de Programação Orçamentária e Financeira;
• Instruções Normativas e Normas de Execução; e
• Cronograma de Desembolso (planilhas).
Publicada a Lei de Meios (LOA), a Secretaria de Orçamento Federal – SOF, órgão central do sistema de planejamento 
e orçamento, procede aos ajustes dos elementos de despesas dos programas aos dispositivos da Lei. Tais ajustes, por 
vezes, exigem cortes lineares das dotações inicialmente consignadas aos órgãos/entidades da Administração Pública 
Federal. Efetuados os ajustes necessários baseados nas orientações dispostas no Decreto de Programação Orçamentária 
e Financeira, é deflagrado o processo de execução.
Com base na discriminação pormenorizada dos programas orçamentários (em nível de elemento de despesa) e nos limites 
estabelecidos pelo Decreto de Programação Orçamentária e Financeira, e após registradas as Propostas de Programação 
Financeira – PPF, o órgão responsável pelo processo (STN/Cofin) registra a Programação Financeira Aprovada – PFA, 
elaborando o fluxo dos desembolsos do período, propiciando o acompanhamento das saídas da “Conta Única” em favor dos 
Órgãos Setoriais. Esses, por sua vez, sub-repassam tais recursos às unidades executoras. Logo, é com base nos programas 
de cada unidade e nas normas de execução orçamentária e financeira que são elaborados os cronogramas de desembolso.
Sistema de Administração Financeira e Contabilidade
A Secretaria do Tesouro Nacional é o órgão responsável pela administração e pela utilização dos recursos que entram 
nos cofres do Governo Federal, provenientes principalmente dos tributos pagos pelos contribuintes. De acordo com a 
legislação em vigor, as competências da Secretaria do Tesouro Nacional são as seguintes.
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• Elaborar a programação financeira mensal e anual do Tesouro Nacional.
• Gerenciar a conta única do Tesouro Nacional e subsidiar a formulação da política de financiamento da despesa 
pública.
• Zelar pelo equilíbrio do Tesouro Nacional.
• Administrar os haveres financeiros e mobiliários do Tesouro Nacional.
• Manter o controle dos compromissos que onerem, direta ou indiretamente, a União junto a entidades ou 
organismos internacionais.
• Controlar a dívida decorrente de operações de crédito de responsabilidade direta e/ou indireta do Tesouro Nacional.
• Gerir a dívida pública mobiliária federal e a dívida externa de responsabilidade do Tesouro Nacional.
• Estabelecer normas e procedimentos de natureza orçamentária, financeira e patrimonial.
• Instituir e manter o Plano de Contas da União.
• Manter e aprimorar os sistemas de processamento eletrônico de dados e produzir informações gerenciais 
necessárias à tomada de decisões.
• Promover o acompanhamento, a sistematização e a padronização da execução da despesa pública.
• Gerenciar as operações de crédito incluídas no Orçamento Geral da União, sob responsabilidade do Tesouro 
Nacional.
• Elaborar o Balanço Geral da União, as contas do Presidente da República e a consolidação dos Balanços dos 
Estados, Distrito Federal e Municípios.
• Promover a integração com as demais esferas de Governo em assuntos de Administração Financeira.
A atividade de programação financeira era um sistema próprio, constituído conforme determinava o 
art. 30 do Decreto-Lei nº 200/67. Com a criação da Secretaria do Tesouro Nacional e extinção da 
então Comissão de Programação Financeira, por meio do Decreto nº 92.452, de 10/3/1986, a atividade 
passou a cargo da Secretaria do Tesouro Nacional.
A programação financeira tem por finalidade a formulação de diretrizes para a elaboração das propostas de 
cronogramas de desembolso, o estabelecimento do fluxo de caixa e a fixação de limites de saques periódicos contra a 
conta do Tesouro Nacional (art. 5º do Decreto nº 93.874/86), objetivando:
• assegurar às unidades orçamentárias, em tempo oportuno, a soma de recursos necessários e suficientes à 
melhor execução de seu programa anual de trabalho; e
• manter durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, 
de modo a reduzir eventuais insuficiências financeiras.
Objetivando ajustar o fluxo de caixa do Tesouro à execução do orçamento-programa, e ainda ao atendimento de 
programas prioritários e à contenção do deficit público, o Governo fixa, no início de cada exercício, por meio do Decreto 
de Programação Financeira, os limites de empenho de dotações orçamentárias (lado orçamentário) e de pagamento de 
despesas (lado financeiro) para cada Unidade Orçamentária.
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A Lei nº 4.320/64 aborda o assunto em seu art. 47, estabelecendo que, imediatamente após a promulgação da Lei de 
Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa 
que cada unidade orçamentária ficará autorizada a utilizar.
A Lei Complementar nº 101, de 4/5/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, teve por escopo estabelecer 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal – sobre o tema, estabelece que até 30 
dias após a publicação da Lei Orçamentária Anual, nos termos em que dispuser a LDO, o Poder Executivo estabelecerá 
a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Estatui, ainda, que, se verificado, ao 
final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário 
ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, nos trinta dias 
subsequentes, por ato próprio e nos montantes necessários, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo 
os critérios fixados pela LDO.
Por fim, determina que: “não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais 
do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, bem assim as ressalvadas pela LDO”. 
