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CONTABILIDADE DE CUSTOS Professor Dr. Roberto Biasio SUMÁRIO INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 11 1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ....................................................................... 12 1.1 GENERALIDADES ........................................................................................ 12 1.1.1 ORIGEM DO CUSTO ....................................................................................... 12 1.1.1.1 Estágios Inferiores da Civilização ............................................................. 12 1.1.1.2 Evolução das Empresas ........................................................................... 13 1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL .................................. 14 1.1.2.1 Contabilidade Financeira........................................................................... 14 1.1.2.2 Contabilidade de Custos ........................................................................... 15 1.1.2.3 Contabilidade Gerencial ............................................................................ 18 1.2 CUSTOS ........................................................................................................ 18 1.2.1 CONCEITO DE CUSTO .................................................................................... 18 1.2.2 FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS ........................................................... 19 1.2.2.1 Determinação do Preço de Venda ............................................................ 19 1.2.2.2 Avaliação de Estoques .............................................................................. 19 1.2.2.3 Controle da Gestão Administrativa ............................................................ 19 1.2.2.4 Tomada de Decisão .................................................................................. 19 1.2.2.5 Elaboração de Orçamento ........................................................................ 20 1.2.2.6 Planejamento e Projeção do Lucro ........................................................... 20 1.2.2.7 Apuração do Resultado ............................................................................. 20 1.2.2.8 Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas Diversas ................................................................................................... 20 1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da Empresa20 1.2.2.10 Análise da Economicidade de Operações ................................................ 21 1.2.2.11 Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de Produtividade ........................................................................................... 21 1.2.3 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS ................................... 21 1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos .......................... 21 1.2.3.2 Conhecimento do Processo Técnico de Produção ................................... 21 1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuição.............................................. 22 1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares ...................... 22 1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos ..................................... 22 1.2.3.6 Organização do Trabalho Executivo ......................................................... 23 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 2 1.2.3.7 Controle de Execução do Trabalho ........................................................... 23 1.2.3.8 Interpretação dos Resultados ................................................................... 23 1.2.3.9 Comparações e Conclusões ..................................................................... 24 1.2.4 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS ..................... 24 1.2.5 OS DEZ MANDAMENTOS DO BOM CONTROLE DE CUSTOS ................................. 26 2 ASPECTOS DOS CUSTOS .................................................................................. 28 2.1 TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CUSTOS .................................................. 28 2.1.1 GASTO ......................................................................................................... 28 2.1.2 INVESTIMENTOS ............................................................................................ 28 2.1.3 CUSTO ......................................................................................................... 29 2.1.4 DESPESA ...................................................................................................... 29 2.1.5 DESEMBOLSO ............................................................................................... 29 2.1.6 PERDA.......................................................................................................... 29 2.1.7 MERCADORIA ................................................................................................ 30 2.1.8 PRODUTOS ................................................................................................... 30 2.1.9 MATÉRIA-PRIMA ............................................................................................ 30 2.1.10 COMPONENTES ............................................................................................. 31 2.1.11 MATERIAIS DE EMBALAGEM ............................................................................ 32 2.1.12 MATERIAIS SECUNDÁRIOS .............................................................................. 32 2.1.13 MATERIAIS AUXILIARES .................................................................................. 32 2.1.14 MATERIAIS DE CONSUMO ............................................................................... 32 2.1.15 RAZÕES DE CUSTOS PARA A DISTINÇÃO .......................................................... 33 2.1.16 RAZÕES DA CONTABILIDADE GERAL PARA A DISTINÇÃO .................................... 33 2.2 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS ................................................... 34 2.2.1 ASPECTO FINANCEIRO ................................................................................... 34 2.2.2 ASPECTO ECONÔMICO ................................................................................... 34 2.2.3 ASPECTO CONTÁBIL ...................................................................................... 34 3 ELEMENTOS DE CUSTOS .................................................................................. 35 3.1 QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAÇÃO DO GASTO GLOBAL (GERAL) ..................................................................................................... 35 3.2 COMENTÁRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS PRODUTOS................................................................................................ 35 3.2.1 PREÇO DE VENDA ......................................................................................... 36 3.2.2 GASTO GLOBAL ............................................................................................. 36 3.2.3 CUSTOS DE PRODUÇÃO ................................................................................. 36 3.2.3.1 Custos Diretos ........................................................................................... 36 3.2.3.2 Custos Indiretos ........................................................................................ 37 3.2.4 DESPESAS DE DISTRIBUIÇÃO .......................................................................... 38 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 3 3.2.4.1 - Despesas Comerciais .............................................................................38 3.2.4.2 - Despesas de Administração Geral .......................................................... 38 3.2.5 LUCRO ......................................................................................................... 38 4 - CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 39 4.1 QUANTO A ORIGEM GERAL ....................................................................... 39 4.1.1 CUSTOS COM O TRABALHO HUMANO ............................................................... 39 4.1.2 CUSTOS COM O CAPITAL UTILIZADO ................................................................ 39 4.1.3 CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 39 4.1.4 DESPESAS (“CUSTOS”) TRIBUTÁRIAS .............................................................. 39 4.1.5 DESPESAS (“CUSTOS”) FINANCEIRAS .............................................................. 39 4.1.6 OUTROS CUSTOS E DESPESAS ....................................................................... 40 4.2 QUANTO AO AGENTE CONSUMIDOR ........................................................ 40 4.2.1 CUSTOS DO PRODUTO ................................................................................... 40 4.2.2 CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS ...................................................................... 40 4.2.3 CUSTOS DAS DIVISÕES .................................................................................. 40 4.2.4 CUSTOS DOS CENTROS DE CUSTOS ................................................................ 40 4.3 QUANTO AS SUAS FUNÇÕES .................................................................... 