direito tributario e empresarial

Prévia do material em texto

1
UNIDADE 1
DIREITO TRIBUTÁRIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• entender o conceito de direito tributário, suas principais fontes e a sua 
relação com os outros ramos do direito;
• compreender a legislação tributária, sua vigência e aplicação, sua inter-
pretação e integração ao caso concreto, a ponto de facilitar no seu dia a dia 
profissional.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. Ao final de cada um deles, você 
encontrará atividades que o(a) ajudarão a fixar os conhecimentos adquiridos.
TÓPICO 1 – CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 3 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
TÓPICO 4 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
A denominação direito tributário está consagrada no direito brasileiro, 
sendo a expressão mais adequada, segundo o entendimento majoritário dos 
estudiosos do assunto.
Por outro lado, assevera Difini (2006), que em outros países é utilizado o 
termo direito fiscal, como no direito Francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem 
como em Portugal que, segundo estudiosos, limita o ramo jurídico ao estudo 
de um só dos polos (o polo ativo) da relação jurídica tributária, qual seja o fisco, 
desprezando o outro, no qual se encontra o sujeito passivo (contribuinte e/ou 
responsável). 
Assim, a terminologia “direito tributário”, para a denominação do ramo 
jurídico, objeto de nosso estudo, vem sendo adotada em nosso direito desde 
a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o “Sistema Tributário 
Nacional” (BRASIL, 2009a). Daí passou à Lei nº 5.172/66 (BRASIL, 2009b) Código 
Tributário Nacional) e às constituições subsequentes. A Constituição Federal de 
1988, no Capítulo I (artigos 145 a 162) do Título VI, cuida do Sistema Tributário 
Nacional. (BRASIL, 2009c).
2 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
De acordo com o entendimento dos doutrinadores, podemos dizer que o 
direito tributário é o ramo do direito público que trata das relações entre o fisco, os 
contribuintes e os responsáveis.
Sousa (1975, p. 40), por sua vez, conceitua Direito Tributário como “o ramo 
do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, 
decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de 
receitas que correspondem ao conceito de tributo”.
Falcão (1993, p. 8), com maior profundidade, esclarece que direito tributário 
é:
o capítulo do direito público, ou o seu ramo, que estuda as relações 
entre particulares e o Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
4
que expõe os princípios e normas relativas à imposição e arrecadação 
de tributos e analisa as relações jurídicas consequentes, entre os entes 
públicos e os cidadãos, se denomina direito tributário.
Numa visão mais restritiva da atuação do Estado, quanto ao seu poder de 
tributar, Machado (2004, p. 63), por sua vez, conceitua como sendo o “ramo do 
Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições 
tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o 
cidadão contra os abusos desse poder”.
Apesar deste conceito ser pretendido por todos os administrados, tem-se 
clara dificuldade prática em seu fim, justamente pelas normas do atual ordenamento 
jurídico brasileiro que, por exemplo, excepciona a aplicação de vários princípios 
da legalidade e anterioridade à maioria dos impostos federais, e que, inclusive, 
aboliu a exigência de prévia autorização orçamentária para a cobrança de tributos.
Além do mais, vê-se, no âmbito judicial, a tendência natural de se privilegiar 
o fisco em detrimento do contribuinte, em homenagem à necessidade constante e 
imperiosa de arrecadação, em face das crescentes despesas públicas.
UNI
Quanto ao conceito de direito tributário, utilizaremos o conceito de Difini (2006, p. 4):
“Direito tributário é o ramo do direito público que abrange o complexo de princípios 
e regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, fiscalização e arrecadação de tributos 
entre entidades de direito público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária.”
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário, disciplina jurídica que antes era compreendida pelo 
direito financeiro, constitui, hoje, um campo específico e autônomo da ciência 
jurídica. 
Como explica Machado (2004, p. 63), “direito financeiro é disciplina jurídica 
diversa, que sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do direito tributário”. 
Isto decorre, porque este ramo do direito age como sistema normatizador de toda a 
atividade financeira do Estado, alcançando, por compreensão, os tributos exigidos 
pelo Estado. Ressalta-se que o direito financeiro tem por objetivo a disciplina 
do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais incluem as receitas 
tributárias), da despesa pública e da dívida pública.
Porém, em virtude do extraordinário desenvolvimento do direito 
relacionado aos tributos, essa parcela da atividade financeira do Estado passou 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
5
a ganhar sua “autonomia” jurídica, de modo que é possível falar no direito 
tributário como ramo “autônomo” da ciência jurídica, separado, portanto, do 
direito financeiro. 
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
A natureza do conteúdo da norma jurídica varia em razão de que, às vezes, 
diz respeito a um interesse imediato do Estado, e outras, a interesses imediatos dos 
particulares. Sobre o assunto, Pinho (1994, p. 34) explica que: 
[...] quando a regra de direito estabelece os órgãos de que se constitui 
o Estado, a forma de Governo, o sistema de distribuição de poderes, 
por exemplo, refere-se a assuntos do próprio Estado: é norma de 
Direito Público. Se a norma jurídica regulamenta as relações entre os 
comerciantes, as relações entre o locador e locatário de um contrato 
de locação de imóvel, as relações entre empregado e empregador, 
estará dispondo sobre Direito Privado por se tratar de assuntos dos 
particulares e que só secundariamente interessa ao Estado.
Vejamos a “Divisão do Direito Positivo ou Objetivo”, segundo Dower (2005, p. 7):
IMPORTANT
E
FONTE: Dower (2005, p. 7)
Direito Civil
FIGURA 1 – DIVISÃO DO DIREITO POSITIVO OU OBJETIVO
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
6
Falamos que o Direito Civil, o Direito Tributário etc. são ramos do Direito, 
devido às divisões ou disciplinas em que se divide o Direito.
Por fim, trata-se de ponto consolidado na doutrina jurídica, a classificação 
do direito tributário como ramo do direito público. O notório interesse do Estado 
na arrecadação dos tributos é evidente, derivando daí a posição de império de suas 
normas, que não podem ser simplesmente revogadas pela vontade dos sujeitos da 
relação jurídico-tributária.
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTROS 
RAMOS DO DIREITO
Dado o caráter relativo da autonomia de qualquer ramo do direito, sempre 
que se estuda essa questão, deve-se levar em consideração que todos se inter-
relacionam, mantendo entre si correlações que configuram a unidade do sistema 
jurídico. Logicamente, disso não escapa o direito tributário, que se vale das 
construções elaboradas por outros segmentos do direito para, sobre elas, estruturar 
as relações tributárias.
O direito tributário mantém estreitas relações com o direito constitucional, 
financeiro, administrativo, penal, processual civil e penal e com o direito privado.
Primeiramente, as relações do direito tributário com o direito constitucional 
decorrem principalmente do fato de que a Constituição contém as bases do 
ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de validade 
do tributo, a outorgade competência tributária para as várias pessoas políticas 
(União, estados, Distrito Federal e municípios), e por fim, define os lineamentos 
básicos do sistema tributário nacional (os princípios constitucionais tributários, 
as limitações ao poder de tributar, a discriminação de rendas e a repartição das 
receitas tributárias). É também na Constituição que se regulam os tipos de normas 
veiculadoras de preceitos tributários e o respectivo campo de atuação, ou seja, 
quando a matéria é de competência normativa da lei complementar, quais as 
matérias reservadas à lei ordinária, às resoluções do Senado Federal, os convênios 
etc. 
Ainda, de acordo com o tratamento dado ao tema na Constituição Federal 
de 1988, restou delimitado o campo de atuação do direito financeiro e do direito 
tributário, de tal forma que mesmo disciplinando a matéria tributária e financeira 
sob o mesmo Título VI, “Da Tributação e do Orçamento”, tratou separadamente o 
primeiro ramo no Capítulo I “Do Sistema Tributário Nacional” e, do segundo, no 
seu Capítulo II “Das Finanças Públicas”. (BRASIL, 2009c).