O Decreto de Programação Financeira tem, entre outras finalidades, de:
• adaptar o fluxo financeiro aos diversos programas de trabalho;
• manter o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada (sazonalidade da receita); e
• permitir às unidades saber de antemão o volume de recursos que poderá empenhar e o limite de seus pagamentos.
Compete à Secretaria do Tesouro Nacional – STN aprovar a programação financeira de desembolso para o exercício, 
procurando ajustar as necessidades da execução do orçamento-programa ao fluxo de caixa do Tesouro.
O fluxo de caixa do Tesouro é mais abrangente do que o cronograma de desembolso, uma vez que ele engloba as despesas 
e as receitas do Governo. A programação financeira visa a estabelecer um fluxo de caixa mais adequado com as políticas 
fiscal e monetária do Governo. O cronograma de desembolso é parte do fluxo de caixa do Tesouro, ou seja, espelha as 
saídasde recursos financeiros.
Com base no Decreto de Programação Orçamentária e Financeira, as unidades orçamentárias registram mensalmente 
no Sistema SIAFI suas propostas de programação financeira para o mês seguinte, que serão analisadas pela STN. Após 
a análise e os respectivos ajustes, a STN registra no Sistema SIAFI a programação financeira aprovada, contendo os 
cronogramas de desembolso que serão obedecidos no mês em análise.
Neste momento, é importante que sejam apresentadas as seguintes distinções entre as despesas.
• despesa a programar: são as reservas técnicas, como, por exemplo, a contenção e a reserva de contingência.
• despesa programada: é aquela que está disponível para utilização.
• despesa autorizada: é a fixada no orçamento, ou seja, a própria dotação.
O cronograma de desembolso poderá ser reformulado em decorrência da abertura de créditos adicionais, devendo ser 
submetido à aprovação dos órgãos central e setorial do sistema.
Cada Ministério ou Órgão deverá encaminhar, no início do exercício, à Secretaria do Tesouro Nacional, após consolidação 
setorial, os demonstrativos de saldos financeiros apurados em 31 de dezembro do exercício anterior de todas as suas 
unidades gestoras ou administrativas, que serão considerados como antecipação de cotas e cujo montante será deduzido 
das primeiras liberações.
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É importante destacar que a programação mensal dos desembolsos (saídas de caixa) não é atividade unilateral do Órgão 
Central do Sistema (STN), contando este com a participação dos Órgãos Setoriais (COF). 
Para melhor clareza da sistemática, vale reproduzir a Instrução Normativa nº 02/99, da Secretaria do Tesouro Nacional:
INSTRUÇÃO NORMATIVA/STN Nº 2, DE 26 DE ABRIL DE 1999*1
Dispõe sobre a programação e execução orçamentária e financeira.
O Secretário do Tesouro Nacional, no uso das atribuições que lhe confere o art. 57, inciso IV da 
Portaria MF nº 71, de 8/4/96, e para fins de adequação à legislação vigente e consolidação das 
instruções para a programação e execução orçamentária e financeira, resolve:
Art. 1º Os órgãos setoriais do sistema de programação financeira – OSPF, considerando as 
necessidades de recursos financeiros das unidades gestoras supervisionadas, deverão registrar, até 
o último dia útil de cada mês, as propostas de programação financeira – PPF para o mês seguinte.
Art. 2º A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, considerando as disponibilidades existentes, a 
estimativa de ingresso de recursos, as dotações orçamentárias vigentes, as prioridades para pagamento 
definidas no Decreto nº 825 de 1993 e os cronogramas anuais de desembolsos financeiros, ajustará 
os valores propostos, registrando a programação financeira aprovada – PFA.
Art. 3º Os OSPF descentralizarão os limites da PFA às unidades gestoras supervisionadas em até 
dois dias úteis do lançamento da PFA pela STN.
Art. 4º As PPF e PFA serão registradas no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo 
Federal – SIAFI, podendo ser ajustadas dentro do mês de referência.
Art. 5º A totalização dos valores apresentados nas PPF poderá exceder as dotações aprovadas na 
Lei Orçamentária Anual. Entretanto, este excesso será considerado apenas como simples estimativa, 
não representando qualquer garantia de concessão de recursos adicionais.
Art. 6º Os compromissos em moeda estrangeira deverão ser programados em reais, permitido o ajuste 
dos valores decorrentes da variação cambial.
Art. 7º As PPF apresentarão as seguintes informações:
I – categoria de gasto;
II – tipo de despesa;
III – código de vinculação de pagamento;
IV – fonte de recursos;
V – mês de referência; e
VI – valor.
Art. 8º As liberações de recursos da STN aos OSPF e destes para as unidades gestoras supervisionadas 
serão efetivadas mediante a concessão de limites de saque à conta única do Tesouro Nacional, através 
de registro em conta contábil.
Parágrafo único. Serão liberados por ordens bancárias Intra-SIAFI os recursos que, a critério da STN, 
não necessitem de controles por meio de concessão de limites de saque.
Art. 9º As liberações de recursos serão efetivadas com as informações da categoria de gasto, tipo 
de despesa, código de vinculação de pagamento e fonte de recursos.
Art. 10. Os limites para pagamento de pessoal serão concedidos de acordo com o seguinte cronograma:
* OU de 27/4/1999.