40 4.3.1 CUSTOS DE FABRICAÇÃO ............................................................................... 40 4.3.2 DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO ...................................................................... 40 4.3.3 DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO ................................................................... 41 4.4 QUANTO A FORMA DE APROPRIAÇÃO ..................................................... 41 4.4.1 CUSTOS DIRETOS .......................................................................................... 41 4.4.2 CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 41 4.5 QUANTO A SUA ESPÉCIE ........................................................................... 41 4.5.1 CUSTOS COM MÃO DE OBRA ........................................................................... 41 4.5.1.1 Mão de obra Direta: .................................................................................. 41 4.5.1.2 Mão de obra Indireta: ................................................................................ 41 4.5.2 CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 42 4.5.2.1 Matéria-prima: ........................................................................................... 42 4.5.2.2 Componentes Diretos: .............................................................................. 42 4.5.2.3 Materiais de Embalagem........................................................................... 42 4.5.2.4 Material Secundário: ................................................................................. 42 4.5.2.5 Material Auxiliar de Produção ................................................................... 42 4.5.2.6 Material de Consumo: ............................................................................... 42 4.5.3 CUSTOS COM SERVIÇOS ................................................................................ 42 4.5.4 OUTROS GASTOS DE FABRICAÇÃO .................................................................. 42 4.6 QUANTO A SUA POSIÇÃO NA CONTABILIDADE FINANCEIRA ................ 43 4.6.1 CUSTOS DESEMBOLSADOS............................................................................. 43 4.6.2 CUSTOS CALCULÁTORIOS .............................................................................. 43 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 4 4.7 QUANTO O GRAU DE VARIAÇÃO RELATIVAMENTE ÀS QUANTIDADES PRODUZIDAS ............................................................................................ 43 4.7.1 CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 43 4.7.2 CUSTOS VARIÁVEIS ....................................................................................... 43 4.7.2.1 Custo Variável Progressivo: ...................................................................... 43 4.7.2.2 Custo Variável Constante:......................................................................... 44 4.7.2.3 Custo Variável Regressivo: ....................................................................... 44 4.7.3 CUSTOS MISTOS ........................................................................................... 44 4.7.4 GRÁFICO DA EVOLUÇÃO DOS DIFERENTES TIPOS DE CUSTOS ........................... 44 5 SISTEMAS DE CUSTEIO ..................................................................................... 46 5.1 QUANTO A FORMA DE APURAÇÃO ........................................................... 46 5.1.1 CUSTOS POR PRODUTO ................................................................................. 46 5.1.2 CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO (POR ENCOMENDA) .................................. 46 5.1.3 CUSTOS POR ORDEM DE SERVIÇOS ................................................................ 47 5.1.4 CUSTOS POR PROCESSO ............................................................................... 47 5.1.4.1 Custo por Processo Seqüencial: ............................................................... 48 5.1.4.2 Custo por Processo Paralelo: .................................................................... 48 5.1.4.3 Custo por Processo Seletivo: .................................................................... 48 5.2 QUANTO A FORMA DE ALOCAÇÃO ........................................................... 48 5.2.1 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL....................................................................... 48 5.2.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU GLOBAL ............................................................. 48 5.2.3 CUSTEIO PADRÃO OU STANDARD .................................................................... 48 5.2.4 CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) ........................................ 49 5.2.5 TEORIA DAS RESTRIÇÕES – TOC ................................................................... 49 5.3 QUANTO A CLASSE DOS VALORES EMPREGADOS ................................ 49 5.3.1 COM BASE EM VALORES HISTÓRICOS ............................................................. 49 5.3.2 COM BASE EM VALORES DE REPOSIÇÃO ......................................................... 50 5.3.3 COM BASE EM VALORES PADRÕES ................................................................. 50 5.4 QUANTO AO SISTEMA DE APROPRIAÇÃO ............................................... 50 5.4.1 NÃO SECCIONAL ........................................................................................... 50 5.4.2 SECCIONAL ................................................................................................... 50 5.5 QUANTO A LEGISLAÇÃO FISCAL BRASILEIRA ......................................... 50 5.5.1 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA............................................... 51 5.5.1.1 Para Quem Possua Inventário Permanente: ............................................. 51 5.5.1.2 Para Quem Não Possua Inventário Permanente: ..................................... 51 5.5.2 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO............................ 51 5.5.2.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada à Contabilidade Geral:................................................................................. 51 5.5.2.2 Para Quem Não Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada à Contabilidade Geral: .............................................................................. 51 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 5 5.5.3 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS .................................... 51 5.5.3.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada à Contabilidade Geral: ................................................................................. 51 5.5.3.2 Para Quem Não Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada á Contabilidade Geral: .............................................................................. 51 6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ................................................................................ 52 6.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO .......................................................................... 52 6.1.1 CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................... 52 6.1.2 OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO .......................................................... 52 6.1.3 ETAPAS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO ............................................................... 53 6.2 CENTRO DE CUSTO .................................................................................... 53 6.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CENTROS DE CUSTOS ......................................... 55 6.3.1 CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES .................................................................. 55 6.3.2 CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS ................................................................ 55 6.3.3 CENTROS DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS ........................................................ 56 6.4 MÉTODO DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES AOS PRODUTIVOS .................................................................................... 56 6.4.1 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO DIRETA ................................................................. 56 6.4.2 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO SEQÜENCIAL OU MÉTODO PASSO A PASSO ............. 56 6.4.3 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO ALGÉBRICA ........................................................... 56 6.5 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE ............................................ 57 6.5.1 RESULTADO POR ÁREA DE RESPONSABILIDADE ............................................... 57 6.5.2 CENTROS DE RESPONSABILIDADE ................................................................... 57 6.5.2.1 Centros de Custos .................................................................................... 57 6.5.2.2 Centros de Resultado ou de Lucro ............................................................ 57 6.5.2.3 Centros de Investimento ........................................................................... 