Assim, o direito financeiro passou a tratar especialmente da realização das 
despesas públicas, do direito tributário e das receitas públicas tributárias. Por isso, 
as relações entre os dois ramos são estreitas. 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
7
Em relação ao direito administrativo, tem-se que toda a operação, visando 
à arrecadação e fiscalização de tributos, opera por intermédio dos órgãos que 
compõe a administração pública do Estado, cuja atuação é regida pelo direito 
administrativo. Tal determinação emana do próprio conceito de tributo dado 
pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), o qual será objeto de estudo na 
Unidade 2, deste Caderno de Estudos.
Já o direito penal, além de sancionar criminalmente os ilícitos tributários 
considerados mais graves, como sonegação fiscal, apropriação indébita em 
matéria tributária etc, que constituem objeto do direito penal tributário, fornece, 
ao direito dos tributos, um conjunto de princípios extremamente útil no campo das 
infrações e penalidades fiscais de caráter não delituoso, como in dúbio pro reo e a 
retroatividade benigna (retroatividade de disposição legal sobre infração tributária 
mais favorável ao infrator). 
O direito civil, em todos os seus setores – direitos reais, direito das 
obrigações, direito de família, direito das sucessões –, fornece vários conceitos 
para a lei fiscal. Os contratos, as relações de família, as questões sucessórias e a 
propriedade tramitam na seara tributária, constituindo fatos geradores para a 
cobrança de tributos. Assim, por exemplo, em torno do contrato de compra e venda 
de imóvel, regulado pelo direito civil, a lei tributária pode estruturar uma ou mais 
relações tributárias, passando a exigir o recolhimento do imposto de transmissão 
inter vivos, de competência dos municípios; já sobre o lucro que o vendedor apure, 
a lei estabelece a obrigação de pagamento do imposto de renda.
Com a mesma repercussão, frequentam os textos tributários nos institutos 
do direito do trabalho: salário, aviso prévio, indenização por tempo de serviço, 
através da cobrança de imposto de renda, contribuições previdenciárias etc.
É importante lembrar que os negócios jurídicos regidos pela lei privada são 
afetados pela lei tributária, independentemente de esta ser invocada ou mesmo 
lembrada pelas partes que o firmam.
No campo do direito internacional, têm-se avolumado os acordos e tratados 
que versam sobre matéria tributária, com vistas a facilitar o comércio internacional 
de bens, serviços e capitais. Citem-se, como exemplos, os tratados para evitar a 
dupla tributação internacional da renda e os acordos de livre comércio, a par de 
normas da legislação interna, que se dedicam à disciplina de situações, nas quais 
os vários aspectos da relação material subjacente à incidência da norma tributária 
podem se encontrar em mais de um território soberano. 
Não nos esqueçamos, ainda, que as lides tributárias são compostas de 
acordo com as formas e os procedimentos ditados pelo direito processual civil, 
que determina um conjunto de processos e procedimentos a serem adotados no 
julgamento de processos fiscais dentro do âmbito administrativo e judicial.
Como se vê, o direito tributário avizinha-se, com maior ou menor intensidade, 
dos demais ramos do direito. Na busca de manifestações de riqueza, reveladoras 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
8
de capacidade contributiva, a lei fiscal alcança atos, situações, negócios que, 
enquadrados embora sob a ótica de outros códigos de normas legais, evidenciam 
um conteúdo econômico que os torna passíveis de incidência tributária.
LEITURA COMPLEMENTAR
O PESO DO CAOS TRIBUTÁRIO
Alexa Salomão 
Giuliana Napolitano
No Brasil, ocorre mais de uma mudança tributária por hora, um recorde 
mundial. Uma pesquisa exclusiva mostra que, para ficar nessa corrida maluca, as 
empresas gastam 12 bilhões de dólares por ano.
“Que a carga tributária no Brasil passou da conta e se transformou em 
desvantagem na competição com os demais países emergentes não é nenhuma 
novidade. Enquanto aqui o Estado engole quase 38% do PIB em taxas, contribuições 
e impostos consumidos pelas engrenagens da máquina pública, no Chile, uma 
carga tributária de 17,3% quase erradicou o analfabetismo, reduziu a miséria e 
ainda é capaz de financiar obras públicas. Também não é nenhuma novidade que 
volta e meia nasce no governo algum projeto de reforma que, feitas as contas, 
acaba representando mais um peso nas costas das empresas. Um levantamento 
da Fundação Getúlio Vargas, feito sob encomenda do Instituto Brasileiro de Ética 
Concorrencial (Etco), obtido com exclusividade por EXAME, mostra o desastre 
que representaria um aumento do ICMS na reforma tributária que tramita no 
Congresso. Caso a alíquota média do ICMS passasse de 11,5% para 13,6%, cerca de 
4 milhões de empregos desapareceriam e a economia do país perderia 83 bilhões 
de reais ao ano. Um resultado desastroso, para dizer o mínimo. "As empresas não 
suportariam mais um aumento da carga", diz Emerson Kapaz, presidente do Etco. 
Mais impostos significam mais trabalho e mais dinheiro gasto para atender o Fisco. 
Poucas vezes, porém, é possível enxergar em detalhes os contornos absurdos que 
o fardo tributário representa no dia a dia das empresas brasileiras. Outro estudo, 
realizado pela consultoria Pricewaterhouse Coopers e também obtido em primeira 
mão, avaliou o departamento tributário de 74 grandes empresas de consumo e 
varejo no Brasil e de 211 multinacionais do setor em 36 outros países. O resultado é 
um retrato de como o aumento da carga e da burocracia fiscal transformou a rotina 
dos negócios num ambiente caótico, repleto de armadilhas. 
As companhias brasileiras gastam por ano nada menos que 12 bilhões de 
dólares apenas para manter seu departamento tributário – quase quatro vezes a 
média internacional. Enquanto em boa parte do planeta é preciso ter um funcionário 
na área fiscal para cada bilhão de dólares faturado, no Brasil são necessários 29. "A 
legislação tributária transferiu para as empresas a obrigação de recolher impostos 
– uma responsabilidade do Estado", afirma Luis Reis, consultor tributário da Price. 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
9
“Para atender a essa incumbência, as companhias aumentaram a estrutura e os 
custos de seu departamento tributário.” Esse inchaço atinge empresas de todos os 
setores. A Medtronic, fabricante de equipamentos e produtos médico-hospitalares 
com faturamento anual de 9 bilhões de dólares, mantém na matriz americana 30.000 
funcionários – e apenas 0,2% trabalha no departamento tributário. Sem fábricas, a 
operação brasileira emprega 50 pessoas – 6% delas cuidam exclusivamente das 
operações fiscais.” 
Na holding Rezende Barbosa – controlador daNova América, dona da 
marca de açúcar União –, é preciso administrar o pagamento de quase 200 tipos 
diferentes de impostos, taxas e contribuições. Isso consome cerca de 30% do 
faturamento. “A sangria é grande”, diz Alberto Asato, diretor-superintendente do 
grupo. De acordo com o levantamento da FGV, em algumas indústrias – como a 
têxtil, a de combustíveis e a de automóveis –, o peso dos impostos alcança 50% 
das vendas líquidas. Há sobrecarga até para as empresas de software que prestam 
serviços tributários. “O Brasil é o país onde a adaptação de programas tributários 
dá mais trabalho, porque a legislação muda muito”, diz Meva Su Duran, diretora 
de produtos da subsidiária brasileira da SAP. “Aqui mantemos uma equipe de dez 
pessoas para cuidar de 580 clientes. No México, há apenas uma pessoa responsável 
por 400 clientes.” Situação idêntica vive a Oracle. “No Brasil, temos mudanças nos 
programas todo mês”, diz Elisabete Waller, diretora de consultoria da empresa 
em São Paulo. “A média mundial é de uma alteração a cada seis ou oito meses, no 
máximo.” 