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I – órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário: no dia vinte de cada mês de competência folha; ou 
quando este ocorrer em dia não útil, no dia útil imediatamente anterior;
II – órgão do Poder Executivo: no último dia útil de cada mês de competência da folha;
III – no caso de pagamento de folha complementar na forma estabelecida na Portaria nº 1.526 do 
Ministério da Administração e Reforma do Estado, de 14 de maio de 1997, os limites serão registrados 
no dia cinco do mês subsequente ao de competência da folha, em conta-corrente específica.
Art. 11. Os limites para pagamento das despesas dos grupos “Outras Despesas Correntes”, 
“Investimentos”, “Inversões Financeiras” e “Outras Despesas de Capital”, serão liberados de acordo 
com o seguinte cronograma:
I – órgãos dos Poderes Legislativos e Judiciário: em até três cotas a cada mês, sendo a última até o 
dia 20; ou quando este ocorrer em dia não útil, no dia útil imediatamente anterior;
II – órgãos do Poder Executivo:
a) recursos destinados aos pagamentos de bolsas de estudos e de parcela principal das despesas do 
Sistema Único de Saúde: em cota única, no primeiro dia de cada mês;
b) recursos destinados aos empreendimentos da Rede de Proteção Social: em cota única, no quinto 
dia útil de cada mês;
c) recursos destinados aos empreendimentos do Brasil em Ação: em cota única, no décimo-quinto 
dia útil de cada mês; e
d) recursos destinados aos demais programas: em até três cotas a cada mês.
Art. 12. Os Coordenadores-Gerais de Programação Financeira e de Contabilidade poderão expedir os 
atos normativos necessários ao cumprimento desta Instrução Normativa.
Art. 13. Esta Instrução Normativa entra em vigor na rede na data de sua publicação, revogando-se as 
disposições em contrário, em especial as Instruções Normativas nos 04, de 8-7-1993, e 02, de 20-3-1998.
Para a programação das liberações dos recursos, a STN, no papel de órgão central de programação e execução financeira, 
mantém observância aos seguintes critérios, por ordem de prioridade.
• Volume de arrecadação dos recursos, de forma que o montante a ser liberado fique limitado ao efetivo ingresso 
dos recursos no caixa do Tesouro Nacional.
• Existência de dotação orçamentária nas categorias de gasto, para utilização dos recursos pelos órgãos setoriais 
do sistema.
• Vinculações constitucionais e legais das receitas arrecadadas, bem como os respectivos prazos legais de 
repasse desses recursos.
• Prioridades de gasto, previamente estabelecidas por decreto do Presidente da República.
• Demanda apresentada pelos órgãos, por meio de Propostas de Programação Financeira – PPF.
• Sazonalidades específicas de alguns gastos.
• Política fiscal estabelecida para o período (deficit ou superavit fiscal).
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A programação financeira do Tesouro é estabelecida, portanto, mediante a apresentação, pelos Órgãos Setoriais de 
Programação Financeira (COF ou equivalentes), das Propostas de Programação Financeira via registro no SIAFI, em que 
são indicadas as categorias de gasto, o tipo de despesa, o código de vinculação de pagamento, a fonte de recursos, o 
mês de referência e o valor do gasto.
Já a Secretaria do Tesouro Nacional – STN/Cofinadota os seguintes procedimentos.
• Procede a análise da programação solicitada.
• Efetua os ajustes necessários para o enquadramento dos valores aos parâmetros estabelecidos para o período.
• Detalha os montantes de recursos disponíveis por órgão beneficiário.
• Registra contabilmente, no SIAFI, os valores da Programação Financeira Aprovada por órgão setorial, categoria 
de gasto, mês e ano da utilização.
Após a adoção desses procedimentos, o Órgão Central viabiliza a liberação das cotas de recursos destinadas a cada 
setorial de programação financeira, desde que atendidas as exigências de natureza técnica e legal.
A Instrução Normativa nº 4/1996, e suas alterações posteriores, estabelecem que o pagamento de despesas com recursos 
do Tesouro Nacional poderá ser efetuado mediante saque à Conta Única do Tesouro Nacional, com base nos limites 
estabelecidos pela STN para gêneros de gastos previamente especificados.
Os limites serão estabelecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional por meio de registro em conta contábil que identificará 
o gênero de gasto, por Órgão Setorial de Programação Financeira – OSPF, com especificação da fonte de recursos. Os 
OSPF repassarão os limites para as unidades gestoras executoras no âmbito do respectivo Ministério ou órgão equivalente, 
e para suas unidades subordinadas, por registros em contas contábeis específicas.
A emissão de ordem bancária para pagamento do pessoal civil e militar dos órgãos da Administração Pública Federal 
direta, autárquica, fundacional e demais entidades que recebem, a esse título, transferências do Tesouro Nacional, será 
efetuada com base nos limites financeiros concedidos pela Secretaria do Tesouro Nacional. Para o pagamento do pessoal 
civil dos órgãos e das entidades do Poder Executivo, o limite será estabelecido com base nos cálculos da folha de pessoal 
elaborada pelo Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos (Siape).
