Apostila FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE II unidade 2 FMU 2018

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FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE II
CAPÍTULO 2 - COMO SÃO REGISTRADAS AS
OPERAÇÕES DE COMPRAS E VENDAS DE
MERCADORIA?
Douglas Almeida Lima
 
INICIAR
Introdução
Definir exatamente o momento histórico que marca o início das atividades comerciais no mundo é uma tarefa
difícil, praticamente impossível. Muitos historiadores acreditam que a história do processo de compra e venda de
mercadorias começou com as trocas comerciais realizadas nas civilizações mais antigas, uma história que
antecede até mesmo a existência das moedas.
Antes do surgimento da moeda, que se deu há quase 4 mil anos, as operações com mercadorias eram feitas por
meio de trocas por outras mercadorias, em um processo chamado escambo. A dificuldade em valorar os bens e
serviços era grande, por exemplo, quantas espigas de milho cobrar por uma vaca? E se fossem porcos? O controle
de patrimônio era um tanto difícil, não acham?
Atualmente, com um mercado evoluído, temos o tempo inteiro milhares de transações comerciais sendo
realizadas. Empresas compram mercadorias, vendem, prestam serviços. Esse é um processo repetitivo e que faz
parte do processo de atendimento às necessidades humanas. As dúvidas que ficam são: como são feitos os
registros de compras e vendas de mercadorias? Quando as empresas vendem à vista, o processo dentro da
contabilidade é o mesmo? Devemos reconhecer uma receita mesmo que ainda não tenhamos recebido por ela?  
Neste capítulo veremos como os processos de compra e vendas de mercadorias afetam o trabalho da
contabilidade por meio de registros contábeis de compras de mercadorias, reconhecimento de despesas,
operações de vendas de mercadorias e prestação de serviços e, finalizando todo esse processo, a apuração do
resultado do exercício. Vamos nos aprofundar nesse conteúdo a partir de agora.
2.1 Registro de compras de mercadorias
As compras de mercadorias, sejam para revenda ou para utilização própria da entidade, alteram a composição do
patrimônio das entidades. E não é excessivo ressaltar que o patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade e
todos os atos administrativos que alterem o patrimônio são parte do interesse da Contabilidade, que deve
mensurar, registrar e controlá-los para a geração de informações que sejam úteis ao usuário.
O registro de compras de mercadorias envolve diversas questões envolvendo gastos com frete, impostos
embutidos no preço do produto, impostos destacados na nota, entre outras. Neste tópico abordaremos como se
dá o processo de contabilização de compras de mercadorias, quer sejam para revenda, quer sejam para consumo. 
2.1.1 Contas envolvidas no processo
Ao realizarmos os registros de compras de mercadorias é necessário que se tenha em mente as diversas contas
contábeis que estarão envolvidas neste processo. No momento da estruturação do plano de contas é necessário
que essas contas já estejam previstas, ou que haja flexibilidade para a criação das contas necessárias.
As contas envolvidas são: i) estoques, incluídas as contas de estoque de mercadorias para revenda, estoque de
matéria-prima e estoque de materiais de consumo; ii) impostos a recuperar; iii) fornecedores a pagar; iv)
disponível; e v) juros a transcorrer. A utilização de cada uma dessas contas será detalhada nos próximos tópicos,
porém, é fundamental que comecemos desde já com suas definições.
 
Estoques – a definição de estoques é trazida pelo item 8 do Pronunciamento Contábil CPC 16 (R1) (CPC, 2009),
correlato às normas internacionais IAS2 (IASB):
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias
compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também
compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-
primas e materiais, aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e
material de consumo. 
Impostos a recuperar – o imposto a recuperar é a conta que apresenta o resultado de créditos tributários sobre
impostos não cumulativos. A Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988) estabelece, em seu art. 155, parágrafo
2º, inciso I, que na não cumulatividade de tributos, compensa-se “o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal”. Ou seja, quando sobre a compra de mercadorias há o reconhecimento de tributos
recuperáveis, a empresa compradora se beneficia registrando um débito em conta de Impostos a Recuperar
(ativo).
Fornecedores a pagar – representa obrigações futuras. Ou seja, quando a compra de mercadorias é a prazo, esta
será a conta representativa da origem do recurso. Esta conta pode ser de curto ou de longo prazo, podendo estar,
então, no passivo circulante ou no passivo não circulante.
Disponível – a conta disponível, composta pelas disponibilidades imediatas da empresa, como caixa e banco, fará
parte do processo de contabilização de compra de mercadorias caso a compra seja realizada a vista, ou até mesmo
quando a compra é a prazo e temos, a posteriori, a realização do pagamento ao fornecedor.
Juros a transcorrer – assim como ocorre na contabilização de empréstimos e financiamentos, podemos ter
incidência de juros na realização de uma compra de estoques. Sobre os juros decorrentes dessas operações, o
item 18 do CPC 16 – Estoques (CPC, 2009), estabelece que:
a entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a prazo. A negociação pode
efetivamente conter um elemento de financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa diferença deve ser reconhecida como
despesa de juros durante o período do financiamento.  
Para que possamos compreender a utilização desta conta redutor de passivo, vejamos o exemplo a seguir.
Suponha que a Cia Comercial ZYX tenha comprado mercadorias pelo valor total de R$ 32.000. O pagamento desta
compra será realizado em pagamento único daqui a 90 dias. Devido às condições de pagamento, a entidade
acorda com o fornecedor o pagamento de 10% a título de juros. Sendo assim, o valor total da compra se dá por R$
35.200, sendo R$ 32.000 referentes às mercadorias e mais R$ 3.200 referentes aos juros. Então, o valor a ser
reconhecido em estoque deve ser, obrigatoriamente, o valor da mercadoria sem os juros. Veja como aconteceria
esse registro:
 
Histórico: aquisição de mercadorias a prazo;
Débito – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 32.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 35.200;
Débito – Juros a transcorrer (retificadora de passivo) no valor de R$ 3.200.
 