O excesso de gente e de trabalho serve, em primeiro lugar, para dar conta 
da burocracia. De acordo com o levantamento da Price, nos demais países, cerca 
de 57% do custo do departamento tributário cobrem operações triviais, como 
preenchimento de formulários e checagem das normas. No Brasil, os cuidados 
com a papelada consomem 74% do orçamento. Para piorar, isso não garante que 
o trabalho fique completo. A maioria dos diretores tributários tem certeza de que, 
mesmo pagando todos os impostos em dia, se errar um detalhe no preenchimento 
de um formulário – por menor e mais tolo –, será punida pelo Leão. “A grande 
preocupação é atender às normas do Fisco”, diz Pedro Henrique Fernandes, 
gerente de tributos da Kraft, um dos principais fabricantes de alimentos do país. 
“Mesmo fazendo tudo certo, corremos o risco de ser autuados.” 
Cerca de 70% dos 50 funcionários da área fiscal da Kraft no Brasil nem 
passam perto dos escritórios da matriz, em Curitiba. Ficam na porta das fábricas 
e nos centros de distribuição do grupo apenas para conferir as notas de cada um 
dos 68.000 fornecedores – se um deles sonegar, a Kraft será considerada solidária 
no delito e acabará punida pelo Fisco. A papelada gerada pelas transações pode 
ser solicitada pelo Fisco e precisa ser arquivada em certos casos por até 20 anos. 
A Kraft guarda 100.000 caixas de documentos distribuídas numa área de 35.000 
metros cúbicos – o que equivale a 14 piscinas olímpicas abarrotadas de papéis. 
É uma dinâmica de trabalho impensável em outras unidades da companhia no 
mundo. No resto da América Latina, por exemplo, nem sequer há departamentos 
exclusivos para cuidar de impostos. O serviço, por ser muito mais simples, é feito 
por funcionários da área contábil ou da tesouraria. 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
10
O aumento constante da carga tributária gera distorções surrealistas, 
capazes de inverter a lógica dos negócios. Veja o exemplo da Elektro, distribuidora 
de energia que atende municípios do interior de São Paulo e Mato Grosso 
do Sul. Cada vez que os tributos sobem, a conta de luz aumenta, fazendo com 
que a inadimplência cresça. Para cobrar os devedores, a empresa precisa gastar 
mais dinheiro. Só que, às vezes, é o próprio governo que está inadimplente. Há 
cinco anos, a Elektro briga na Justiça para reaver 11,5 milhões devidos por sete 
prefeituras – às quais paga tributos regularmente. “O aumento de tributos acaba se 
transformando em um incentivo à sonegação”, diz Orlando González, presidente 
da empresa. 
Para complicar, a legislação brasileira muda sem parar e virou um labirinto 
de normas e exigências burocráticas. De acordo com o Instituto Brasileiro de 
Planejamento Tributário (IBPT), de 1988 para cá houve 1,5 mudança tributária por 
hora – o que totaliza 220.000 mudanças. O IPI sobre uma Coca-Cola Lemon, por 
exemplo, foi reduzido à metade, porque foi criada uma lei que beneficia refrigerantes 
à base de sucos de frutas. Um carro produzido no Brasil, como o Fox, da Volkswagen, 
hoje custa 15% menos nas revendas do México, porque as exportações aqui 
ganharam algumas concessões e lá a carga fiscal é menor. O consumidor cearense 
paga 12% menos que o paulistano por uma mesa de escritório fabricada na cidade 
de São Paulo, pois os incentivos fiscais se popularizaram no Nordeste do país. A 
papelada exigida pelo Fisco brasileiro também não pára de aumentar. Triplicou 
o número de declarações fiscais exigidas das companhias nos últimos dez anos, 
segundo levantamento do escritório de advocacia e consultoria tributária Braga & 
Marafon, de São Paulo. Hoje, a Receita exige 22 documentos – alguns têm de ser 
apresentados semanalmente. Só para comparar, no Chile, um dos países de legislação 
tributária mais simples do mundo, as empresas pagam apenas dois impostos. 
Diante de toda essa complicação, não é uma surpresa que as disputas tributárias 
estejam crescendo. Dados da Justiça Federal mostram que, nos últimos cinco anos, 
os processos do Fisco contra os contribuintes aumentaram 80%. Uma pesquisa 
da consultoria tributária Docs, de São Paulo, com 250 empresas, revela que 
96% delas receberam mais de 21 autuações da Receita no último ano – algumas 
foram chamadas mais de 50 vezes pelo Leão. O levantamento da Price mostra 
que, para aliviar a pressão dos tributos, muitas companhias resolveram encarar a 
queda de braço com o Fisco. Quase 80% das empresas entrevistadas questionam 
judicialmente o pagamento do PIS ou da Cofins. Para se garantir nas disputas, 
recorreram a consultorias tributárias e jurídicas. Nos últimos três anos, quase 
metade das empresas no Brasil elevou o gasto com consultores e escritórios de 
advocacia, enquanto no resto do mundo essa procura aumentou 40%. “O mercado 
local se aqueceu tanto que, desde o início dos anos 90, o número de consultorias 
tributárias quase triplicou”, diz o advogado Gilberto Luiz do Amaral, presidente 
do IBPT. 
Pagar apenas o imposto devido é uma preocupação cada vez mais 
pertinente para empresas que querem sobreviver dentro da lei num ambiente 
em que imperam a informalidade e a sonegação. Mas o excesso de burocracia dá 
margem a erros, tanto dos contribuintes quanto da própria Receita – e o Fisco não 
perdoa nada. “Ficou comum a Receita cobrar dívidas já pagas”, diz o advogado 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
11
Andrei Fernandes, do escritório Barbosa Müssnich & Aragão, do Rio de Janeiro. 
No passado, os enganos eram resolvidos com mais tranquilidade. Quando 
o Fisco detectava uma falha, enviava um comunicado e dava um prazo para a 
companhia se explicar. O procedimento mudou. Qualquer dívida pode enquadrar 
a empresa na lista de fraudadores notórios. “A Receita não discute mais nada”, 
afirma a advogada Silvania Tognetti, do Barbosa Müssnich. “Quem erra por 
desconhecimento é tratado como sonegador.” 
No mercado ficou célebre um incidente ocorrido com a Votorantim. O 
grupo, que fatura cerca de 3 bilhões de reais por ano, ficou pendente com o Leão 
por uma dívida de 10 reais – já quitada – que o impedia de disputar licitações. 
Para se livrar do problema, pagou outra vez. Procurada, a Votorantim não quis 
comentar a divergência. Quando os valores são mais altos, a situação se complica. 
É o que acontece com outra empresa brasileira, cobrada em 45 milhões de reais pela 
Receita. “Essa dívida já foi questionada na Justiça em 1991, e a empresa ganhou o 
processo”, afirma Antônio Carlos do Amaral, advogado que defende a companhia. 
“Não há a menor chance de o Fisco ganhar agora.” Por que o Fisco se dá ao trabalho 
de gastar recursos públicos para brigar por uma causa perdida? EXAME procurou 
a Receita Federal, mas não obteve respostas. Advogados e consultores dão uma 
explicação: quando o Fisco recorre à Justiça contra uma empresa, ela é obrigada a 
depositar o valorda dívida em juízo, e os recursos engordam os cofres do Tesouro. 
Ações desse tipo costumam levar de dez a 15 anos para ser julgadas. 
Para a maioria dos empresários e executivos, o peso dos impostos na 
linha de custos é tão grande que se tornou estratégico conhecer o impacto dos 
projetos de lei em tramitação no Congresso. “Eles precisam saber o que está em 
discussão no Legislativo em detalhes para não ser pegos desprevenidos e também 
se organizarem para discutir a nova lei”, diz Cesar Pinela, diretor executivo da 
Mastersaf, consultoria especializada em legislação. Desde o ano passado, a equipe 
da Mastersaf monitora projetos de lei que tratam de tributos. Foi graças a esse tipo 
de informação que, no ano passado, os empresários conseguiram se mobilizar para 
deter o aumento de impostos e de contribuições previstas na MP-232. 
Recorrer às consultorias, no entanto, traz alguns riscos. Muitas delas 
simplesmente ensinam a sonegar. No levantamento da Price, cerca de 8% das 
companhias ouvidas se mostraram dispostas a aceitar planejamentos tributários 
arrojados, no limite da legalidade, caso eles aliviassem o peso dos tributos. No 
resto do mundo, nenhuma empresa se mostrou disposta a assumir esse tipo 
de risco. Outro problema é a falta de preparo de alguns consultores. Em julho, 
grandes empresas, como Pão de Açúcar, Adria e Sucos Del Valle, foram apontadas 
como sonegadoras pelo Fisco paulista devido a uma operação mal administrada 
por consultorias tributárias. Os consultores ofereceram um pacote de serviços 
que incluía compra, processamento e exportação de soja para que as empresas 
pudessem abater créditos de ICMS. O esquema é legal, mas as consultorias 
realizaram operações fictícias e apresentaram ao Fisco notas frias. “O país tem a 
chance de aliviar o caos tributário na reforma do ICMS que tramita no Congresso”, 
diz Marcelo Fortes, tributarista do escritório paulistano Machado, Meyer, Sendacz 
e Opice. “O problema é que toda reforma relacionada a tributos começa com a boa 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
12
intenção de simplificar a lei e de reduzir a carga, mas termina multiplicando as 
regras e aumentando o valor dos tributos.”
FONTE: SALOMÃO, Alexa; NAPOLITANO, Giuliana. O peso do caos tributário. Artigo jornalístico 
publicado em 10.08.2005, no Portal da Revista Exame: <http://portalexame.abril.uol.com.br/
revista/exame/edicoes/0849/economia/m0057094.html>. Acesso em: 28 set. 2008.
13
RESUMO DO TÓPICO 1
Você pôde perceber que o Direito Tributário, na forma adotada pelo 
direito brasileiro:
l	Decorre de uma complexa construção jurídica, cujos parâmetros básicos são 
estabelecidos pela Constituição Federal de 1988.
l	É ramo do direito público, em razão do claro interesse do Estado na arrecadação 
dos tributos perante os particulares.
l	Mantém estreitas ralações com o direito constitucional, financeiro, administrativo, 
penal, processual e mesmo com o direito privado.
14
AUTOATIVIDADE
Considerando o texto “O peso do caos tributário”, forme seu grupo 
de estudos e identifique três situações que colocam o Brasil em desvantagem 
competitiva, em relação aos demais países, levando-se em conta o custo da 
administração tributária das empresas.
15
TÓPICO 2
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Quando a palavra fonte é utilizada sob a ótica jurídica, adquire sentido 
próprio e especial, significando o nascedouro, o que determina as regras norteadoras 
de determinado instituto.
A expressão “fontes do direito”, segundo Moraes (apud ROSA JÚNIOR, 
1991, p. 134), é empregada com o significado de “ponto originário de onde provém 
ou nasce a norma jurídica”, sendo expressão sinônima de “causas de nascimento 
do direito”, correspondendo, pois, aos processos de criação das normas jurídicas.
De acordo com a lição de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem 
ser compreendidas como “focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos 
habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada”. 
As fontes são, portanto, o modo de expressão do direito. Em sistemas de 
direito escrito, como o brasileiro, a fonte básica do direito é a lei. Tal concepção é 
ainda mais importante no direito tributário, uma vez que é regido pelo princípio 
da legalidade.
Sobre a “legislação tributária”, assim estabelece o art. 96 do Código Tributário 
Nacional: 
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 2009b).
IMPORTANT
E
A doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, sua 
importância na construção do direito, mas com influência mais restrita, em virtude 
do princípio da estrita legalidade dos tributos.
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
16
IMPORTANT
E
IMPORTANT
E
A doutrina é o ensinamento dos estudiosos do direito, sendo considerada uma 
fonte secundária.
Por sua vez, a jurisprudência consiste no entendimento pelo qual os tribunais se orientam na 
solução de diferentes controvérsias. Ela se expressa através de sentenças e acórdãos proferidos 
nas ações judiciais. Essas decisões, quando tomadas em determinado sentido, passam a ser 
tomadas como paradigmas em outros casos.
É também importante salientar os costumes, que, como “práticas 
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”, compõem as 
“normas complementares” das leis tributárias, nos termos do inciso III do artigo 
100 do Código Tributário Nacional. (BRASIL,2009b).
Assim dispõe o artigo 100, do Código Tributário Nacional:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e 
dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de 
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo 
do tributo.
Analisaremos, neste tópico, precisamente, a principal fonte do direito 
tributário, qual seja a lei, examinando a esfera de atuação de cada uma de suas 
formas.
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL
É na Constituição Federal (BRASIL, 2009c) que, direta ou indiretamente, 
encontramos a base do Direito Constitucional Tributário, porque é a sua primeira 
e principal fonte.
A Constituição engloba a estrutura básica normativa atinente aos tributos, 
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
17
IMPORTANT
E
ou seja, encontra-se a matriz de todas as competências. Nela também se demarcam 
os limites do poder de tributar e a estruturação dos princípios, que constituem a 
base de sustentação de todo o sistema tributário.
O Sistema Tributário Nacional (BRASIL, 2009c) vem contemplado no 
Título VI, Capítulo I, da Carta Magna, que trata dos princípios gerais (Seção I, 
artigos 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, artigos 150-152); 
dos impostos da União (Seção III, artigos 153-154); dos impostos dos estados e do 
Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos dos municípios (Seção V, art. 
156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, artigos 157-161).
A superioridade normativa da Constituição Federal, nas palavras do Ministro Celso 
de Mello do Supremo Tribunal Federal, (Voto proferido na ADIn 42-0-DF; Lex – JSTF 178/54) atua 
como pressuposto de validade de toda a ordem positiva instituída pelo Estado:
“O princípio da supremacia da ordem constitucional– de que é consectária a rigidez normativa 
que ostentam os preceitos de nossa Constituição – permite realizar uma das múltiplas funções 
inerentes à norma constitucional, que consiste na fundamentação do ordenamento jurídico 
instituído e positivado pela comunidade estatal.
Dentro dessa concepção, reveste-se de nulidade o ato emanado do Poder Público que vulnerar, 
formal ou materialmente, os preceitos e princípios inscritos no documento constitucional. 
Uma lei inconstitucional é uma lei nula, desprovida, consequentemente, no plano jurídico, de 
qualquer validade e conteúdo eficacial.”
Ainda que abstratamente, encontramos, na Carta da República, a descrição 
de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências aos impostos, às taxas 
e às hipóteses em que estas são admitidas: à contribuição de melhoria e seus 
pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios.
Por outro lado, é importante salientar que a Constituição Federal, embora 
seja considerada a principal Lei Tributária, não cria tributos. A competência 
tributária para tal é da lei infraconstitucional. 
Contudo, é na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento 
da competência tributária, na qual a União, os estados, os municípios e o Distrito 
Federal receberam cada qual um campo tributável próprio.
Assim, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências 
para que as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
18
2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
A Constituição Federal pode ser modificada por emenda, devendo, para 
tanto, observar o processo legislativo para sua elaboração e promulgação. Contudo, 
são excepcionadas as matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV (BRASIL, 
2009c), tendo em vista que não se admite a abolição da forma federativa de Estado; 
do voto direto, secreto, universal e periódico; da separação dos Poderes; e dos 
direitos e garantias fundamentais.
Sobre o processo legislativo da Emenda Constitucional, assim dispõe o artigo 60 
da Constituição Federal brasileira (2009c):
Da Emenda à Constituição 
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-
se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
§ 1º. A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado 
de defesa ou de estado de sítio.
§ 2º. A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, 
considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos 
membros.
§ 3º. A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do 
Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
§ 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5º. A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não 
pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa.
IMPORTANT
E
A Carta Magna, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, 
mutável em virtude do processo natural evolutivo da sociedade. É nesse sentido 
que ela mesmo traz as regras do processo legislativo constitucional para sua 
emenda (BRASIL, art. 59, I 2009c), referindo-se aos procedimentos concernentes à 
sua proposta, discussão, promulgação e exceções.
3 LEI COMPLEMENTAR
A Constituição da República (2009c), dentro do processo legislativo, 
estabeleceu, no seu artigo 60, a lei complementar, que representa um ato normativo 
do interesse de toda a Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
19
IMPORTANT
E
Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, 
a amplitude e a delimitação da lei complementar em matéria tributária, no seu 
artigo 146.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os estados, o Distrito 
Federal e os municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos discriminados nesta 
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 
155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 
239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime 
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos estados, do Distrito Federal e dos 
municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes 
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer 
normas de igual objetivo.
As leis complementares devem ser aprovadas por maioria absoluta 
(BRASIL, art. 69 2009c), as quais exigem que o projeto, para ser aprovado, receba 
metade mais um dos votos dos membros da Casa. 
Dadas estas características, vê-se desde logo o problema de interpretação 
causado pela exigência de lei complementar para a edição de normas gerais de 
direito tributário. Atualmente, é a lei ordinária nº 5.172/66 (Código Tributário 
Nacional), que estabelece as normas gerais de direito tributário. (BRASIL, 2009b). 
Especificamente tratando do Código Tributário Nacional, Amaro (2006, 
p. 171) defende sua recepção pela Constituição Federal, conforme doutrina hoje 
dominante a respeito, nos termos seguintes:
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
20
Discutiu-se, na época, se o Código Tributário Nacional sobreviveria após 
a nova Constituição. A doutrina tributária relutava em negar vigência ao Código, 
pela “simples” razão formal de que ele não era uma lei complementar.
Esse tipo de problema, na verdade, é resolvido pelo princípio da recepção: as 
normas infraconstitucionais anteriores à Constituição são recepcionadas pela nova 
ordem constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo 
ordenamento. Quanto à forma de elaboração da norma, obviamente não se aplica 
a Constituição nova: ter-se-á aplicado a velha, e a lei, ou terá nascido formalmente 
perfeita sob a antiga Constituição, ou, desde então, já não se legitimaria e padeceria 
de inconstitucionalidade formal. Se a lei nasceu formalmente válida, atendendo ao 
processo legislativo na época de sua criação, é irrelevante que, posteriormente, a 
nova Constituição reclame para a matéria de que aquela lei tratava um diferente 
ritual de aprovação.
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), portanto, é a principal 
lei complementar,mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela 
época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. 
Portanto, o Código Tributário Nacional “adquiriu eficácia de lei 
complementar, por ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato 
legislativo. E, com tal índole, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988”. 
(CARVALHO, 2004, p. 61).
4 LEI ORDINÁRIA
A lei ordinária é fonte por excelência do Direito como um todo e é elaborada 
pelos Poderes Legislativos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos 
municípios. Sua aprovação depende de maioria simples dos votos da respectiva 
Casa Legislativa.
O Código Tributário Nacional, em seu art.100 (BRASIL, 2009b), determina 
que é de competência exclusiva da lei ordinária a instituição de tributos, ou a sua 
extinção, a majoração de tributos, ou sua redução; a definição do fato gerador da 
obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo (contribuinte); a fixação da 
alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a cominação de penalidades para as 
ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela 
definidas e, por fim, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
21
Assim dispõe o art. 97, inciso I do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b):
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21. 26, 39, 57 e 
65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso 
I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou 
para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades.
IMPORTANT
E
Contudo, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) impõe exceções no caso 
de criação dos empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os 
impostos residuais, por exemplo, dependem de lei complementar. (CF, arts. 148, 
154, I e 195, § 4º).
Ressalta-se, por fim, que o princípio da legalidade, assegurado 
expressamente ao contribuinte no artigo 150, inciso I (BRASIL, 2009c), delimita 
as prerrogativas das pessoas políticas, vedando à União, aos estados, ao Distrito 
Federal e aos municípios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
5 MEDIDAS PROVISÓRIAS
As medidas provisórias constituem inovação da Constituição Federal de 
1988, sendo o seu campo de atuação determinado em seu artigo 62. Vejamos seu 
teor:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá 
adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao 
Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia 
de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e 
suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
22
[...]
II - que vise à detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer 
outro ativo financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente 
de sanção ou veto do Presidente da República.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto 
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício 
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em 
que foi editada.
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perderão 
eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, 
prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso 
Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, 
suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito 
das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus 
pressupostos constitucionais.
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias 
contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subsequentemente, 
em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se 
ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver 
tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória 
que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação 
encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas 
provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão 
separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que 
tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias 
após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas 
constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão 
por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida 
provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou 
vetado o projeto.
FONTE: Brasil (2009c)
Sendo de competência exclusiva do Presidente da República, sua edição 
é condicionada à demonstração de relevância e urgência. Desse modo, não é por 
qualquer motivo que elas podem ser validamente editadas. Nesse ponto, Carrazza 
(1999, p. 263) explica que:
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
23
Amarrada essa insofismável premissa, podemos dizer, sempre com 
apoio na Constituição, que só há urgência a autorizar a edição de 
medidas provisórias, quando, comprovadamente, inexistir tempo hábil 
para que uma dada matéria sem grandes e inilidíveis prejuízos à Nação, 
venha a ser disciplinada por meio de lei ordinária.
A partir da publicação da medida provisória, o Congresso Nacional tem 
prazo de sessenta dias, prorrogável, uma vez, por igual período, para aprová-la ou 
rejeitá-la. Sua aprovação poderá ser feita na íntegra ou com alterações.
Por outro lado, havendo a rejeição da Medida Provisória, esta não pode ser 
reeditada.
Por fim, apesar de ter força de lei, sua utilização é restrita. No campo 
tributário, poderá ser utilizada para a instituição ou majoração de impostos, 
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, da Constituição da República 
(BRASIL, 2009c), só produzindo efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver 
sido convertida em lei até o último dia daquele ano em que foi editada.
6 LEIS DELEGADAS
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, 
emanado de delegação expressa do Poder Legislativo, tão somente para casos 
específicos e concretos.
Sobre as leis delegadas, assim dispõe o artigo 68 da Constituição Federal(BRASIL, 
2009c):
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a 
delegação ao Congresso Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os 
de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada 
à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus 
membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, 
que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.
§ 3º. Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em 
votação única, vedada qualquer emenda.
IMPORTANT
E
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
24
De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente 
elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao 
Congresso Nacional, que o confere mediante resolução.
O objeto da delegação é restrito, não podendo envolver os atos de 
competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da 
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, 
e determinadas matérias próprias da legislação.
Por outro lado, no campo tributário não há restrições à delegação em 
matéria tributária, podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos 
em que não se exige lei complementar.
7 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS
A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras 
do Poder Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo 
legislativo. A resolução, conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria 
de competência do Congresso Nacional, de competência privativa do Senado 
Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos (interna 
corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite a resolução com efeitos 
externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.
Em matéria tributária, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) prevê a 
expedição de resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 
155, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. 
(BRASIL, 2009d).
De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos 
classificá-la em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato 
deliberativo (fixação de alíquotas); ato de coparticipação na função judicial 
(suspensão de lei declarada inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função 
legislativa (autorização ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a 
produção da lei delegada).
8 DECRETOS REGULAMENTARES
O Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo, com o objetivo de 
regulamentação da lei, tendo em vista que, esta apenas fixa os pontos básicos 
relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar 
de seu detalhamento.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
25
IMPORTANT
E
Sobre o conteúdo e alcance dos decretos, assim disciplina o art. 99 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL, 2009b):
“Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais 
sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas 
nesta lei.”
Assim, o conteúdo e o alcance do decreto estão restritos às regras contidas 
na lei (ordinária ou complementar).
Ainda, no que corresponde ao decreto regulamentar, conforme determinação 
do art. 84, IV, da Constituição Federal (BRASIL, 2009c), é de competência privativa 
do Presidente da República “sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, 
bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução”. O decreto, 
portanto, traça as regras para a fiel execução da lei da qual é dependente, sendo 
mero complemento e de cujos limites não se pode afastar, observadas as regras 
de interpretação estabelecidas pelo Código Tributário Nacional.
9 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos 
que provocam efeitos na ordem jurídica interna, por força do art. 98 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL,2009b), atribuindo-lhes, especialmente, o caráter 
revogatório ou modificativo.
Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo 
Presidente da República, porém, devem ser referendados pelo Congresso Nacional, 
mediante decretos legislativos.
Sobre a competência do Presidente da República para a celebração de tratados e 
convenções internacionais, assim dispõe a Constituição Federal (BRASIL, 2009c):
“Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]”
“VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso 
Nacional;[...]”.
IMPORTANT
E
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
26
Assim, a entrada em vigor dos tratados e das convenções internacionais 
exige que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-
los, não os recepcionando no ordenamento jurídico brasileiro.
10 NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares do Direito Tributário são estabelecidas pelo 
art. 100 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b) e, juntamente com as 
fontes principais, compõem a legislação tributária.
O art. 100 do Código Tributário Nacional classifica a normas complementares que 
podem ser utilizadas para complementar as leis, os tratados e convenções internacionais, assim 
como os decretos (BRASIL, 2009b):
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e 
dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, 
a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
IMPORTANT
E
10.1 ATOS NORMATIVOS
Os atos normativos são normas genéricas expedidas pelas autoridades 
administrativas, visando, com maior detalhamento, explicar o conteúdo e alcance 
do regulamento. Assim, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, 
restando ao contribuinte o seu cumprimento. São exemplos: as portarias, as 
circulares, as resoluções, os pareceres normativos, entre outros.
Assim como os decretos regulamentares, os atos normativos obedecem ao 
rigor hierárquico das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei da qual 
são dependentes.
10.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS
Por força de lei, as decisões administrativas possuem eficácia normativa. 
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
27
Elas são emitidas por órgãos singulares ou coletivos como, por exemplo, os 
pareceres normativos proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões 
dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, entre outros.
10.3 PRÁTICAS REITERADAS
Quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Bastos (1999, p. 
176), verbis:
As práticas reiteradas na Administração, num determinado sentido, 
geram, no contribuinte, o sentimento de estar cumprindo com o seu 
dever. Seria uma demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir 
contra um comportamento administrativo que o beneficiasse para 
pleitear outro mais oneroso. Se a Administração decidir alterar essa 
prática, só poderá fazê-lo com relação aos comportamentosfuturos e 
nunca relativamente aos pretéritos, pois estes encontram-se protegidos 
pelo caráter normativo de que se reveste o comportamento habitual da 
Administração.
10.4 CONVÊNIOS
Os convênios são ajustes ou acordos que a União, os estados, o Distrito 
Federal e os municípios celebram entre si, para a prática ou realização em conjunto 
de certos e determinados atos. Podem, os convênios, visar à execução de suas leis, 
serviços ou decisões, através da atuação de funcionários federais, estaduais ou 
municipais.
Os convênios estão previstos na Constituição Federal de 1988, tendo por 
objeto as matérias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os 
limites territoriais de cada unidade da federação (estados). Estabelece o art. 155, 
XII, g, da CF (BRASIL, 2009c) que cabe à lei complementar a regulamentação da 
forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, as isenções, 
os incentivos e os benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
28
RESUMO DO TÓPICO 2
Estudando este tópico, você pôde perceber que entre as Fontes do Direito 
Tributário, na forma adotada pelo direito brasileiro:
l	A lei é a principal fonte, sendo a Constituição Federal a mais importante.
l	A “legislação tributária”, tal como delineada pelo Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 2009c), compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, 
os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre 
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
l	As “normas complementares” em matéria tributária compreendem os atos 
normativos, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos emitidos pelas 
autoridades administrativas, as práticas reiteradas e os convênios celebrados 
entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios.
29
AUTOATIVIDADE
Considerando a legislação tributária federal, forme seu grupo de estudos 
e realize a pesquisa na internet, acessando o website: <www.receita.fazenda.gov.
br>, no menu legislação, verificando a quantidade e a diversidade de normas 
expedidas em matéria tributária.
30
31
TÓPICO 3
VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Vigência, eficácia e aplicação são termos distintos, cuja existência obedece 
ao critério cronológico no aspecto temporal.
Quando é publicada a lei, é preciso saber em que momento ela passa a 
vigorar e até quando ela vigorará, bem como o espaço territorial em que irá viger. 
A identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do 
direito, no tempo e no espaço.
A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Decreto-Lei 4.657, de 04 de 
setembro de 1942 (BRASIL, 2009e), lei considerada de Ordem Pública aplicável a 
todos os ramos do direito, incluindo nesta o direito tributário, determina a regra 
geral de vigência da norma jurídica em matéria tributária, por força do art. 101 do 
Código Tributário Nacional. (BRASIL, 2009b).
Dispõe o art. 1º do Decreto-Lei 4.657 de 4/09/1942 (BRASIL, 2009e): Art. 1º. Salvo 
disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de 
oficialmente publicada.”
IMPORTANT
E
Contudo, a regra geral tem as ressalvas previstas nos arts. 103 e 104 do 
Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b) e dos princípios constitucionais 
tributários, previstos nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal (BRASIL, 
2009c), uma vez que as normas da Lei de Introdução ao Código Civil têm caráter 
supletivo, isto é, admitem disposição em contrário. Este será o objeto de nosso 
estudo, neste tópico.
32
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
2 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Vigência da legislação significa legislação em vigor, ou seja, válida para 
ser aplicada. É o termo jurídico que expressa a existência da lei tributária. Ela se 
verifica com a publicação da lei no Diário Oficial.
Assim que são promulgadas e publicadas as leis, inclusive as tributárias, 
estas passam a existir no ordenamento jurídico. Esta sua existência não se confunde, 
necessariamente, com a produção de seus efeitos, isto é, são frequentes leis que, 
embora já aprovadas e promulgadas, não possuam ainda a eficácia, ou porque 
não decorrido o prazo previsto para que entrem em vigor, ou porque sua eficácia 
se encontra paralisada pela incidência de um princípio constitucional, como o da 
anterioridade, ou do prazo nonagesimal. 
A vigência se dá tanto no tempo quanto no espaço.
A vigência da legislação tributária vem disciplinada nos arts. 101 a 104 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL, 2009c). Dispõe o art. 101:
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições 
legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo”.
IMPORTANT
E
2.1 VIGÊNCIA NO ESPAÇO
A regra geral é de que a norma valha no território do ente tributante que a 
edite. O território é o limite geográfico da soberania, no caso do Estado Nacional 
(União Federal), e da autonomia, no caso dos estados-membros, Distrito Federal e 
municípios.
Assim, a lei federal tem vigência em todo o território nacional, mas as leis 
editadas pelos demais entes políticos terão aplicação somente nos respectivos 
territórios.
Excepcionalmente, para que uma legislação tenha validade fora do território 
do respectivo ente político (extraterritorialidade) há necessidade de que os entes 
firmem convênios ou tratados, ou ainda, assim disponham normas gerais editadas 
pela União (CTN, art. 102, BRASIL, 2009c).
TÓPICO 3 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
33
IMPORTANT
E
IMPORTANT
E
Assim dispõe o artigo 102 do Código de Tributário Nacional(BRASIL, 2009c):
“Art. 102. A legislação tributária dos estados, do Distrito Federal e dos municípios vigora, 
no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade 
os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais 
expedidas pela União.”
2.2 VIGÊNCIA NO TEMPO
Como já visto, a regra geral para vigência no tempo são aquelas aplicáveis às 
demais normas jurídicas (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 1º BRASIL, 2009e). 
A regra é de que comece a vigorar quarenta e cinco dias depois de oficialmente 
publicada, se dela não constar a data para entrar em vigor. O mais comum é a 
determinação da expressão: “esta lei entra em vigor na data de sua publicação”.
Contudo, o tempo em que determinada norma terá validade pode ser 
previamente estabelecido na respectiva lei, seja estabelecendo um termo fixo ou 
condicionando-a a fato ou a acontecimento futuro, ou ainda, subordinando-a a 
uma situação provisória. Nesses casos, a norma terá eficácia temporária, fixada 
pelo legislador. O Código Tributário Nacional, em seus artigos 103 e 104 (BRASIL, 
2009c), estabelece os critérios de vigência temporal da legislação tributária.
Assim dispõem os artigos 103 e 104 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009c):
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 
(trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua 
publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao 
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
34
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
Por fim, a norma tributária poderáter eficácia indefinida, até que outra norma 
a revogue, ou seja, com ela incompatível (BRASIL, 2009e, art. 2º). A incompatibilidade 
da nova norma pode ser total ou parcial. Se for total, há ab-rogação da norma, 
enquanto se for parcial existirá derrogação, ficando derrogada somente na parte em 
que for incompatível com a norma mais recente.
Tanto a ab-rogação, assim como a derrogação, pode ser implícita ou expressa. 
Expressa, quando a lei nova expressamente ab-roga ou derroga a lei anterior. Implícita, 
quando o preceito da nova norma é incompatível no todo (ab-rogação) ou em parte 
(derrogação) com a norma anterior.
3 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A aplicação da legislação diz respeito à sua incidência sobre os fatos 
concretos, produzindo, dessa forma, efeitos jurídicos, quais sejam, os direitos e 
obrigações para as partes envolvidas (sujeitos ativo e passivo) na relação jurídica 
tributária.
A regra geral, inclusive as leis tributárias, é de que as normas sejam 
elaboradas para regular fatos futuros, consoante o estabelecido no art. 6º, caput, 
da Lei de Introdução do Código Civil Brasileiro: as leis não retroagem, mas têm 
efeito imediato e geral. (BRASIL, 2009e).
Em matéria tributária, no aspecto temporal, o importante é o momento da 
ocorrência do fato gerador. Assim, a nova norma só é aplicável aos fatos geradores 
futuros ou ainda pendentes. (BRASIL, art. 105, 2009b). 
IMPORTANT
E
Assim dispõe o artigo 105 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b): “Art. 
105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros 
e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja 
completa nos termos do artigo 116”.
Desse modo, a lei nova, que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, só se 
aplica para o futuro, sendo vedada aplicá-la ao passado, exceto se houver expressa 
previsão legal no texto da mesma. Já nos casos de sanções tributárias (penalidades), 
o Código Tributário Nacional, em seu art. 106, II, “c” (BRASIL, 2009b), manda 
aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorável ao acusado do que a lei 
vigente à época da ocorrência do fato. 
Importante lembrar que, por ocasião do lançamento, se este se referir a fato 
TÓPICO 3 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
35
pretérito, a legislação aplicável será aquela que vigorava no momento da ocorrência 
do fato gerador e não aquela que estiver em vigor na data do lançamento. (BRASIL, 
art. 144, 2009b).
3.1 APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Há algumas situações excepcionais, em que é possível a aplicação da lei 
tributária nova a fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse 
acontecimento é chamado de retroatividade benigna, em matéria de infrações.
O artigo 106 e § 1º do art. 144 do Código Tributário Nacional, trata 
expressamente das hipóteses em que poderá haver aplicação retroativa norma 
(BRASIL, 2009b):
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta 
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao 
tempo da sua prática.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da 
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada 
ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato 
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de 
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, 
ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último 
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Conforme ensina Difini (2006, p. 168):
leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o significado de lei 
anterior, sobre cuja interpretação surgiu controvérsia. É a chamada interpretação 
autêntica, pois realizada pelo mesmo órgão que elaborou a lei. 
36
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
[...] 
O Código, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradicional. 
Ademais, não se pode desconhecer que, com razoável frequência, estabelece-
se divergência sobre a interpretação de alguma lei. Aí a utilidade da lei dita 
interpretativa, fixando, por lei, uma das interpretações existentes, como aquela a 
ser adotada, afastando a outra, contribuindo para a segurança jurídica. Essa lei será 
aplicada retroativamente para que a interpretação legalmente adotada aplique-se 
aos fatos geradores ocorridos na vigência da lei interpretada, nos termos do art. 
106, I, do CTN.
Entretanto, há alguns limites à aplicação retroativa das leis interpretativas. 
O primeiro está no próprio dispositivo legal sob exame: “excluída a aplicação de 
penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. É que se havia controvérsia 
efetiva a respeito da interpretação da lei, tanto que se fez necessária a edição de 
lei para fixar sua exegese, não pode ser punido o contribuinte por ter adotado, 
antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretação possível. Mas a partir 
da vigência da lei interpretativa, poderão ser impostas as penalidades legais pela 
não observância da interpretação agora adotada em lei.
IMPORTANT
E
No Recurso Extraordinário nº 407190/RS, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, 
julgado em 27.10.2004, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a retroação benigna 
em matéria de infrações não pode sofrer limitação temporal por lei ordinária como tentara o INSS 
através da Lei nº 9.528/97, que dera nova redação ao art. 35 da Lei nº 8.212/91. Vejamos a ementa da 
respectiva decisão:
“Tributário. Retroatividade de Lei mais Benéfica. Limitação Temporal. Lei Complementar. O Tribunal 
negou provimento a recurso extraordinário interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social – 
INSS contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no inciso II do art. 106 do CTN, mantivera 
sentença na parte em que aplicara o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, 
a fatos pretéritos, em razão de a mesma prever pena de multa, sobre contribuições sociais em 
atraso, menos severa que a cominada anteriormente, e afastara a incidência da limitação temporal 
prevista no caput do referido art. 35, tendo em conta a declaração, incidenter tantum, de sua 
inconstitucionalidade, pela Corte Especial daquele Tribunal, por ofensa ao inciso III do art. 146 da CF 
(Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97: “Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir 
de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa 
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:”). Salientou-se, inicialmente, o caráter 
exemplificativo do inciso III do art. 146 da CF, que prevê competir à lei complementar estabelecer 
normas gerais sobre matéria de legislação tributária. Entendeu-se estar a multa tributária inserta 
no campo das normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma linear em todo território 
nacional, “não se fazendo com especificidade limitadora geograficamente”. Concluiu-se que a Lei 
TÓPICO 3 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
37
8.212/91, ao impor restrição temporal ao benefício de redução da multa, acabou por limitar regra 
da lei complementar (CTN, art. 106, II), violando o disposto na alínea b do inciso III do art. 146 da CF. 
Dessa forma, declarou-se a inconstitucionalidade da expressão “para os fatos geradores ocorridosa partir de 1º de abril de 1997”, constante do caput do art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada 
pela Lei 9.528/97.
FONTE: Disponível em: <www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/
view/20701/20265>. Acesso em: 20 abr. 2009.
LEITURA COMPLEMENTAR
A SIMPLIFICAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO
Celso Diniz Gonsalves
Temos ouvido quase que diariamente críticas contundentes à carga tributária 
em vigor. É claro que o expressivo peso dos tributos emperra o desenvolvimento do 
país, afugenta o investidor e incentiva a informalidade. Porém, pouco se comenta 
sobre a irracionalidade do sistema tributário brasileiro. 
Hoje, temos tributos que incidem sobre bases praticamente idênticas e, 
lamentavelmente, o contribuinte é verdadeiro refém de inúmeras normas. 
Hoje, temos tributos que incidem sobre bases praticamente idênticas (o 
Imposto de Renda e a Contribuição Social); contribuições sobre o faturamento das 
empresas (PIS e Cofins); impostos e contribuições exigidas sobre importação de 
insumos, mercadorias e bens de capital (Imposto de Importação, IPI, ICMS, ISS, PIS 
e Cofins) e impostos sobre de bens ou serviços produzidos ou comercializados (IPI, 
ICMS e ISS). Some-se a eles o IOF (que incide sobre cinco hipóteses de operações 
financeiras), o Imposto de Renda na Fonte, a Cide, IPTU, ITCMD, ITBI, ITR, IPVA, 
sem esquecer, a contribuição ao INSS e seus penduricalhos (assim entendidas as 
várias contribuições para o sistema “S”, seguro de acidente de trabalho, salário-
educação, contribuição sindical obrigatória), além, é claro, das taxas federais, 
estaduais e municipais instituídas sob os mais diversos rótulos. 
Lamentavelmente, o contribuinte é verdadeiro refém de inúmeras normas 
que estabelecem regras, não só para cálculo e pagamento, como também para 
a declaração daqueles tributos, ou seja, além de arcar com uma elevadíssima 
carga tributária, é também vítima de infernal burocracia que o obriga a prestar, 
periodicamente, informações detalhadas sobre cada tributo devido. 
Esse sistema, fruto da premissa equivocada de que o sistema Federativo 
exige, necessariamente, autonomia para que cada ente tributante institua e regule 
seus próprios tributos, e, da resistência – sobretudo da União – em partilhar suas 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
38
receitas com estados e municípios, é absolutamente incompatível com a realidade 
de um país que anseia a modernização e inserção na economia globalizada. 
É humanamente impossível, até mesmo para os mais versados operadores, 
o cumprimento rigoroso de todos os atos administrativos que diariamente são 
editados pelos poderes competentes.
Essa suposta autonomia tem levado à multiplicação das espécies de tributos 
e contribuições, resultando em um verdadeiro monstro que não hesita em asfixiar 
o contribuinte que peque por não conhecer, em detalhes, o complexo arcabouço de 
normas, verdadeiro “carnaval tributário”. 
Ora, é humanamente impossível, até mesmo para os mais versados 
operadores, o cumprimento rigoroso de todas as leis, medidas provisórias, decretos, 
portarias e resoluções e outros atos administrativos menores que diariamente são 
editados pelos poderes competentes. Isso mostra a enorme distância que separa 
os burocratas, instituidores de normas, da realidade vivida pelo contribuinte, 
especialmente do pequeno empresário. 
O resultado disso é que, para atender a todas as exigências previstas 
na legislação tributária, as empresas são obrigadas a manter departamentos 
especializados no controle e pagamento de tributos ou recorrer a terceiros que 
tenham capacidade para fazê-lo, suportando o respectivo ônus. Em última 
instância, esse custo é somado ao dos tributos propriamente ditos e transferido ao 
consumidor final, afetando o preço final das mercadorias. 
Pior de tudo é que, por uma questão de absoluto comodismo, os entes 
tributantes têm recorrido, de forma cada vez mais frequente, à tributação sob o 
regime de fonte ou de responsabilidade tributária, sobrecarregando ainda mais 
os que produzem riquezas e tornando ainda mais caótico o nosso já complexo e 
combalido sistema. 
Esse caos "burocrático" somente será resolvido a partir do momento em 
que União, estados e municípios tomarem consciência do problema e abrirem 
mão desta suposta autonomia, facilitando a vida do contribuinte e permitindo um 
maior controle da arrecadação, em benefício de todos. 
Por que não unificar tributos que tenham a mesma base de cálculo e fato 
gerador, partilhando-se o resultado entre os entes tributantes, como, aliás, já 
prevê a Constituição Federal em relação ao imposto de renda e ao IPI? Por que 
não consolidar a legislação de cada tributo em um mesmo diploma legal? Por que 
não facilitar a vida do contribuinte, que não tem alternativa senão a de continuar 
arcando com a exagerada carga burocrática, além da fiscal? 
Dir-se-á, uma vez mais, que esse fenômeno decorre de nosso sistema 
Federativo, que impõe a descentralização administrativa. Nada mais falso, pois 
o regime republicano só tem razão de ser se atender aos interesses dos que o 
escolheram democraticamente. Se ao invés de ajudar o sistema atrapalha aqueles 
TÓPICO 3 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
39
que contribuem para a sua subsistência, então melhor seria rever, o quanto antes, 
a sua conveniência. 
Cabe a cada um de nós exigirmos dos nossos representantes nos poderes 
constituídos, nos três níveis da federação brasileira, a racionalização do sistema 
tributário em benefício de todos, paralelamente à redução da carga fiscal. Essa 
racionalização certamente trará benefícios a todos, incluindo os entes tributantes, 
e aumentará a transparência da administração, permitindo que cada um saiba 
exatamente o quanto está contribuindo para o custeio do Estado. 
Não seria exagero antever que essa racionalização levará a um incremento 
de arrecadação, em decorrência da melhoria dos controles e da facilidade de 
acesso dos contribuintes aos meios de pagamento, sem que seja necessária 
qualquer majoração da carga atual. Para tanto, basta, apenas, vontade, coragem 
e determinação de nossos governantes na busca de um modelo compatível com 
nossa realidade e com as nossas necessidades. 
FONTE: GONSALVES, Celso Diniz. A simplificação do sistema tributário. Disponível em: <http://
www.direitosdocontribuinte.com.br/index.php/noticias/detalhe/1165>. Acesso em: 29 set. 2008.
40
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você pôde aprender que:
l	Vigência, eficácia e aplicação são termos distintos, cuja existência obedece ao 
critério cronológico no aspecto temporal.
l	A vigência da legislação tributária se dá tanto no tempo quanto no espaço.
l	Há algumas situações excepcionais, em que é possível a aplicação da lei tributária 
nova a fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse acontecimento 
é chamado de retroatividade benigna, em matéria de infrações, cuja regra é dada 
pelo artigo 106 e § 1º do art. 144 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), 
trata expressamente das hipóteses em que poderá haver aplicação retroativa 
norma.
41
AUTOATIVIDADE
Considerando a legislação tributária federal, forme seu grupo de estudos 
e identifique quais sugestões o autor da leitura complementar menciona para 
reduzir a burocratização tributária do Brasil. Por fim, na sua opinião, qual a 
relação existente entre o chamado “caos burocrático” e o “carnaval tributário” 
mencionado pelo autor do artigo?
42
43
TÓPICO 4
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Interpretar uma lei significa extrair seu exato conteúdo, significado e 
alcance. 
A interpretação é necessária para que se possa aplicar a lei às situações 
concretas sob estudo. O processo de descoberta do sentido e vontade da lei diante 
de certo caso, frequentemente, demanda um trabalho muito