Os OSPF deverão solicitar à Secretaria do Tesouro Nacional os limites para pagamento de pessoal mediante registro da 
Proposta de Programação Financeira e, quando couber, mediante mensagem ao SIAFI, na qual deverão ser discriminados:
• os montantes incluídos no Siape; e
• os valores não incluídos no Siape, relativos a:
 – pessoal contratado temporariamente;
 – transferências ao Governo do Distrito Federal;
 – pessoal no exterior; e
 – até 31/3/1997, pessoal não regido pela Lei nº 8.112/1990. 
As ordens bancárias emitidas com base nos limites de que trata a Instrução, se canceladas, terão os recursos 
correspondentes creditados à Secretaria do Tesouro Nacional, e não recomporão o limite da unidade emitente.
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Capítulo 4 – Recursos Financeiros
Descentralização de Créditos
Descentralização de crédito é a transferência de uma unidade orçamentária ou administrativa para outra, do poder de 
utilizar créditos orçamentários ou adicionais que estejam sob sua supervisão, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. 
Ou seja, é a movimentação de dotações consignadas em lei, colocando-as disponíveis aos ordenadores de despesa para 
que estes possam, por conta de tais créditos, emitir empenhos. São operações descentralizadoras de crédito orçamentário 
o destaque (descentralização externa) e a provisão (descentralização interna).
Destaque (descentralização externa)
O destaque é a movimentação de créditos orçamentários iniciais ou adicionais entre órgãos diferentes ou entre unidades 
orçamentárias de órgãos diferentes, isto é, de um ministério ou órgão para outro ministério ou órgão, ou, ainda, da unidade 
orçamentária de um órgão para a unidade orçamentária de outro órgão.
O destaque caracteriza, portanto, uma relação entre diferentes órgãos (sentido horizontal). Note-se que tal sistemática 
não é procedimento comum de execução orçamentária, e sim uma situação eventual. O destaque é feito por meio de 
uma Nota de Movimentação de Créditos (NC), e sua contrapartida do lado financeiro é o Repasse. É possível que uma 
unidade orçamentária beneficiada com a descentralização externa de um crédito tenha de ceder parte desse crédito a 
outro órgão ou para unidade orçamentária de outro órgão.
Provisão (descentralização interna)
A provisão é a movimentação de créditos orçamentários ou adicionais entre unidades gestoras do próprio órgão (sentido 
vertical). A unidade orçamentária detentora de um crédito descentraliza, via SIAFI, em favor de outra unidade orçamentária 
ou administrativa, o poder de utilizar esse crédito ou parte dele.
A diferença entre descentralização externa e descentralização interna é que, no primeiro caso, os créditos são 
descentralizados para outro órgão ou unidade orçamentária de outro órgão – o que se verifica em pouquíssimas ocasiões; 
no segundo caso, os créditos são provisionados pelo órgão descentralizador e utilizados por unidades gestoras pertencentes 
à estrutura do próprio órgão – esta é a sistemática comum verificada na execução orçamentária, cuja contrapartida 
financeira é a figura do sub-repasse de recursos, procedimento de competência do órgão setorial.
A anulação da descentralização interna de créditos, total ou parcialmente, poderá ocorrer nos seguintes casos quando:
• houver engano no valor do crédito descentralizado ou a necessidade de reduzi-lo;
• houver a necessidade de se alterar o orçamento que envolve créditos descentralizados;
• tornar-se necessária a redução de despesa;
• houver cancelamento do ato que deu origem à descentralização; e
• tiver feito inadequada ou indevidamente, a descentralização interna.
Qualquer que seja a razão da anulação, esta será feita por meio de lançamento no SIAFI, pela mesma unidade que 
descentralizou o crédito.
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Movimentação dos Recursos Financeiros
Com base na Programação Financeira Aprovada (PFA), o Órgão Central de Programação Financeira (STN/Cofin) procede 
à liberação de cota para a Setorial de Orçamento e Finanças (COF). A partir desse momento, a Setorial dá início à 
movimentação dos recursos financeiros até o limite de sua cota, transferindo-os às unidades gestoras para a realização 
de despesas com projetos/atividades/operações especiais durante determinado período (geralmente um mês).
A movimentação de recursos entre as unidades do sistema de programação financeira é executada por meio de liberações 
de cotas, de repasses e de sub-repasses.
• Cota: é a primeira fase da movimentação dos recursos, realizada em consonância com o cronograma de desembolso 
aprovado pela STN. Esses recursos são colocados à disposição dos órgãos setoriais de programação financeira 
mediante movimentação intra-SIAFI dos recursos da Conta Única do Tesouro Nacional.
• Repasse: é a liberação de recursos realizada pelos órgãos setoriais de programação financeira para entidades da 
Administração Indireta e entre elas; e, ainda, da entidade da Administração Indireta para órgãos da Administração 
Direta, ou entre eles, se de órgãos diferentes.
• Sub-Repasse: é a liberação de recursos dos órgãos setoriais de programação financeira para as unidades gestoras 
de um mesmo Ministério, órgão ou entidade.
Na prática, a descentralização de recursos ocorre com a liberação da cota em favor do Órgão Setorial de Orçamento e 
Finanças (COF ou equivalente) de cada Órgão/Ministério que, mediante partilha do limite de saque, procede ao sub-repasse 
para as unidades gestoras de seu setor. As transferências entre Cofin, OSPF e UG realizam-se mediante a movimentação 
Intra-SIAFI dos recursos de Conta Única do Tesouro Nacional. Com a disponibilidade do recurso na Conta Única, as 
unidades gestoras, pela autoridade de seus Ordenadores de Despesas, estão em condições de determinar o pagamento 
das despesasde sua alçada.