57 6.5.3 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA.......................................................................... 58 6.5.3.1 Preço de Transferência com Base nos Custos da Empresa ..................... 58 6.5.3.2 Preço de Transferência Baseado no Mercado .......................................... 58 6.5.3.3 Preço de Transferência Negociado ........................................................... 59 6.6 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF’S OU GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO – GGF’S .............................................................................. 59 7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................... 60 7.1 FORMAS DE APROPRIAÇÃO ...................................................................... 60 7.1.1 APROPRIAÇÃO DIRETA ................................................................................... 60 7.1.2 APROPRIAÇÃO INDIRETA ................................................................................ 60 7.1.2.1 Bases de Rateio: ....................................................................................... 60 7.1.3 APROPRIAÇÃO AUTÔNOMA ............................................................................. 60 7.2 NORMAS DE APROPRIAÇÃO ...................................................................... 61 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 6 7.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO ................................................................... 61 7.4 SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS ............. 61 7.4.1 SISTEMA DE CUSTOS NÃO SECCIONAL............................................................. 61 7.4.2 SISTEMA DE CUSTO SECCIONAL ..................................................................... 62 7.4.3 PARALELO ENTRE OS DOIS SISTEMAS .............................................................. 64 7.4.4 ESQUEMAS DOS DOIS SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS ......................... 64 7.4.4.1 Sistema de Custo não Seccional .............................................................. 64 7.4.4.2 Sistema de Custos Seccional .................................................................... 65 8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................................ 67 8.1 CONCEITO .................................................................................................... 67 8.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS .............................................. 68 8.2.1 CUSTOS ....................................................................................................... 68 8.2.2 DESPESAS .................................................................................................... 68 8.2.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO ............................................................................. 68 8.3 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS.............. 68 8.3.1 CUSTOS DIRETOS .......................................................................................... 69 8.3.2 CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 69 8.3.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO ............................................................................. 69 8.4 O QUE COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................................................ 70 8.5 O QUE NÃO COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................................................ 70 8.6 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS (DIRETOS E INDIRETOS) ......................... 71 8.7 ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................................................ 71 8.7.1 ETAPAS DO ESQUEMA DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO .......... 73 8.8 VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO ........................................... 74 8.9 DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................... 74 9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) .......................................................................... 75 9.1 CONCEITO .................................................................................................... 75 9.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS ................... 75 9.2.1 CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 75 9.2.1.1 Características dos Custos Fixos: ............................................................. 76 9.2.1.2 Demonstração Gráfica dos Custos Fixos: ................................................. 76 9.2.1.3 Exemplos de Custos Fixos: ....................................................................... 76 9.2.2 CUSTOS VARIÁVEIS ....................................................................................... 76 9.2.2.1 Características dos Custos Variáveis: .......................................................77 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 7 9.2.2.2 Demonstração Gráfica dos Custos Variáveis ............................................ 77 9.2.2.3 Exemplos de Custos Variáveis: ................................................................. 77 9.3 CARACTERÍSTICAS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) .......................... 77 9.4 RAZÕES PARA NÃO APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS AOS PRODUTOS................................................................................................ 78 9.5 RAZÕES DO NÃO USO DO CUSTEIO DIRETO NOS BALANÇOS ............. 78 9.6 OBJETIVOS DO CUSTEIO DIRETO ............................................................. 79 9.7 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO DE LUCRO ....................................................................................................... 79 9.8 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE........... 80 9.9 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................... 80 9.10 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ............................ 81 9.11 VANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ...................................... 82 9.12 DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ............................... 83 9.13 COMPARAÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E DIRETO ...... 83 9.13.1 INFLUÊNCIA NA APURAÇÃO DO LUCRO ............................................................. 83 9.13.2 ASPECTO LEGAL ........................................................................................... 84 9.13.3 EXEMPLOS PARA DISTINÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL . 84 10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 92 10.1 CONCEITO .................................................................................................... 92 10.1.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA ............................................................ 92 10.1.2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO GLOBAL OU TOTAL ............................................... 92 10.2 MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS ..................................................................... 92 10.2.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO X VOLUME .......................................................... 92 10.2.2 FATORES LIMITANTES DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA ....................... 95 10.2.2.1 Horas-máquina como Fator Limitante: ...................................................... 95 10.2.2.2 Horas-máquina e Demanda como Fatores Limitantes: ............................. 97 10.2.2.3 Componente como Fator Limitante: .......................................................... 98 10.2.2.4 Componente e Demanda Como Fatores Limitantes: ................................ 99 10.3 RECEITAS, CUSTOS VARIÁVEIS E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ....... 100 10.4 VANTAGENS DOS ÍNDICES E MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO.............. 100 11 CUSTEIO PADRÃO .......................................................................................... 101 11.1 CONCEITO .................................................................................................. 101 11.2 ESPÉCIES DE CUSTO-PADRÃO ............................................................... 102 11.2.1 CUSTO-PADRÃO IDEAL ................................................................................. 103 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 8 11.2.2 CUSTO-PADRÃO CORRENTE ......................................................................... 103 11.2.3 CUSTO-PADRÃO ESTIMADO .......................................................................... 103 11.3 OBJETIVOS ................................................................................................ 104 11.3.1 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ESTIMAR PREÇOS DE VENDA .................... 105 11.3.2 CUSTO-PADRÃO PARA MEDIR A EFICIÊNCIA DA PRODUÇÃO .............................. 105 11.3.3 CUSTO-PADRÃO PARA DETERMINAR O VALOR DO INVENTÁRIO......................... 105 11.3.4 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ORÇAMENTOS .......................................... 106 11.4 CARACTERÍSTICAS ................................................................................... 106 11.5 COMPONENTES......................................................................................... 