2.1.2 Contabilização
O processo de contabilização da compra de uma mercadoria pode ser bem simples e pode ter seu nível de
detalhamento aumentado conforme o tipo de transação, a incidência ou não de encargos, existência de frete por
conta do comprador, existência de impostos recuperáveis etc.
Vamos então desenvolver vários exemplos de contabilização, cada um com um nível de detalhamento maior que o
anterior, para que assim possamos compreender cada um desses processos. 
Fome de poder (2016), dirigido por John Lee Hancock, revela a história da ascensão do McDonald’s. Durante diversas passagens do filme é
possível perceber a preocupação dos investidores nos gastos para manutenção dos estoques, gerando despesas com armazenamento muito
grandes. 
Suponha que uma empresa comercial qualquer tenha adquirido, à vista, R$ 50.000 em mercadorias para revenda.
Para a compreensão inicial do nosso exemplo, considere que os impostos embutidos dentro deste valor não são
recuperáveis. Como seria feita a contabilização?
VOCÊ QUER VER?
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valorde R$ 50.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 50.000.
 
A conta de Estoque de mercadorias para revenda, por ser conta de ativo, tem natureza devedora, sendo assim,
realizamos um lançamento a débito, aumentando o seu saldo. Por outro lado, a conta disponível é creditada no
mesmo valor de R$ 50.000, indicando assim a origem do recurso utilizado para o pagamento ao fornecedor. Mas e
se essa mesma compra tivesse sido realizada a prazo?
De igual modo teríamos um débito na conta de Estoque, porém, a diferença estaria na origem do recurso, ou seja,
ao invés de termos um crédito nas contas do disponível, teríamos a origem em um passivo, indicando assim uma
obrigação futura para a entidade comercial. Veja o registro contábil abaixo:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda a prazo;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 50.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 50.000.
 
É importante destacar que a conta Estoque é uma conta sintética, ou seja, sintetiza a informação de diversas
outras contas. Sendo assim, não podemos realizar o lançamento de uma compra de mercadoria nesta conta.
Devemos fazer o lançamento dos valores na conta analítica, que segundo Padoveze (2017, p. 52), são “aquelas
contas que representam os elementos patrimoniais em seu maior grau de detalhamento.”
Caso a mesma compra seja realizada parte à vista e parte a prazo, teríamos um registro contábil de um débito
(registrando a entrada da mercadoria em estoque) para dois créditos (um pela saída de disponibilidades e outro
pelo reconhecimento de passivo). O registro contábil seria representado desta forma:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda, sendo o pagamento metade à vista e metade a prazo;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 50.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 25.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 25.000.
 
A regra geral para registro dos estoques de mercadorias é que os mesmos devem ser avaliados pelo valor de custo
de aquisição, porém, os valores poderão ser reavaliados caso o valor de mercado, ou seja, o valor que se espera
receber com a venda deles, seja menor que seu próprio custo de aquisição (PADOVEZE, 2017).
Valor de custo, segundo Padoveze (2017, p. 67), “significa o valor de compra da mercadoria mais as despesas
necessárias (fretes, por exemplo) para colocá-la à venda, exclusos os impostos recuperáveis (IPI, ICMS, PIS e
COFINS).”
O documento essencial para o registro adequado de uma compra de mercadoria é a Nota Fiscal de compra. Nela é
possível identificar os valores referentes aos tributos incidentes sobre a compra, valor de frete e informações sobre
as condições de pagamento. Observe na imagem abaixo: o item A apresenta as informações do fornecedor; item B,
as informações sobre a data de emissão da nota; no item C, as informações tributárias; e, no item D, as
informações referentes ao frete.
Deste modo, diante da definição de custo de compra apresentado por Padoveze (2017), aumentaremos o nível de
informações sobre a compra de mercadorias, trazendo os valores de tributos recuperáveis e não recuperáveis,
bem como informações de fretes e juros sobre a compra. Então, vejamos o mesmo exemplo com o qual estávamos
trabalhando anteriormente, porém, agora iremos incrementá-lo com as informações tributárias dessa compra e de
frete.
Suponha que uma empresa comercial qualquer tenha adquirido, à vista, R$ 50.000 em mercadorias para revenda.
Embutidos neste valor estão R$ 9.000, referentes à ICMS recuperáveis e destacados na nota fiscal, e existem ainda
R$ 2.500 referentes à IPI, não recuperáveis. Para a realização da compra, o fornecedor arcou com o custo de R$ 600
de frete.
Observe que agora temos diversas informações a respeito de uma compra. Lembrando que todas estas
informações devem constar na nota fiscal de aquisição do produto. Contudo, antes de realizarmos a
contabilização de cada um destes valores vejamos a sua interpretação.
O valor de ICMS de R$ 9.000 está embutido dentro do valor de R$ 50.000 e este valor é recuperável. Ou seja, do
valor de R$ 50.000 devemos subtrair os valores referentes à ICMS, pois estes serão compensados como créditos
tributários, resultando assim em um custo de R$ 41.000. Porém, há a incidência de R$ 2.500 em IPI, que de acordo
com nosso Sistema Tributário, não pode ser aproveitado por uma empresa comercial. Sendo assim, importará em
um custo de mais R$ 2.500 ao valor da mercadoria, resultando em R$ 43.500 de custo, mas e o frete?
O frete ficou por conta do fornecedor, sendo assim, não há o que retratar na contabilidade do comprador. Mais à
frente trataremos do frete pago pelo comprador. Vejamos então como seria a representação deste registro
contábil: 
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 43.500;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 52.500.
 
 Figura 1 - Nota fiscal de compra é documento fundamental
para o correto registro de uma compra. Fonte: EAGLE TECNOLOGIA, 2017.
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Observe que o valor retirado das Disponibilidades da empresa é de R$ 52.500 referente ao valor da mercadoria de
R$ 41.000 somados aos R$ 2.500 de IPI e aos R$ 9.000 de ICMS, porém, temos o reconhecimento de dois ativos: um
representado pela conta de Estoque de mercadoria para revenda e outro representado pela conta ICMS a
recuperar, que será utilizada pela empresa no momento da apuração dos tributos a pagar.
Utilizando as mesmas informações dadas no exemplo anterior, suponha que o frete fosse de responsabilidade do
cliente, ou seja, da empresa compradora. Neste registro contábil existem duas diferenças: 
 
o valor de R$ 43.500 registrados como Estoque de mercadorias aumentaria para R$ 44.100 pelo
acréscimo à conta dos R$ 600 de frete;
o valor retirado de disponibilidades aumentaria em igual valor pela obrigação do cliente em pagar o
frete. Este processo resultaria no seguinte lançamento:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista com frete por conta do comprador;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 53.100.
 