A contrapartida orçamentária da liberação de cota é a existência de dotação, ou, ainda, do destaque de crédito, quando 
for o caso. A contrapartida orçamentária do sub-repasse de recursos é a provisão de créditos. É vedado sacar os recursos 
de contas originadas de cotas e a movimentação de recursos financeiros do Tesouro Nacional para depósito em outra 
conta ou em instituição financeira que não seja o Banco do Brasil, ressalvados os casos previstos na legislação em vigor.
Nas contas relativas a cotas de movimentação de recursos financeiros do Tesouro Nacional, não poderão ser creditados 
recursos de outras origens, podendo, todavia, retornar àquelas contas, no decorrer do mesmo exercício financeiro, o 
produto de anulação de despesa.
A disponibilidade de caixa é indispensável para dar início à execução financeira do orçamento, muito embora a 
descentralização de créditos orçamentários (interna ou externa) independa de haver saldo bancário.
Documentos de Movimentação da Conta Única
A Conta Única do Tesouro Nacional, mantida no Banco Central do Brasil, tem por finalidade acolher as disponibilidades 
financeiras da União a serem movimentadas pelas UG da Administração Pública Federal, inclusive fundos, autarquias, 
fundações e outras entidades integrantes do SIAFI, na modalidade on-line. A operacionalização da Conta Única do Tesouro 
Nacional será efetuada por intermédio do Banco do Brasil ou por outros agentes financeiros autorizados pelo Ministério 
da Fazenda. São documentos de movimentação de recursos da Conta Única a ordem bancária, a nota de sistema e a 
nota de lançamento.
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A ordem bancária conterá no campo “nº da UG” a expressão que indique o agente financeiro responsável, podendo ser 
emitida nas seguintes modalidades.
• Ordem Bancária de Crédito – OBC: utilizada para pagamentos por meio de crédito em conta corrente do favorecido 
na rede bancária e para saque de recursos em conta bancária, para crédito na conta única da unidade gestora.
• Ordem Bancária de Pagamento – OBP: utilizada para pagamentos diretamente ao credor, em espécie, junto à 
agência de domicílio bancário da unidade gestora, quando for comprovada a inexistência de domicílio bancário do 
credor ou quando for necessária a disponibilização imediata dos recursos correspondentes.
• Ordem Bancária para Banco – OBB: utilizada para pagamentos a diversos credores, por meio de lista eletrônica, 
para pagamento de documentos em que o agente financeiro deva dar quitação ou para pagamento da folha de pessoal 
com lista de credores.
• Ordem Bancária de Sistema – OBS: utilizada para cancelamento de OB pelo agente financeiro com a devolução 
dos recursos correspondentes, bem como pela STN para regularização das remessas não efetivadas.
• Ordem Bancária de Aplicação – OBA: utilizada pelos órgãos autorizados para aplicações financeiras de recursos 
disponíveis na conta única.
• Ordem Bancária de Câmbio – OBK): utilizada para pagamentos de operações de contratação de câmbio, no mesmo 
dia de sua emissão.
• Ordem Bancária para Pagamentos da Secretaria do Tesouro Nacional – OBSTN: utilizada pelas unidades gestoras 
da Secretaria do Tesouro Nacional e por outras por ela autorizadas para pagamentos específicos de responsabilidade 
do Tesouro Nacional, no mesmo dia de sua emissão.
• Ordem Bancária Avulsa – OB avulsa: utilizada em situações extraordinárias, a critério da Secretaria do Tesouro 
Nacional.
• Ordem Bancária de Depósito Judicial – OBJ: utilizada para atendimento a determinações judiciais específicas, 
não transitadas em julgado, na mesma data de sua emissão.
• Ordem Bancária para Crédito de Reservas Bancárias – OBR: utilizada pelas Unidades Gestoras autorizadas pela 
Secretaria do Tesouro Nacional para pagamentos por meio de crédito às contas Reservas Bancárias dos bancos, bem 
como a outras contas mantidas no Banco Central do Brasil.
• Ordem Bancária de Cartão – OBCartão: utilizada para registro de saque, efetuado pelo portador do cartão corporativo 
do Governo Federal, em moeda corrente, observado o limite estipulado pelo Ordenador de Despesas.
• Ordem Bancária de Processo Judicial – OBH: utilizada para pagamento parcial ou integral de precatórios judiciais, 
Requisições de Pequeno Valor (RPV) e sentenças judiciais transitadas em julgado.
• Ordem Bancária de Folha de Pagamento – OBF: utilizada para pagamento de folha de pessoal sem lista de credores.
• Ordem Bancária SPB – OBSPB: utilizada para pagamento de despesas diretamente na conta corrente do beneficiário, 
em finalidade específica autorizada pela Secretaria do Tesouro Nacional, por meio do Sistema de Pagamentos Brasileiro.
A emissão de ordem bancária será precedida de autorização do titular da unidade gestora, ou seu preposto, em documento 
próprio da unidade. Todas as unidades gestoras integrantes da Conta Única que recolham receitas federais e contribuições 
da previdência social deverão, obrigatoriamente, emitir o DARF, a GPS, a GSE e a GFIP correspondentes, por meio do SIAFI.