106 11.5.1 PADRÃO PARA OS MATERIAIS ....................................................................... 107 11.5.2 PADRÃO PARA MÃO DE OBRA ....................................................................... 107 11.5.3 PADRÃO PARA GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAÇÃO ............................ 107 11.6 VANTAGENS .............................................................................................. 108 11.7 VARIAÇÕES DE CUSTOS .......................................................................... 108 11.7.1 SIGNIFICADO DE VARIAÇÃO .......................................................................... 108 11.7.2 VARIAÇÕES NO CUSTO-PADRÃO ................................................................... 108 11.7.3 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES ............................................................................. 109 11.7.3.1 Variações de Materiais Diretos: .............................................................. 110 11.7.3.2 Variações de Mão de obra Direta: ........................................................... 111 11.7.3.3 Variações de Custos Indiretos de Fabricação: ........................................ 113 12 CUSTEIO ABC – CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE .................................... 116 12.1 ORIGEM ...................................................................................................... 116 12.2 CONCEITO DE SISTEMA ABC ................................................................... 117 12.3 OBJETIVOS ................................................................................................ 117 12.4 CAMPO DE APLICAÇÃO ............................................................................ 117 12.5 CARACTERÍSTICAS ................................................................................... 118 12.6 ETAPAS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC ................................................ 119 12.7 OBJETIVOS ................................................................................................ 119 12.8 VANTAGENS .............................................................................................. 120 12.9 DESVANTAGENS ....................................................................................... 120 12.10 ALOCAÇÃO DOS CUSTOS PELO SISTEMA ABC..................................... 122 12.10.1 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC............................................................... 122 12.10.2 IDENTIFICAÇÃO E SELEÇÃO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS ....................... 123 12.10.3 ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AO PRODUTO................................. 124 13 TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) ................................................................. 126 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 9 13.1 CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) .................................. 126 13.2 CARACTERÍSTICAS DA TOC .................................................................... 126 13.3 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC .................................................... 126 13.4 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A ESTRUTURA TEÓRICA DA TOC ....... 128 13.4.1 SISTEMA ..................................................................................................... 128 13.4.2 RESTRIÇÕES ............................................................................................... 128 13.4.3 NÃO-RESTRIÇÃO ......................................................................................... 128 13.4.4 GARGALO ...................................................................................................128 13.4.5 TAMBOR-PULMÃO-CORDA ............................................................................. 129 13.5 MEDIDAS DO ALCANCE DA META ........................................................... 129 13.5.1 LUCRO LÍQUIDO ........................................................................................... 129 13.5.2 RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO ............................................................... 130 13.5.3 FLUXO DE CAIXA .......................................................................................... 130 13.6 MEDIDAS DE DESEMPENHO .................................................................... 130 13.6.1 GANHO ....................................................................................................... 131 13.6.2 INVENTÁRIO ................................................................................................ 132 13.6.3 DESPESA OPERACIONAL ............................................................................... 133 13.7 PASSOS DO PROCESSO DECISÓRIO ..................................................... 134 13.7.1 IDÉIAS FUNDAMENTAIS DA TOC EM RELAÇÃO À OTIMIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO ...................................................................... 136 13.7.1.1 Restrição do sistema ............................................................................... 137 13.7.1.2 Princípios de otimização ......................................................................... 137 13.8 CONTRIBUIÇÕES DA TOC PARA A GESTÃO EMPRESARIAL ................ 139 13.9 VANTAGENS DA TOC ................................................................................ 140 13.10 DESVANTAGENS DA TOC ......................................................................... 140 14 CUSTOS E PREÇOS ........................................................................................ 141 14.1 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ......................................................... 141 14.1.1 ASPECTOS GERAIS ...................................................................................... 141 14.1.2 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ................... 141 14.1.3 MÉTODOS USADOS NA DETERMINAÇÃO DOS PREÇOS DE VENDA ..................... 157 14.1.4 COMPOSIÇÃO DO PREÇO DE VENDA .............................................................. 158 14.1.5 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA .......................................................... 159 14.1.5.1 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Custo ...................... 159 14.1.5.2 Determinação do Preço de Venda pelo Método Custeio Direto - Margem de Contribuição ........................................................................................... 180 14.1.5.3 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Lucro sobre o Capital Empregado ............................................................................................. 194 14.1.5.4 Determinação do Preço de Venda pelo "MARK-UP": ............................. 195 Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 10 15 EXERCÍCIOS .................................................................................................... 199 15.1 PARTE I - TEORIA ...................................................................................... 199 15.1.1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ..................................................................... 199 15.1.2 ASPECTOS DOS CUSTOS .............................................................................. 200 15.1.3 ELEMENTOS DE CUSTOS .............................................................................. 201 15.1.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 201 15.1.5 SISTEMAS DE CUSTEIO ................................................................................ 202 15.1.6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................................................. 202 15.1.7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS......................................................................... 203 15.1.8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ............................................................................ 203 15.1.9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ....................................................................... 203 15.1.10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 204 15.1.11 CUSTEIO PADRÃO ....................................................................................... 204 15.1.12 CUSTEIO E PREÇOS ..................................................................................... 205 15.2 PARTE II - PRÁTICA ................................................................................... 205 15.2.1 EXERCÍCIO SOBRE AVALIAÇÃO DE ESTOQUE .................................................. 205 15.2.2 EXERCÍCIO SOBRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO, CUSTEIO VARIÁVEL E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO. ......................................................................................... 209 15.2.3 EXERCÍCIO SOBRE DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA COM BASE NO CUSTO218 BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................... 