Ainda podemos ter outras situações que levam a lançamentos contábeis diferentes. Por exemplo, suponha agora
que esta mesma compra tenha sido feita a prazo, com pagamento de R$ 750,00 de juros ao fornecedor. Neste caso
deve ser observado o preconizado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC 16 (CPC, 2009):
A entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a prazo. A negociação pode
efetivamente conter um elemento de financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa diferença deve ser reconhecida como
despesa de juros durante o período do financiamento.  
Sendo assim, os valores pagos a título de juros, ou adicional financeiro sobre compra a prazo, não fazem parte do
custo de aquisição e, dessa forma, não devem ir para a conta de Estoque de mercadorias.
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda, a prazo, com frete por conta do comprador e juros de R$
750,00;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
Débito – Juros a transcorrer (redutora de passivo) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Fornecedores no valor de R$ 53.850.
 
No próximo tópico abordaremos a contabilização de despesas, tanto decorrentes da compra de produtos, como
decorrentesdas atividades comerciais de uma empresa.
2.2 Registro Contábil de despesas
Os gastos com aluguel, os juros pagos na compra de mercadorias a prazo, os salários dos funcionários, gastos com
energia, seguro de loja, água, internet, telefone, marketing, essas despesas representam apenas algumas das
inúmeras que uma empresa pode ter.   Martins (2010, p. 25) entende a despesa como sendo o “bem ou serviço
consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.”
Neste tópico iremos compreender como se dá o registro contábil de despesas e qual é o seu impacto na apuração
do resultado da empresa. 
2.2.1 Premissas básicas na contabilização de despesas
A contabilização de despesas faz parte de um processo fundamental na contabilidade, pois sem sua correta
apuração o resultado do exercício será apresentado de forma equivocada. Ao longo deste tópico veremos como
realizar a contabilização de diversas despesas, como despesas com aluguel, despesas com salários, despesas
antecipadas, dentre outras, incluindo o estoque de mercadorias que foi vendida, que recebe, talvez
equivocadamente, o nome de Custo das mercadorias vendidas.
Segundo o item 38 do CPC 16 – Estoques (CPC, 2009), “quando os estoques são vendidos, o custo escriturado
desses itens deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida”. Ou seja,
mesmo tendo o nome de Custo na Demonstração do resultado, esses valores de custo do estoque vendido
representam, na verdade, despesas.
Para a compreensão da contabilização de despesas faremos em sequência o reconhecimento e/ou pagamento de
diversas despesas relacionadas às operações comerciais de uma entidade a partir de despesas antecipadas, em
seguida, a partir das despesas incorridas e pagas no mesmo período e, finalizando, a partir das despesas
incorridas no período, mas não pagas.
Importante esclarecer que a contabilização de custos das mercadorias vendidas e custo dos serviços prestados
serão apresentados no tópico 2.3 - Operação de vendas de mercadorias e serviços. É importante destacar também
que todos esses registros contábeis de apuração de despesas são utilizados para a Apuração do Resultado do
Exercício.
Neste sentido, a premissa fundamental que talvez deva ser mencionada neste tópico é a de que todas as receitas e
despesas são reconhecidas no período em que os efeitos dessas transações são produzidos. Vejamos, então, o que
diz o Pronunciamento Contábil 00 – Estrutura conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
 Figura 2 - Caixa de um
supermercado representa uma despesa, pois é o serviço consumido com o objetivo de obter receitas. Fonte: pcruciatti, Shutterstock, 2018.
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Financeiro (CPC, 2011):
O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias
sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que
ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em
períodos. 
Em outras palavras, iremos reconhecer despesas na Demonstração do Resultado do Exercício, mesmo que esta
despesa não tenha sido paga ainda. Da mesma forma, reconheceremos uma receita mesmo que ela ainda não
tenha gerado entrada de caixa.
Veremos a aplicação do regime de competência em cada um dos exemplos tratados nos próximos subtópicos.
Acompanhe.
2.2.2 Contabilização de despesas antecipadas
Um dos exemplos clássicos de reconhecimento de despesa antecipada é o seguro, seja ele seguro de veículos, de
mercadorias ou de imóveis, na maioria dos casos temos a obrigatoriedade de reconhecer uma despesa
antecipada. O que caracteriza então uma despesa antecipada?
 Figura 3 - Despesas devem ser contabilizadas observando-se a
competência em que elas produziram efeito. Fonte: junpinzon, Shutterstock, 2018.
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Uma despesa antecipada é um ativo e representa um direito. Esse direito decorre do pagamento antecipado de
despesas que tem competências futuras. Outro exemplo é o pagamento de aluguel mensal. Por diversas vezes, as
entidades decidem antecipar o pagamento de aluguel com o objetivo de conter os valores de aluguel por um
determinado período. O valor de aluguel pago de forma antecipada representa um direito que, em contrapartida,
obriga a outra parte a manter o contrato de aluguel por aquele período, sem que haja recebimento, pois o
pagamento foi feito antecipadamente. 
Clóvis Luis Padoveze (2018) é professor e grande contribuinte do desenvolvimento da ciência contábil no Brasil. Tem 15 livros publicados nas
áreas de contabilidade, sistemas de informações contábeis, contabilidade gerencial, controladoria, finanças, orçamento, custos e
gerenciamento do risco. Em 2005 recebeu a Medalha Horácio Berlink da Ordem do Mérito Contábil do Conselho Regional de Contabilidade do
Estado de São Paulo.
Vejamos agora este primeiro exemplo.
Suponha que a empresa comercial XTZ Comércio de Cereais tenha celebrado contrato de aluguel de imóvel que
prevê o pagamento antecipado, em dinheiro, pago de uma única vez do total de 12 prestações mensais de aluguel.
Considere que o contrato tenha sido firmado em 1 de janeiro de 2018 e que o valor mensal é de R$ 1.000.
Considere também que a entidade locatária não recebeu nenhum desconto por ter pago estas 12 parcelas
mensalmente.Então, como deveria ser feito o registro contábil?
Iremos separar esse lançamento em duas partes. A primeira parte apresenta o reconhecimento de uma despesa
antecipada: 
 
Histórico: Pagamento de aluguel antecipado;
Débito – Ativo Circulante / Despesas antecipadas no valor de R$ 12.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 12.000.
 