Tanto a Nota de Sistema quanto a Nota de Lançamento serão utilizadas para registro, no SIAFI, dos movimentos 
financeiros efetuados pelo Banco Central do Brasil na Conta Única mediante autorização da Secretaria do Tesouro 
Nacional, bem como do registro da aplicação e do depósito direto na Conta Única .
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Suprimento de Fundos
A Administração Pública prevê, em determinadas situações, a utilização de uma sistemática especial para realizar despesas 
que por sua natureza ou urgência não possam aguardar o processo normal da execução orçamentária, denominada de 
suprimento de fundos. Essa sistemática está disciplinada na seguinte legislação:
• arts. 68 e 69 da Lei nº 4.320/64;
• art. 74, § 3º, do Decreto-lei nº 200/67;
• arts. 45 a 47 do Decreto nº 93.872/86, com as alterações do Decreto nº 95.804/88;
• Portaria nº 492/93, do Ministério da Fazenda; FOI REVOGADA? NÃO CONSEGUI ACHAR!
• Instrução Normativa nº 10/91, da Secretaria do Tesouro Nacional; IDEM;
• Decreto n° 941/1993;
• Decreto n° 2.397/1997;
• Decreto n° 5.355/2005.
Entende-se, pois, por suprimento de fundos a modalidade de pagamento de despesa permitida em casos excepcionais 
e somente quando a realização dessa despesa não possa subordinar-se ao processo normal de atendimento por via de 
ordem bancária.
Essa modalidade simplificada de execução de despesa consiste na entrega de numerário a servidor para a realização de 
uma despesa precedida de empenho na dotação própria, que, por sua natureza ou urgência, não possa subordinar-se ao 
processo normal da execução orçamentária e financeira. É o equivalente ao fundo de caixa das empresas privadas para 
fazer frente às pequenas despesas do dia a dia.
Em janeiro de 2005, a Presidência da República publicou o Decreto no 5.355, dispondo sobre a utilização do Cartão de 
Pagamento do Governo Federal – CPGF, pelos órgãos e pelas entidades da administração pública federal direta, autárquica 
e fundacional, para o pagamento de despesas realizadas com a compra de material, prestação de serviços e diária de 
viagem a servidor, nos seguintes casos.
I. Aquisição de materiais e contratação de serviços de pronto pagamento e de entrega imediata enquadrados como 
suprimento de fundos.
II. Pagamento às empresas prestadoras de serviço de cotação de preços, reservas e emissão de bilhetes de passagens, 
desde que previamente contratadas, vedado o saque em moeda corrente para pagamento da despesa.
III. Pagamento de diária de viagem de servidor, destinada às despesas extraordinárias com pousada, alimentação e 
locomoção urbana, bem como de adicional para cobrir as despesas de deslocamento até o local de embarque e dodesembarque ao local de trabalho ou de hospedagem e vice-versa.
O Decreto ainda estabelece que quando, em caráter excepcional, o suprido deixar de utilizar o CPGF para pagamento de 
despesa enquadrada como suprimento de fundos, o eventual saque realizado deverá ser justificado na correspondente 
prestação de contas. Além de outras responsabilidades estabelecidas na legislação e na regulamentação específica, para 
os efeitos da utilização do CPGF, caberá ao ordenador da despesa:
• definir o limite de utilização e o valor para cada portador de cartão;
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• alterar o limite de utilização e de valor; 
• expedir a ordem para disponibilização dos limites, eletronicamente, junto ao estabelecimento bancário.
É importante ressaltar que o portador do CPGF é responsável pela sua guarda e uso.
Deve-se atentar para o fato de que, para a entrega dos recursos financeiros, a lei exige que se proceda ao empenho da 
despesa na dotação própria. Essa dotação terá a classificação orçamentária do dispêndio a realizar (material de consumo 
ou serviços). Admitir-se-á, todavia, na hipótese de concessão de suprimento de fundos para atender simultaneamente a 
aquisição de material de consumo e a contratação de serviços, que a despesa seja classificada no elemento econômico 
de maior predominância dos gastos. Nos termos da legislação apresentada, poderão ser atendidas as seguintes despesas 
por meio de suprimento de fundos:
• as que exijam pronto pagamento em espécie;
• que devam ser feitas em caráter sigiloso, adotando-se o mesmo grau de sigilo, conforme se classificar em 
regulamento; e
• de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor não ultrapasse os limites estabelecidos em lei (5% dos 
limites de compras e serviços e 50% do limite de execução de obras – estabelecidos em processos licitatórios, 
por meio da modalidade convite).
O ato de concessão do suprimento de fundos deverá conter:
• a indicação do exercício financeiro;
• a classificação da despesa a ser atendida;
• o nome, CPF, cargo ou função do servidor a quem será entregue o numerário, bem como a indicação da unidade 
orçamentária ou administrativa de sua lotação;
• a importância a ser utilizada;
• o período de aplicação e o prazo de comprovação; e
• o enquadramento da concessão.
É vedada a concessão de suprimento de fundos a servidor que:
• seja responsável por dois suprimentos;
• tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando não houver na repartição outro 
servidor;
• não tenha prestado contas de suprimento de fundos de sua responsabilidade, quando esgotado o prazo para 
fazê-lo; e
• seja declarado em alcance ou esteja respondendo a inquérito. 