232 INTRODUÇÃO Esta apostila foi elaborada com o objetivo de desenvolver os tópicos mínimos necessários para a aprendizagem da disciplina de CONTABILIDADE DE CUSTOS, administrada para o curso de Ciências Contábeis da Universidade de Caxias do Sul. A disciplina de Contabilidade de Custos tem por objetivo fundamental fornecer ao aluno os conhecimentos básicos e indispensáveis de Contabilidade de Custos, bem como de familiarizar o aluno com as técnicas mais usuais de controle e apuração dos custos, habilitando-o a resolver problemas ligados ao planejamento, implantação e operacionalização de sistemas de custos. Na elaboração desta apostila buscou-se desenvolver sistematicamente o programa exigido para a referida disciplina. No decorrer de sua elaboração foram pesquisadas diversas obras que tratam sobre os assuntos constantes no programa exigido. Sendo que, os tópicos que julgamos mais importantes foram inseridos nesta obra, aos quais foram adicionadas matérias por nós desenvolvidas através de nossa vivência profissional e de conhecimentos pessoais. Inicialmente, se procurará dar um conhecimento básico sobre o que vem a ser CUSTO. Para isso, começaremos por estudar a sua origem e a evolução no tempo, chegando até o estudo de sua aplicação nos momentos atuais. Numa segunda etapa, serão abordadas as diversas classificações e sistemas de custos. Nesta etapa encontraremos vários exemplos práticos que nos ajudarão a entender melhor a importância do estudo das diversas classificações de custos e a necessidade de distinguirmos com firmeza os vários sistemas de custos hoje existentes. Por último, encontraremos uma bateria de exercícios de fixação da matéria, sendo ela dividida em duas partes - uma teórica e outra prática. Esta obra não teve a pretensão de esgotar o assunto sobre a Contabilidade de Custos, mas sim trazer de forma simples e sintética os pontos fundamentais que envolvem a Contabilidade de Custos. Embora, ela esteja alicerçada sobre o programa da disciplina anteriormente referida, ela pode ser utilizada como material de pesquisa para conhecimento na atividade profissional, principalmente, se for um iniciante nesta área. 1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS 1.1 GENERALIDADES 1.1.1 ORIGEM DO CUSTO 1.1.1.1 Estágios Inferiores da Civilização a)Produção e Consumo: O custo surge quando se quer obter algo, seja ele por intermédio de produção, comercialização ou prestação de serviço. A necessidade de obter-se os bens necessários para a sobrevivência acompanha o Homem desde os primórdios da civilização. Quando o Homem primitivo,em sua luta pela subsistência, colhia, caçava e pescava, estava produzindo para o seu próprio consumo. Inicialmente, o Homem enfrentava, sozinho, o meio selvagem e hostil em que habitava e, nestas condições, sua produção restringia-se às necessidades imediatas e individuais de satisfazer-se fisionomicamente. b)Produção, Distribuição e Consumo Devido às dificuldades e perigos enfrentados pelo Homem, na busca de sua sobrevivência, levaram-no a reunir-se em grupos. Neste estágio ocorre significativa alteração no processo econômico-social, modificando também, conseqüentemente, os fenômenos dos custos. Os Homens se agregam em núcleos, reúnem mulheres e filhos em afazeres domésticos e vão a busca de alimentos, não mais isolados uns dos outros, mas em equipe, cujos efeitos positivos na produtividade estimulam-nos a se aperfeiçoarem nesta técnica primitiva. Com isso, surgem as especializações: uns caçam, outros colhem ou pescam. Como não havia moeda, nem poupança, nem sentido especulativo, todos produzem para o próprio consumo em bases igualitárias e aí temos então o primeiro consumo internacional, embora primitivo. Não havia propriedade privada e tudo era de todos e para todos. Todos produziam para o consumo da comunidade. Tal regime de produção e consumo implicava numa tese em que o Custo é igual ao Preço. O pescador apanhava uma certa quantidade de peixes por dia, sendo uma parte para seu consumo e o restante entregue à comunidade que, por sua vez, fornece-lhe a caça e outros bens e serviços. Havia uma permuta de bens e consumos em que estes eram iguais àqueles. Em tal estágio econômico os custos e preços flutuam independentemente da vontade do Homem, cujo domínio da Natureza ainda era muito precário... as condições do meio em que viviam eram variáveis e imprevistas. Imperava o regime de produção-consumo, num ciclo diário, sem a preocupação do amanhã. Esses núcleos humanos, nômades, como aves de rapina, ficavam numa Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 13 determinada região, enquanto esta lhes oferecia as condições privilegiadas de produção, mudando-se a seguir para outras, onde a abundância da natureza lhes propiciava mais bens com menos esforços. c)Primeiros Investimentos O Homem reunido em grupos sofre menos que aquele solitário, quando enfrentava sozinho a natureza. Sua experiência associativa encorajou-o mais, sentindo-se, quando em bando, com maior segurança. Todavia continuava vítima da incerteza quanto ao amanhã e ao futuro mais longínquo.. Épocas fartas e abundantes, outras escassas e magras... continuava a enfrentar a fome e o frio. A necessidade de se resguardar das intempéries e incertezas levando-o a produzir não só para o consumo imediato, mas também para os dias futuros. Ocorreram assim os primeiros investimentos em bens de consumo. d)Bens de Consumo Cansado das mudanças constantes, o Homem primitivo, ainda em seu regime comunista primitivo, resolve cultivar a terra e novas e importantes modificações sócio-econômicas ocorreram: o investimento em bens de consumo. Nesse estágio, o Homem ainda usava as próprias mãos para sulcar a terra, plantar, capinar e colher, acumulando, diariamente, os custos dessas tarefas, sem expressão monetária na época, mas, como hoje, expressão do labor humano aplicado à natureza na obtenção de bens. Como naquela época não existia moeda que medisse o custo ou preço dos bens, o mesmo fenômeno era representado pela maior ou menor escassez dos mesmos. O importante desse estágio, sob o aspecto dos custos, é que o Homem passa a produzir mais, reduzindo os custos unitários, conseqüentemente.. e)Bens de Produção Com o passar dos tempos o Homem primitivo descobriu a utilidade de outros elementos da natureza no auxílio à produção. Assim é que, a mesma lança que serviu à caça poderia sulcar a terra, e outros instrumentos de defesa pessoal são confeccionados e modificados ou aperfeiçoados para a produção. Os resultados são animadores com o aumento sempre crescente da produção. São fabricados assim os mais toscos e variados utensílios de trabalho, cujos custos na elaboração representaram os primeiros investimentos em bens de produção, reduzindo ainda mais os custos dos bens de consumo resultantes, bem como ensejando novos e maiores investimentos nos bens de produção, numa espiral que bem refletia a legitimidade evolutiva de uma época, de uma mentalidade e de suas repercussões sociais. É o Homem a pensar cada vez mais, e mais longe, e a garantir a segurança não só do dia de amanhã, mas de gerações futuras. A manipulação da natureza ou transformação desta na obtenção de um bem que satisfaça as necessidades do Homem, remota ou imediata, resulta no consumo de valores a que denominamos de custo. 1.1.1.2 Evolução das Empresas O consumo de bens e a utilização de serviços são necessidades inerentes à própria condição humana, o que remonta aos princípios da civilização. No início, Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 14 com ferramentas muito rudimentares, o Homem só utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com pequeno beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da sua família. Houve o desenvolvimento da civilização em que o Homem ou seu clã extraia os bens da natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens ou a outros clãs, aparecendo o sistema de trocas. Como conseqüência, foram criadas as empresas para comercializar os bens produzidos rudimentar e artesanalmente apenas por uma família ou por pequenos grupos familiares. Isto conduziu ao aperfeiçoamento dos grandes empórios e das empresas de navegação. O desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da produção, envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente. Todo este processo evolutivo culminou com a Revolução Industrial iniciada na Inglaterra, cuja primeira fase ocorreu na segunda metade do Século XVIII. Este estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a forma de organização societária, cujo valor do capital aplicado transformou-a de propriedade individual em coletiva, despersonalizando-a. As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu controle executado exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de maiores sofisticações. Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produção, com o conseqüente crescimento das empresas, houve necessidades de maior controle que proporcionasse maior segurança nas aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com apresentação de resultados positivos nas suas operações. Entre as técnicas desenvolvidas para a segurança e a racionalização da produção surgiu o controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa produzir cada um dos bens ou serviços de sua empresa. Estes custos de produção comparados aos preços de venda indicam-lhe a margem de lucro de cada um, facilitando, ainda, as decisões sobre as alternativas mais vantajosas a serem adotadas no seu sistema produtivo. 1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL 1.1.2.1 Contabilidade Financeira A Contabilidade Financeira, também conhecida por Contabilidade Geral, tem como objetivo a apuração do resultado de cada período, bem como o levantamento de todas as demonstrações contábeis no seu final. Na Era Mercantilista a Contabilidade Financeira estava bem estruturada para servir as empresas comerciais, pois até a Revolução Industrial, a contabilidade apurava o custo das vendas mediante o levantamento físico dos estoques, já que a sua medida em valores monetários era extremamente simples:o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição: Estoques Iniciais + Compras - Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 15 Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques: o seu valor de "compras" na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. Começou-se a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial. O valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela, deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de "compras" na comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para a sua obtenção, deixando-se de atribuir aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados como despesas no período de sua ocorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras. Para que a empresa industrial obtivesse o valor do custo de seus produtos foi necessário o surgimento da Contabilidade de Custos. 1.1.2.2 Contabilidade de Custos Contabilidade de Custos é o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral, para registrar os custos de operações de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contas para esclarecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados e os custos das diversas funções do negócio, com finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa. É o processo de usar os princípios contábeis, para a tomada de conhecimento e registro dos vários fatores de custo, e por meio de sua análise fornecer a melhor informação no sentido de se apurar o custo correto do produto, bens ou serviços. Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões. A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial. Sua principal função era, então registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os inventários e, conseqüentemente, a determinar mais corretamente as rendas e levantar os balanços. Nesse tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material consumido e o valor da mão de obra aplicada. No fim do século passado, vários fatores exigiram que o contador de custos desse mais um grande passo em direção a um maior refinamento. Foi bastante difícil a adoção generalizada da computação de valores no custo de um produto. Os contadores se restringiam a contabilizar apenas os custos reais. Era princípio rígido o registro das transações e das operações somente pelas despesas realmente incorridas. Com certo relaxamento desse princípio, quando se considerou que a Contabilidade de Custos era voltada para as atividades internas da organização, foi possível o emprego de taxas predeterminadas para a apropriação dos custos indiretos ao valor dos produtos, dos inventários e dos serviços. Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 16 De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupação com o registro dos custos. Contabilidade de Custos ganhou corpo, atingindo sua identidade específica e começou a ser finalmente considerada como instrumento da Administração. Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas técnicas de administração, e novas concepções levaram à Contabilidade de Custos impulsos novos, aumentando sua área de influência. As informações de Custo passaram a apoiar a Administração em suas funções de planejamento e tomada de decisões. A Contabilidade de Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela análise e interpretação das informações quantitativas a fim de fornecer à Administração instrumentos significativos e oportunos para a gerência da organização. O desenvolvimento paralelo de Pesquisa Operacional e da Computação Eletrônica veio dar maior apoio à Contabilidade de Custos. Atualmente as informações são prestadas mais rapidamente. Problemas, antes, de certo modo difíceis de serem solucionados, agora o são pelo emprego de técnicas estatísticas e matemáticas mais sofisticadas, bem como pelo uso crescente do equipamento eletrônico de processamento de dados. O desafio do moderno contador reside exatamente no ponto de que ele agora dispõe de maiores recursos para fazer parte do primeiro quadro na hierarquia administrativa. Por isso mesmo, a Contabilidade de Custos passou a ser encarada como parcela essencial da Contabilidade Gerencial. A história do desenvolvimento da Contabilidade de Custos é a história do desenvolvimento industrial. À medida que as atividades industriais começaram a seguir, os registros de custos tiveram seu início. Com a concorrência mais acirrada, sentiu-se a necessidade de melhores informações sobre custos. À medida que o campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se mais patente a necessidade de serviços da Contabilidade de Custos. Os quais podemos resumi-los, conforme segue: -Determinação do Custo - Contabilização de matéria-prima - Contabilização de mão de obra direta - Contabilização dos custos indiretos de fabricação - Sistema de custos por encomenda - Sistema de custos por processo -Determinação do Custo com alguma atenção para o controle de custo - Uso de estimativas como dados de custo - Sistema de custo-padrão - Custeio direto - Controle de Custo - Contabilidade por responsabilidade - Planejamento do Lucro - Controle de custos de distribuição - Planejamento do lucro - Análise de custo-volume-lucro -Tomada de Decisão com escolha alternativa - Tomada de decisão a curto prazo - Tomada de decisão a longo prazo 1)Contabilidade de Custos para Determinação do Custo: A certeza de um fornecimento adequado de materiais tornou-se importante, e prestou-se maior atenção ao registro de materiais. O uso de ferramentas e equipamentos tornou-se reinante, e a composição do custo do produto recebeu um interesse particular. A determinação do custo assim tornou-se o primeiro objetivo da contabilidade de custos. Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 17 A industrialização ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo sob encomenda, tais como a fabricação de máquinas a vapor; e as do tipo produto uniforme, tais como a refinação de açúcar. 2)Contabilidade de Custos em Transição A mecanização ulterior provocou o uso mais sofisticado de equipamentos e instalações fabris. Os custos associados ao seu uso em geral, agrupados como parte dos custos indiretos de fabricação, ganharam importância. Cada vez maior atençãopassou a ser dirigida de custos de materiais e mão de obra para custos indiretos de fabricação. Um esforço para acelerar o estabelecimento desses últimos custos acarretou a mais importante cisão na metodologia da contabilidade de custos - a aceitação de estimativas como dados de custos e a incorporação destas na determinação do custo. A concorrência ulterior trouxe à baila os problemas de instalações fabris ociosas e sucatas. O resultado foi surgirem propostas dramáticas para usar os dados de custo não somente para determinação do custo, mas também para outros propósitos. Uma dessas propostas, denominada sistema de custo-padrão, que a partir de então tem sido bem recebida. Outra proposta, conhecida por custeio direto, ainda hoje é matéria controversa. 3)Contabilidade de Custos para Controle de Custos O uso dos dados de custos para fins além da determinação do custo foi outra cisão importante no desenvolvimento da contabilidade de custos. Mais uma vez, em virtude da concorrência, o controle de custo evoluiu como o segundo objetivo da contabilidade de custos. Esta alteração em objetivo, contudo, exigiu várias mudanças tanto por parte da administração, como da contabilidade. Não interessava mais quais custos tinham sido incorridos, porém quem os incorrera. Passou-se a enfatizar não mais o montante de custo incorrido, e sim o montante de custo que deveria tê-lo sido. Passou-se a dirigir a atenção não mais àquilo que era esperado, e sim às áreas deficientes que exigiam ação corretiva. 4)Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e para Decisões Administrativas Flutuações, econômicas violentas e concorrência acurada na década de 20 criaram uma necessidade de planejamento global para preparar a administração para enfrentar situações semelhantes. O uso de dados de custo para fins de planejamento tornou-se assim um objetivo adicional da contabilidade de custos. Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão. A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de produto. Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse propostas de ação para tomada de decisões. A contabilidade de custos contribuiu na ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins. Abaixo encontramos as fases de trabalho desenvolvidas pela contabilidade de custos, os objetos do custo e as finalidades gerenciais que buscamos através das informações obtidas por meio da contabilidade de custos. Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 18 CONTABILIDADE DE CUSTOS FASES DO TRABALHO OBJETO DO CUSTO FINALIDADES GERENCIAIS - Coleta - Acumula - Organiza - Analisa - Interpreta - Informa - Produtos - Serviços - Estoques - Componentes - Planos Operacionais - Atividades Especiais - Programas - Segmentos de Distribuição - Determinação da Rentabilidade - Avaliação do Patrimônio - Controle de Custo - Controle das Operações - Planejamento - Tomada de Decisão 1.1.2.3 Contabilidade Gerencial A Contabilidade Gerencial tem por objetivo fornecer informações para tomada de decisão. Usando-se para isso de outras contabilidades, como: Contabilidade Financeira (Geral), Contabilidade Fiscal e sem dúvida, com bastante influência a Contabilidade de Custos. Inicialmente a Contabilidade de Custos não era utilizada como meio de informação para tomada de decisão e sim como uma forma de resolver os problemas de avaliação de estoques. Mas no atual estágio, com o surgimento da Contabilidade Gerencial, ela passou a ter um papel muito importante junto aos administradores, fornecendo informações para tomada de decisões. 1.2 CUSTOS O que gastamos para poder fazer alguma coisa é o custo dessa coisa. Se a dona-de-casa resolver fazer um bolo ela gasta para conseguir o que deseja. Há um custo do bolo. Se um industrial fabrica calçados ele gasta para fazer um par de sapatos e, neste caso, existe um custo do calçado. Se o Governo tem por objetivo socorrer uma área onde existe uma doença, gasta para tal e, neste caso, há um custo de um Programa de Saúde. Quer a dona-de-casa, quer o industrial, quer o Governo, todos têm custos, ou seja: todos gastam para conseguirem um bem ou um serviço. 1.2.1 CONCEITO DE CUSTO Custo de um bem ou serviço é a expressão monetária dos insumos físicos realizados na obtenção deste considerando-se o total retorno dos capitais empregados em termos de reposição. Do ponto de vista econômico, entende-se por custo toda e qualquer aplicação de recursos, de diferentes formas e expressa em seu valor monetário, para a produção e distribuição de mercadorias (ou prestação de serviços), até o ponto em que se possa receber o preço convencionado. O custo de uma coisa é o quanto se gasta para conseguí-la e isto é interesse antigo e de todo mundo que deseja bem administrar suas riquezas. Custo é tudo o que se gasta para se obter um bem ou um serviço. Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 19 1.2.2 FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS A apuração do custo tem várias finalidades, dependendo a forma de como a informação é utilizada, ela pode auxiliar a administração nas diversas áreas da empresa. Entre as várias finalidades da apuração dos custos, vamos citar algumas a seguir: 1.2.2.1 Determinação do Preço de Venda O objetivo deste custo é fornecer dados para a formação do preço de venda. Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se vai vender um produto, entretanto, depende, fundamentalmente, de se conhecer o quanto se gastou para produzir. 1.2.2.2 Avaliação de Estoques Tem por finalidade informar o valor existente, na empresa de materiais e produtos estocados. 1.2.2.3 Controle da Gestão Administrativa Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem à sua disposição são baseados em dados de custos. É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de objetivos definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução desses objetivos. Uma Contabilidade de Custos bem organizada é condição necessária para dar ao administrador os meios de exercer comparação constante entre o que está sendo realizado e os padrões predeterminados. 1.2.2.4 Tomada de Decisão Tem por objetivo fornecer alternativas para a administração tomar as decisões mais acertadas. Estas alternativas surgem através do estudo dos custos ocorridos e projetando-se os futuros. Através da análise dos custos a administração pode tomar inúmeras decisões, tais como: - Redução dos gastos com uma determinada rubrica de despesa; - Substituição de um determinado equipamento por outro que represente menor custo ou melhor produtividade; - Extinção de setores ociosos ou desnecessários; - Redução do quadro de funcionários; - Substituição de matérias-primas por outras de valores inferiores, ou a troca de fornecedores; - Eliminação de certos privilégios concedidos aos funcionários ou a direção, quando a situação não permite mantê-los, e concedê-los quando a empresa estiver em condição de oferecê-los. - Investir em propaganda para aumentar o faturamento; - Deixar de produzir um determinado produto, por se tornar inviável, ou seja, por não trazer o retorno desejado; - Conceder benefícios aos funcionários, quando a situação permite e eliminá- los quando ocorrer o inverso; Apostilhade Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 20 - Estabelecer planos ou solucionar problemas especiais; 1.2.2.5 Elaboração de Orçamento Orçamento é um meio de coordenar os esforços individuais num plano de ação que se baseia em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos racionais dos fatores que influenciarão o rumo dos negócios no futuro. Como foi colocado acima, o orçamento se baseia em dados de desempenhos anteriores e esses dados para serem obtidos é necessário a participação do custo. Portanto, o custo é uma parte fundamental na elaboração do orçamento, pois sem o estudo dele e a sua projeção futura, é impossível estabelecermos um orçamento. 1.2.2.6 Planejamento e Projeção do Lucro Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão. A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de produtos. Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse propostas de ação para tomada de decisão. A contabilidade de custos contribuiu na ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins. Não é possível conseguirmos planejar um lucro futuro, se não soubermos projetar o custo envolvido na busca deste lucro. Portanto, a determinação do custo tem um papel preponderante no planejamento do lucro. 1.2.2.7 Apuração do Resultado O resultado é obtido entre o confronto das receitas e das despesas num determinado período. Portanto, para obtermos o resultado devemos antes apurar o volume de custos (despesas) envolvidos na obtenção das receitas. 1.2.2.8 Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas Diversas Através da comparação dos custos referentes a períodos e condições econômicas diversas é possível determinar as condições que são favoráveis à empresa e quais as mais críticas. Identificadas e separadas as referidas condições, o administrador poderá se situar em qual das situações passadas ele se encontra e saber qual as medidas que ele deverá tomar para tirar o maior proveito possível das condições favoráveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as situações desfavoráveis. 1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da Empresa Um estudo adequado dos custos da empresa nos proporciona o conhecimento do grau de eficiência técnico-administrativa que a empresa deve alcançar. Este grau representa o estágio que a empresa deve alcançar para obter o maior e melhor proveito dos investimentos utilizados pela administração. O estudo dos custos nos proporciona saber se a administração possui um grau de eficiência técnico- administrativa adequado. Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 21 1.2.2.10 Análise da Economicidade de Operações Este objetivo do custo é obtido através da análise das operações pela empresa e dos custos envolvidos nelas. A análise da economicidade de operações ocorre na medida em que passamos a analisar o custo que envolve cada uma das operações e através deste estudo buscarmos a operação mais econômica ou ainda a forma de executá-la de maneira mais econômica. Nesta análise, também está envolvido o levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, dos serviços de garantia de produtos. 1.2.2.11 Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de Produtividade Uma empresa que produz um bem deve saber qual é o seu nível de rentabilidade econômico e do ponto ótimo de produtividade com vistos ao integral aproveitamento dos fatores da produção, sendo que, para ter este conhecimento ela precisa necessariamente da Contabilidade de Custos. O nível de rendimento econômico é obtido através do custo versus retorno. Já o ponto ótimo de produtividade é determinado em função do nível de produtividade que a empresa deva obter para absorver mais adequadamente os custos envolvidos com os fatores da produção. 1.2.3 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS A elaboração e aplicação de um sistema de apropriação e cálculos de custos são obtidas através da utilização dos seguintes meios: 1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos Para que possamos elaborar um sistema de custos e obtermos os dados desejados, é indispensável que se conheça anteriormente o tipo de produto que será produzido (forma, espécie, quantidade, tamanho, materiais necessários, tipo de acondicionamento), as espécies de materiais que serão empregados na sua confecção (tipo, resistência, maleabilidade, espessura, diâmetro, comprimento, forma, quantidade, etc.) e o tipo de equipamento necessário para a sua fabricação (quanto à precisão: máquina comum ou CNC; quanto à espécie: torno, furadeira, fresadora, injetora, serra, plaina, lixadeira etc.; quanto ao tamanho, pequena, média ou grande; e outras qualificações que podem ser dadas aos equipamentos). 1.2.3.2 Conhecimento do Processo Técnico de Produção Ao estudarmos o custo de um produto precisamos do conhecimento do processo técnico pelo qual ele vai ser produzido. Para que tenhamos o conhecimento do processo técnico é necessário conhecermos: - os padrões de qualidade exigidos para a produção do produto; - a forma pela qual se pretende produzi-lo; - as etapas necessárias para a sua obtenção; - as exigências técnicas que o produto deverá possuir; - o tempo necessário para a preparação das máquinas; - o tempo necessário em cada uma das etapas de sua produção; Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 22 - materiais necessários para a sua fabricação; - tipo de equipamento necessário; - tipo de mão de obra a ser utilizada (especializada ou não); - outros elementos necessários para que detenhamos o conhecimento da técnica pela qual é obtido o produto desejado. 1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuição O conhecimento do processo de distribuição é o meio pelo qual obtemos a parcela do custo que se refere às despesas realizadas pela atividade comercial. O processo de distribuição é composto pelos meios utilizados pela empresa para distribuir o produto. O processo de distribuição de uma atividade fabril pode ser dividido em duas etapas: antes da fabricação e depois da fabricação. a)Antes da Fabricação Nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de distribuição na ordem aproximada em que são realizadas: - Pesquisa de Mercado; - Promoção; - Propaganda; - Venda; - Financiamento; - Crédito; b)Depois da Fabricação Já nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de distribuição: - Armazenagem; - Faturamento; - Transporte; - Cobrança; - Serviços de Produtos O processo de distribuição pode ocorrer através de diversas alternativas, desde a entrega direta ao consumidor, até por meio de uma rede complexa de agentes e distribuidores. As despesas que formam os custos de distribuição variam do simples aluguel de lojas e depósitos até aqueles que se originam dos métodos variados de pagamentos de comissões, passando pelos custos resultantes das mais diversas políticas de crédito e cobrança. 1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares Através do conhecimento das atividades administrativas e auxiliares é que se obtém o valor do custo envolvido com estas atividades e mais importante, se tem a ciênciada forma, dimensão e abrangência em que elas são executadas, bem como a inter- relação com os produtos fabricados. 1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos Há vários sistemas de se calcular os custos envolvidos num produto. Estes sistemas variam em função da forma em que são alocados os custos, os quais podemos classificar em: Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 23 a)Quanto a Incorporação no Produto - Custeio por Absorção; - Custeio Direto ou Variável; - Custeio Padrão. b)Quanto a Forma de Alocação - Por Produto; - Por Processo; - Por Encomenda; - Por Ordem Específica. c)Quanto as Despesas de Distribuição - Por produtos ou linhas de produtos; - Por área de distribuição geográfica; - Por divisões administrativas da organização de vendas; - Por canais de distribuição - como atacadista, varejista, etc.; - Por método de solicitação - por visita do vendedor, telefone, correio, etc.; - Por método de entrega; - Por vendedores individuais ou equipes de vendedores; - Por clientes individuais ou equipes de clientes; - Por depósito; - Por tamanho do pedido. Como vimos há vários sistemas (existem outros além dos citados) para calcular os custos, sendo que, torna-se fundamental planejarmos qual o sistema que mais se adapta ao caso e fazermos deste planejamento um caminho para chegarmos aos dados necessários à determinação de um custo preciso. 1.2.3.6 Organização do Trabalho Executivo A organização do trabalho executivo é um meio utilizado na obtenção dos custos, na medida em que não é possível obtermos qualquer resultado sem organização. No caso do custo, é indispensável à existência da organização do trabalho executivo, pois é através dela que são coordenadas todas as etapas e pessoas necessárias na elaboração e aplicação de um sistema adequado de apropriação e cálculos de custos. 1.2.3.7 Controle de Execução do Trabalho O controle de execução do trabalho é um meio utilizado para a obtenção e aplicação de um sistema de apropriação e cálculo de custos, uma vez que, para a formação e aplicação do custo de qualquer produto é necessário que haja um controle do trabalho executado, caso contrário o resultado encontrado pode não espelhar a realidade. Torna - se necessário verificar periodicamente se os planos traçados estão sendo atingidos dentro do estabelecido. 1.2.3.8 Interpretação dos Resultados É através da interpretação dos resultados que se obtém viabilidade ou não de um produto. Também é através da análise dos resultados que podemos detectar possíveis falhas ou então situações críticas de custos. Esta interpretação é um meio Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 24 utilizado na elaboração e na aplicação de um sistema de custos, na medida que, quando elaboramos um sistema de custos este deve estar munido de instrumentos que possibilitem a interpretação e análise dos resultados obtidos. Além do que, não basta saber quanto custa cada etapa de produção, mas sim verificar se em cada uma delas está maximizado o desempenho. 1.2.3.9 Comparações e Conclusões As comparações e conclusões são fundamentais na aplicação de um sistema de apropriação e cálculos de custos, pois é através delas que podemos perceber se o método utilizado para a coleta dos dados é o mais adequado. Também nos possibilita saber se a forma de produção é a mais adequada e por fim se o produto é viável. 1.2.4 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS Ao montarmos um sistema de apropriação e cálculo de custos devemos seguir vários procedimentos para que possamos obter o dado correto, no momento certo e no lugar desejado. A esses procedimentos denominamos de princípios. George S. G. Leone, em sua obra CUSTOS Planejamento, Implantação e Controle denomina estes princípios como "atitudes" óbvias que o especialista de custos deve seguir diante dos objetivos a que se propõe. Para Leone, são dez as "atitudes" que um especialista deve seguir: 1 - Procurar sempre o equilíbrio entre a velocidade da informação e a sua exatidão. O órgão produtor de informações gerenciais deve ser uma atividade dinâmica, deve ser flexível à orientação gerencial, deve ser sensível às novas exigências mais rápidas por parte da administração. Deve o especialista procurar prestar a informação com o grau de exatidão adequado. Entretanto, a informação oportuna é muitas vezes mais necessária - mesmo que não esteja dentro dos padrões rigorosos de tamanho e qualidade - do que uma informação corretíssima produzida com atraso. 2 - Procurar sempre a resposta que se quer obter antes de tentar resolver o problema. O especialista deve estar preparado para dar as respostas exigidas pela gerência. A organização interna do setor sob sua responsabilidade e os critérios básicos adotados devem ser preparados para dar essas respostas. Não deve o especialista adiantar-se em estabelecer critérios, classificações e registros de acumulação antes de conhecer o que vai ser exigido. 3 - Procurar sempre adaptar os controles aos fins e não estes àqueles. Os objetivos preestabelecidos pela gerência é que devem prevalecer. O especialista não deve nunca tentar mudar o modo como a gerência trabalha. Ele deve sempre procurar adaptar os instrumentos de controle às necessidades de acompanhamento do atingimento dos fins. É exatamente disso que a gerência Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio 25 necessita. As próprias informações e suas variações relevantes apontadas por esses instrumentos de controle é que irão alertar o gerente no sentido de alterar o seu modo de trabalhar e, talvez, até modificar os objetivos que traçou. 4 - Atentar sempre para o fato de que as informações devem ser preparadas na forma que o usuário as deseje e as entenda. Não é desejável que os relatórios sejam ininteligíveis e morram nos arquivos e gavetas, sem jamais serem consultados. Para que tal não aconteça, o planejamento e o conteúdo das informações devem ser feitos sempre de acordo com as intenções do usuário e na forma que ele apontar. 5 - Procurar sempre apontar para a gerência os fatos e dados mais relevantes. Se necessário, deve o especialista produzir para cada um dos responsáveis, por determinadas áreas de atividade, relatórios gerenciais simples e que disponham apenas das informações pertinentes a cada área de atuação. Caso esse procedimento não possa ser tomado, ele deve ajudar o gerente, apontando as informações relevantes e específicas. O trabalho de análise do comportamento de cada área de atividade em face das informações geradas pelo sistema será muito mais útil. 6 - Atentar sempre para o fato de que a atividade do especialista age sempre como "termômetro" (indica, mas não age) e não como "termostato" (age desligando). As informações prestadas à gerência pelo setor especializado devem indicar os desvios ocorridos nas operações, as suas causas, mas nunca o especialista deverá agir como responsável pela correção dos mesmos. Caberá ao sistema de informações alertar a gerência sobre as ocorrências. Será da competência exclusiva do responsável pela área operacional dedicar- se à tarefa de ajustamento e de tomada de decisões em relação ao rumo que vai estabelecer.. 7 - Preocupar-se sempre com a proliferação de dados, de documentos, de registros e de relatórios inúteis. É uma tendência natural à sofisticação e a multiplicação dos relatórios. É necessário, vez por outra, fazer uma análise do produto do setor gerador de informações, no sentido de verificar se as mesmas ainda são válidas e úteis em face da constante mudança de políticas,
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