Analisando este lançamento contábil temos o reconhecimento de um direito por meio da conta despesas
antecipadas e a saída de dinheiro que estava dentro das disponibilidades imediatas. A conta de despesa
antecipada funciona como uma conta transitória e que, ao mesmo tempo, garante representação fidedigna das
informações, pois apresenta o reconhecimento de um direito a receber. Esta conta é transitória, pois o direito
gerado pelo pagamento de uma despesa antecipada se esgota à medida que a entidade chega à competência em
que aquela despesa gerará seu benefício.
Vamos dar continuidade ao nosso exemplo. Chegamos ao final de janeiro e precisamos realizar o encerramento do
resultado deste período. E, naturalmente, precisamos reconhecer o valor da despesa com aluguel. Deste modo,
não teremos uma nova saída de caixa. Veja como deve ser feito o registro contábil:
 
Histórico: Despesa com aluguel;
Débito – Despesa com aluguel no valor de R$ 1.000;
a Crédito de – Ativo Circulante / Despesas antecipadas no valor de R$ 1.000.
 
VOCÊ O CONHECE?
Fazendo o registro desta forma iremos atender a duas obrigações: a primeira é reconhecer no resultado da
empresa, ou seja, na DRE, o valor da despesa de aluguel referente a um mês, neste caso, janeiro; a segunda é
reconhecer que como o mês de janeiro já se encerrou e a entidade usou o direito que tinha quando pagou
antecipadamente o aluguel do imóvel, este valor de despesas antecipadas deve diminuir ao longo do tempo. Este
último lançamento será repetido ao longo dos outros onze meses, até que a conta Despesas antecipadas tenha
seu valor totalmente zerado.
Podemos utilizar agora o exemplo de seguros de imóveis. Em muitos contratos é normal que o segurado, ou seja, a
pessoa ou entidade que contrata o seguro, tenha que pagar em uma única parcela o prêmio de seguro, que tem
validade por um período específico, que normalmente é de 1 ano.
Suponha, então, a contratação de um seguro imobiliário para a Cia XTZ Comércio de Cereais. O contrato de seguro
tem vigência por 12 meses. O valor do prêmio de seguro é de R$ 18.000, pagos em parcela única no ato da
assinatura do contrato. Vejamos o registro contábildeste fato:
 
Histórico: Contratação de seguro imobiliário;
Débito – Ativo Circulante / Seguros a apropriar no valor de R$ 18.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 18.000.
 
Perceba que ao invés de utilizarmos a conta de despesas antecipadas, utilizamos a conta seguros a apropriar,
porém, sua função é exatamente a mesma: indica um pagamento antecipado de uma despesa que será apropriada
mês a mês durante o período de vigência da apólice de seguro.
Quando do reconhecimento das despesas do período faremos lançamento contábil bem semelhante ao utilizado
no caso do aluguel, porém, seria:
 
Histórico: Despesa de seguro imobiliário;
Débito – Despesa com seguro no valor de R$ 1.500;
a Crédito de – Ativo Circulante / Seguros a apropriar no valor de R$ 1.500.
 
Agora que você já passou pelo conhecimento inicial de reconhecimento de despesas antecipadas, podemos
passar para os próximos subtópicos e trabalhar com as despesas incorridas e pagas no mesmo mês e as despesas
reconhecidas no resultado, mas não pagas.
2.2.3 Contabilização de despesas incorridas e pagas no período
Existem despesas que são reconhecidas e pagas no mesmo período, enquanto outras receitas, apesar de serem
reconhecidas pela entidade, só afetam o caixa da empresa em um período seguinte. Vamos retomar um caso de
compra a prazo de mercadoria. Você se lembra? Caso não, você pode fazer a releitura do subtópico 2.1.2 –
Contabilização. No ato da compra realizamos o seguinte lançamento:
 
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
Débito – Juros a transcorrer (redutora de passivo) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Fornecedores no valor de R$ 53.850.
 
Os juros a transcorrer, conta redutora de passivo, passam a compor o resultado da empresa como uma despesa
financeira quando os juros são pagos, ou à medida que são pagos, quando o pagamento se dá de forma parcelada.
Vejamos, então, quando o pagamento ocorre de uma única vez.
No pagamento de um empréstimo, financiamento ou fornecedor que tenha juros a transcorrer, temos a obrigação
de realizar o reconhecimento da despesa com juros:
 
Histórico: Pagamento a fornecedor;
Débito – Fornecedores no valor de R$ 53.850,00;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 53.850,00.
 
Observe que nenhuma das contas presentes nesse lançamento tem efeito sobre o resultado da empresa. Essa
situação muda quando reconhecemos os juros embutidos no valor pago ao fornecedor: 
 
Histórico: Reconhecimento de despesa financeira;
Débito – Despesa financeira no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Juros a transcorrer no valor de R$ 750,00.
 
A despesa financeira com juros foi reconhecida e teve seu pagamento efetuado no mesmo período por meio da
quitação da dívida com o fornecedor. Existem diversas outras situações que geram o reconhecimento de uma
despesa e seu pagamento em simultâneo. Vejamos como seria o reconhecimento de uma despesa com comissão
de R$ 1.200 paga no ato da venda:
 
Histórico: Despesa com comissão;
Débito – Despesas com vendas no valor de R$ 1.200,00;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 1.200,00.
 