Servidor em alcance é aquele que não prestou contas de suprimento de fundos no prazo regulamentar, ou cujas contas 
não tenham sido aprovadas em virtude de desvio, desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens ou valores confiados 
a sua guarda, verificados na prestação de contas.
A prestação de contas da aplicação dos recursos de suprimento de fundos deverá ser apresentada em 30 dias à autoridade 
que autorizou a concessão, e terá de conter os seguintes documentos:
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• cópia do documento de concessão do suprimento;
• 1ª via da nota de empenho da despesa, quando for o caso;
• extrato de conta bancária;
• comprovante de recolhimento do saldo não utilizado, quando houver; e
• comprovantes das despesas realizadas, devidamente atestados e emitidos em data posterior à entrega do 
numerário e até a data-limite para aplicação, em nome do órgão de exercício do suprido, a saber:
 – no caso de compra de material, nota fiscal de venda ao consumidor;
 – no caso de prestação de serviços por pessoa jurídica, nota fiscal de prestação de serviços; e
 – no caso de prestação de serviços por pessoa física, recibo comum, se o credor não for inscrito no INSS, e 
recibo do pagamento de autônomo, se assim o for.
Em conformidade com o disposto no art. 45, § 1º, do Decreto nº 93.872/86, “o suprimento de fundos será contabilizado e 
incluído nas contas do Ordenador como despesa realizada; as restituições por falta de aplicação, parcial ou total, ou aplicação 
indevida, constituirão anulação de despesa ou receita orçamentária, se recolhida após o encerramento do exercício”.
Restos a Pagar
A normalização que trata dos procedimentos aplicáveis aos Restos a Pagar se encontra contemplada na seguinte legislação:
• Arts. 36 e 37 da Lei nº 4.320/64;
• Art. 76 do Decreto-Lei nº 200/67;
• Decreto nº 93.872/86;
• Portarias n° 202/2000, 229/2000 e 246/2000, do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão;
• Art. 42 da Lei 101/2000 (LRF); e
• Decreto 3.476/2001; 
Consoante o art. 36 da Lei nº 4.320/64, consideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, as despesas empenhadas 
mas não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/86).
O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exercício a que pertençam, ou seja, 
em que foram geradas. Se uma despesa foi empenhada em um exercício e somente foi paga no seguinte, ela deverá ser 
contabilizada como pertencente ao exercício em que foi empenhada. Por ter sido realizada no ano anterior, o eventual 
pagamento da despesa no exercício seguinte deverá ser considerado como extraorçamentário.
Conforme sua natureza, as despesas inscritas em restos a pagar podem ser classificadas em processadas e não 
processadas:
• são Restos a Pagar processados as despesas em que o credor já tenha cumprido suas obrigações, entregado o 
material, prestado os serviços ou executado a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direito líquido 
e certo, estando em condições de pagamento imediato. Representam os casos de despesas já liquidadas, faltando 
apenas o pagamento; 
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• são restos a pagar não processados as despesas que dependem, ainda, da prestação do serviço ou do fornecimento 
do material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado. Representam, portanto, as despesas ainda não liquidadas.
A inscrição da despesa em restos a pagar deverá ser feita pelo valor devido. Caso esse valor seja desconhecido, pelo valor 
estimado. É vedada a reinscrição de empenhos em restos a pagar. O reconhecimento de eventual direito do credor far-
se-á por meio da emissão de nova nota de empenho, no exercício de reconhecimento, à conta de despesas de exercícios 
anteriores, respeitada a categoria econômica própria. Os restos a pagar com prescrição interrompida – assim considerada 
a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor – poderão ser 
pagos à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.
Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em restos a pagar pelo valor estimado, poderão ocorrer duas situações:
• o valor real a ser pago é superior ao valor inscrito: nessa condição, a diferença deverá ser empenhada à conta 
de despesas de exercícios anteriores, acompanhando o mesmo raciocínio do caso anterior; e
• o valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito: o saldo existente deverá ser cancelado.
O órgão competente para exercer o controle e disciplinar o tratamento de restos a pagar é a Secretaria do Tesouro Nacional. 
O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar é automático, tal como ocorre com o pagamento de qualquer 
despesa pública, exigindo-se, apenas, a verificação do empenho e da liquidação, independentemente de requerimento 
docredor. Após o cancelamento da inscrição da despesa como restos a pagar, o pagamento que vier a ser reclamado 
poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas de exercícios anteriores (art. 69 do Decreto nº 93.872/86).
A inscrição de valores em restos a pagar, de praxe, terá validade até 31 de dezembro do ano subsequente. Após essa 
data, os saldos remanescentes serão automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do 
credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrição.
A Lei de Responsabilidade Fiscal limitou a inscrição de Restos a Pagar em seu art. 42, ao vedar a possibilidade de o titular 
de poder ou órgão contrair, nos últimos dois quadrimestres de seu mandato, obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente 
disponibilidade de caixa para esse efeito, considerando, na determinação dessa disponibilidade, os encargos e as despesas 
compromissadas a pagar até o final do exercício.
Despesas de Exercícios Anteriores
Despesas de exercícios anteriores são as dívidas resultantes de compromissos gerados em exercícios financeiros anteriores 
àqueles em que devam ocorrer os pagamentos e que não estejam inscritos em restos a pagar, no caso de se referirem 
ao exercício imediatamente anterior.