Esse mesmo processo de registro contábil acontece para tantos outros exemplos em que as despesas são
reconhecidas e pagas no mesmo período, mas e a folha de pagamento, por exemplo?
No Brasil, os salários mensais podem ser pagos até o 5º dia útil do mês subsequente, contudo, a Contabilidade
deve reconhecer as despesas salariais na competência em que elas ocorreram de fato. Então, como ficaria a
contabilização? Veremos esse processo de contabilização a seguir. Acompanhe.
2.2.4 Contabilização de despesas a pagar
Como vimos até o momento, podemos ter despesas que, apesar de reconhecidas de acordo com o regime de
competência geram como contrapartida uma obrigação, registrada por meio de um passivo circulante ou não
circulante. Mas o que isso quer dizer?
Segundo Ribeiro (2009, p. 306), “na apuração do resultado do exercício, todas as despesas incorridas e todas as
receitas realizadas no respectivo exercício, tenham ou não sido pagas ou recebidas.”  Um exemplo pode ser a
despesa com folha de pagamento. Na contabilidade, atendendo ao regime de competência, as despesas com folha
de pagamento devem ser reconhecidas quando elas ocorreram de fato. Ou seja, se estamos falando dos salários
de abril, eles impactarão o resultado de abril, ainda que sejam pagos apenas em maio. Vejamos na prática.
Suponha que ao final do mês de abril de 2018 a empresa Comercial Porangaba recebeu de seu contador a
informação contendo valor total de folha de pagamento. O valor descrito nos documentos era de R$ 42.000,
referentes a salários dos funcionários. O valor desta despesa com folha de pagamento se refere a abril, no entanto,
será paga apenas em maio, atendendo à legislação trabalhista que permite o pagamento até o 5º dia útil do mês
subsequente. Como esse registro é feito na contabilidade?
 
Histórico: Despesa com folha de pagamento;
Débito – Despesas com folha de pagamento no valor de R$ 42.000,00;
a Crédito de – Salários a pagar no valor de R$ 42.000,00.
 
Ao observarmos esse registro contábil percebemos a interação entre uma conta de resultado, a despesa com folha
de pagamento e uma conta de patrimônio, o passivo salários a pagar. Ao contrário do que registramos no
subtópico anterior, a contrapartida a crédito é uma obrigação e não uma saída de disponibilidades da empresa.
Isso acontece simplesmente para que possamos reconhecer na contabilidade que a empresa possui uma
obrigação futura, salários a pagar. É importante compreender também que as despesas com folha de pagamento
irão aparecer na Demonstração de Resultado do mês de abril. Mas e quando os valores forem pagos em maio?
Quando os valores são pagos efetivamente, gerando uma saída de recursos, não teremos mais impacto sobre o
resultado econômico da entidade. Teremos apenas o registro de uma diminuição simultânea de um ativo e de um
passivo. Veja:
 
Histórico: Pagamento de salários competência de abril;
Débito – Salários a pagar no valor de R$ 42.000,00;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 42.000,00.
 
Esse mesmo procedimento para registro contábil é adotado na contabilização das diversas despesas existentes em
uma empresa. Além disso, ainda existe uma despesa que é tratada por muitos como um custo: a Despesa com o
Custo da Mercadoria Vendida.
Neste sentido, você teve a sensação de ter tido um nó na cabeça ao usarmos o termo custo e despesa ao mesmo
tempo? Iremos te explicar isso no próximo tópico, abordando como funciona a contabilização das operações de
vendas de mercadorias e serviços. 
2.3 Operação de vendas de mercadorias e serviços
As operações de comércio de mercadorias e vendas de serviços são extremamente relevantes para o
desenvolvimento econômico do país. Juntos, esses dois setores representam mais de 85% do total de empresas
abertas no Brasil. 
Pelo gráfico apresentado na figura acima podemos perceber a relevância destes setores para a formação do PIB
brasileiro. Entender então como funcionam os registros de operações de compra e venda de mercadorias e
serviços é fundamental para o desenvolvimento profissional do contador.
VOCÊ SABIA?
As atividades de comércio e de prestação de serviços representam 73,3% do valor adicionado ao Produto Interno Bruto
(PIB) em 2016. Os dados reforçam a importância do setor terciário na evolução do PIB brasileiro. Saiba mais em:
<https://goo.gl/3vZrDM (https://goo.gl/3vZrDM)>.
Neste tópico entenderemos como a contabilidade registra todas as vendas de mercadorias e serviços, já
abordando aspectos pertinentes ao CPC 47 (CPC, 2016), em vigor desde 1 de janeiro de 2018.
2.3.1 O CPC 47 e o Reconhecimento de Receita de Contrato com Cliente
O reconhecimento de receitas decontrato com clientes passou por uma grande transformação através da edição
do CPC 47 (CPC, 2016). A transformação está nos critérios estabelecidos para o reconhecimento da receita,
passando por cinco etapas.
Até o último dia de 2017, estavam em vigor seis normas que foram substituídas pelo CPC 47 (CPC, 2016). É
importante discutirmos isso, pois o que será apresentado neste tópico diz respeito apenas à última etapa do
reconhecimento das receitas. O processo inteiro era delimitado por meio de normas contábeis, mas do que tratam
essas normas?
Estas normas tratam da forma como a contabilidade deve reconhecer Receitas. Gelbcke et al. (2018, p. 537)
contribuem sobre o tema e segundo eles:
Dentre as principais razões para essa renovação está a observação de que a multiplicidade de normas, aliada à
orientação limitada oferecida por elas em assuntos muito relevantes (como a contabilização de contratos de
venda com múltiplos elementos), levou à aplicação incoerente das normas ao redor do mundo.  
 Figura 4 - Setores de comércio de
mercadorias e serviços representam juntos mais de 85% do total de empresas abertas no Brasil. Fonte: EMPRESÔMETRO, 2018.
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Neste sentido, com o pronunciamento CPC 47 (CPC, 2016) foram revogados o CPC 17, o CPC 30, o CPC 30 –
interpretação A e B, o ICPC 02 e o ICPC 11. 
VOCÊ SABIA?
Apesar do CPC 47 (CPC, 2016) ter sido regulamentado pelo Conselho Federal de Contabilidade, com a edição da NBC TG 47
(CFC, 2016), os efeitos da norma são apenas contábeis, não podendo afetar a apuração de tributos. Isso se deve a um
dispositivo colocado na lei 12.973/14 (BRASIL, 2014), que em seu art. 58 diz que “a modificação de métodos e critérios
contábeis não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria”. Para saber mais
sobre o tema, acesse a “Instrução Normativa RFB n. 1700”, da Receita Federal (BRASIL, 2017): <https://goo.gl/QxJTBo
(https://goo.gl/QxJTBo)>.
A KPMG (2016) explica que com a edição do novo pronunciamento muita coisa muda na forma como as empresas
apuram resultado. Isso acontece porque o CPC 47 (CPC, 2016) vem disciplinar a forma como a receita deve ser
reconhecida e isso tem impactos diretos na forma como os tributos são calculados, sejam eles federais, estaduais
ou municipais. Muda-se também a forma como os contratos com clientes são elaborados. É muito importante ficar
atento a esse tipo de mudança.
A seguir trataremos da forma de contabilização de receitas de venda de mercadoria e receitas de prestação de
serviços, além de entendermos o que é a despesa com mercadoria vendida.
2.3.2 Reconhecimento de receitas
Quando falamos do reconhecimento de receitas, assim como ocorre nas despesas, elas são reconhecidas pela
competência no momento em que ocorrem. Contudo, a questão que tem gerado muitas discussões no meio
contábil é: em que momento pode-se reconhecer a ocorrência de uma receita?
 Figura 5 - No modelo de reconhecimento de
Receitas definido pelo CPC 47, há um processo de cinco etapas até o seu reconhecimento, que se inicia com o contrato, passa pela identificação de
obrigações de desempenho da entidade, determinação e alocação do preço específico de cada transação para então realizar seu reconhecimento.
Fonte: KPMG, 2016.
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Segundo o CPC 47 (CPC, 2016), as entidades devem reconhecer as receitas no momento em que transferem o
controle de um bem ou serviço para o cliente ou à medida que atendem as obrigações de desempenho
contratuais. Vamos compreender essa definição por meio do exemplo de uma empresa comercial, que tem, na
maioria das vezes, relações contratuais mais simples de serem identificadas.
Suponha que a empresa Porangaba Móveis tenha vendido uma geladeira ao final de 2017, com entrega prevista
para janeiro de 2018. O valor de venda acordado com o cliente ainda em 2017 foi de R$ 3.500, parcelados em 20
vezes sem juros. A mercadoria foi entregue em meados de janeiro, como o programado.
Deste exemplo podem surgir diversas dúvidas como: esta receita ocorreu em 2017 ou 2018? O valor da receita deve
ser reconhecido de uma única vez ou serão reconhecidos mediante cada parcela paga pelo cliente?
Pelas diretrizes dadas pelo CPC 47 (CPC, 2016), devemos reconhecer essa receita apenas quando a entidade atinge
o seu objeto de desempenho, ou seja, o desempenho desta transação seria realizar a entrega da geladeira.
Respondendo, então, aos nossos próprios questionamentos, a receita da geladeira deveria ser reconhecida como
receita de 2018.
Contudo, ainda resta uma dúvida: esta receita seria reconhecida de uma única vez? Neste mesmo tópico já
apresentamos a resposta. As receitas devem ser reconhecidas pela competência, ou seja, no período em que
ocorreram, independentemente da entidade ter recebido ou não de seu cliente.
Em 2018, a Contabilidade foi tomada por uma mudança que gerou dúvidas não apenas de âmbito contábil, mas também fiscal e trouxe
insegurança jurídica. O CPC 47 (CPC, 2016) muda a forma como as receitas de contratos com os clientes devem ser reconhecidas. O “IFRS 15 –
Receitas” (KPMG, 2016) esclarece esse tema. Acesse em: <https://goo.gl/YkDN1D (https://goo.gl/YkDN1D)>.
Outro assunto fundamental quando falamos sobre receitas diz respeito ao reconhecimento das despesas, afinal,
para que uma entidade consiga auferi-las é necessário realizar gastos, a exemplo dos gastos administrativos,
gastos com comissões, gastos com aluguel, com energia, com água, com internet etc. Todos eles são exemplos de
despesas incorporadas ao período com base no regime de competência. O que isso significa exatamente? Significa
que as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas
e os correspondentes itens de receita. Esse processo envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das
receitas e despesas (CPC, 2011).
Então, ainda precisamos entender o reconhecimento de uma das principais despesas de empresas comerciais, a
saber, o custo da mercadoria vendida. Essa despesa aparece em nossa Demonstração de Resultado do Exercício
(DRE) todas as vezes que a receita também for reconhecida, obedecendo, assim, ao que um dia já foi chamado de
princípio da confrontação entre receitas e despesas. Iremos trabalhar a contabilização dessas despesas no
próximo tópico, juntamente com a contabilização das receitas.
Agora que você já possui o conhecimento básico sobre o processo de operações de vendas de mercadorias e
serviços, vamos trabalhar na prática?
2.3.3 Contabilização das receitas
Antes de iniciarmos a prática da contabilização de receitas é necessário relembrar alguns pontos já apresentados
aqui: 
 
o reconhecimento de receitas é feito de acordo com os cinco passos definidos pelo CPC 47 (CPC, 2016);
VOCÊ QUER LER?
as receitas e despesas devem ser reconhecidas pelo regime de competência;
deve ser obedecido o CPC 00 - Estrutura Conceitual (CPC, 2011) e deve ser realizada a confrontação no
resultado entre Receitas e Despesas. 
 
Para a compreensão da contabilização da receita, vamos reutilizar o exemplo da Porangaba Móveis, que tinha
vendido, ao final de 2017, uma geladeira com entrega prevista para janeiro de 2018.
Suponha agora que o valor de venda, acordado com o cliente, ainda em 2017, foi de R$ 3.500 parcelados em 20
vezes sem juros, mais uma entrada à vista, paga no ato da compra, de R$ 1.000. A mercadoria foi entregue em
meados de janeiro, como o programado. O valor de custo da geladeira era de R$ 3.600,00.
Como já discutimos antes, a receita deveria ser reconhecida apenas em janeiro de 2018, pois foi neste momento
que a entidade transferiu a propriedade da geladeira para o cliente. Assim, ela atingiu seu objeto de desempenho,
dando a ele a posse física do ativo, a capacidade de direcionar o uso do ativo e a de obter, substancialmente, a
totalidade dos benefícios restantes desseativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios
(CPC, 2016). Mas, e antes disso? Não devemos reconhecer nada? A resposta é sim, devemos.
Quando o cliente antecipa o pagamento por uma mercadoria que ainda não possui, a entidade é obrigada a
realizar o registro da entrada deste recurso, porém, observa-se que ainda não saiu nada de seu estoque. Então, a
contabilização de um pagamento adiantado sem recebimento da mercadoria gerará uma entrada de recursos para
a empresa (Caixa ou Banco) e, ao mesmo tempo, uma obrigação denominada adiantamento de clientes. Veja o
lançamento na prática:
Histórico: Adiantamento de clientes (dezembro de 2017);
Débito – Disponível no valor de R$ 1.000;
a Crédito de – Adiantamento de Clientes (Passivo) no valor de R$ 1.000.
 
Perceba que a conta adiantamento de clientes é uma conta de passivo, ou seja, representa a obrigação da
entidade em entregar ao cliente a mercadoria ou prestação do serviço.
Em 2018, quando a mercadoria foi, de fato, entregue ao cliente, a empresa foi obrigada a realizar o
reconhecimento da receita e recolher sobre ela todos os tributos. Para fins de exemplificação, considere que nesta
venda não há incidência de tributos:
 
Histórico: Receita de venda (janeiro de 2018);
Débito - Clientes no valor de R$ 4.500,00;
a Crédito de – Receita de vendas no valor de R$ 4.500,00.
 
Observe que ao realizarmos este lançamento, reconhecemos uma receita total de R$ 4.500 e um direito a receber
de clientes também de R$ 4.500, representando a dívida que o cliente possui com a empresa. Mas e o valor do
adiantamento feito pelo cliente? Este valor precisa ser compensado contra a conta Clientes. Vejamos como seria
feito o lançamento:
 
Histórico: Baixa de adiantamento de clientes;
Débito - Adiantamento de Clientes (Passivo) no valor de R$ 1.000,00;
a Crédito de – Clientes no valor de R$ 1.000,00.
 
Perceba que ao fazermos um registro a débito na conta de adiantamento de clientes, que é um passivo, estamos
diminuindo seu saldo. Bem como, ao realizarmos um lançamento a crédito na conta Clientes, que é um ativo,
estamos reconhecendo uma redução nos valores a receber de clientes, assumindo, assim, que a entidade já havia
recebido parte desse dinheiro em um período anterior.
Outra pergunta que precisa ser feita é: quando a geladeira foi entregue não deveríamos reconhecer a redução dos
estoques da entidade? Sim, a contabilidade é obrigada a realizar a baixa do estoque da empresa Porangaba,
evidenciando a saída da mercadoria do estoque. O lançamento é feito da seguinte forma:
 
Histórico: Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV);
Débito – Custo da Mercadoria Vendida (CMV) no valor de R$ 3.600,00;
a Crédito de – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 3.600,00.
 
Ao lançarmos um débito em conta de CMV, estamos reconhecendo uma despesa que afeta o resultado da
empresa. 
A NBC-TG 16 – Estoques, de dezembro de 2017 (CFC, 2017), esclarece a questão fundamental na contabilização dos estoques que é determinar
o valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Acesse em:
<https://goo.gl/24oY8m (https://goo.gl/24oY8m)>.
Vamos agora realizar o reconhecimento de receita em outro exemplo, um mais simples. Suponha que a Porangaba
Móveis tenha realizado a venda de um armário de cozinha pelo valor de R$ 1.200 pagos em cheque pelo cliente. A
venda foi realizada em fevereiro de 2018 e a entrega da mercadoria foi imediata, pois estava disponível em
estoque. A Porangaba Móveis havia adquirido esse armário pelo valor de R$ 750,00. 
 
Histórico: Receita de venda;
Débito - Banco no valor de R$ 1.200,00;
a Crédito de – Receita de vendas no valor de R$ 1.200,00.  
 
e  
 
Histórico: Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV);
Débito – Custo da Mercadoria Vendida (CMV) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 750,00.
 
Finalizando este tópico de Operações de Vendas de Mercadorias, é necessário fazer mais um questionamento:
você consegue enxergar alguma deficiência nos nossos lançamentos contábeis? Se montarmos um balanço
patrimonial dessa entidade, obteremos um balanço correto?
VOCÊ QUER LER?
Para te ajudar a responder, vou resumir os nossos dois últimos lançamentos: ao realizar o reconhecimento da
receita de vendas fizemos um lançamento a débito na conta banco, registrando, assim, uma entrada de recursos
de R$ 1.200. O lançamento a crédito foi feito em uma conta de resultado, ou seja, não afeta (por enquanto) o
balanço patrimonial. Ao realizar a baixa do estoque, lançamos a crédito o valor de R$ 750,00 em estoque de
mercadorias, indicando sua diminuição. A contrapartida foi uma conta de resultado, chamada CMV, contendo o
mesmo valor de R$ 750,00.
Se olharmos para os lançamentos de forma isolada, veremos que o método das partidas dobradas foi seguido
corretamente, mas se os olharmos em conjunto observaremos um problema. Reconhecemos a entrada de R$
1.200 na conta bancária da entidade e uma saída de apenas R$ 750,00 em estoques. Alguns poderão contestar e
responder que é o lucro. Certíssimo! Então, agora, vamos aprender a contabilizá-lo? Confira no próximo tópico.
2.4 Apuração do resultado do exercício
Ao final de cada exercício é necessário proceder à Apuração do Resultado do Exercício. Nesse procedimento, a
Contabilidade realiza o encerramento das contas contábeis de resultado (receitas, custos e despesas) e transfere
os saldos positivos ou negativos para o patrimônio das entidades.
Segundo Padoveze (2017, p. 56), as contas de resultado “são denominadas contas transitórias, pois só servem para
o último período analisado. A sua operacionalidade consiste em acumular informações apenas do último período
analisado. Assim, elas têm, teoricamente, tempo de vida definido.”
 Figura 6 - O lucro ou
prejuízo das entidades é resultado das receitas, retirando-se todas as despesas gastas na obtenção destas receitas. Fonte: Dusit, Shutterstock,
2018.
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Na prática significa dizer que no final de cada período precisamos zerar todos os saldos existentes em contas de
receitas, custo da mercadoria vendida e despesas, por meio da apuração do resultado do exercício. É nesse
processo que identificamos se as entidades tiveram lucro ou prejuízo, transferindo um resultado da DRE para o
Balanço Patrimonial.
2.4.1 Processo para apuração do resultado
O processo de encerramento das contas de resultado se inicia com a criação de uma conta de apuração. Essa
conta de apuração serve para evitar o acúmulo de despesas e receitas de períodos diferentes. 
Para fins didáticos, utilizamos a conta de Apuração do resultado do exercício como forma de eliminar saldos
acumulados em contas de receitas, despesas e CMV, além de identificar o resultado da empresa, ou seja, se lucro
ou se prejuízo.
Autores como Padoveze (2017) chamam essa conta de Lucros e perdas, conta com nome distinto, porém, com o
mesmo objetivo. Cabe lembrar que assim como as contas de receitas e despesas, a conta de Apuração do
Resultado do Exercício é uma conta transitória, que precisa ter seu saldo final transferido para o patrimônio da
empresa. Veremos a contabilização desse processo a seguir.
2.4.2 Processo de apuração do resultado do exercício: etapa 1
Como forma de praticar a apuração do resultado de uma entidade, iremos realizar os lançamentos do Caso a
seguir, dividindo-o em duas etapas. A Etapa 1 consistirá no registro contábil das receitas e despesas do período
para, em seguida, na Etapa 2, realizaremos a apuração do resultado com encerramento das contas.
 Figura 7 - Processo de
apuração de resultado do exercício por meio da eliminação dos saldos de CMV, Despesas e Receitas. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Deslize sobre a imagem para ZoomCASO
A Pajuçara Autopeças é uma empresa comercial de peças de veículos constituída por meio da sociedade de dois
amigos, Mateus e Rodrigo, em agosto de 2017. Vejamos a seguir os fatos contábeis gerados por esta sociedade no
mês de janeiro de 2018.
01/08 – Abertura da Pajuçara Autopeças através da integralização total do capital, de R$ 150.000, por meio de
depósito em conta bancária da Pessoa Jurídica;
01/08 – Contratação de serviços de contabilidade para abertura da empresa no valor de R$ 2.500, pagos por meio
de transferência bancária: NF de serviço nº 252;
02/08 – Contratação de aluguel de imóvel pelo valor de R$ 1.000 mensais. Para a celebração do contrato, Mateus e
Rodrigo anteciparam o pagamento do mês atual, agosto, mais 6 mensalidades antecipadas;
05/08 – Aquisição de mercadorias para revenda da Auto Fornecedor no total de R$ 12.000 descritos na NF 0113,
sendo pagos R$ 10.000 em cheque e o saldo restante de R$ 2.000 com pagamento único a ser realizado em 90 dias;
15/08 – Venda através de cartão de débito, a vista, de R$ 5.000 de mercadorias pelo valor de R$ 9.500, conforme NF
001;
15/08 - Pagamento de comissão de R$ 475 sob a venda da NF 001;
31/08 – Fatura de serviços de terceiros do referente aos últimos 30 dias de consumo, sendo R$ 280 de energia, R$
120 de água e R$ 50 de internet. Todas as contas possuem vencimento em setembro de 2017;
31/08 – Fechamento da folha de pagamento em R$ 4.500 reais, com pagamento a ser realizado em setembro de
2017.
e
2.4.3 Apuração do resultado do exercício: etapa 2
Como forma de facilitar a apresentação da apuração do resultado do exercício, iremos continuar utilizando o
exemplo da Pajuçara Autopeças. Para a apuração do resultado do exercício, nossa Etapa 2, é necessário termos
consolidados os conhecimentos de contas contábeis de resultado e contas patrimoniais, para que não haja
nenhum erro no processo.
As contas que fazem parte do processo de apuração são apenas aquelas de Receitas, Despesas e Custo da
Mercadoria Vendida (CMV). Veja agora como seria o processo de apuração da Pajuçara, por meio de contas T.
 
 
 
 
 
Os saldos de todas as contas de resultado são eliminados e têm como contrapartida os respectivos valores
registrados em conta de apuração. Note que, no caso da Pajuçara, temos despesas maiores que as receitas, ou
seja, prejuízo de R$ 4.425,00.
 
 
 
 
Como a conta de Apuração do Resultado também é transitória, seu saldo precisa ser eliminado e transferido para o
Patrimônio Líquido da entidade. Quando o resultado é positivo, temos a sua transferência para a conta de lucros
acumulados. Quando negativo, temos a conta de prejuízos acumulados. Essa transferência de saldos é necessária
para a correta contabilização do resultado e observância ao equilíbrio do balanço patrimonial.
A conta de Apuração do Resultado do Exercício também funciona como um instrumento facilitador para a
elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício. Veja a Demonstração do Resultado do Exercício desta
empresa:
 
Receita Bruta no valor de R$ 9.500
(-) Custo das Mercadorias Vendidas no valor de (R$ 5.000)
(=) Resultado Operacional no valor de R$ 4.500
(-) Despesas operacionais no valor de (R$ 8.925)
(=) Resultado Operacional no valor de (R$4.425)
 
Desta forma, observe que, ao elaborarmos nossa DRE, desconsideramos a incidência de tributos.  Assim,
concluímos nosso tópico sobre Apuração do resultado do exercício e seus temas relacionados.
Síntese
Neste capítulo aprofundamos os nossos conhecimentos sobre a dinâmica patrimonial por meio do registro de
operações de compra e venda de mercadorias e todas as suas implicações.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
compreender que as operações de compras de mercadorias devem ser registradas pelo custo de
aquisição, conforme preconiza o CPC 16 (CPC, 2009);
entender que o custo de aquisição compreende um conjunto de valores bem mais amplo que
simplesmente o custo da mercadoria. Envolve gastos com frete, seguro, tributos não recuperáveis etc.;
entender que as despesas devem ser registradas quando ocorrem, respeitando o regime de
competência;
concluir que a contabilização de despesas depende de uma análise de diversos fatores, como se a
despesa foi paga no mesmo período em que ocorreu ou se ficou a pagar em um período subsequente;
verificar que a contabilização de receitas sofreu uma modificação muito grande com a edição do CPC 47
– Reconhecimento de contratos com clientes (CPC, 2016);
entender que o reconhecimento da receita só deve ser feito no momento em que a entidade atinge o seu
objeto de desempenho ou transfere a propriedade do bem ou serviço para o cliente;
visualizar que as contas de resultado são transitórias e que precisam ter seus saldos eliminados no
momento da apuração do resultado do exercício.
(sections/pdf/TASK10162.pdf)
Bibliografia
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<https://goo.gl/HwJ1Q (https://goo.gl/HwJ1Q)>. Acesso em 12/05/2018. 
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