Como visto anteriormente, a despesa deve ser contabilizada no exercício em que foi gerada. Se, por exemplo, a despesa 
tiver sido originada em 1997, reconhecida e paga somente em 2000, sua contabilização deverá ser feita à conta de 
despesas de exercícios anteriores, para evidenciar o regime do exercício.
Poderão ser pagos à conta de despesas de exercícios anteriores, mediante autorização do ordenador de despesa, respeitada 
a categoria econômica própria.
• As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com 
saldo suficiente para atendê-las, que não tenham-se processado na época própria – assim entendidas aquelas 
cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, 
mas não obstante isso, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.
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• Os Restos a Pagar com prescrição interrompida – assim considerada a despesa cuja inscrição como restos a 
pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; e
• Os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos após o 
encerramento do exercício, como, por exemplo, o caso de um servidor cujo filho tenha nascido em setembro e 
somente requerido o benefício do salário-família em março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses 
de setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores, classificadas como transferências 
correntes; as despesas dos demais meses serão classificadas no elemento de despesa próprio. A promoção de 
um funcionário com data que alcance anos anteriores ao exercício financeiro também é um caso de despesa 
de exercícios anteriores.
Constituem elementos próprios e essenciais à instrução do processo relativo a despesas de exercícios anteriores, para 
fins de autorização do pagamento:
• o nome do credor, CNPJ/CPF e endereço;
• a importância a pagar;
• a data de vencimento do compromisso;
• a causa da inobservância do empenho prévio de despesa;
• a indicação do nome do ordenador de despesa à época do fato gerador do compromisso; e
• o reconhecimento expresso do atual ordenador de despesa.
As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido, prescrevem em cinco anos, contados 
da data do ato ou do fato que tiver dado origem ao respectivo direito. O início do período da dívida corresponde à data 
constante do fato gerador do direito, não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinquenal, o tempo de 
tramitação burocrática e o tempo de providências administrativas a que estiver sujeito o processo.
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Das Receitas e das Despesas Públicas Unidade III
Capítulo 5 – Receitas e Despesas Públicas
Receita Pública
O Regulamento Geral de Contabilidade Pública conceitua como receita da União todos os créditos de qualquer natureza 
que o governo tenha direito de arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos que 
derivem de direitos a favor do Estado.
A receita pública seria, pois, o recebimento efetuado pela instituição pertencente ao Estado, com a finalidade de ser 
aplicado em gastos operativos e de administração. Devem-se distinguir duas modalidades de recebimento de receita:
• receitas efetivas: quando se realizam entradas de numerário sem as correspondentes saídas de outros elementos 
do ativo ou outras entradas no passivo;
• receitas por mutação patrimonial: cujos recebimentos decorrem da exclusão de valores do ativo ou da inclusão 
de valores no passivo.
Segundo a STN, para que exista uma receita pública, é necessário que a soma de dinheiro arrecadada seja efetivamente 
disponível, isto é, que possa, em qualquer momento, ser objeto de alocação e cobertura de despesas públicas, dentro 
das regras políticas e jurídicas de gestão financeira.
Classificações da receita pública
A doutrina jurídica costuma classificar as receitas públicas em receitas originárias e receitas derivadas. As receitas 
originárias são as que têm origem no próprio patrimônio público ou na atuação do Estado como empresário. São as rendas 
provenientes dos bens das empresas comerciais ou industriais do Estado, que os explora à semelhança dos particulares, 
sem exercer seus poderes de autoridade, nem imprimir coercitividade à exigência de pagamentos, apenas cobrando 
preços por bens e serviços fornecidos. São exemplos de receitas originárias a venda de combustíveis, o fornecimento de 
transporte, a percepção de aluguéis e outros similares.
As receitas derivadas são obtidas dos particulares, envolvendo o patrimônio alheio e não o do próprio Estado. Esse 
tipo de receita deriva do comando unilateral de vontade do Estado, em contraposição às originárias, onde a regra é a 
bilateralidade. São as rendas que o Estado colhe do setor privado, por ato de autoridade, no uso da supremacia estatal. 
Decorrem, portanto, da atividade coercitiva do Estado sobre os particulares. São exemplos de receitas derivadas as 
receitas de reparações e indenizações forçadas, os confiscos e as apreensões, as penalidades pecuniárias, além dos 
tributos e multas (mais usuais).
Do ponto de vista orçamentário, as receitas públicas são classificadas como receitas orçamentárias e receitas 
extraorçamentárias. São receitas orçamentárias as que podem ser previstas no orçamento e constituem fonte 
Das Receitas e das Despesas Públicas
Unidade III
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Das Receitas e das Despesas Públicas Unidade III
para o pagamento das despesas autorizadas. O art. 11 da Lei nº 4.320/64 estabelece que a receita classificar-se-á 
economicamente em receitas correntes e receitas de capital (Decreto-lei nº 1.939/82):
• receitas correntes (também denominadas primárias ou efetivas): receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender a despesas classificáveis como correntes;
• receitas de capital (também denominadas de secundárias ou receitas por mutações patrimoniais): as resultantes da 
realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas, da conversão (em espécie) de bens e direitos, 
os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou