Auditoria Teoria e Exercícios

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TEORIA E 
QUESTÕES
TEORIA E EXERCÍCIOS 
COMENTADOS
Coordenação 
Vicente Paulo 
Marcelo Alexandrino
2011
Aos meus pais e à minha esposa Carolina, por seu apoio e amor.
Davi Barreto
A Mercedes, minha mãe, e à Nicole, minha esposa, por todo o amor 
e paciência, sem os quais esta obra não seria possível
Fernando Graeff
NOTA DOS AUTORES
A auditoria vem ganhando força ao longo dos anos como ferramenta para 
garantir transparência de empresas, instituições e governos aos diversos usuários 
externos que dependem de informações contábeis, financeiras e operacionais para 
a tomada de suas decisões.
Nesse sentido, essa disciplina tem um peso cada vez maior nos principais 
concursos públicos, tais como: Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (a 
partir de 2009 a Auditoria passou a fazer parte das disciplinas específicas, com 
peso 2), Auditor dos Fiscos Estaduais e Municipais, Auditor Federal de Controle 
Externo do Tribunal de Contas da União, Analista de Finanças e Controle da 
Controladoria-Geral da União, entre outros.
Ressalte-se que, no final do ano de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade 
(CFC) promoveu uma profunda modificação na estrutura das Normas Brasileiras de 
Auditoria com a publicação de 38 novas resoluções1, no intuito de alinhar as dispo­
sições brasileiras com os padrões internacionais ditados pela International Federation 
ofAccounting (IFAC). As novas normas serão aplicáveis aos balanços com exercícios 
findos a partir do dia 30 de dezembro de 2010, portanto, passarão a ser cobradas em 
provas de concursos públicos, em substituição à NBC T 11 e seus complementos.
Muitas vezes, notamos que os alunos se esforçam muito tentando decorar as 
diferentes normas de auditoria, sem entender os conceitos e a lógica que envol­
vem essa disciplina - fato que se agrava quando nos deparamos com normas em 
constante evolução.
Nessa obra, queremos mostrar que a auditoria é uma disciplina muito intuitiva 
e que, se conseguirmos entender os diferentes conceitos envolvidos e compreender 
como as normas se relacionam, não será difícil ter sucesso em qualquer prova de 
concurso, sem decorar textos normativos.
Assim, nossa proposta é “traduzir” as diferentes normas, relacionando-as entre 
si e com os conceitos doutrinários que regem a disciplina. Dessa forma, vamos 
trazer uma visão sistemática e objetiva de toda a matéria, capaz de permitir que 
o aluno compreenda o significado das Normas Brasileiras de Auditoria.
Por fim, temos a convicção de que com o estudo dessa obra você estará preparado 
para enfrentar os diferentes concursos que cobram essa importante disciplina, além 
disso, entenderá o que é auditoria e como essa importante técnica é aplicada.
37 Normas de Auditoria independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA) e 1 Norma 
Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Independente (NBC PA).
SUMÁRIO
PARTE I
O QUE É AUDITORIA?
CAPÍTULO 1 - CONCEITOS GERAIS ..................................................... 17
1.1. Origem e evolução da auditoria .......................................................... 17
1.2. Tipos de auditoria .................................................................................. 19
1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis ................................... 19
1.2.2. Auditoria de conformidade ou de complicmce ....................... 20
1.2.3. Auditoria operacional ou de gestão ......................................... 21
1.3. Auditoria independente versus auditoria interna ................................ 21
1.4. Auditoria governamental ....................................................................... 25
CAPÍTULO 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................. 29
2.1. Quando a auditoria independente das demonstrações contábeis é
necessária? ............................................................................................. 32
2.2. Risco de auditoria.................................................................................. 34
2.2.1. Riscos de distorção relevante ................................................... 35
2.2.2. Risco de detecção ....................................................................... 37
Exercícios comentados - Capítulos 1 e 2 ................................................. 40
Exercícios - Capítulos 1 e 2 ........................................................................ 45
PARTE II
O QUE É CONTROLE INTERNO?
CAPÍTULO 3 - CONTROLE INTERNO ................................................. 53
3.1. Definições gerais.................................................................................... 53
3.2. Princípios do controle interno.............................................................. 55
. AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff
3.2.1. Custo x Benefício do Controle ................................................. 55
3.2.2. Atribuição de responsabilidades .............................................. 56
3.2.3. Definição das rotinas internas ................................................... 56
3.2.4. Limitação do acesso aos ativos ............................................... 57
3.2.5. Segregação de funções .............................................................. 57
3.2.6. Confronto dos ativos com os registros ................................... 58
3.2.7. Amarrações do sistema ............................................................. 58
3.2.8. Auditoria interna ....................................................................... 58
3.2.9. Limitações do controle interno ................................................. J>9
3.3. Componentes do controle interno ........................................................ 59
3.3.1. Ambiente de controle ................................................................ 59
3.3.2. Avaliação de riscos ..................................................................... 60
3.3.3. Informação e comunicação ....................................................... 61
3.3.4. Atividade de controle ................................................................ 61
3.3.5. Monitoramento de controles .............................................. 61
3.4. Avaliação do controle interno pelo auditor independente ................ 62
CAPÍTULO 4 - IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS 
DE DISTORÇÃO RELEVANTE POR MEIO DO 
ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU 
AMBIENTE ......................................................................... 65
4.1. Entender o quê? ..................................................................................... 65
4.1.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente ........................ 65
4.1.2. Entendimento do controle interno .......................................... 66
4.2. Como entender? ........................... .......... ............................................... 68
4.3. Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante ................ 70
Exercícios comentados ~ Capítulos 3 e 4 ............................................... 71
Exercícios - Capítulos 3 e 4 ........................................................................ 74
PARTE III
QUEMÉ O AUDITOR?
CAPÍTULO 5 - REQUISITOS PARA O EXERCÍCIO DA
AUDITORIA ....................................................................... 83
5.1. Requisitos éticos ..................................................................................... 83
5.2. Ceticismo profissional ........................................................................... 85
5.3. Julgamento profissional ......................................................................... 86
5.4. Condução da auditoria em conformidade com as NBC TAs ........... 86
SUMÁRIO Q
CAPÍTULO 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR
INDEPENDENTE ..............................................................89
6.1. Competência técnico-profissional......................................................... 89
6.2. Independência ........................................................................................ 90
6.2.1. Interesses financeiros ................................................................. 92
6.2.2. Operações de créditos e garantias ........................................... 93
6.2.3. Relacionamentos comerciais ..................................................... 93
6.2.4. Relacionamentos familiares e pessoais ................................... 94
6.2.5. Vínculos empregatícios ............................................................. 94
6.2.6. Outros serviços prestados pelas firmas de auditoria indepen­
dente ............................................................................................ 96
6.2.7. Rotação dos líderes de equipe de auditoria ........................... 98
6.2.8. Incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorá­
rios ............................................................................................... 98
6.2.9. Aceitação de presentes e brindes ........................................... 99
6.3. Responsabilidades do auditor independente ...................................... 99
6.4. Guarda da documentação e sigilo ...................................................... 100
6.5. Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade ...... 101
6.6. Supervisão e controle de qualidade ............................ .•....................... 101
6.7. Educação continuada e exame de competência profissional .......... 104
CAPÍTULO 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS
PROFISSIONAIS .............................................................. 105
7.1. Auditores internos .................................................................................. 105
7.2. Especialistas ................... ........................................................................ 106
7.3. Outros auditores independentes ........................................................... 109
Exercícios comentados - Capítulos 5, 6 e 7 .................. ........................... 110
Exercícios - Capítulos 5, 6 e 7 .................................................................. 114
PARTE IV
COMO A AUDITORIA É REALIZADA?
CAPÍTULO 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA .......................... 123
8.1. Noções gerais sobre planejamento de auditoria ................................ 123
8.2. Planejamento em auditoria inicial ....................................................... 125
8.3. Materialidade ......................................................................................... 126
Exercícios comentados - Capítulo 8 .......................................................... 127
Exercícios - Capítulo 8 ................................................................................ 128
12 AUÜiTORlA - Davi Barreto e Fernando Graeff
CAPÍTULO 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ... 133
9.1. Resposta do auditor aos riscos avaliados ........................................... 133
9.1.1. Testes de controle ....................................................................... 135
9.1.2. Procedimentos substantivos ...................................................... 135
9.2. Testes de superavaliação e subavaliação ............................................ 137
9.2.1. Ativos e passivos - ocultos e fictícios .................................... 139
9.2.2. Omissão de receitas (Saldo credor de caixa) ........................ 140
Exercícios comentados - Capítulo 9 .......................................................... 143
Exercícios - Capítulo 9 ................................................................................ 147
CAPÍTULO 10 - EVIDÊNCIAS ........................................................ .......... 157
10.1. Fontes de evidência ............................................................................. 159
10.2. Tipos de procedimentos ...................................................................... 160
10.2.1. Inspeção .................................................................................... 160
10.2.2. Observação ................................................................................ 161
10.2.3. Indagação .................................................................................. 161
10.2.4. Reexecução ............................................................................... 162
10.2.5. Recálculo ................................................................................... 162
10.2.6. Confirmações ............................................................................ 162
10.2.7. Procedimentos analíticos ......................................................... 164
10.2.8. Outros procedimentos .............................................................. 166
Exercícios comentados - Capítulo 10 ........................................................ 167
Exercícios - Capítulo 10 .............................................................................. 170
CAPÍTULO IX - AMOSTRAGEM .............................................................. 177
11.1. Risco de amostragem .......................................................................... 179
11.2. Tipos de amostragem ........................................................................... 180
11.3. Definição da amostra ........................................................................... 181
11.4. Análise e projeção de distorções ....................................................... 185
11.5. Avaliação dos resultados da amostragem ......................................... 186
Exercícios comentados — Capítulo 11 ......................................................... 188
Exercícios ~ Capítulo 11 .............................................................................. 190
CAPÍTULO 12 - FRAUDES E ERROS....................................................... 197
12.1. Responsabilidades................................................................................. 198
12.2. Comunicações à administração, aos responsáveis pela governança e
a terceiros................................................................................................ 200
i
SUMÁRIO
Exercícios comentados - Capítulo 12.......................................................... 201
Exercícios - Capítulo 12................................................................................ 203
CAPÍTULO 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA........................ 209
13.1. Tipos de papéis de trabalho................................................................ 210
13.2. Técnicas de elaboração dos papéis de trabalho............................... 212
13.3. Codificação e arquivamento................................................................ 213
Exercícios comentados - Capítulo 13.......................................................... 215
Exercícios - Capítulo 13................................................................................ 216
CAPÍTULO 14 - TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ÁREAS 
ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS...................................................................... 225
14.1. Auditoria do ativo................................................................................. 225
14.1.1. Disponibilidades (Caixas e Bancos)....................................... 226
14.1.2. Clientes (Contas a Receber)..................................................... 227
14.1.3. Estoques....................................................................................... 228
14.1.4. Investimentos ............................................................................ 229
14.1.5. Imobilizado................................................................................. 230
14.2. Auditoria dopassivo (fornecedores, empréstimos e outras contas a
pagar)....................................................................................................... 231
14.2.1. Auditoria do Patrimônio Líquido............................................ 233
14.3. Auditoria do resultado.......................................................................... 235
Exercícios comentados - Capítulo 14.......................................................... 237
Exercícios - Capítulo 14................................................................................ 239
PARTE V
QUAIS SÃO OS RESULTADOS DA AUDITORIA?
CAPÍTULO 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR
INDEPENDENTE............................................................. 251
15.1. Modificação de opinião........................................................................ 256
15.2. Parágrafos de ênfase e outros parágrafos adicionais....................... 259
15.3. Outras situações que envolvem o relatório de auditoria................. 261
Exercícios comentados - Capítulo 15.......................................................... 263
Exercícios - Capítulo 15................................................................................ 266
PARTE VI
TÓPICOS ESPECIAIS
CAPÍTULO 16 - PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE......................... 279
CAPÍTULO 17 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS........................................ 281
CAPÍTULO 18 - PARTES RELACIONADAS........................................... 285
CAPÍTULO 19 - EVENTOS SUBSEQUENTES........................................ 289
CAPÍTULO 20 - CONTINUIDADE OPERACIONAL............................. 297
CAPÍTULO 21 - REPRESENTAÇÕES FORM AIS.................................. 301
CAPÍTULO 22 - CONTINGÊNCIAS........................................................... 303
CAPÍTULO 23 - AUDITORIA INTERNA.................................................. 307
CAPÍTULO 24 - PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS... 311
CAPÍTULO 25 - TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO E REVISÕES
LIMITADAS....................................................................... 315
CAPÍTULO 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA................................ 319
Exercícios comentados - Capítulos 16 a 26................................................ 322
Exercícios - Capítulos 16 a 26 ..................................................................... 330
BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 341
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
IParte
É AUDITORIA?
i Capítulo I
CONCEITOS GERAIS
1.1. ORIGEM E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA
Vamos iniciar o estudo da auditoria tentando responder uma pergunta que, 
apesar de simples, causa confusão na grande maioria das pessoas: o que é au­ditoria? Talvez a forma mais fácil de responder essa questão é partir de uma 
descrição da origem e da evolução histórica dessa atividade.
As raízes da auditoria remontam a épocas distantes1 — podemos afirmar que 
surgiu para atender necessidades decorrentes da evolução do sistema capitalista.
No início, as empresas eram fechadas e familiares, posteriormente, a evolução 
da economia trouxe para algumas a necessidade de captar recursos financeiros de 
terceiros. Em outras palavras, para crescer era necessário dinheiro e, em muitas 
ocasiões, esse capital tinha que vir de investidores externos às empresas, como 
bancos, credores e acionistas.
Bom, agora se coloque na posição desses investidores. Com certeza, você vai 
querer saber onde está colocando seu dinheiro, vai se perguntar se o investimento 
é seguro, se a empresa é saudável, quais são seus ativos e passivos...
Em resumo, esses investidores precisavam conhecer a posição patrimonial 
e financeira das empresas em que iriam investir, assim como entender como 
seus recursos, depois de aplicados, estavam sendo geridos. Essa necessidade de 
informação era essencial para que pudessem avaliar a segurança, a liquidez e a 
rentabilidade de seu investimento.
Para resolver esse dilema, inicialmente, as empresas passaram a publicar suas 
demonstrações contábeis (balanço patrimonial, demonstrativo de resultados, fluxo 
de caixa etc.), de forma a prover informações sobre sua situação econômico- 
-financeira para o mundo exterior.
Entretanto, ainda havia um problema: como garantir a completude, a correção 
e a idoneidade dessas informações?
Auditoria começa em época tão remota quanto a contabilidade. Sempre que o avanço da 
civilização tinha implicado que a propriedade de um homem fosse confiada, em maior ou 
menor extensão, a outro, a desejabilidade da necessidade de verificação da fidelidade do 
último, tornou-se clara (BOYNTON, Willian. C. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002, p. 34, apud 
Richard Brown, A history of accounting and accountants, 1905).
18 AUDiTORlA - Davi Barreto e Fernando. Graeff
Os usuários interessados, ou seja, aqueles indivíduos que necessitam das infor­
mações financeiras e patrimoniais da empresa (acionistas, credores, fisco etc.), pre­
cisam ter segurança quanto à confiabilidade e à adequação dessas informações.
É nesse momento que surge a necessidade de uma avaliação técnica e inde­
pendente das demonstrações financeiras que possibilite avaliar com segurança a real 
situação da empresa. Nasce, então, a auditoria! Auditar é, antes de tudo, avaliar. 
Dessa forma, podemos definir auditoria como uma técnica contábil que permite 
realizar um exame sistemático e independente das atividades desenvolvidas em 
determinada entidade ou setor com o objetivo de promover transparência para os 
terceiros interessados sobre os resultados dessas atividades.
Assim, empresas e instituições que sujeitam suas demonstrações contábeis ao 
crivo da auditoria independente buscam, de certa forma, aumentar sua credibilidade, 
sua confiança no mercado. A opinião do auditor traz transparência e segurança no 
que se refere à veracidade de informações, ao cumprimento de metas, a aplicação 
e retomo de investimentos.
Agora, já com uma visão do contexto histórico, é possível trazer uma definição 
mais precisa: auditoria é uma técnica contábil que consiste em um processo sistemático 
de obtenção e avaliação de evidências sobre as informações contidas nas demonstra­
ções contábeis para emissão de uma opinião de quão adequadas ou razoáveis estão 
essas demonstrações de acordo com as normas e princípios contábeis vigentes.
Aproveitemos a oportunidade para falar um pouco mais sobre a história da 
auditoria.
As primeiras empresas de auditoria surgiram em meados do século XIX, 
com a legislação britânica promulgada durante a Revolução Industriai - Deloitte 
& Co. e Price Waterhouse & Co. são exemplos de empresas pioneiras que ainda 
hoje atuam no mercado. Entretanto, foi somente com a criação do Security and 
Exchange Commission (SEC), em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de 
auditor assumiu maior importância, uma vez que as empresas listadas na Bolsa 
de Valores foram obrigadas pelo referido órgão regulador a utilizar serviços de 
auditoria independente.
No Brasil, o surgimento da auditoria está relacionado com a instalação de 
filiais e subsidiárias de empresas estrangeiras que precisavam avaliar seus inves­
timentos no país. Assim, há relatos de firmas de auditoria internacionais instaladas 
em terras brasileiras desde o início do século XX.
Somente em 1965, pelo advento da Lei n° 4.728, que disciplinou o mercado 
de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento, foi mencionada pela 
primeira vez na legislação brasileira a expressão Auditores Independentes. Posterior­
mente, o Banco Central do Brasil (Bacen) estabeleceu uma série de regulamentos 
tomando obrigatória a auditoria independente em quase todas as entidades integrantes 
do Sistema Financeiro Nacional (SFN) e companhias abertas. O Bacen estabeleceu 
também, por meio da Circular no 179,de 11 de maio de 1972, as normas gerais de 
auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução no 321/72 do Conselho Federal de Con­
tabilidade (CFC) aprovou as normas e procedimentos de auditoria, os quais foram 
elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB)2.
2 CREPALDI, Silvio A. Auditoria Contábil - Teoria e prática. São Pauio: Atlas, 2007. p. 138.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS ■ s■BBS
Como pode ser observado, a auditoria ainda é uma ciência “nova” no Brasil 
e no mundo, em constante evolução e aperfeiçoamento. A dinâmica dos mercados 
de capitais e do competitivo mercado empresarial promove constantes alterações 
nas normas contábeis e práticas operacionais desenvolvidas pelas empresas que 
precisam ser incorporadas pelas técnicas de auditoria.
1.2. TIPOS DE AUDITORIA
De forma geral, a auditoria pode ser classificada de acordo com seus objetivos 
em três grandes grupos: auditoria financeira ou das demonstrações contábeis; auditoria de conformidade ou de comptiance; e auditoria operacional ou de 
gestão.
1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis
A auditoria das demonstrações contábeis, como se pode inferir pelo próprio 
nome, envolve a obtenção e a avaliação de evidências para emissão de uma opi­
nião3 sobre a adequação das demonstrações contábeis de uma entidade.
Esse tipo de auditoria é fundamentai para o correto funcionamento dos merca­
dos de capitais, pois permite que investidores e credores baseiem suas decisões em 
informações de qualidade, que expressam com clareza a real situação das empresas 
em termos de direitos, obrigações e procedimentos contábeis adotados.
O Conselho Federal de Contabilidade é o responsável pela normatização 
geral que guia a execução desse tipo de auditoria - emite as Normas Brasileiras 
de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação Contábil 
Histórica (NBC TA)4.
As NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis 
executada por um auditor independente. Enfim, são essas normas que devem ser 
seguidas no curso dos trabalhos de auditoria, podendo ser adaptadas conforme às 
circunstâncias, sendo responsabilidade do auditor garantir o cumprimento de todas 
as obrigações legais, regulatórias e profissionais devidas.
Assim, essa obra tem como foco principal o estudo das NBC TAs e, con­
sequentemente, o estudo das técnicas e normas de auditoria das demonstrações 
contábeis.
3 Nas normas em vigor a partir de 2010 não se fala mais em parecer e, sim, em opinião do au­
ditor sobre as demonstrações contábeis. Tat opinião trata de determinar se as demonstrações 
contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura 
de relatório financeiro aplicável.
4 Até 2009, a auditoria das demonstrações contábeis era regulamentada pela NBCT11 - Normas 
de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis {com alterações), contudo, a partir de 
2010, foram instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), normas atualizadas em consonância com as 
normas internacionais, editadas pela International Federation of Accounting (IFAC).
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Oraeff
De acordo com a NBC TA 2005, o objetivo da auditoria é aumentar o grau 
de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcança­
do mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações 
contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade 
com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatórios finan­
ceiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados do Exercício etc.) 
adotada pela administração que é considerada aceitável em vista da natureza da 
entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei 
ou regulamento.
Portanto, o objetivo principal da auditoria de demonstrações contábeis é a 
formação de opinião se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequa­
damente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de 
relatório financeiro aplicável, ou seja, em conformidade com as práticas contábeis 
e com a legislação aplicável à determinada entidade.
1.2.2. Auditoria de conformidade ou de compliance
A auditoria de conformidade ou de compliance envolve a obtenção de evi­
dências para avaliar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou 
operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos previamente estabelecidos. Em 
outras palavras, o auditor nesse tipo de trabalho objetiva medir a aderência dos 
fatos encontrados com as normas aplicáveis.
Por exemplo, o objetivo de uma auditoria de conformidade poderia ser ve­
rificar se os beneficiários de determinado programa social atendem os critérios 
legais ou avaliar se o processo de fabricação de um produto seguiu as normas de 
qualidade ISO6.
Enfim, a principal característica que define a auditoria de compliance é o seu 
objetivo de comparação com determinada norma, regra ou regulamento.
Nesse contexto, outra definição desse tipo de auditoria é expressa pelo CFC 
na NBC TA 017, que define trabalhos de asseguração como “um trabalho no qual 
o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o 
grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, 
acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo 
com os critérios aplicáveis”.
Dessa forma, é possível concluir que a auditoria das demonstrações contábeis 
é um tipo de auditoria de conformidade ou trabalho de asseguração, na medida 
em que o auditor, naquele tipo de trabalho, emite uma opinião sobre a aderência
5 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com 
Normas de Auditoria - Resolução CFC n° 1.203/2009.
6 International Organization for Standardization.
7 Resolução CFC n° 1.202/2009: NBC TA 01 - Estrutura Conceituai para Trabalhos de Assegura­
ção.
Cap. í - CONCEITOS GERAIS
ou adequação das informações contábeis produzidas pela empresa com as normas contábeis vigentes.
1.2.3. Auditoria operacionai ou de gestão
A auditoria operacional, também chamada de auditoria de gestão, de desem­
penho ou de performance, tem como objetivo avaliar a economia, a eficiência, 
a eficácia e a efetividade das atividades operacionais de uma entidade, ou seja, 
trata-se de uma avaliação do desempenho da entidade.
Note que os critérios utilizados nesse tipo específico de auditoria não mais 
se restringem a mera constatação do cumprimento de normas ou regulamentos, 
mas buscam medir o desempenho da entidade avaliando a economia, a eficiência, 
a eficácia e a efetividade da gestão em todos os seus níveis, e tem por objetivo 
identificar se:
• a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo 
com princípios e práticas administrativas corretas (economicidade);
* os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza foram 
utilizados com eficiência (eficiência);
* há eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance 
de seus objetivos (eficácia); e
• avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito 
esperado (efetividade).
Este tipo de procedimento consiste numa atividade de assessoramento ao 
gestor, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo 
desenvolvida de forma tempestiva.
1. Tipos de Auditoria
...çõesContábeis 
'.(Áücitcría .Financeira}' '
• Àüdítoria' dòConfòrmidadè
vj
Emitir uma opinião sobre 
a adequação das demons­
trações contábeis de uma 
entidade
Avaiíar se as atividades de uma 
entidade, sejam elas financeiras 
ou operacionais, obedecem a 
regras ou a regulamentos pre­
viamente estabelecidos
Avaliar a eficiênciae a eficácia 
das atividades operacionais de 
uma entidade
1.3. AUDITORIA INDEPENDENTE VERSUS AUDITORIA INTERNA
As auditorias também podem ser classificadas a partir de outro ponto de 
vista, sendo divididas em dois grandes grupos: auditoria externa e auditoria interna.
22 AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
A auditoria externa ou independente é aqueia executada por profissionais ou 
empresas que não possuem vínculo ou subordinação à empresa auditada, corri o 
objetivo de trazer uma opinião independente sobre a entidade auditada.
A auditoria interna, por sua vez, é aquela executada pela própria organização, 
com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio 
da avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos. Esse tipo de 
auditoria surgiu como uma evolução ou ramificação da auditoria independente.
Historicamente, as empresas passaram a sentir necessidade de dar mais ênfase 
às normas e aos procedimentos internos, como forma de se antecipar às demandas 
por regularidade do ambiente extemo. Contudo, de nada adiantava criar normas 
e procedimentos, sem que houvesse o acompanhamento e a avaliação se estes 
estavam sendo seguidos pelos funcionários.
Enquanto o auditor extemo dedicava seus esforços no exame das demonstra- 
ções contábeis por um curto período de tempo, fez-se necessário um trabalho de 
maior constância, de maior grau de profundidade, capaz de alcançar outras áreas 
não relacionadas à contabilidade - controle de qualidade, lucratividade, eficiência 
operacional, administração de pessoal etc.
Enfim, a auditoria interna nasceu da necessidade de acompanhar e de avaliar 
a correta aplicação das normas e procedimentos internos da empresa (controles 
internos), abrangendo aspectos contábeis e operacionais.
Os controles internos são o conjunto integrado de métodos e procedimentos 
adotados pela própria organização para proteção de seu patrimônio, promoção da 
confiabilidade e tempestividade dos seus registros contábeis, e atingimentos dos 
seus objetivos institucionais.
Falaremos sobre os detalhes dos controles internos de uma organização no 
Capítulo 3, contudo, é preciso destacar que a auditoria intema é uma espécie de 
controle interno e funciona como um órgão de assessoramento da administração.
Assim, o objetivo da auditoria intema é auxiliar a administração no desem­
penho de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, 
e recomendações.
De acordo com o CFC8, a auditoria intema compreende os exames, análises, 
avaliações, levantamentos e comprovações, metodoíogicamente estruturados para 
a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos 
processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao 
ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da 
entidade no cumprimento de seus objetivos.
Os principais objetivos da auditoria intema são:
* verificar se as normas relativas ao sistema contábil e de controles internos 
estão sendo cumpridas;
• promover medidas de incentivo para o cumprimento das normas contábeis 
e dos controles internos; e
Resolução CFC n° 986/03: NBC T 12 - Da Auditoria Interna.
Cap. l - CONCEITOS GERAIS Bi
* verificar a necessidade de aperfeiçoamento e propor novas normas para o 
sistema contábil e de controles internos.
Observe que o auditor interno vai além da simples verificação da correta apli­
cação de normas e procedimentos. Ele atua como um consultor para a empresa, 
por exemplo, promovendo medidas de incentivo e propondo aperfeiçoamentos no 
funcionamento organizacional. Dizemos que, além da auditoria contábil, também 
realiza auditoria operacional.
Trata-se, portanto, de uma atuação muito mais proativa, quando comparada à 
do auditor extemo ou independente.
Isso quer dizer que o auditor independente, no decorrer do seu trabalho, não 
pode propor melhorias à organização? Claro que pode! O auditor independente 
deve descrever os principais problemas organizacionais, constatados no curso do 
seu trabalho, e emitir recomendações sempre que necessário. Contudo, esse não 
é o seu objetivo principal. A auditoria independente é, primordialmente, contábil, 
enquanto que a auditoria intema é contábil e operacional.
Assim, a principal diferença entre as auditorias intema e extema é a finalidade 
do trabalho.
Na auditoria independente, o objetivo é a emissão da opinião sobre as demons­
trações contábeis, destinado, principalmente, ao público extemo (acionistas, credores, 
fisco etc.). Já na auditoria intema, o objetivo é a elaboração de um relatório que 
comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações e 
providências a serem tomadas.
É importante ressaltar que, de acordo com as novas normas de auditoria9, 
tanto o auditor independente quanto o auditor intemo emitem relatórios para fun­
damentar, respectivamente, sua opinião e suas recomendações.
Outra diferença que caracteriza o auditor intemo é a sua subordinação à 
empresa auditada. O auditor intemo, geralmente, é um empregado da empresa. 
Isso não quer dizer que essa atividade não possa ser desenvolvida, de forma ter­
ceirizada, por uma firma de auditoria. O que interessa é o grau de subordinação 
existente, seja do “empregado pessoa física” ou do “empregado pessoa jurídica”. 
Por sua vez, o auditor extemo ou independente, como o próprio nome remete, não 
é subordinado à administração, pois deve emitir uma opinião fidedigna e livre de 
qualquer pressão da empresa auditada sobre suas demonstrações contábeis.
Aprofundando um pouco mais esse tema, apesar de ser subordinado à admi­
nistração, o auditor intemo deve ter certa autonomia, naturalmente, menor que a do 
auditor independente. Contudo, espera-se que aquele auditor produza um trabalho 
livre de interferências intemas.
Dessa forma, a auditoria intema deve ser subordinada apenas ao mais alto 
nível da administração, como, por exemplo, à Presidência ou ao Conselho de
9 A NBC TA 700 define que a opinião do auditor independente deve ser expressa em um docu­
mento denominado relatório de auditoria. As normas de auditoria anteriormente vigentes e 
hoje revogadas faziam uma distinção na nomenclatura dos documentos emitidos pelo auditor 
independente (parecer) e o auditor interno (relatório).
24 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Administração. O Tesponsável pelas atividades de auditoria intema deve, portanto, 
reportar-se a um executivo ou órgão cuja autoridade seja suficiente, para garan­
tir uma ação efetiva, com respeito aos assuntos levantados e à implantação das 
recomendações efetuadas. É fiindamental que os auditores internos atuem com 
liberdade dentro da organização, sem medo de serem demitidos.
Em algumas empresas e conglomerados, os auditores internos são subordina­
dos diretamente à holding, permitindo que atuem livres de pressão em todas as 
controladas, pois apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou 
demitir esses profissionais.
2. Exemplo de posicionamento da Auditoria interna no organograma de uma empresa
Outro ponto importante se refere à extensão do trabalho nesses dois tipos 
de auditoria. Na auditoria interna, os trabalhos são desenvolvidos de forma 
contínua ao longo do tempo, pois isso é inerente às atividades de acompa­
nhamento e avaliação. Enquanto isso, na auditoria independente, os trabalhos 
são realizados esporadicamente, de acordo com as exigências legais ou outras 
demandas para esse tipo de auditoria. Consequentemente, o volume de testes 
e procedimentos realizados pelo auditor interno é maior que aquele realizado 
pelo auditor extemo.
A auditoria intema, assim como a independente, pode ser exercida nas pes­
soas jurídicas de direito público, intemo ou extemo, e de direito privado. Além 
disso, o CFC10 determina que, assim como a auditoriaindependente, a profissão 
de auditor intemo é privativa de contador registrado no Conselho Regional de 
Contabilidade (CRC). 1Vamos resumir as principais diferenças entre a auditoria interna e a auditoria 
extema no quadro a seguir.
10 Resolução CFC n° 560/83 estabelece no § I o do art. 3o que as atividades de auditoria interna, 
auditoria independente e perícia contábil são privativas de contadores. Apesar de profissionais 
com outras formações, na prática, atuarem como auditores internos em algumas instituições, 
a maioria das bancas organizadoras de concursos públicos adota o entendimento expresso 
no citado normativo do CFC.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS
Relação com a 
empresa
é empregado da empresa não possui vínculo empregatício
Grau de inde­
pendência
menor maior
Finalidade comunicar os trabalhos realiza­
dos, as conclusões obtidas e as 
recomendações e providências a 
serem tomadas
emissão de uma opinião sobre a 
adequação das demonstrações 
contábeis
Tipos de audi­
toria
contábii e operacional contábii
Público alvo intemo interno e externo (principalmente 
externo)
Duração contínua pontual
Volume de 
testes
maior menor
Quem exerce a 
atividade
contador com registro no CRC
Documento que 
produz
Relatório
Onde é reali­
zada
em pessoas jurídicas de direito púbiico, interno ou externo, e de 
direito privado.
1.4. AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Antes de definir auditoria governamental, é interessante apresentar as Entidades 
Fiscalizadoras Superiores (EFS) e a INTOSAI11.
As EFS são as instituições do Estado responsáveis por executar a auditoria 
governamental. Aqui no Brasil, esse papel é exercido por instituições como o 
Tribunal de Contas da União (TCU).
Essas instituições verificam as demonstrações financeiras, a obediência às 
normas e regulamentos, e buscam salvaguardar ativos de fraudes e desvios de 
recursos no setor público. Enfim, são os auditores externos e internos dessa grande 
“empresa” que é o governo.
Já a ÍNTOSAI é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas 
e regulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governa­
mental. Dessa forma, segundo a INTOSAI, “a auditoria governamental é a atividade 
independente e objetiva que, por meio da aplicação de procedimentos específicos, 
tem a finalidade de emitir opinião sobre a adequação das contas governamentais, 
assim como apresentar comentários sobre o desempenho organizacional e o resul­
tado dos programas de governo”.
15 International Organization of Supreme Audit institutions.
26 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Veja que, de forma semelhante à auditoria independente das demonstrações 
contábeis, a auditoria governamental também se caracteriza por uma atuação au­
tônoma (independente) com dois objetivos específicos:
• emitir uma opinião sobre a adequação das contas governamentais (auditoria 
de regularidade ou auditoria de conformidade); e
• avaliar e apresentar recomendações sobre o desempenho das atividades e 
programas governamentais (auditoria de desempenho ou auditoria opera­
cional ou auditoria de otimização de recursos).
Dessa forma, as auditorias de regularidade objetivam avaliar a legalidade e 
a legitimidade dos atos de gestão do ente público, certificando-se, por exemplo, 
que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, que as 
decisões administrativas foram tomadas com probidade e que os dispositivos legais 
e normativos estão sendo seguidos. Já, a auditoria de desempenho preocupa-se em 
verificar a economia, a eficiência e a eficácia da gestão pública.
Note que a auditoria governamental pode ser tanto de regularidade quanto de 
desempenho, e o que as diferencia é o seu escopo. A primeira foca os critérios de 
legalidade, legitimidade e economicidade, enquanto que a segunda foca os critérios 
de economicidade, eficácia, eficiência e efetividade.
Assim, as EFS devem buscar executar auditorias de conformidade ou de 
desempenho em todas as organizações públicas, de modo a realizar o exame das 
Contas de Governo de forma mais efetiva.
Segundo a Secretaria Federal de Controle Intemo (SFCI)12, a auditoria gover­
namental pode ser classificada em 5 (cinco) tipos:
1- Auditoria de Avaliação da Gestão: objetiva emitir uma opinião com vistas 
a certificar a regularidade das contas públicas.
Compreende, entre outros aspectos, o exame das peças que instruem os' 
processos de tomada ou prestação de contas; o exame da documentação 
comprobatória dos atos e fatos administrativos; a verificação da eficiên­
cia dos sistemas de controles administrativo e contábil; a verificação do 
cumprimento da legislação pertinente; e a avaliação dos resultados opera­
cionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, 
eficiência e eficácia dos mesmos.
Em resumo, de acordo com a SFCI, esse tipo de auditoria busca realizar 
exames de conformidade e de desempenho da gestão em análise, no intuito 
de prover uma opinião robusta e abrangente sobre o gestor público.
2. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos 
de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e 
os efeitos potenciais positivos e negativos de uma entidade, evidenciando
12 Instrução Normativa no 01, de 06 de abrii de 2001, da Secretaria Federal de Controle Inter­
no.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS
melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao 
desempenho da sua missão institucional.
3. Auditoria Contábil: objetiva opinar se os registros contábeis foram efetua­
dos de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as 
demonstrações refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira 
do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as 
demais situações nelas demonstradas.
Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações 
e confirmações, mediante procedimentos específicos.
Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos 
externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, 
por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados 
com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e 
fidedignidade das demonstrações financeiras.
4. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os proce­
dimentos relacionados ao processo operacional, com a finalidade de emitir 
uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e 
economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos 
resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedi­
mentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
5. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas 
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para 
atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se 
nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes 
de atividades.
Capítulo
AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
De acordo com a NBC TA 200’, a opinião do auditor sobre as demonstra­
ções contábeis trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, 
em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório 
financeiro aplicável.
Quando falamos em auditor, nos referimos à pessoa ou pessoas que conduzem 
a auditoria independente, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da 
equipe do trabalho, ou, quando aplicável, à firma de auditoria2.
A opinião do auditor expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas 
adequadamente, em tudo que for efetivamente importante, de acordo com a estrutura 
de relatórios e demonstrativos financeiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de 
Resultados do Exercício etc.) adotadapela administração.
Explica-se que a “estrutura de relatório financeiro aplicável” nada mais é do 
que a estrutura que baliza o conjunto de documentos, relatórios e demonstrativos 
que a empresa deve produzir com fins de informar os terceiros interessados sobre 
a posição patrimonial e financeira da instituição.
As exigências da estrutura de relatório financeiro determinam o que constitui 
o conjunto completo de demonstrações contábeis, destinado a fornecer informações 
a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa da 
entidade. No Brasil, tais estruturas, incluem balanço patrimonial, demonstração 
do resultado, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração 
dos fluxos de caixa e respectivas notas explicativas (para as companhias abertas, 
inclui-se também a demonstração do valor adicionado).
Não é difícil entender que, para atingir esse objetivo é necessário que esses 
relatórios:
• estejam de acordo com as normas brasileiras de contabilidade emitidas 
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
’ Resolução CFC n° 1.203/09: NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução 
da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
2 Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja 
cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo "sócio do trabalho" ao invés de auditor.
3 0 . AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
• sejam elaborados de acordo com a natureza da entidade e o setor no qual 
atua, de forma que todas as particularidades relevantes em questão sejam 
levadas em conta;
• atendam aos objetivos específicos das demonstrações contábeis; e
• cumpram todas as demais exigências legais ou regulamentares aplicá­
veis.
Portanto, as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determi­
nam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa 
não especificar o modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou 
eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem 
servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis com­
patíveis com os conceitos subjacentes às exigências da estrutura.
As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma 
estrutura de relatório financeiro para satisfazer tanto as necessidades de informação 
financeira comuns de um amplo leque de usuários (demonstrações contábeis para fins 
gerais) como para de usuários específicos (demonstrações contábeis para propósitos 
especiais). Dessa forma, a estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes 
abrange normas de contabilidade estabelecidas por organizações normatizadoras e/ 
ou reguladoras - como uma Agência Reguladora - ou por exigências legislativas 
e/ou regulamentares.
Já no que se refere ao alcance dos trabalhos de auditoria independente, a opinião 
do auditor não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência 
ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade.
Assim, a opinião do auditor independente tem por limite os próprios objetivos 
da auditoria das demonstrações contábeis e não representa garantia de viabilida­
de futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na 
gestão dos negócios. Em outras palavras, a auditoria não garante que a empresa 
terá sucesso no futuro em seus objetivos. Seria muita pretensão do auditor ter esse 
objetivo. Na realidade, ele é contratado com um único propósito: avaliar, com 
determinado nível de segurança, se as demonstrações contábeis estão corretas.
Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que 
o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do 
controle intemo ou a compatibilidade de um relatório separado da administração 
junto com as demonstrações contábeis. Ou seja, é possível que seja exigido algo 
mais do auditor, além da sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Contudo, 
trata-se de exceção e não da regra.
Ao longo do texto, descrevemos que a opinião do auditor tem o intuito de 
fornecer uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo 
estão livres de distorção relevante. Define-se essa asseguração razoável como sendo 
um nível elevado de segurança, conseguido quando o auditor obtém evidência de 
auditoria apropriada e suficiente para reduzir, a um nível aceitavelmente baixo, o 
risco de auditoria, isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada 
quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante (mais detalhes 
sobre risco de auditoria serão tratados ainda neste capítulo).
Cap.,2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Contudo, asseguração razoável não significa um nível absoluto de segurança, 
porque sempre há limitações inerentes em uma auditoria (a expressão “asseguração 
razoável” já é bem autoexplicativa), as quais resultam do fato de que a maioria 
das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião 
é persuasiva e não conclusiva. Isso quer dizer que nenhum trabalho de auditoria 
é 100% eficaz, pelo simples fato de que, como qualquer controle, uma relação 
custo-benefício razoável não admite um trabalho completamente exaustivo.
Dessa forma, o auditor, durante o planejamento e a execução da auditoria, 
bem como na avaliação dos efeitos de distorções identificadas sobre as demons­
trações contábeis, constantemente aplica o conceito de materialidade. Em geral, 
as distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável 
esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas 
dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
Em outras palavras, o auditor procura considerar apenas aquilo que é im­
portante. Assim, julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se 
em consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção, que 
o auditor tem das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo 
tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos.
É importante ressaltar que a opinião do auditor considera as demonstrações contábeis 
como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções 
que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo.
De tal forma que as normas de auditoria determinam que, em todos os casos 
nos quais não for possível obter segurança razoável para embasar sua opinião, o 
auditor deve abster-se de emitir opinião ou renunciar ao trabalho (quando essa 
renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável).
Ainda no que se refere à detecção de distorções, é preciso lembrar que a auditoria 
está ligada diretamente à contabilidade, que muitas vezes é manipulada visando ao 
desvio de recursos e a outros tipos de fraude. Assim, faz-se necessário o uso de uma 
especialização (técnica) contábil voltada para testar a eficiência e a eficácia do controle 
patrimonial, bem como a adequação das demonstrações contábeis da entidade.
Contudo, é importante destacar que o papel primordial do auditor não é de­
tectar ou prevenir a ocorrência de erros e fraudes. Caso o fosse, seria necessário 
que se procedesse a revisão integral de todos os registros e operações da empresa, 
tomando a atividade de auditoria extremamente custosa e demorada.
Além disso, mesmo que se executassem tais dispendiosos procedimentos, não 
seria possível impedir a existência de fraudes, pois, na maioria das vezes, decorrem 
de fatos não contabilizados especialmente desenhados para ludibriar o sistema.
Finalmente, podemos afirmar que, ao conduzir a auditoria de demonstrações 
contábeis, os objetivos gerais do auditor são:
(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um 
todo estão livresde distorção relevante, independentemente se causadas 
por fraude ou erro;
(b) expressar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elabo­
radas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura 
de relatório financeiro aplicável; e
32 AUDITORÍÀ - Davi Barreto e Fernando Graeff
(c) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se, em 
conformidade com suas constatações.
Resta-nos agora identificar tudo aquilo que não é objetivo do auditor:
(a) elaborar relatórios financeiros - as demonstrações contábeis sujeitas à 
auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com 
supervisão geral dos responsáveis pela governança;
(b) identificar erros e fraudes - compete aos responsáveis pela governança da 
entidade e à sua administração a prevenção e detecção de erros e fraudes, 
cabendo ao auditor realizar seu trabalho de acordo com as normas de 
auditoria e obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, 
como um todo, não contém distorções relevantes;
(c) assegurar a viabilidade futura da entidade; e
(d) atestar a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os 
negócios da entidade.
Com isso fica mais fácil dar o primeiro e talvez o mais importante passo 
dessa caminhada que é entender o que é e o que não é objetivo da auditoria 
independente das demonstrações contábeis. Ter em mente de forma clara esses 
conceitos é peça chave que permitirá passar com tranqüilidade pelas próximas 
etapas do nosso estudo.
2.1. QUANDO A AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS É NECESSÁRIA?
Vimos que a auditoria tomou-se necessária para o correto funcionamento 
das atividades econômicas de hoje e que, apesar de já termos uma boa intuição 
sobre o assunto, ainda não falamos, explicitamente, sobre os motivos que levam 
a contratação do auditor.
O primeiro e mais óbvio motivo são as determinações existentes na legis­
lação brasileira. Vejamos algumas situações em que as empresas são legalmente 
obrigadas a serem auditadas:
• a Lei no 6.404/76 (lei das sociedades anônimas por ações) estabelece que 
as companhias abertas devem ser auditadas por auditores independentes 
registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
• a Lei no 11.638/07, que alterou a lei das S.A., estabelece que as empresas de grande porte3, ainda que não constituídas sob a forma de sociedade 
por ações, devem ser auditadas por auditores independentes registrados na 
CVM;
As empresas de grande porte são aquelas que tenham, no exercício anterior, ativo total superior 
a R$ 240 milhões ou receita bruta artuai superior a R$ 300 milhões.
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
• o Banco Central determina que as instituições financeiras sejam auditadas 
por auditores independentes;
• a CVM, por meio da Instrução no 247/96, obrigou que as demonstrações consolidadas de controladoras e controladas sejam submetidas à auditoria 
independente; e
• a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) por intermédio da Res. 
CNSP4 n° 118/04, determinou que as demonstrações contábeis, inclusive as 
notas explicativas das sociedades supervisionadas (sociedades seguradoras, de capitalização, resseguradoras locais e entidades abertas de previ­dência complementar) devem ser auditadas por auditor independente.
Além das obrigações legais, existem outros motivos que podem levar uma 
empresa a se submeter a uma auditoria externa, entre eles citamos:
• como medida de controle dos próprios proprietários, no intuito de obter 
uma opinião independente sobre a posição patrimonial e financeira de suas 
empresas;
• imposição de credores ou bancos, que condicionam compras a prazo ou 
concessão de empréstimos a auditorias independentes nas contas da ins­
tituição;
• exigências estatutárias da própria empresa; e
° para efeito de fusão, incorporação ou cisão.
Enfim, são várias as situações em que a auditoria independente se faz neces­
sária, contudo, é importante destacar que as Normas Brasileiras de Auditoria não 
impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança 
das empresas no que se refere à elaboração das demonstrações contábeis sujeitas 
à auditoria.
Il^ lf ie s p o n s a v è ts p e la t& yernança-
São aqueles com responsabilidade 
executiva peia condução das operações 
da entidade (ex.: diretores, conselho de 
administração, presidente).
São as pessoas com responsabilidade 
de supervisionar a direção estratégica da 
entidade e, consequentemente, de super­
visionar as atividades da Administração 
(isso inclui a supervisão geral do relatório 
financeiro).
As demonstrações contábeis auditadas são as da entidade, elaboradas pela sua 
administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC 
TAs não se sobrepõem às leis, aos regulamentos ou aos estatutos que governam 
essas responsabilidades.
4 Conselho Nacional de Seguros Privados.
34 AÜDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Entretanto, a auditoria é conduzida cora base na premissa de que a administração 
e os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades 
que são fundamentais para a condução dos trabalhos do auditor.
Leis ou regulamentos podem estabelecer as responsabilidades em relação a 
relatórios financeiros. Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma 
que elas são descritas, podem ser diferentes.
Apesar dessas diferenças, uma auditoria é conduzida com base na premissa 
de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança 
reconhecem e entendem que têm a responsabilidade:
(a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a 
estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo sua apresentação 
adequada;
(b) pelo controle interno necessário para permitir a elaboração de demonstrações 
contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se 
causada por fraude ou erro; e
(c) por fornecer ao auditor:
i. acesso a todas as informações que sejam relevantes para a elaboração 
e apresentação das demonstrações contábeis tais como registros, do­
cumentação, extratos bancários, cartas, atas de reunião etc.;
ii. informações adicionais que o auditor possa solicitar para a finalidade 
da auditoria; e
iii. acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser 
necessário obter evidências de auditoria.
2.2. RISCO DE AUDITORIA
Tomar decisões sobre risco representa um dos passos principais na realização 
da auditoria. Nesse sentido, o conceito de risco de auditoria é extremamente im­
portante, pois é uma forma de expressão da ideia de segurança razoável, da ideia 
de que o auditor agiu, ao mesmo tempo, de forma prudente e eficiente.
A opinião do auditor independente é baseada em uma segurança razoável de 
que as demonstrações contábeis estão adequadas. Existe, portanto, a possibilidade 
de o auditor não conseguir detectar alguma distorção relevante nas demonstrações 
contábeis. O desafio da auditoria está no fato de que os auditores não podem exa­
minar todas as possíveis evidências referentes a todas as transações realizadas pela 
entidade. Dessa forma, o modelo de risco de auditoria orienta os auditores na coleta 
de evidências, para que possam emitir uma opinião, com razoável segurança.
A avaliação dos riscos orienta as decisões sobre a natureza, época de realiza­
ção e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como a formação da equipe 
de trabalho. Enfim, a avaliação de riscos é peça-chave no planejamento de uma 
auditoria. Assim, o auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a 
avaliação dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados ade­
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
quadamente, evitando a apresentação de informações errôneas em sua avaliação 
sobre asdemonstrações contábeis.
Dessa forma, segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria é o risco de que 
o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações 
contábeis contiverem distorção relevante. Ademais, para fins das normas de audi­
toria, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma 
opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse 
não é o caso, pois esse risco geralmente é insignificante.
Ou seja, o risco de auditoria está relacionado à possibilidade de o auditor 
não detectar falhas relevantes nas demonstrações contábeis, emitindo, assim, uma 
opinião “sem ressalvas”, quando deveria emitir uma opinião “com ressalvas” ou 
“adversa”. Em outras palavras, afirmar que está tudo certo, quando não está... 
É nada mais, nada menos que o princípio da prudência, do conservadorismo: é 
melhor emitir uma opinião incorreta sobre demonstrações corretas do que sobre 
demonstrações incorretas.
A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção 
de informações e evidências necessárias para essa finalidade, e é antes uma questão 
de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa. Além 
disso, destaca-se que o risco de auditoria é um termo técnico relacionado ao pro­
cesso de auditoria em si; ele não se refere aos riscos de negócio do auditor, tais 
como perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou outros eventos surgidos 
em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis.
Por fim, destaca-se que o risco de auditoria é função de dois tipos de risco: 
dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.
2.2.1. Riscos de distorção relevante
Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis 
contenham distorção relevante antes da auditoria. Em outras palavras, são os riscos 
que independem da ação do auditor.
Esses podem existir em dois níveis, no nível geral da demonstração con­tábil e no nível da afirmação5 para classes de transações, saldos contábeis e 
divulgações.
No primeiro caso, trata-se dos riscos de distorção relevante que se relacionam 
de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam 
potencialmente muitas afirmações.
Já o segundo tipo de risco de distorção relevante é avaliado para que se 
determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos necessários para a 
obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possi­
Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às 
demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de dis­
torções potenciais que possam ocorrer. Assim, um registro contábil é uma afirmação, o saldo 
de uma conta contábii é uma afirmação, uma nota explicativa é uma afirmação etc.
36 AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff.
bilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um 
nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria.
Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois 
componentes: risco inerente e risco de controle. Como já foi dito, eles existem 
independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.
(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a uma distorção re­
levante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados.
E a suscetibilidade a impropriedades decorrentes da ausência ou da ina­
dequação de controles internos, ou seja, é um risco próprio da natureza 
da atividade em questão.
Por exemplo, suponha um estabelecimento comercial em que todo dinheiro 
das suas vendas fica jogado em cima do balcão. Ora, é um prato cheio 
para furtos (tipo de fraude). Essa ausência de controles caracteriza um 
risco inerente.
O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacio­
nadas de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. 
Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos complexos ou contas 
compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza 
significativa de estimativa - ou seja, quanto mais complexa a atividade 
maior o risco inerente (natural) desta.
Além disso, circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios 
também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos 
tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando assim 
o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação.
(ii) risco de controle é o risco de que uma distorção relevante que possa 
ocorrer em uma afirmação, individualmente ou em conjunto com outras 
distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
E o risco de uma eventual incorreção não ser tempestivamente detectada, 
ou seja, mesmo que haja controles adequados, existe a possibilidade de 
falhas na sua aplicação. Dessa forma, está diretamente ligado à eficácia 
dos controles internos. *
Voltando para o exemplo do estabelecimento comercial, supondo que um 
funcionário foi contratado e treinado para controlar o caixa. Por mais que 
o funcionário seja honesto e competente, há a possibilidade de erro por 
desatenção.
O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles 
estabelecidos), da implementação e da manutenção do controle interno 
pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam 
o cumprimento dos objetivos da entidade.
Em outras palavras, quanto mais eficaz é o controle interno, menor é o 
risco de controle. De qualquer forma, independentemente da qualidade 
da estrutura e operação do controle interno, os riscos de distorção rele­
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS m a
vante podem ser reduzidos, mas nunca totalmente eliminados. Portanto, 
algum risco de controle sempre existirá (o risco de controle nunca será 
igual a zero).
As normas de auditoria geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco 
de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distor­
ção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas 
do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou 
metodologias e considerações práticas, podendo ser expressas em termos quanti­
tativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos (qualitativos).
2.2.2. Risco de detecção
Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor 
para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem 
uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto 
com outras distorções.
Em outras palavras, é o risco de o auditor não detectar um erro ou fraude 
que afete as demonstrações contábeis, está ligado ao grau de eficácia dos proce­
dimentos conduzidos pelo auditor.
O risco final (risco de auditoria) pode ser calculado como sendo o produto 
dos diferentes tipos de risco.
Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de Detecção
Pense na seguinte situação: uma auditoria em uma firma constata que os riscos 
inerentes e de controle são altíssimos (não há controles internos eficientes e os 
que existem estão sujeitos a muitas falhas). O que dever ser feito? Provavelmente, 
o auditor tomará muito mais cuidado ao executar os procedimentos de auditoria 
(fazer mais testes, avaliar uma quantidade maior de contas etc.). Em outras pala­
vras, vai se esforçar para diminuir o risco de detecção.
Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção 
relevante (risco inerente e risco de controle). Quanto maior o risco de detecção, 
menores os riscos de distorção relevante a serem aceitos pelo auditor (e vice-versa). 
Ou seja, o auditor deve equilibrar os diversos riscos existentes de forma a mantero risco total (risco de auditoria) em um nível aceitável.
Assim, para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de 
detecção tem uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no 
nível da afirmação. Por exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante 
que o auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, 
portanto, mais persuasivas devem ser as evidências de auditoria exigidas.
Outra forma de visualizar a relação entre os diferentes tipos de risco é por 
meio da chamada Matriz de Risco, que coloca em dimensões (eixos) distintas os
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff - ,;
riscos inerente e de controle, e relaciona o impactos desses riscos no risco de 
detecção.
3. Matriz de Risco de Auditoria (modelo ilustrativo)
Risco de Controle
Alto
Médio
Baixo ;i ( p w r i i itemaiòrrisi»:.1
Baixo Médio 
Risco Inerente
Alto
Veja que a Matriz de Risco traz uma mensagem muito simples:
quando os riscos de distorção relevante são altos (zona com alto risco 
de controle e alto risco inerente), os riscos de detecção devem ser re­
duzidos, ou seja, o auditor deve executar mais teste e procedimentos de 
auditoria; e
quando os riscos de distorção relevante são baixos (zona com baixo risco 
de controle e baixo risco inerente), os riscos de detecção podem ser au­
mentados, ou seja, o auditor pode “relaxar” mais e executar uma menor 
quantidade de teste e procedimentos de auditoria.
Logicamente, não há somente essas duas possibilidade (alto risco e baixo 
risco de distorção relevante), essas são condições extremas que foram utiliza­
das apenas de forma ilustrativa. Na prática, podem exitir situações em <ü]ue o 
risco de controle é baixo e o risco inerente é alto, ou que ambos os riscos são 
médios etc.
Mas como essa matriz é aplicada na prática? Durante a avaliação dos sistemas 
de controle de uma entidade, o auditor analisa diversas áreas (Estoques, Contas 
a Receber, Imobilizados etc.) e atribui um nível de risco inerente e de controle 
para cada uma delas. Posteriomente, é possível posicionar as diversas áreas na 
Matriz de Risco e avaliar aquelas prioritárias ou que demandarão maior atenção 
do auditor.
Cap. 2 - AUDITORIA.INDEPENDENTE DAS: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS m
4. Exemplo de aplicação da Matriz de Risco em uma auditoria
Areas que demandam menor 
quautidadede testes e procedimentos (podem ter 
risco de deteccao elevado^
Áreas qtte demandam maior 
qtiaiitidade de testes e procedimentos (precisam ler 
risco de deteccão reduadol
Risco de
Alto
Baixo
J}
i11\t
///
I
' ...................... \
■Estoques
•Contas a Receber \ 
t
l
" " s
\ i
/
' \ •Imobilizado ^ \ •Contas a Pagar / > /\ ✓] •"
í
'^Investimentos'’
Baixo Médio Alto
 ■ ....... Risco Inerente .......—...........
Assim, o risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a exten­
são dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco 
de auditoria a um nivel baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do 
procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor.
Assuntos como planejamento adequado; designação apropriada de pessoal para 
a equipe de trabalho; aplicação de ceticismo profissional; e supervisão do trabalho 
de auditoria executado ajudam a aprimorar a eficácia do procedimento de auditoria 
e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o auditor possa selecionar um 
procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de 
auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da auditoria.
Finalmente, assim como o risco de distorção relevante, o risco de detecção só 
pode ser reduzido, não eliminado, devido às limitações inerentes de uma auditoria. 
Portanto, sempre existe algum risco de detecção.
40 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 1 E 2
B I (ESAF/Analísta Técnico da SUSEP/2010} Com relação aos níveis de relevância determinados 
em um processo de auditoria externa, é verdadeiro afirmar que:
a) o processo de avaliação de relevância deve sempre considerar os níveis de risco e as distorções 
identificadas, não sendo permitido considerar nos limites eventuais distorções não identificadas 
ou projetadas.
b) o auditor, em nenhuma hipótese, pode estabelecer nível de relevância abaixo dos determinados 
no planejamento,
c) não se devem considerar as avaliações de risco e relevância no seu conjunto, sendo sempre 
avaliadas individualmente.
d) os níveis de relevância estabelecidos no planejamento devem ser mantidos, independentemente 
dos fatores encontrados, durante a realização dos trabalhos.
e) se a administração da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstrações contábeis e os 
procedimentos de auditoria adicionais, de forma a não permitir concluir que o montante agre­
gado das distorções seja irrelevante, deve o auditor considerar os efeitos no seu parecer.
Comentários: A alternativa "a" está errada, na utilização da amostragem o auditor deve projetar 
para a população as distorções encontradas na amostra; "b" e "d" estão erradas, o planejamento 
de auditoria não é imutável; "c" está errada, risco e relevância são conceitos interligados que de­
vem ser analisados em conjunto, entre eles existe uma relação inversa; por fim, "e"está correta, o 
auditor somente poderá emitir uma opinião (parecer) sem ressalva caso esteja satisfeito quanto à 
apresentação das demonstrações contábeis, e julgue que estão devidamente elaboradas, em todos 
os aspectos relevantes, do contrário, deve modificar sua opinião.
(ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) O auditor extemo, ao realizar os procedimentos 
para avaliação de três processos da empresa a ser auditada, constatou a seguinte situa­
ção:
Área 1: Baixo níve! de risco, com baixa probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes. 
Área 2: Alto nível de risco, com média probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes. 
Área 3: Alto nível de risco, com alta probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes.
Com base nas conclusões acima, pode-se afirmar que o auditor:
a) não deverá realizar testes para a área 1, visto que o risco e a probabilidade de ocorrência de
erros é baixa.
b) deverá aplicar testes considerando grandes amostragens para todas as áreas.
c) somente deverá realizar testes nas áreas 2 e 3, as quaís apresentam risco alto.
d) em decorrência da probabilidade baixa e média nos itens 1 e 2, os testes de auditoria poderão
ser suportados por relatórios de confirmação feitos peia administração da empresa.
e) deverá efetuar testes em todas as áreas, conforme estabelece as normas de auditoria. '
Comentários: O auditor deverá efetuar testes em todas as áreas, em maior ou menor quanti­
dade, dependendo da relação entre o risco e a probabilidade de ocorrência de erros (vide matriz 
de risco).
i<f$ (FGV/Auditor Fiscal da Receita IViunicipai - Pref. Angra dos Reis/2010) Estrutura de re­
latório financeiro aplicável, nos termos da TA 200, é a estrutura de relatório financeiro 
adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança 
na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da 
entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou 
regulamento.
É utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com 
as exigências dessa estrutura e
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 41
a) prevê o mesmo modelo de demonstrações contábeis para qualquer tipo de entidade, com vistas 
à harmonização de normas contábeis.
b) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação adequada das de­
monstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das 
especificamenteexigidas pela estrutura.
c) prevê que caberá ao auditor fornecer os modelos adequados de relatórios a serem utilizados 
pela entidade, a partir de 2010.
d) reconhece explicitamente que a administração não se desvie de uma exigência da estrutura 
para conseguir uma apresentação adequada das demonstrações contábeis.
e) reconhece que o auditor deve manter seu planejamento inicial constante até o final dos traba­
lhos.
Comentários: Segundo a NBC TA 2007a expressão "estrutura de apresentação adequada" é utilizada 
para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências 
dessa estrutura e reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação ade­
quada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações 
além das especificamente exigidas pela 'estrutura.
|H § (FGWAuditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Reis/2010) No que diz respeito 
à finalidade da auditoria, a NBC TA 200, publicada no final do ano de 2009, com eficácia 
para os exercícios iniciados a partir de 01/01/10, explicita que
a} o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte 
dos usuários, isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as 
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade 
com uma estrutura de relatório financeiro aplicável, 
b} as fraudes e erros, diferentemente do que acontecia até 2009, a partir de 2010 precisam ser 
comunicadas aos órgãos fiscaiizadores.
c) a auditoria de demonstrações contábeis passa a ter como finalidade precípua a descoberta de 
fraudes.
d) a auditoria de demonstrações pode ser executada em conjunto com serviços de consultoria, 
desde que essa informação seja divulgada e haja comunicação à Comissão de Valores Mobiliá­
rios - CVM.
e) o controle interno não é mais significativo para o auditor, uma vez que, com a revogação da 
Resolução que tratava da amostragem, a partir de 2010 o auditor deve validar 100% dos registros 
da entidade auditada.
Comentários: A assertiva "a" descreve o objetivo da auditoria independente de acordo com a 
NBC TA 200; "b" está errada, somente nas situações previstas na legislação aplicável a cada caso 
o auditor deve informar as autoridades reguladoras sobre fraude e erro; "c" está errada, o auditor 
não é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes; "d" está errada, segundo o item 
60 da NBC PA 02, a prestação de serviços de consultoria pode causar a perda da independência; 
por fim, "e" está errada, o auditor deve avaliar o controle interno da auditada para determinar a 
época, natureza e extensão dos procedimentos de auditoria, além disso, a amostragem continua 
sendo utilizada, normatizada pela NBC TA 530.
jHH (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a Resolução CFC N°. 1.212/09, 
o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante e para atingir este 
propósito deve adotar os procedimentos a seguir, à exceção de um. Assinale-o.
a) Identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendimento da entidade e do 
seu ambiente, inclusive controles relevantes relacionados com os riscos.
b) Analisar os riscos identificados e avaliar se eles se reiacionam de forma generalizada às demons­
trações contábeis como um todo e afetam potencialmente muitas afirmações.
c) Relacionar os riscos identificados àquilo que pode dar errado no nível da afirmação, levando 
em conta os controles relevantes que o auditor pretende testar.
42 ■AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff ,
d) Considerar a probabilidade de distorção, inclusive a possibilidade de múltiplas distorções, e se 
a distorção potencial é de magnitude que possa resultar em distorção relevante.
e) Considerar a adequação das políticas contábeis e das divulgações de demonstrações contá­
beis.
Comentários: A alternativa"e"é a única que não representa um procedimento para a identificação 
e avaliação dos riscos, constantes no item 26 da Resolução CFC n° 1.121/09.
123 (FGV/Fiscal da Receita Estadual ~ AP/2010) De acordo com as normas vigentes de audi­
toria/ emanadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade, os riscos de distorção 
relevante podem existir nos seguintes níveis:
a) nível específico da demonstração contábil e níve! geral da afirmação para classes de transações, 
saldos contábeis e divulgações.
b) nível relevante da demonstração contábil e nível geral afirmação para classes de transações, 
saldos contábeis e divulgações.
c) nível substantivo da demonstração contábil e nível de aderência da afirmação para classes de 
transações, saldos contábeis e divulgações.
d) nível de aderência da demonstração contábil e nível específico da afirmação para classes de 
transações, saldos contábeis e divulgações.
e) níve! geral da demonstração contábil e nível da afirmação para classes de transações, saldos 
contábeis e divulgações.
Comentários: O risco de distorção relevante pode existir em dois níveis, no nível geral da demons­
tração contábil e no níve! da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações. 
No primeiro caso, trata-se dos riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada 
às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações. No 
segundo caso, o risco é avaliado para que se determine a natureza, a época e a extensão dos 
procedimentos necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.
(FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) As Normas 
INTOSAI estabelecem um Código de Ética para as Entidades Fiscaüzadoras Superiores. 
Este Código trata
a) dos deveres e das normas morais dos auditores pertencentes ao setor público.
b) dos deveres e das normas morais dos auditores de organizações privadas.
c) das regras do comportamento esperado dos auditores, com relação à organização na qual 
trabalha como funcionário.
d) dos direitos e deveres e das normas de relacionamento dos auditores.
e) das regras de conduta de como os auditores devem manter a independência e a confidencia­
lidade no relacionamento com clientes.
Comentários: A INTOSAI é entidade internaciona! que congrega as EFS e emite normas e re­
gulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governamental, ou' seja, 
abrangem os auditores pertencentes ao setor público.
d (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) Consi­
dere:
I. A opinião modificada que deve conter a descrição dos trabalhos executados pelo auditor, 
compreendendo: planejamento, execução dos procedimentos com base em teses; avaliação 
das práticas e das estimativas contábeis adotadas, bem como da apresentação das demons­
trações contábeis.
II. O conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de opinião modificada 
sobre a avaliação das demonstrações financeiras.
III. A existência de um sistema de controle interno apropriado que reduz ao mínimo a probabi­
lidade de ocorrência de risco.
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Apíica-se tanto para a Auditoria Governamental quanto para as Auditoria Interna e Indepen­
dente o que consta APENAS em
a) 1! e iií.
b) II!.
d) 1.
d) i e II.
e) II.
Comentários: Os itens ! e il podem ser prontamente descartados, pois o auditor interno nâo 
emite opinião sobre demonstrações contábeis. O item ilf é o único aplicávei tanto na auditoria 
governamentai, quanto nas auditorias interna e externa (independente). De fato, a existência de 
um sistema de controle interno que reduza a probabilidade de ocorrência de risco se aplica a 
qualquer um desses tipos de auditoria.
ES (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras PúbIicas/2010) O organismo 
internacional independente quetem por objetivo fomentar o intercâmbio de ideias e 
experiências entre entidades fiscaJizadoras superiores denomina-se
a) INTOSAi.
b) 1IA.
c) EFS.
d) SEC.
e) IOEP.
Comentários: A INTOSAi é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas e regu­
lamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governamental.
8üS (FCC/TCM-PA/Técníco de Controle Externo/2010) A auditoria operacional no setor pú­
blico
a) inclui a emissão de opinião, com vistas a certificar a regularidade das contas, a verificação da 
execução de contratos e a probidade na administração de valores ou outros bens públicos 
entregues à entidade auditada.
b) compreende o exame dos registros e documentos contábeis para verificar se os fatos contábeis 
foram registrados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
c) tem por objetivo avaliar as ações gerenciais com a finalidade de emissão de uma opinião sobre 
a gestão quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e economicidade.
â) compreende o exame de fetos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou 
extraordinária, para atender determinação expressa e exclusiva de autoridade competente.
e) é realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre 
os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade 
governamental.
Comentários: A auditoria operacional, também chamada de auditoria de desempenho ou de 
performance, tem como objetivo avaliar a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade das 
atividades operacionais de uma entidade, ou seja, trata-se de uma avaliação do desempenho da 
entidade.
U (FEPESE/Fiscal de Rendas-SC/2010) Analise a lista abaixo.
I. Profissional com qualquer formação.
II. Contador devidamente registrado em órgão de classe.
III. Contabilista.
IV. Exame de conformidade.
V. Litígio.
VI. Investigação de fraude
AUDITORIA - Davi Barreto è Fernando Graeff V. ;
Assinale a alternativa que esteja associada à {1} auditoria interna, (2) auditoria contábil inde­
pendente e (3) perícia contábil, nessa ordem.
a) (1) i e IV (2) II e IV {3) II eV
b) (1) I eVI (2) III e V (3) iil e VI
c) (1) II eVI (2) II eV (3) I! e IV
d) (1) III e VI (2) II eV (3) i eVI
e) CD II! e V (2) I e IV (3) III e V
Comentários: A Fepese, ignorando o disposto no § 10 do art. 3o da Resoíução CFC n° 560/83,. 
é uma das bancas que entende que a auditoria interna pode ser exercida por profissionais com 
qualquer formação.
M (FEPESE/Fiscal de Rendas-SC/2010) Assinale a alternativa que completa corretamente a 
frase abaixo sobre o objetivo da auditoria das demonstrações contábeis: O objetivo da 
auditoria é...
a} atender às exigências emanadas do conseiho de administração da entidade.
b) verificar se as demonstrações contábeis atendem aos requisitos da SOX.
c) aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários.
d) formular uma opinião a respeito de os controles internos atenderem à metodologia COSO,
e) formular uma opinião a respeito de as demonstrações financeiras terem sido elaboradas conforme 
os princípios contábeis definidos pelo 1FAC.
Comentários: De acordo com a NBC TA 200, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de con­
fiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão 
de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os 
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
(FUNRIO/Suframa - Auditor/2009) O objetivo principal do Auditor Externo é
a) emitir opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.
b) verificar se as normas internas estão sendo seguidas.
c) verificar a necessidade de novas normas internas.
d) efetuar auditoria nas diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais.
e) verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes.
Comentários: O objetivo principal do auditor externo, de acordo com a NBC TA 200, é aumentar 
o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários, mediante a expressão 
de uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos 
relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro apücáveí.
GABARITO
01 - E 02 - E 03 - B
04 - A 05 - E 06 - E
07 - A 08 - B 0 9 - A
10 C 11 - A 12 - C
13 - A
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 1 E 2
E U (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN NataI/2008) No processo de auditoria 
independente, deve-se
a) garantir a viabilidade futura da entidade.
b) dividir a responsabilidade entre a equipe técnica e o auditor.
c) abolir o uso de práticas consagradas pela Profissão Contábil.
d) certificar a continuidade da empresa pelos próximos 5 anos.
e) emitir o parecer com assinatura de contador devidamente registrado.
2 § j (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que 
tem por objetivo:
a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos.
c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis.
d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa soiução do lití­
gio.
e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.
Q 3 (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O trabalho de auditoria interna
a) tem maior independência que o de auditoria externa.
b} é responsável peia implementação e peio cumprimento dos controles internos.
c) deve estar subordinado ao da Controladoria da empresa.
d) deve emitir parecer, que será publicado com as demonstrações contábeis.
e) deve efetuar a revisão e o aperfeiçoamento dos controles internos.
EB {ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) A opção que representa o 
objetivo da auditoria externa é:
a) A elaboração das normas e procedimentos econômicos, financeiros e de auditoria da empresa 
auditada.
b) Expressar um palpite sobre a posição patrimonial e financeira da empresa sem assegurar que 
elas representem adequadamente as operações da empresa.
c} Assegurar que as demonstrações financeiras irrelevantes representem a situação contábii finan­
ceira da empresa de forma fidedigna.
d) O processo peio qual o auditor se certifica de que as demonstrações financeiras representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da em­
presa.
e) Garantir que todos os lançamentos contábeis foram efetuados corretamente nos livros da em­
presa.
ffiEl {FCC/Auditor Fiscal Tributário Municipal - ISS SP/2006) Uma das diferenças entre o auditor 
independente e o auditor interno é que o primeiro
a) necessita de registro no Conselho Regiona! de Contabilidade e o segundo, não.
b) está dispensado de recomendar modificações no controle interno e o segundo, não.
c) precisa ter conhecimento sobre tecnologia da informação e o segundo, não.
d) não pode ficar subordinado a pessoas que possam ter seus trabalhos por e!e examinados a ao 
segundo, sim.
e) tem por obrigação emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis da entidade e o segundo, 
não.
E S (ESAF/Auditor do Tesouro Municipal - SEFIN Fortaleza/2003) Identifique a afirmação que 
não corresponde a definições ou características da auditoria interna ou externa. -
a) A principal característica da auditoria interna é a independência, ou seja, não possui vínculo 
com a empresa.
b) O auditor externo será culpado se negligenciar fato importante em seus exames ou relatórios.
c) A inspeção física de um bem é um procedimento da auditoria externa para confirmação da 
existência do bem contabilizado.
d) A fraude é o ato intencional de omissão de transações eo erro ato não intencional resultante 
da omissão, desatenção etc.
e) A auditoria das demonstrações contábeis tem como objetivo obter evidências sobre as demons­
trações contábeis para emissão de parecer.
E S (CESPE/Auditor de Contas Públicas ~ CGE PB/2008) Com relação às origens da auditoria 
e seus tipos, assinale a opção correta.
a) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem 
recursos de terceiros.
b) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos 
auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos 
na empresa.
c) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático 
e mais aprofundado da situação da empresa.
d) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações 
da empresa em relação aos seus dirigentes.
e) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que 
a empresa é obrigada a publicar.
Para as questões 08 e 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.
E B {CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura de Teresina/2008) A auditoria 
contábil utiliza técnicas e procedimentos que permitem atestar a veracidade e a ade­
quação dos registros e demonstrações, mas não se restringe à escrituração da entidade 
objeto dos trabalhos da auditoria.
E S (CESPE/Contador - Prefeitura de Rio Branco/2007) Uma das áreas em que atuam prefe­
rencialmente os auditores internos é a auditoria operacional, que envolve a obtenção e 
avaliação de evidências a respeito da eficiência e da eficácia das atividades operacionais 
de uma entidade em comparação com objetivos estabelecidos.
| Q (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) O auditor externo, ao efetuar 
os exames de auditoria na Empresa Relevante S.A., emitiu parecer sem ressalva. No ano 
seguinte à auditoria, a empresa faliu e foi constatado que existiam erros que tornavam 
as demonstrações, que haviam sido objeto da auditoria, significativamente incorretas. 
Esse fato representa, para o auditor, um risco
: "V- ■ • AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
a) de controle.
b) do negócio do cliente.
c) contábil.
d) sistêmico.
e) de auditoria.
Q | (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) O sistema adquirido pela empresa Certifica S.A. continha 
um erro de parametrização interna, não registrando na contabilidade dez notas fiscais.
:; -v ^ Y<3èip>à; c o n t A b é í s > ír- ^> J; ^
O auditor ao realizar os testes de auditoria constata o erro. Esse risco de auditoria é 
denominado risco de
a) negócio.
b) detecção.
c) inerência.
d) controle.
e) estrutura.
m (ESAF/AFRFB - Receita FederaI/2002) Quando os produtos que estão sendo vendidos 
pela empresa auditada estão sujeitos a alterações significativas de preços, o auditor 
deve considerar:
a) aumento de risco inerente.
b) redução de risco de controle.
c) aumento de risco de detecção.
d) redução de risco inerente.
e) aumento de risco de controle.
m (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) A possibilidade de o auditor vir a emi­
tir um parecer que contenha opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações 
contábeis significativamente incorretas denomina-se risco
a} de auditoria.
b) amostrai.
c) inesperado.
d) de detecção.
e} de controle.
I t l (FGWAgente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2007) Avalie as afirmativas a seguir:
I. Risco de auditoria é o risco de que o auditor possa inadvertidamente não modificar ade­
quadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros ou classificações 
indevidas materiais.
II. Risco inerente é o risco de que um erro ou classificação indevida materiais que possam cons­
tar de uma afirmação não sejam evitados ou detectados tempestivamente pelos controles 
internos da entidade.
lil. Risco de controle é a suscetibíüdade de uma afirmação a um erro ou classificação indevida 
materiais, supondo que não haja controles.
IV. Risco de detecção é o risco de que o auditor não detecte um erro ou classificação indevida 
relevantes que existam em uma afirmação.
Assinale:
a) se somente as afirmativas I e II! estiverem corretas.
b) se somente as afirmativas I e IV estiverem corretas.
c) se somente as afirmativas li e Hl estiverem corretas.
d) se somente as afirmativas li e IV estiverem corretas.
e) se todas as afirmativas estiverem corretas.
IS (Cesgranrio/Profissional Júnior-Ciências Contábeis - Petrobras Distribuidora/2008) De 
acordo com a Lei no 6 .404/76 e a Lei no 11.638/07, estão obrigadas à auditagem por 
auditores independentes, registrados na Comissão de Vaiores Mobiliários (CVM), as 
sociedades anônimas
a) e as demais sociedades.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graèff
b) de capital aberto, somente.
c) de capital aberto e de capita! fechado, somente.
d) de capital aberto e as sociedades de grande porte.
e) de capital aberto, de capital fechado e as sociedades de grande porte.
(FCC/Agente Fiscal e Rendas - SEFAZ SP/2009) O auditor externo, ao verificar os pas­
sivos contingenciais da empresa auditada, realizando os procedimentos necessários 
para avaliação dessa área, não constatou a existência de dois processos trabalhistas. Os 
processos não foram provisionados pela empresa, mas tinham possível probabilidade 
de ocorrência de perda. Esse evento representa um risco dé
a) controle.
b) contabilidade.
c) negócio.
d) detecção.
e) processo.
Para as questões 18 e 19, julgue as afirmativas como certo ou errado.
(CESPE/Anaiista de Controle Externo - TCU/2008) O Conselho Federai de Contabilidade 
define o risco de auditoria como a probabilidade de se evidenciarem e comprovarem 
os indícios de irregularidades apontados no parecer do auditor.
(CESPE/Auditor ~ Unipampa/2009) A verificação realizada no âmbito de entidade estatal 
financiada por instituições internacionais, com vistas ao cumprimento das exigências 
contratuais, constitui o que se costuma denominar auditoria de compliance.
{CESPE/Analista de Controle Externo: Contabilidade - TCE TO/2009) De acordo com a 
relação do auditor com a entidade auditada, distinguem-se as auditorias interna e ex­
terna. Acerca desse assunto, assinale a opção correta.
a) O vínculo de emprego do auditor intemo lhe retira a independência profissional desejável para 
atuar nos termos das normas vigentes.
b) As empresas, de um modo geral, independentemente de seu porte e da relação custo-benefício, 
devem dispor de auditoria interna permanente.
c) A auditoria interna não tem como objetivo precípuo a emissão de parecer sobre as demonstra­
ções contábeis, sendo executada mais para fins administrativos internos do que para prestação 
de contas a terceiros.
d) A auditoria externa deve prescindir do concurso da auditoria interna, sob pena de ser induzida 
em seus exames e perder a desejável independência.
e) A auditoria externa deve atuar permanentemente e continuamente, exercendo um controle 
prévio, concomitante e conseqüente.
(FEPESE/Auditor administrativo-financeiro - Badesc/ 2005) Quanto às definições e con­
ceitos de auditoria, assinale a alternativa incorreta.
a) Auditoria é a técnica contábii que tem como objetivo realizar a correção de erros administrativos 
e de gestão.
b) Auditoria é uma técnica contábil que compreende o exame de documentos, livros e registros, 
inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionadas com o 
controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações 
contábeis deles decorrentes.
Çap. 2 AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
c) Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações 
e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil visando a apresentar opiniões, 
conclusões,críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, 
pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
d) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que 
tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Funda­
mentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a 
legislação específica.
§ j|§ (FGV/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2009) A auditoria independente de demonstra­
ções contábeis objetiva validar e certificar a adequação dessas demonstrações em face 
das normas brasileiras de contabilidade e das práticas contábeis em vigor no Brasil.
Para que tenha condições de certificar as informações apresentadas, o auditor aplica 
dois grandes conjuntos de testes: os testes de observância (ou aderência) e os testes 
substantivos. Os primeiros objetivam verificar a existência, efetividade, adequação e 
confiabilidade do controle interno da empresa, com vistas a determinar, em um segun­
do momento, o volume de testes substantivos a serem aplicados nas diversas áreas a 
serem testadas. Os testes substantivos compreendem duas categorias: os de transações 
e saldos e os procedimentos de revisão analítica.
Os testes de observância, como o próprio nome evidencia, buscarão validar se as transa­
ções contabilizadas defato ocorreram (em determinadas situações, as empresas registram 
operações fictícias, sem suporte documental, com o objetivo de mascarar determinada 
evidência ou apresentar uma situação diferente da real) e se os saldos correspondem à 
realidade. Já a revisão analítica compreende um conjunto de índices e indicadores que 
funcionam como sinal de alerta para o auditor.
Ao finai dos trabalhos, o auditor evidenciará sua opinião em um documento denom i­
nado "parecer de auditoria" Nele, caso opte pela modalidade "sem ressalvas", é correto 
afirm ar que:
a) serve como garantia de viabilidade futura. Ou seja, constando ou não um parágrafo de ênfase, 
a empresa deverá continuar a operar normalmente por, pelo menos, mais um exercício, 
b} não se detectaram impropriedades relevantes ou, em caso afirmativo, elas foram adequadamente 
ajustadas nas demonstrações, 
c} o trabalho de auditoria foí bem realizado, tendo sido todos os procedimentos listados no pla­
nejamento efetivamente executados.
d) houve ümitações significativas no escopo do trabalho.
e) a administração da entidade auditada atuou de forma eficiente e eficaz, tendo optado, na maior 
parte do tempo, por decisões mais acertadas.
BPI (FGV/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2009) A respeito de conceituação e objetivos 
da auditoria independente, analise as afirmativas a seguir:
I. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos 
que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for perti­
nente, à legislação específica.
II. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela profissão 
contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.
III. O auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as in­
formações divulgadas nas demonstrações contábeis, apenas em termos de conteúdo, salvo 
declaração expressa em contrário, constante do parecer.
Assinale:
a) se somente a afirmativa III estiver correta.
b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas.
c) se somente as afirmativas 1 e llt estiverem corretas.
d) se somente as afirmativas i! e lii estiverem corretas.
e) se todas as afirmativas estiverem corretas.
(ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Na ausência de disposições específicas sobre matéria
contábil, deve o auditor
a) solicitar que os órgãos competentes da profissão se manifestem formalmente sobre o assunto, 
aguardando posição para término do trabalho.
b) somente adotar práticas consagradas pela profissão contábii formalizadas peios órgãos da 
profissão.
c) basear-se em práticas já consagradas pela profissão contábil, independente de estarem ou não 
formalizadas pelos órgãos da profissão.
d) sempre emitir parecer com ressalva reiatando no parecer o procedimento adotado e a irregu­
laridade em relação aos princípios fundamentais de contabilidade.
e) não emitir parecer, em virtude de não haver procedimento contábii formai para tratamento do 
fato.
GABARITO
01 - E 02 - C 03 - E
04 - D 05 - E 06 - A
07 - A 08 - Certo 09 - Certo
10 - E 11 - D 12 - A
13 - A 14 - B 15 - D
16 - D 17 - Errado 18 - Certo
19 - C 20 - A 21 - B
22 - B 23 - C
...
0 QUE í CONTROLE INTERNO
i Capítulo «a#
CONTROLE INTERNO
3.1. DEFINIÇÕES GERAIS
Nos capítulos anteriores, utilizamos o termo “controle intemo” ao discutir 
as características da auditoria independente e da auditoria intema, contudo não 
definimos com precisão esse conceito.
O que significa controle intemo? Quais são suas características? Qual sua re­
lação com a auditoria independente? Quais são os critérios utilizados pelo auditor 
independente para avaliar o controle intemo de uma instituição?
O controle é uma das funções básicas da administração e tem como objetivo 
primordial garantir que os diferentes processos e atividades • institucionais estão 
de acordo com o que foi planejado, permitindo que sejam efetuadas correções 
sempre que necessário.
Assim, pode~se afirmar que o controle interno são ações tomadas pela Ad­ministração para aumentar a probabilidade de que os objetivos e as metas 
estabelecidos serão atingidos. Dessa forma, um funcionário conferindo notas fiscais 
de mercadorias que entram e saem do almoxarifado, um sistema informatizado que 
previne erros na contabilização de dados, um sistema de controle de qualidade de 
produção que minimize desperdícios são exemplos de controles internos.
As normas de'auditoria1 definem controle intemo como: ‘"o processo planejado, 
implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros 
funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da 
entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e 
eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis”.
A partir dessa definição, é possível extrair algumas características importantes 
do controle intemo:
* é um processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da 
governança, administração e outros funcionários, ou seja, é responsabi­
lidade de todos - operários de linha, gerentes, diretores etc. assim, o
Resolução CFC n° 1.212/09: NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção 
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.
AUDITÒRÍA - Davi Barreto e Fernando Oraeff [ . ; t i®
controle intemo somente será efetivo se todos os envolvidos na consecução 
dos objetivos da empresa tomarem parte dessa responsabilidade.
• fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade, 
assim, o controle interno é um processo desenvolvido para garantir, com 
razoável certeza (nunca com garantia absoluta), que sejam atingidos os 
objetivos organizacionais.
• no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e 
eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicá­
veis, Dessa forma, o controle interno representa em uma organização o 
conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de prote­
ger os ativos e produzir dados contábeis confiáveis (controles contábeis); 
bem como ajudar a administração na condução dos negócios (controles 
administrativos).
Alguns exemplos de controles (o termo “controles” refere-se a quaisquer 
aspectos de um ou mais componentesdo controle intemo) estão ilustrados no 
quadro abaixo:
; .Controles Contábeis . .. Controles Administrativos .
Sistemas de conferência, aprovação e au­
torização
Análise de lucratividade por linha de produto
Segregação de funções Controle de qualidade
Controle físico sobre ativos Treinamento de pessoal
Inventários periódicos Estudos para aumento de eficiência produtiva
Assim, os controles contábeis compreendem todos os métodos e procedimentos 
utilizados para salvaguardar o patrimônio e a propriedade dos itens que o com^ 
põem, enquanto que os controles administrativos buscam proporcionar eficiência 
e efetividade às operações e aos negócios da empresa.
Ainda no que se refere aos controles contábeis e administrativos, destacamos 
que, devido ao foco do auditor independente ser a emissão de uma opinião sobre 
as demonstrações contábeis, este deve somente avaliar os controles internos cpntá- 
beis, ou seja, os relacionados às demonstrações. Evidentemente, se algum controle 
administrativo também tiver influência nos relatórios financeiros, o auditor deverá 
também considerar a possibilidade de avaliá-lo.
Interessante notar que a NBC T 16.82 subdivide os controles administrativos 
em dois, operacional e normativo, classificando o controle intemo em três cate­
gorias:
(a) operacional - relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos 
da entidade;
2 Resolução CFC n° 1.135/08 - NBC T 16.8 - Controle Interno.
(b) contábil - relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das 
demonstrações contábeis;
(c) normativo — relacionado à observância da regulamentação pertinente.
Finalmente, é preciso que se ressalte que auditoria interna não tem o mesmo 
significado de controle interno - a primeira é uma espécie do segundo. Podemos 
dizer que a auditoria intema é o “controle intemo do controle intemo”. Dessa for­
ma, a auditoria intema eqüivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação 
das atividades organizacionais desenvolvida por um departamento específico da 
empresa, ao passo que o controle intemo refere-se aos procedimentos adotados 
por toda a empresa para consecução dos seus objetivos estratégicos.
3.2. PRINCÍPIOS DO CONTROLE INTERNO
A administração da empresa é responsável pela criação, implantação, manutenção 
e monitoramento do sistema de controles internos. Em outras palavras, compete à 
administração, além de criar e instalar controles, verificar se estão sendo seguidos 
pelos seus funcionários e adaptá-los às novas necessidades e circunstâncias.
Segundo a doutrina3, esse processo é baseado em nove princípios norteadores:
1. Custo x Benefício do Controle;
2. Atribuição de Responsabilidades;
3. Definição Rotinas Internas;
4. Limitação do Acesso aos Ativos;
5. Segregação de Funções;
6. Confronto dos Ativos como os Registros;
7. Amarrações do Sistema;
8. Auditoria Intema; e
9. Limitações do Controle Intemo.
3.2.1. Custo x Benefício do Controie
Esse talvez seja um dos princípios de controle mais intuitivos e afirma que 
o custo dos controles internos de uma entidade não deve ser superior aos benefícios por eles gerados. Por exemplo, uma entidade poderia eliminar a perda 
decorrente de cheques sem fundo se parasse de aceitar essa forma de pagamento,
3 CREPALDl, Silvio A. Auditoria contábil - Teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2007; ALMEIDA, Mar­
celo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009; BOYNTON, Willian 
C. Auditoria. São Paulo: Atias, 2002.
AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Gràeff
contudo, os efeitos adversos que isso poderia ter sobre as vendas podem causar 
um prejuízo ainda maior.
Logicamente, nem sempre é possível calcular o real valor monetário do custo- 
-benefício de todos os controles desenvolvidos em uma organização, entretanto, 
a administração deve sempre tentar estimar os retornos proporcionados pelos 
controles, sejam eles quantitativos ou qualitativos.
3.2.2. Atribuição de responsabilidades
As atribuições dos funcionários, setores e departamentos internos da empresa 
devem ser claramente definidas e limitadas, de preferência por escrito nos manuais 
da organização. Em suma, todos devem saber quais são suas responsabilidades - o 
que podem e o que não podem fazer.
Dessa forma, é possível assegurar que todos os procedimentos de controle 
serão executados, que as irregularidades e erros serão detectados, e que a respon­
sabilidade por eventuais falhas e desvios será apurada.
Em uma empresa com controle intemo eficiente, é possível, por exemplo, 
identificar quem é o responsável por aprovar as compras de matéria prima, por 
receber a mercadoria, por fazer os registros contábeis...
Ao definir responsabilidades, evidentemente, é preciso escolher e treinar cui­
dadosamente as pessoas, de forma a permitir maior rendimento, menores custos 
e funcionários mais atentos e ativos.
Finalmente, há duas atividades de controles relacionadas à atribuição de 
responsabilidades muito importantes em qualquer sistema de controle intemo: alçadas e autorizações.
As alçadas são os limites determinados a um funcionário, relativos aos valores 
ou posições, tais como: a definição de valor máximo que um caixa pode pagar em 
um cheque ou o estabelecimento dos tetos assumidos por um operador de mercado 
financeiro para cada horizonte de investimento.
Já as autorizações são as atividades e transações que necessitam de aprovação 
de um supervisor, de acordo com as responsabilidades e com os riscos envolvi­
dos. Por exemplo, para fechar um contrato de prestação de serviços é necessária 
a autorização do diretor administrativo da empresa. A administração detejçmina 
as atividades e transações que necessitam a aprovação de um supervisor para 
que sejam efetivadas, implicando que a atividade ou a transação foi verificada e 
validada, e que a mesma está em conformidade com as políticas e procedimentos 
estabelecidos.
3.2.3. Definição das rotinas internas
Outro princípio relevante do controle estabelece que a empresa deve definir 
em seus manuais e roteiros todos os seus processos, procedimentos e rotinas. A 
normatização intema deve estabelecer, de maneira formal, as regras internas ne­
cessárias ao funcionamento da entidade.
Cap. 3 - CONTROLE INTERNO
Roteiro detalhando dos procedimentos para saída de mercadoria, formulários 
padronizados para requisição de materiais/serviços e fichas de lançamento para 
realização de inventário são exemplos de normas internas. Tudo isso deve ser 
usado para definir responsabilidades, políticas corporativas, fluxos operacionais, 
funções e procedimentos.
3.2.4. Limitação do acesso aos ativos
A empresa deve limitar o acesso de seus funcionários a seus ativos e esta­
belecer controles físicos sobre eles. Procedimentos como. controle de acessos ao 
caixa e numerário, controle da entrada e saída de funcionários e materiais, senhas 
de acesso a contas bancárias são exemplos de controles que se revelam essenciais 
para proteger os bens e valores de uma entidade.
Os controles físicos, assim chamados, podem envolver, por exemplo, a utili­
zação de equipamentos mecânicos e eletrônicos na execução de transações, como 
caixas registradoras, alarmes etc.
Ademais, é preciso registrar que essa limitação não se restringe apenas aos 
ativos tangíveis, mas abarca também os intangíveis. Informações e dados da 
instituição são também ativos preciosos que precisam ser resguardados. Assim, 
senhas para acesso a sistemas informatizados também são exemplos de controles 
de acesso aos ativos.
3.2.5. Segregação de funções
As operações da empresa precisam ser estruturadas de forma que indivíduos 
não realizem funções incompatíveis, ou seja, é preciso garantir que uma mesma 
pessoa (ou setor) não exerça atividades que gerem conflito de interesses. Do ponto 
de vista do controle, diz-se que funções são incompatíveis quando é possívelque 
alguém desenvolva atividades que lhe permitam cometer um erro ou fraude e, ao 
mesmo tempo, esteja em posição para esconder esse desvio.
Dessa forma, a segregação de funções é essencial para a efetividade dos 
controles internos, pois reduz tanto o risco de erros humanos quanto o risco de 
ações indesejadas. Contabilidade e conciliação, informação e autorização, custó­
dia e inventário, contratação e pagamento, administração de recursos próprios e 
de terceiros, normatização e fiscalização, são exemplos de atividades que devem 
estar segregadas.
Importante destacar que no caso de entidades de pequeno porte, estas nor­
malmente possuem menos funcionários, o que pode limitar a extensão praticável 
da segregação de funções. Enfim, entidades pequenas geralmente não dispõem de 
pessoas suficientes para realizar todas as funções consideradas incompatíveis.
Contudo, isso não é necessariamente ruim, pois o problema da impossibi­
lidade de segregação pode ser compensado pela maior facilidade de supervisão 
em pequenas empresas, pelo fato de haver menor número de pessoas a serem 
controladas. Por exemplo, em uma entidade administrada pelo proprietário, o
v - - ' . ' v ' . ' ^AUDIT.ORrÂ'.:^ r0áw'-eãVrèfò.e.Fer/í.a^^&Çãraefif'. .. y,1—
proprietário-gerente pode ser capaz de exercer supervisão mais eficaz do que em 
entidade maior, por outro lado, o mesmo proprietário-gerente pode ser mais capaz 
de burlar os controles.
3.2.6. Confronto dos ativos com os registros
A empresa deve estabelecer procedimentos de forma que seus ativos, que estão 
sob a responsabilidade de algum funcionário, sejam periodicamente confrontados 
com os registros da contabilidade. Dessa forma, é possível saber se os ativos que 
estão registrados realmente existem ou se alguém se apoderou desses bens.
São vários os controles que podem ser usados, dependendo da área em ques­
tão. Alguns exemplos:
• contagem de caixa para verificar ativos como dinheiro e cheques;
• contagem de títulos e comparação com o saldo da conta investimentos; e
• inventário físico dos bens do estoque (matéria prima, produtos acabados 
etc.) e do ativo imobilizado (maquinário, veículos etc.).
Se a empresa não adota o procedimento de comparar os ativos com os regis­
tros, fica em aberto a possibilidade de um funcionário apoderar-se indevidamente 
do bem sem que esse fato seja descoberto por muito tempo. Por esse motivo, os 
inventários e contagens devem ser feitos periodicamente.
3.2.7. Amarrações do sistema
O sistema de controle intemo deve ser concebido de maneira que sejam 
registradas apenas as transações autorizadas, com valores corretos e dentro do 
período de competência. Para isso, é necessário que o sistema esteja “amarrado”, 
ou seja, com mecanismos robustos e capazes de confrontar os dados, inibindo 
fraudes e erros.
3.2.8. Auditoria interna
Já foi falado que a auditoria intema é a atividade que permite que sejam 
verificadas se as normas internas estão sendo seguidas e que avalia a necessidade 
de novas normas. É o controle do controle, ou seja, o auditor intemo avalia de 
forma contínua e autônoma o funcionamento das atividades de controle intemo da 
administração, sugerindo aperfeiçoamentos sempre que necessário.
Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle intemo 
sem que alguém verifique, periodicamente, se os funcionários estão fazendo o que 
foi determinado e se existe a necessidade de novas normas ou de aperfeiçoamento 
das existentes.
3.2.9. Limitações do controle interno
O controle intemo traz apenas razoável segurança de que os objetivos da 
empresa serão atingidos. E por quê? Há uma série de limitações inerentes que 
impedem a certeza absoluta de que os controles serão eficazes, independente de 
quão bem desenhados e operados.
• custo x benefício: devido à busca da melhor relação entre custo do controle 
e benefícios por ele gerados, não é viável um sistema de controles internos 
100% eficaz - pois, na prática, este seria muito caro, inexequível;
• conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas são respon­
sáveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos 
e competências para burlá-los, com objetivos ilícitos; e
' eventos externos: eventos externos estão além do controle de qualquer or­
ganização e, portanto, sujeitam os controles a falhas. Por exemplo, eventos 
como os atentados de 11.09.2001, nos Estados Unidos, e a crise financeira 
internacional de 2008 são impossíveis de prever ou controlar.
3.3. COMPONENTES DO CONTROLE INTERNO
O Comitê de Organizações Patrocinadoras (COSO4) definiu uma metodologia 
a partir da premissa de que o controle intemo é um processo constituído de 5 
(cinco) componentes, sempre presentes e inter-relacionados. Essa metodologia é 
adotada pelas normas internacionais de auditoria, inclusive pelas novas NBC TAs5 
emitidas pelo CFC.
Os componentes do controle intemo são:
1. Ambiente de Controle;
2. Avaliação de Riscos;
3. Informação e Comunicação;
4. Atividades de Controle;
5. Monitoramento dos Controles.
3.3.1. Ambiente de controle
O ambiente de controle é o componente que “dá o tom” de uma organização, 
influenciando a consciência do controle das pessoas que nela trabalham (cultura de
4 Committee of Sponsoring Organizations é uma entidade do setor privado, sem fins lucrativos, 
voltada para o aperfeiçoamento da qualidade de relatórios financeiros por meio de implemen-
■ tação de controles internos e governança corporativa.
5 Resolução CFC n° 1.212/09 - NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção 
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.
controle). Diz-se que esse componente é a fundação para os demais componentes 
do controle intemo.
A efetividade dos controles não pode estar acima da integridade e dos valores 
éticos das pessoas que os criam, administram e monitoram. Dessa forma, a inte­
gridade e a conduta ética são produtos dos padrões éticos e conduta da entidade, 
e da maneira como são comunicados e reforçados na prática. A aplicação da 
integridade e dos valores éticos inclui, por exemplo, ações da administração para 
eliminar ou mitigar oportunidades ou tentações que possam levar os funcionários 
a se envolverem em atos desonestos, ilegais ou não éticos.
A consciência de controle da entidade é influenciada significativamente pelos 
responsáveis pela governança, cuja importância da responsabilidade pela governança 
é reconhecida em códigos de prática e outras leis e regulamentos produzidos em 
seu benefício.
HjÇg MD\TOR\k ~ Davi 8arréto e Fernando Graeff . . i
3.3.2. Avaiiação de riscos
Para fins de demonstrações contábeis, o processo de avaliação de riscos da 
entidade inclui a maneira como a administração identifica riscos de negócio re­
levantes para a elaboração de demonstrações contábeis em conformidade com a 
estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade. Além disso, inclui também 
a forma como estima a sua significância, avalia a probabilidade de sua ocorrên­
cia e decide por ações para responder (evitar, reduzir, compartilhar ou aceitar), e 
administrar tais riscos e os resultados dessas ações.
P ro c e s s o de A va lia ç ã o de R is c o s
Por exemplo, o processo de avaliação de riscos da entidade pode tratar de como 
a entidade considera a possibilidade de transações não registradas ou identifica e 
analisa estimativas significativas registradas nas demonstrações contábeis. *
Os riscos relevantes para demonstrações contábeis confiáveis incluem even­
tos externos e internos, transações ou circunstâncias que possam ocorrer e afetar 
adversamente a entidade. São exemplos: mudanças no ambiente regulatório ou 
operacional; entrada de novos funcionários; sistemas de informação novos ou 
remodelados; expansão rápida e significativa das operações; novas tecnologias 
incorporadas aos processosde produção; novos modelos de negócio, produtos ou 
atividades... Enfim, o ambiente competitivo em que a entidade está inserida é uma 
fonte constante de riscos.
Por fim, a administração pode iniciar planos, programas ou ações para en­
frentar riscos específicos ou pode decidir aceitar um risco por causa do custo ou 
de outras considerações.
3.3.3. informação e comunicação
Os métodos e registros estabelecidos para identificar, analisar, classificar e 
divulgar as transações da entidade são chamados sistema de informação. Esse 
sistema é composto de infiraestrutura (componentes físicos e de hardware), soft­
ware, pessoas, procedimentos e dados, sendo que muitos fazem uso extenso de 
tecnologia da informação (TI).
A qualidade das informações geradas por sistemas afeta a capacidade da ad­
ministração de tomar decisões apropriadas na gestão e controle das atividades da 
entidade e no preparo de relatórios financeiros confiáveis.
Já o sistema de informação relevante para objetivos de demonstrações contábeis, 
que inclui o sistema de relatórios financeiros, abrange os métodos e registros que:
• identificam e registram todas as transações válidas;
• descrevem tempestivamente as transações com detalhamento suficiente 
para permitir a classificação apropriada nas demonstrações contábeis;
• mensuram o valor das transações de forma que permitam registrar o seu 
apropriado valor monetário nas demonstrações contábeis;
• determinam o período de tempo em que as transações ocorreram para 
permitir o registro das transações no período contábil correto; e
■ apresentam adequadamente as transações e divulgações relacionadas nas 
demonstrações contábeis.
Já a comunicação envolve fornecer entendimento de funções e responsabilida­
des individuais próprias do controle intemo sobre as demonstrações contábeis. Isso 
pode ser feito por meio de manuais de políticas, manuais de relatórios contábeis 
e financeiros e memorandos, bem como eletronicamente, verbalmente e por meio 
de ações da administração.
3.3.4. Atividade de controle
As atividades de controle são as políticas e procedimentos que ajudam a 
assegurar que as diretrizes da administração sejam realmente seguidas. São medi­
das dirigidas contra o risco de que os objetivos da entidade não sejam atendidos, 
sendo aplicadas em vários níveis organizacionais e funcionais, com diferentes 
objetivos específicos.
Exemplos dessas atividades são revisões de desempenho, controles físicos, 
segregação de funções, definição de alçadas etc.
3.3.5. Monitoramento de controles
Uma importante responsabilidade da administração é estabelecer e manter o 
controle intemo continuamente. O monitoramento dos controles inclui considerar se
eles estão operando conforme o pretendido e que sejam adequadamente modificados 
para atender as mudanças de condições, podendo incluir atividades como:
• revisão pela administração para determinar se as conciliações bancárias 
estão sendo elaboradas tempestivamente;
• avaliação pelos auditores internos do cumprimento, pelo pessoal de vendas, 
das políticas da entidade em termos de contratos de venda; e
• a supervisão pelo departamento jurídico do cumprimento das políticas de 
ética ou prática de negócios da entidade.
O monitoramento também é feito para assegurar que os controles continuem 
a operar efetivamente ao longo do tempo. Por exemplo, se a tempestividade e 
exatidão das conciliações bancárias não forem monitoradas, é provável que os 
funcionários parem de elaborá-las.
Auditores internos ou funcionários que executem funções similares podem 
contribuir para o monitoramento dos controles da entidade por meio de avaliações 
separadas.
Além disso, as atividades de monitoramento podem incluir o uso de informações 
de partes externas que possam indicar problemas ou ressaltar áreas com necessidade 
de aprimoramento como clientes que confirmam implicitamente dados de fatura­
mento ao pagarem suas faturas ou reclamarem de seus valores ou encargos.
• ' AUpíTORIÀ - Davi Barreto e Fernando Graèff J
3.4. AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO PELO AUDITOR 
INDEPENDENTE
De acordo com alguns autores6, a avaliação do controle intemo geralmente 
é realizada em 4 etapas:
1 - Levantamento do sistema de controle intemo: procedimentos para
obter conhecimento dos controles internos da entidade, por meio de 
leitura de documentos e manuais, pela conversa com funcionários da 
empresa etc. *
2 - Avaliação da conformidade dos procedimentos: o auditor verifica se o
sistema levantando é aquele que está sendo seguido na prática, ou seja, 
se os processos e procedimentos desenhados para controlar são efetiva­
mente realizados.
3 - Verificação da eficácia dos controles adotados: consiste em identificar se
os procedimentos de controle, quando executados corretamente, conseguem 
detectar e prevenir erros e fraudes.
6 CREPALDi, Silvio A. Auditoria contábil -Teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2007. ALMEIDA, Marcelo 
C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009.
4 — Definição do tipo, data e volume dos procedimentos: determinação da 
natureza (o que), oportunidade (quando) e extensão (quanto) da aplicação 
dos procedimentos de auditoria.
As normas de auditoria vigentes no Brasil estruturam essa avaliação de uma 
maneira um pouco diferente, mas com a mesma lógica» buscando atingir os mesmos 
objetivos - nesse caso, são duas principais etapas: entendimento do controle intemo 
e testes de controle. A primeira delas será explorada no capítulo a seguir.
C a o ítu lo 4
IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO
4.1. ENTENDER O QUÊ?
A NBC TA 3151 afirma que: o objetivo do auditor é identificar e avaliar os 
riscos de distorção relevante independentemente se causada por fraude ou erro, 
nos níveis de demonstração contábil e afirmações, por meio do entendimento da 
entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade, propor­
cionando assim uma base para o planejamento e a implementação das respostas 
aos riscos identificados de distorção relevante.
Em outras palavras, o auditor precisa identificar e avaliar os riscos de distorção 
relevantes (riscos inerente e de controle) para ser capaz de planejar e executar o 
seu trabalho. Para isso é preciso conhecer e entender quais são e como funcionam 
os controles internos da entidade.
4.1.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente
O entendimento necessário da entidade e do seu ambiente abrange a com­
preensão do auditor das características da instituição em análise, assim como do 
setor no qual está inserida, incluindo:
• as características do setor de atividade, a regulamentação a qual está su­
jeita e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatório 
financeiro aplicável;
• a natureza da entidade, incluindo suas operações, suas estruturas societá­
ria e de governança, os tipos de investimentos que está fazendo e planeja 
fazer, a maneira como é estruturada e como é financiada etc.
' Resolução CFC n° 1.212/09: NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção 
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.
Enfim, espera-se que o auditor independente realize seu trabalho a partir de 
um entendimento sistemático e abrangente o suficiente que lhe permita “conhecer 
o terreno em que está pisando”.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff y
4.1.2. Entendimento do controle interno
O auditor independente precisa conhecer os sistemas de controle intemo da 
auditada para melhor definir a natureza (o que), a oportunidade (quando) e a 
extensão (quanto) da aplicação dos procedimentos de auditoria. Dessa forma, o 
entendimento do controle intemo auxilia o auditor na identificação de tipos de 
distorções potenciais e fatores que afetam os riscos de distorção relevante.
Já foi falado que o controle intemo é planejado, implementado e mantido 
para enfrentarriscos de negócio que ameacem o cumprimento de qualquer um 
dos objetivos da entidade com relação a:
• confiabilidade das informações e demonstrações contábeis da entidade;
• efetividade e eficiência de suas operações; e
• sua conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.
A maneira como o controle interno é planejado, implementado e mantido varia 
com o tamanho e a complexidade da entidade, sendo que entidades de pequeno 
porte podem usar meios menos estruturados e processos e procedimentos mais 
simples para alcançar seus objetivos.
Há uma relação direta entre os objetivos da entidade e os controles que ela 
implementa para fornecer segurança razoável a respeito do seu cumprimento. Os 
objetivos e, portanto, os controles da entidade, relacionam-se com demonstrações 
contábeis que são objeto da auditoria independente; contudo, nem todos esses 
objetivos e controles são relevantes para a avaliação do auditor.
A norma fala que o auditor deve obter entendimento do controle intemo re­
levante para a auditoria. Isso quer dizer, logicamente, que nem todos os controles 
que se relacionam com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. 
Contudo, a mesma norma afirma que essa definição é uma questão de julgamento 
profissional do auditor, determinando, assim, se um controle, individualmente ou 
em combinação com outros, é relevante para a auditoria.
Fatores relevantes para o julgamento do auditor ao determinar se um controle, 
individualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria podem 
incluir assuntos como os seguintes:
° materialidade;
• importância do risco relacionado ao controle interno;
• tamanho da entidade;
• natureza do negócio da entidade, inclusive suas características de organi­
zação e propriedade;
Cap. 4 - IDENTIFICAÇÃO É AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE m
• diversidade e complexidade das operações da entidade;
• exigências legais e regulatórias aplicáveis;
• circunstâncias e o componente aplicável do controle intemo;
• natureza e complexidade dos sistemas que fazem parte do controle intemo 
da entidade, inclusive o uso de organizações de serviços; e
• se, e como, um controle específico, individualmente ou em combinação 
com outros, impede ou detecta e corrige distorção relevante.
A entidade geralmente tem controles relacionados a objetivos que não são 
relevantes para a auditoria e, portanto, não precisam , ser considerados. Por exem­
plo, a entidade pode utilizar um sistema sofisticado de controles automatizados 
para fornecer operações eficientes e efetivas (tais como o sistema de controles 
automatizado de uma companhia aérea para gerenciar horários de voos), mas esses 
controles geralmente não são relevantes para a auditoria.
É importante destacar que auditores do setor público muitas vezes têm respon­
sabilidades adicionais no que se refere ao controle intemo, por exemplo, emitir um 
relatório sobre o cumprimento de um código de prática estabelecido. Ou seja, muitas 
vezes esses profissionais da auditoria têm sua revisão do controle intemo mais ampla 
e detalhada quando comparados aos que trabalham para a iniciativa privada.
Outro ponto importante a ser lembrado é a divisão do controle intemo nos 
cinco componentes do COSO, que fomece uma estrutura útil para que os audito­
res considerem como diferentes aspectos do controle intemo da entidade podem 
afetar a auditoria.
Essa divisão não reflete necessariamente como a entidade projeta, implementa 
e mantém o controle intemo ou como ela pode classificar qualquer componente 
específico. Os auditores podem usar terminologia ou estruturas para descrever os 
vários aspectos do controle intemo diferentes das usadas nas NBC TAs, contanto 
que todos os componentes descritos sejam considerados. Abaixo, há um quadro 
explicativo sobre as atividades a serem desempenhadas pelo auditor no entendi­
mento de cada um dos componentes de controle:
.Componente.de: 
jç^ ritró i* •„
. Ambiente de .: 
Çontroie ' '
Avaliar se a administração criou e manteve uma cultura de honestidade e 
conduta ética e se o ambiente de controle fornece a fundação para os outros 
componentes do controle intemo (assim como se os outros componentes 
não são prejudicados por deficiências no ambiente de controle).
Avaliação de.: - Entender se a entidade tem processo para de avaliação de riscos envol­
vendo:
(a) identificação dos riscos de negócio relevantes para os objetivos das 
demonstrações contábeis;
(b) estimativa da significância dos riscos;
(c) avaliação da probabilidade de sua ocorrência: e
(d) decisão sobre ações em resposta a esses riscos.
Compete ao auditor identificar se a entidade estabeleceu tal processo ou 
se possui processo informal.
.'•v : ..AUDITORIA. - Davi Barreto e Fernando Graeff
Componente deT 
Controle
Atividade desenvolvida pelo auditor na^avahaçaõ d a comppifèatefpe^ 
controle
Informação e :. 
Com u nicação
Obter entendimento do sistema de informação, inclusive dos processos 
de negócio relacionados, relevantes para as demonstrações contábeis, 
bem como de como a entidade comunica as funções e responsabilidades 
sobre demonstrações contábeis e assuntos significativos relacionados com 
esses relatórios.
Atividades de . 
Controle
Entender as atividades de controle relevantes para a auditoria. É importante 
lembrar que uma auditoria não requer entendimento de todas as atividades 
de controle relacionadas ás demonstrações contábeis.
Monitoramento . Identificar as principais atividades que a entidade utiliza para monitorar o 
controle interno sobre as demonstrações contábeis, e como a entidade inicia 
ações corretivas para as deficiências nos seus controles.
4.2. COMO ENTENDER?
Obter entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do seu controle 
interno, é um processo contínuo e dinâmico de obtenção, atualização e análise de 
informações ao longo da auditoria.
O entendimento estabelece uma estrutura de referência dentro da qual o 
auditor planeja e exerce o julgamento profissional ao longo de toda a auditoria, 
como ao:
• avaliar riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis;
• determinar a materialidade;
• considerar a adequação da seleção e aplicação das políticas contábeis e a 
adequação das divulgações de demonstrações contábeis;
• identificar áreas em que possa ser necessária a consideração especial da 
auditoria (ex.: transações com partes relacionadas);
• desenvolver expectativas para utilização na execução de procedimentos 
analíticos;
• responder aos riscos avaliados de distorção relevante, planejando e exe­
cutando procedimentos adicionais para obter evidências apropriadas e 
suficientes; e .
• avaliar a suficiência e propriedade das evidências de auditoria obtidas.
Enfim, tudo isso é obtido pelo que chamamos de julgamento profissional do 
auditor — não há uma regra ou fórmula preestabelecida para tomar esse tipo de 
decisão assim como o entendimento da entidade e do seu ambiente.
Nesse processo de entendimento, o auditor deve aplicar procedimentos de 
avaliação de riscos para fornecer uma base para a identificação e avaliação de 
riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis e nas afirmações. Esses 
procedimentos2 incluem:
Mais detalhes sobre procedimentos de auditoria podem ser encontrados no Capítulo 10.
• indagações à administração e a outros funcionários ou setores na entidade 
que possam ter informações para auxiliar na identificação de riscos de 
distorção relevante devido à fraude ou ao erro;
» procedimentos analíticos capazes de identificar a existência de transações 
ou eventos, valores, índices e tendências não usuais que possam indicar 
assuntos com implicação para a auditoria; e
• observação das operações da entidade e inspeção de documentos (tais como 
planos e estratégias de negócio), registros, manuais de controles internose relatórios elaborados pela administração.
Note que, embora se exija que o auditor execute todos os procedimentos de 
avaliação de riscos descritos acima no decorrer da obtenção do necessário en­
tendimento da entidade, não se exige que o auditor execute todos eles para cada 
aspecto do entendimento.
Além disso, é preciso salientar que os procedimentos de avaliação de riscos, 
por si só, não fornecem evidências de auditoria apropriada e suficiente para suportar 
a opinião da auditoria, apenas promovem o entendimento da entidade.
Com base nesses procedimentos e no seu julgamento profissional, o auditor 
identifica a extensão do entendimento que será exigido para embasar seu plane­
jamento e execução. A consideração primordial do auditor é se o entendimento 
que foi obtido é suficiente para satisfazer os objetivos formulados. Logicamente, 
a profundidade do entendimento geral exigido pelo auditor é, bem menor do que 
o requerido da administração da entidade. Ou seja, o auditor nunca conhecerá a 
entidade tão bem quanto a administração - ele não precisa chegar a tanto!
Como vimos, na obtenção do entendimento dos controles que são relevantes para a 
auditoria, o auditor deve avaliar o desenho desses controles e determinar se eles foram 
implementados com base nos cinco componentes do COSO - por meio da execução 
de procedimentos, além de indagações junto aos funcionários da entidade.
Essa avaliação envolve considerar se o controle, individualmente ou em 
combinação com outros controles, é capaz de impedir, ou de detectar e corrigir 
efetivamente, distorções relevantes. Os procedimentos de avaliação de auditoria a 
respeito do desenho e implementação dos controles relevantes podem incluir:
• indagações junto ao pessoal da entidade;
• observação da aplicação de controles específicos;
• inspeção de documentos e relatórios; e
• acompanhamento das transações por meio de sistema de informação re­
levante para as demonstrações contábeis.
Assim, a implementação de um controle significa que ele existe e que a en­
tidade o está usando. Há pouco sentido em avaliar a implementação de controle
que não seja efetivo e, portanto, a concepção do controle é o primeiro ponto a 
ser considerado. Um controle inadequadamente planejado pode representar uma 
deficiência significativa no sistema de controle intemo.
Cap. 4 -7 IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RfSCOS DE:DISTORÇÃO RELEVANTE :
Por fim, é importante destacar que obter entendimento dos controles da enti­
dade não é suficiente para testar a sua efetividade operacional, a menos que haja 
alguma automatização que proporcione o funcionamento consistente dos contro­
les. Por exemplo, saber que o controle de saída de materiais do almoxarifado foi 
implementado nada quer dizer (não fornece evidências de auditoria) a respeito da 
eficácia operacional desse controle. E para resolver esse problema que são aplicados 
os testes de controle que serão vistos no Capítulo 9.
■ • . AUDITÒRiÀ “ Daw Barreto e Fernando G rae/f; v
4.3. IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO 
RELEVANTE
Com o entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle 
intemo, o auditor é capaz de identificar e avaliar os riscos de distorção relevante 
aos quais está sujeito, proporcionando assim uma base para o planejamento e a 
implementação das respostas a esses riscos.
As normas de auditoria afirmam quem o auditor deve identificar e avaliar os 
riscos de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis e no nível 
de afirmação para classes de transações, saldos de conta e divulgações.
• Riscos de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis: 
relacionam-se de forma generalizada às demonstrações contábeis como 
um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.
Riscos dessa natureza não são necessariamente riscos que possam ser 
atribuídos a afirmações específicas, ao contrário, representam circunstân­
cias que podem aumentar os riscos de um grande número de afirmações 
distintas.
Por exemplo, o risco de os controles serem burlados pela administração 
e riscos de deficiências como a falta de competência da administração 
podem ter efeito disseminado sobre as demonstrações contábeis e podem 
exigir uma resposta mais abrangente do auditor.
Os riscos no nível das demonstrações contábeis podem ser especialmente 
relevantes para as considerações do auditor sobre os riscos de distorção 
relevante decorrente de fraude.
* Riscos de distorção relevante no nível da afirmação: a consideração desse 
tipo de risco auxilia diretamente na determinação da natureza, época e 
extensão de procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, 
necessários para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes.
Ao identificar e avaliar riscos de distorção relevante no nível da afirma­
ção, o auditor pode concluir que os riscos identificados relacionam-se de 
forma generalizada às demonstrações contábeis como um todo e afetam 
potencialmente muitas afirmações.
Assim, para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nos diferentes 
níveis, o auditor deve:
(a) identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendi­
mento da entidade e do seu ambiente;
(b) avaliar os riscos identificados e avaliar se eles se relacionam de forma 
generalizada às demonstrações contábeis como um todo e afetam poten­
cialmente muitas afirmações;
(c) relacionar os riscos identificados àquilo que pode dar errado no nível 
da afirmação, levando em conta os controles relevantes que o auditor 
pretende testar; e
(d) considerar a probabilidade de distorção, inclusive a possibilidade de 
múltiplas distorções irrelevantes individualmente, mas que em conjunto 
possam resultar em distorção relevante.
Como parte da avaliação de riscos descrita acima, o auditor deve determinar se 
qualquer um dos riscos identificados é, no seu julgamento, um risco significativo. 
O auditor deve estar atento, pois, os riscos significativos muitas vezes relacionam- 
-se com transações não rotineiras ou questões de julgamento.
Transações não rotineiras são transações não usuais, devido ao tamanho ou 
à natureza, e que, portanto, não ocorrem frequentemente (ex.: a entidade auditada 
está em processo de fusão com uma concorrente, ocorrência de fraudes etc.). Já as 
questões de julgamento podem incluir o desenvolvimento de estimativas contábeis 
para as quais há incerteza de mensuração significativa (ex.: passivo ambiental de 
difícil estimativa ao qual a entidade está sujeita).
Logicamente, as transações rotineiras, não complexas, sujeitam-se a processa­
mento sistemático e têm menor probabilidade de dar origem a riscos significativos, 
pois já fazem parte das atividades usuais da empresa.
: •. ' Cap. 4 - IDENTiFiCÁÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCQS DE DISTORÇÃO RELEVANTE :
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 3 E 4
f*fS (ESAF/Anaiista Técnico da SUSEP/2010) O auditor externo, quando responsável pela
auditoria das demonstrações contábeis da holding de um conglomerado econômico,
deve:
a) evidenciar em cada folha, do conjunto de demonstrações auditadas e nas notas explicativas, os 
itens ou contas que não foram objetos de auditoria.
b) limitar-se a dar divulgação sobre as demonstrações para as quais emitiu opinião.
c) ressalvar o parecer, evidenciando as áreas das demonstrações contábeis que não foram auditadas 
por ele.
d) evidenciar, no parecer de auditoria, as demonstrações das coligadas e controladas que não 
foram auditadas por ele, identificando a firma de auditoria que as audítou.
e) responsabilizar-se por todas as demonstrações contábeis utilizadas para elaboração da demons­
tração objeto da auditoria.
.Comentários: O item 11.3.11.1 da NBCT 11 prevê que sempre que o nome do auditor estiver 
associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser 
claramente identificadas como "não auditadas",em cada folha do conjunto. Entendemos que tal 
determinação, apesar de não expressa nas novas normas, continua válida, pois decorre da divisão 
de responsabilidades dos auditores.
m (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) Um procedimento 
de controle interno dos mais eficazes para a prevenção da ocorrência de fraudes nas 
empresas é a
a) habilitação dos executivos.
b) identificação das áreas de risco.
c) definição de cargos e funções.
d) segregação de funções.
e) elaboração de normas e procedimentos.
Comentários: As operações da empresa precisam ser estruturadas de forma que indivíduos não 
reaíizem funções incompatíveis, ou seja, deve ser estabelecido que uma mesma pessoa (ou setor) 
não pode exercer atividades que gerem conflito de interesses. Assim, para minimizar a possibilidade 
de erros ou fraudes as funções devem ser segregadas.
ES (FGV/Auditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Rets/2010) A NBC TA 240 
explicita que muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla 
pela administração de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A 
administração pode perpetrar fraude burlando controles por meio de técnicas como as 
indicadas nas alternativas a seguir, À EXCEÇÃO DE UMA. Assinale-a.
a) registrar lançamentos fictícios no livro diário, em especial no finai do período contábil, de forma 
a manipular resultados operacionais ou alcançar outros objetivos.
b) ajustar devidamente as premissas e os julgamentos utilizados para estimar saldos contábeis.
c) omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento, nas demonstrações contábeis, de eventos e 
operações que tenham ocorrido durante o período das demonstrações contábeis que estão 
sendo apresentadas.
d) ocultar ou não divulgar fatos que possam afetar os valores registrados nas demonstrações 
contábeis.
e) contratar operações complexas, que são estruturadas para refletir erroneamente a situação 
patrimonial ou o desempenho da entidade.
Comentários: As alternativas "a", "c" "d" e "e", representam formas de burla dos controles internos 
estabelecidos. De outro lado, é legítimo o ajuste devido das estimativas contábeis.
123 (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle Inter­
no, aprovada pela Resolução n° 1.135/08, a Estrutura de Controle interno compreende 
os seguintes procedimentos:
a) mapeamento, avaliação de riscos e monitoramento.
b) aderência, observação e confirmação.
c) inspeção, revisão e comprovação.
d) investigação, acompanhamento e revisão.
e) planejamento, execução e supervisão.
Comentários: Segundo o item 5 da Resolução n° 1.135/08, a estrutura de controle interno com­
preende: ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; 
informação e comunicação; e monitoramento.
(FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle 
Interno, aprovada pela Resolução n° 1.135/08, o Controle Interno deve ser classificado 
nas categorias:
a) de conformidade, de regularidade e de gestão.
b) operacional, contábil e normativo.
c) financeiro, patrimonial e administrativo.
; . /AUDITORIA - Davi Barreto é Fernando Graeff • -ç .
V;í' V^ p/4;:^òíen^ ^ açaó;^ ;ÀyÁLlÃçÃÕ:'òõ$'f^
d) de relevância, de materialidade e de oportunidade.
e) econômico, substantivo e de observação.
Comentários: Segundo o item 4 da Resolução CFC n° 1.135/08, o controle interno é classificado 
em operacional - relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; con­
tábil - relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis; 
normativo - relacionado à observância da regulamentação pertinente.
BS {FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010} Em relação à relevância na auditoria
externa das demonstrações contábeis, é correto afirmar que:
a) A relevância independe da representatividade quantitativa ou qualitativa do item ou da distorção 
em reiação às demonstrações contábeis como um todo ou à informação sob análise.
b) Uma informação é irrelevante se sua omissão ou distorção puder influenciar a decisão dos 
usuários dessa informação no contexto das demonstrações contábeis.
c) A determinação quantitativa do níve! de relevância é uma questão de julgamento da gerência 
da entidade auditada, a qual deve comunicá-ia previamente ao profissional encarregado de 
efetuar a auditoria externa das demonstrações contábeis.
d) Existe uma relação direta entre o risco de auditoria e o nívei estabeiecido de relevância; isto é, 
quanto maior for o risco de auditoria, maior será o valor estabelecido como nível de relevância, 
e vice-versa.
e) A avaliação da relevância e dos riscos de auditoria, por parte do auditor independente, pode 
diferir entre o planejamento da auditoria e a avaliação dos resultados da aplicação dos proce­
dimentos de auditoria.
. Comentários: A alternativa "a" está errada, a relevância depende da representatividade; a "b" 
está errada, pois uma informação é relevante quando sua omissão ou distorção pode influenciar 
a decisão dos usuários no contexto das demonstrações contábeis; a "c" está errada, visto que a 
determinação do nível de relevância é uma questão de julgamento profissional do auditor e não 
da entidade auditada; a "d" está errada, apesar de não aparecer mais expressamente nas normas 
novas, a reiação é inversa; a "e" está certa, pois o planejamento não é estático e pode ser revisto 
quando novas situações o exigirem.
ES (FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas:
Ciências Contábeis/2010) As ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade
estão relacionadas à categoria do controle interno denominada
a) contábil.
b) operacional.
c) normativa.
d) estratégica.
e) organizacional.
Comentários: Segundo o item 4 da Resolução CFC n° 1.135/08, o controle interno na categoria 
operacional está relacionado ãs ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade.
GABARITO
01 - A 02 - D 03 - B
04 - A 05 - B 06 - E
07 - B
: ÀÜDITORIA'- Oaw Barreto e Fernando. Graeff:
EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 3 E 4
Para as questões 01 a 10, juigue as afirmativas como certo ou errado.
EO (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Considerando que uma empresa adote como critério 
para as contratações de serviços de que necessita uma escaia de valores, de tal modo 
que, quanto maior for o valor do contrato, maior será o número de propostas exigido e 
mais elevado o escalão definido para a sua aprovação, é correto afirmar que tais procedi­
mentos estão em consonância com o princípio do custo versus benefício do controle..
m (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O ambiente de controle, cuja avaliação é necessária 
para determinar o risco da auditoria, compreende, entre outros aspectos, os critérios 
para a escolha dos responsáveis pelos setores que preparam as informações contábeis 
e suas relações com a auditoria interna.
| £ ! (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Para alcançar os objetivos do controle interno de uma 
organização, os exemplos de controles contábeis que podem ser adotados incluem a 
análise das variações entre os valores orçados e os efetivamente realizados ou incorri­
dos.
E S (CESPE/Inspetor de Controle Externo - TCE RN/2009) O objetivo primordial dos contro­
les internos é a proteção do patrimônio da entidade. Desse modo, melhores controles 
internos permitem maior extensão e profundidade nos testes e plena segurança nas 
conclusões do auditor.
ESI (CESPE/Anaiista de Controle Externo -TCU/2008) Segundo o COSO, as pequenas empresas 
enfrentam desafios importantes para manter um controle interno a custos razoáveis. 
Nesses casos, entretanto, não obstante a limitação do número de empregados ou servi­
dores/ não há comprometimento da segregação de funções, não havendo necessidade de 
obtenção de recursos adicionais para assegurara adequada segregação de funções.
ES (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A responsabilidade primeira na preven­
ção e identificação de fraudes e(ou) erros é da auditoria interna da entidade, mediante 
sistema de controle interno.
m (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A segregação de funções é um tipo do 
componente denominado atividades de controle e pode ser observada quando se 
constata que o gerente que autoriza vendas a crédito não é o responsável por manter 
o registro de contas a pagar nem pela distribuição de recibos de pagamentos.
|3 3 (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Constitui atividade de monitoramento a 
realização de seminários de treinam ento, de sessões de planejamento e de outras reuniões 
que forneçam à administração retorno que lhe permita determ inar se o gerenciamento 
de riscos corporativos permanece eficaz.
(CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) As respostas a riscos classificam-se nas 
seguintes categorias: evitar, reduzir, compartilhar e aceitar.
1 0 (CESPE/Analista de Controle Externo -TC U /2007) É responsabilidade da auditoria interna 
fazer periodicamente uma avaliação dos controles internos. Nesse sentido, é correto 
afirmar que a auditoria interna representa um controle interno.
m (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade - TRT 23a REG1ÃO/2007) Separação de cada tran­
sação em etapas, de forma que nenhum indivíduo possa controlá-la integralmente, é uma 
citação referente ao elemento de controle interno de
a) normas escritas e organizadas.
b) plano de organização.
c) adequação de pessoa!.
d) sistemas de autorização e procedimentos de registros.
e) avaliação permanente de desempenho.
m (Cesgranrio/Auditor Júnior - Petrobras/2008) Em uma auditoria de processo, é impor­
tante que o auditor realize a avaliação dos controles internos passando pelas fases de 
levantamento do processo, análise dos controles internos e verificação da conformidade 
dos processos e eficácia dos controles adotados. Nas fases de análise e verificação da 
eficácia dos controles internos, o auditor deverá avaliar se as(os)
a) atividades inerentes à execução do processo auditado foram descritas na fase de levantamento 
do processo, e se os correspondentes controles internos estão descritos no fluxo.
b) riscos relacionados ao processo auditado foram' avaliados de acordo com a metodologia esta­
belecida pela empresa, e se estão associados às atividades do processo.
c) objetivos relacionados à execução dos processos estão sendo alcançados, e se os riscos envol­
vidos estão devidamente suportados peios controles existentes, de tai forma que possibilitem 
a prevenção de falhas e a detecção de problemas.
d) responsáveis pela execução dos controles internos possuem a experiência necessária para a 
execução da tarefa, e se os riscos envolvidos estão sendo mitigados com a execução dos con­
troles existentes.
e) controles internos foram classificados corretamente quanto ao tipo, preventivo ou detectivo, e 
se estão relacionados aos objetivos descritos no fluxo do processo auditado.
t s (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) Na Empresa Autocontrole S.A., 
a entrega física das mercadorias vendidas é feita pela área de expedição que possui 
dois funcionários, um separa a mercadoria e o outro confere a quantidade separada. 
A empresa possui um funcionário com salário de R$ €00,00 para efetuar as cópias em 
máquina copiadora da empresa, em virtude de em períodos anteriores ter constatado 
que funcionários tiravam cópias de documentos particulares, o que gerava um custo 
para a empresa de R$ 450,00 por mês. É correto afirmar que estes procedimentos para 
a auditoria representam, respectivamente,
a) inventário físico e valor mínimo de venda.
b) conferência e avaliação de método de custo.
c) multiplicação de tarefas e inventário físico, 
d} supervisão e implantação de controle.
e) segregação de funções e custo versus benefício.
{FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) A empresa Ordem S.A. esta­
belece, em seus controles internos de tesouraria, que todos os pagamentos deverão ser 
efetuados mediante a emissão de cheques, assinados por um diretor e um gerente de 
tesouraria. O auditor, ao entrar na sala do gerente de tesouraria, percebe que dois talões 
de cheques, sem preenchimento dos valores, já estão assinados pelo diretor financeiro 
para serem utilizados peio tesoureiro. É correto afirmar que
a) a empresa não possui controles internos para os processos de tesouraria.
b) os controles internos de tesouraria são eficazes para qualquer tipo de desvio financeiro.
c) o tesoureiro é uma pessoa de confiança, não sendo necessário à segregação de funções.
d) não há conformidade entre os controles internos definidos e sua ocorrência no processo.
e) o diretor financeiro delega a responsabilidade ao tesoureiro pelos pagamentos, garantindo o 
controle.
. / ; ^ V : . Cap. 4 7 iDENTiFICAÇÂO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE .
ES (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade - TRT 23a REGIÃO/2007) A pessoa que autoriza 
não deve ser a que aprova, para não pôr em risco os interesses da empresa. Este é um dos 
princípios de controle interno de hierarquia de autorização e aprovação cujo objetivo é
a) definição de escopo ou tarefas.
b) confiabilidade nos informes contábeis,
c) estímulo à eficácia e eficiência operacional.
d) aderência à política e as normas da empresa.
e) salvaguarda dos ativos.
B 3 (FCC/Contador - ARCE CE/2006) O sistema contábil e de controles internos da empresa 
Terceirizatudo S.A., desenvolvido pela firm a de auditoria Faztudo Ltda. é de responsa­
bilidade da
a) auditoria interna da empresa.
b) auditoria externa Faztudo.
c) firma responsável peía auditoria das demonstrações contábeis.
d) administração da empresa.
e) auditoria externa da contratada para criar os controles internos e da responsável pela auditoria 
das demonstrações contábeis.
ES (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade -TRE SE/2007) A empresa Exata S.A- adquiriu novo 
sistema de controle de estoques com objetivo de elim inar as diferenças apresentadas 
nos últimos cinco inventários anuais, a saber:
B E ^ j AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernahdo Graeff _
Ano Total dos Estoques Diferença Apresentada
2002 R$ 1.000.000,00 R$ 5.000,00
2003 R$ 1.200.000,00 R$ 6.000,00
2004 R$ 1.350.000,00 R$ 3.500,00
2005 RS 2.500.000,00 R$ 6.000,00
2006 R$ 4.000.000,00 R$ 2.000,00
0 custo do novo sistema foi de R$ 500.000,00 e a manutenção de R$ 600,00 por mês. O 
auditor deveria avaliar a transação sob o aspecto
a) do custo como base de valor.
b) do custo e do benefício.
c) da continuidade.
d) da uniformidade.
e) da competência.
m (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) A relação custo versus benefício para a avaliação e de­
terminação dos controles internos deve considerar que o custo dos controles internos 
de uma entidade:
a) deve ser superior aos benefícios por efe gerados.
b) não deve ser inferior aos benefícios por ele gerados.
c) não deve ser igual ou inferior aos benefícios por ele gerados.
d) deve ser superior ou igual aos benefícios por ele gerados.
e) não deve ser superior aos benefícios por ele gerados.
m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Os controles internos podem 
ser classificados em:
a} contábeis e jurídicos.
b) patrimoniais e econômicos.
c) financeiros e econômicos.
d) empresariais e externos.
e) administrativos e contábeis.
B I (ESAF/Auditor do Tesouro Municipal - SEFIN Fortaleza/2003) A segregação de uma 
operação em fases distintas executadas por profissionais diferentes dentro de uma 
área/departam ento é evidência de um bom controie interno, indique qual dos pontos 
a seguir não se refere a um procedimento de controle interno.
• Cap, 4 - IQENTiFÍÇAÇÁO E AVALIAÇÃO OOS RiSCOS DE DiSTORÇÃO RELEVANTE
a) normalização
b) limites de aiçada
c) supervisãod) senhas
e} demissão
m (ESAF/AFRFB - Receita Federai/2002) Indique o componente abaixo que não está rela­
cionado com a estrutura de controle interno de uma entidade.
a) Controle das atividades
b) Informação e comunicação
c) Risco de auditoria
d) Monitoração
e) Avaliação de risco
(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) A principal finalidade do 
auditor independente de demonstrações contábeis quando estuda e avalia o sistema 
contábil e de controle interno da entidade auditada é:
a) coletar dados e informações para elaboração do relatório de sugestões à entidade auditada.
b) determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.
c) procurar evidências de fraudes ou erros, ocorridos ou potenciais, de efeitos relevantes nas 
demonstrações contábeis.
d} identificar transações, não registradas nos controles, de impacto relevante nas demonstrações 
contábeis.
e) elaborar fluxogramas para análise de oportunidades de redução de custos e despesas da enti­
dade auditada.
BI (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) indique a opção que representa 
um fato r relevante que deve ser considerado pelo auditor independente no estudo e 
avaliação do sistema contábil e de controie interno.
a) O grau de descentralização de decisão adotado peia administração.
b) O índice de liquidez e de rentabilidade da entidade.
c) As transações e eventos subsequentes à data-base do balanço.
d) A reavaliação de ativos tangíveis e a aprovação em assembleia.
e) Os critérios adotados para elaboração do relatório da administração.
m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) A existência de controles in­
ternos eficientes previne contra a fraude e minimiza os riscos de erros e irregularidades 
nos registros e nos processos contábeis. Com base nesta afirmação, indique qual das 
afirmativas a seguir não representa um procedimento de controle interno.
a) Segregação de funções da pessoa que executa a escrituração contábil da que elabora os rela­
tórios contábeis.
b) Sistema de autorização e aprovação de compras, com limites de aiçada e níveis de autoriza­
ção.
c) Elaboração de inventários periódicos para confirmação da existência física dos estoques per­
tencentes à empresa.
d) Controles da entrada e saída de bens do Ativo Permanente Imobilizado.
e) Acordo entre os funcionários do processo de compras para direcionar a compra para a empresa 
Beta.
m (Cesgranrio/Ciências Contábeis - BNDES/2009) O relatório do Comitê de Organizações 
Patrocinadoras identifica os cinco componentes do controle interno: am biente de con­
trole; avaliação de risco; atividade de controle; informação e comunicação; monitoração. 
Dentre eles, aquele que identifica as políticas e procedimentos que permitem assegurar 
que as diretrizes da administração estão sendo seguidas é o(a)
a) ambiente de controie.
b) avaliação de risco.
c) atividade de controle.
d) informação e comunicação.
e) monitoração.
(Cesgranrio/Analista Administrativo: Ciências Contábeis - ANP/2008) O auditor externo, 
ao examinar o sistema de controle interno da empresa auditada, tem por objetivo prin­
cipal
a) definir os testes a realizar e a respectiva equipe de trabalho.
b) determinar a amplitude dos testes de auditoria.
c) elaborar os programas do trabalho a ser realizado.
d) estabelecer os procedimentos de auditoria a serem utilizados.
e) fazer o planejamento do trabalho.
E 9 (Cesgranrio/Analista Administrativo: Ciências Contábeis - ANP/2008) Controle interno é 
o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas, com o objetivo de proteger os ativos, 
produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na gestão dos negócios.
O controle interno pode ser contábil ou administrativo. Representa(m) controle interno 
contábil:
a) controle de qualidade.
b) controle de compromissos assumidos, mas não realizados economicamente.
c) avaliação das variações entre os valores orçados e os incorridos.
d) análises estatísticas de lucratividade por linha de produto.
e) sistemas de conferência, aprovação e autorização.
E U (Cesgranrio/Contador -TCE-RO/2007) As normas de auditoria estabelecem que o auditor 
externo, em seu trabalho de campo, deve avaliar o sistema de controle interno da em­
presa. São exemplos de controles internos contábeis avaliados pelo auditor externo:
a) auditoria interna e análise de lucratividade dos produtos.
b) controle físico sobre ativos e auditoria interna.
c) controle físico sobre ativos e controle de qualidade.
d) segregação de funções e controle de qualidade.
e) segregação de funções e treinamento de pessoal.
m (Cesgranrio/Auditor Externo - DNPM/2005) Na estrutura de um sistema de controie in­
terno, a separação entre as funções de aprovação, execução, controle e contabilização
•. AUDITORIA — Davi Barreto e Fernando Çráèff : . y . • •••/;.
realiza-se de ta i forma que uma mesma pessoa não pode ter acesso aos ativos e aos 
registros contábeis. Este princípio de controle interno é denominado:
a) delegação de poderes.
b) relação custo/benefício.
c) segregação de funções.
d) controle sobre transações.
e) controle físico sobre ativos.
^ p ^ ; b í ^ Õ R Ç Ã Ç > ; R É u è v A N T E
m (Cesgranrio/Analista Contábil - MPE R0/2005) O plano de organização e todos os méto­
dos e medidas adotados numa empresa para proteger seus ativos, verificar a exatidão 
e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementando a eficiência operacional e 
promovendo a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas é denominado:
a) papéis de trabatho.
b) procedimento de auditoria.
c) programa de auditoria.
d) segregação de funções.
e) controie interno.
GABARITO
01 — Certo 02 - Certo 03 - Errado
04 - Errado 05 - Errado 06 - Errado
07 - Certo 08 - Certo 09 ~ Certo •
10 - Certo 11 - D 12 ~ C
13 - E 14 - D 15 - E
16 - D 17 - B 18 - E
19 - E 20 - E 21 - C
22 - B 23 - A 24 - E
25 - C 26 - B 27 - E
28 - B 29 - C 30 - E
j.;páf t e ’S j - 1 J / ’
QUEM É O AUDITOR?
Na primeira parte deste livro, definimos o que é auditoria independente e 
quais são seus objetivos. Vimos que essa atividade nasceu para promover maior transparência e confiabilidade das informações financeiras, contábeis e operacio­
nais geradas por instituições públicas e privadas. Assim, foi dito que a auditoria 
independente das demonstrações contábeis é uma técnica contábil que busca 
emitir uma opinião independente a respeito da estrutura de relatório financeiro 
aplicável.
Ora, é de se esperar que os profissionais que executam essa tarefa tenham uma 
série de atributos e qualificações que lhes capacitem atingir seus objetivos. Por 
exemplo, o senso comum indica que o auditor deva ter conhecimentos contábeis 
para exercer sua profissão, ou que há conflito de interesses quando esse profissional 
realiza auditoria em uma empresa dirigida por sua esposa. Em outras palavras, é 
preciso saber que tipo de competências técnicas, requisitos éticos, responsabilidades, 
limitações são inerentes à profissão de auditor. Afinal, quem é o auditor?
j Capítulo
REQUISITOS PARA O EXERCÍCIO DA AUDITORIA
A NBC TA 200 estabelece alguns requisitos necessários para o exercício da 
auditoria independente:1
1. Requisitos Éticos;
2. Ceticismo Profissional;
3. Julgamento Profissional; e
4. Condução da auditoria em conformidade com as NBC TAs.
5.1. REQUISITOS ÉTICOS
O auditor, como a maioria dos profissionais, está sujeito a exigências éticas no 
que diz respeito aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis por ele desen­
volvidos. Por se tratar de uma profissão que prima pela transparência e confiabilidade, 
um bom auditor sempre se comporta dentro do mais rígido código de ética.
Portanto, por estarem intimamente relacionadas ao beni-estar coletivo da co­
munidade, de pessoas e de instituições (acionistas,clientes, empregados, órgãos 
reguladores), as exigências éticas do auditor incluem, além de princípios morais, 
normas de comportamento que tenham finalidades práticas que o profissional 
possa utilizar.
Essas exigências éticas abrangem o Código de Ética Profissional do Conta­
bilista2 bem como as Normas Brasileiras Profissionais de Auditoria (NBC PAs). 
Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor estão 
implícitos nessas normas e estão em linha com os princípios do Código de Ética 
do IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores. Esses princípios são:
(a) Integridade: manter a integridade e a honestidade em todas as suas relações 
profissionais.
1 A norma também cita o requisito "Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de 
auditoria", que estão tratados em outros capítulos.
2 Resolução CFC no 803/96 - Código de Ética Profissional do Contabilista.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
A confiança do público alvo de uma auditoria independente é fundada na 
integridade do auditor, assim, os profissionais responsáveis pela auditoria 
devem ser sempre honestos e probos. É importante observar que integridade 
não quer dizer ausência de erros não intencionais, mas repulsa a distorções 
intencionais, fraudes, desonestidades e conluios.
(b) Objetividade: não ter conflito de interesses, preservando sempre sua inde­
pendência - de fato e na aparência.
O auditor deve ser imparcial em todas as questões relacionadas ao seu 
trabalho (ex.: participar da administração da empresa auditada pode pre­
judicar a objetividade em auditá-la). Dessa forma, a independência é o 
alicerce do auditor, devendo inclusive ser independente na aparência, 
pois essa característica deve ser percebida pelo público externo.
(c) Competência e zelo profissional: aumentar continuamente a competência 
profissional, melhorar a qualidade dos serviços e desempenhar suas atri­
buições da melhor forma possível.
Zelo profissional significa diligência, cuidado devido, ou seja, são os es­
forços constantes do auditor para desempenhar seu papel com qualidade: 
ser cuidadoso e minucioso na execução de seus procedimentos, observar 
as normas aplicáveis e ser breve e eficiente na realização dos trabalhos. 
O princípio da competência técnica é requisito básico para desempenhar uma 
função complexa como auditoria, conjugando educação com experiência. 
Educação compreende desde a preparação para entrada na profissão aos 
mecanismos de aperfeiçoamento e reciclagem profissional que o auditor é 
obrigado a se submeter.
Primeiramente, é importante destacar que o auditor deve ser graduado em 
ciências contábeis3 e registrado no Conselho Regional de Contabilidade4 
para exercer sua profissão.
Além disso, para manutenção de seu cadastro nos órgãos reguladores, 
esse profissional deve participar de Programas de Educação Continuada 
com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos para 
o exercício da auditoria.
(d) Confidencialidade: não divulgar informações confidenciais da entidade 
auditada sem que esta tenha dado seu consentimento específico.
Sigilo e confidencialidade são essenciais para manutenção de confiança 
mútua entre o auditor e o auditado. O auditor deve respeitar e assegurar 
o sigilo relativo às informações obtidas durante o seu trabalho, não as 
divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da 
entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.
Os técnicos em contabilidade não podem exercer a autoria de acordo com o art. 25, c, do 
Decreto-Lei n° 9.295/46 c/c Resolução CFC n° 560/83.
Para auditar demonstrações financeiras de companhias abertas e de instituições que integram 
o mercado mobiliário, o auditor também deverá ser registrado na Comissão de Valores Mobi­
liários - CVM.
Além disso, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo 
Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabili­
dade, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, de modo 
a demonstrar que foi realizado de acordo com as normas expedidas pelo 
CFC e demais dispositivos legais aplicáveis. O sigilo, nesses casos, deverá 
ser resguardado pelos organismos profissionais que solicitaram as infor­
mações.
(e) Comportamento fou conduta") profissional: seguir as normas relevantes de 
auditoria e evitar quaisquer ações que maculem a imagem de sua profis­
são.
Cáp. 5 - REQUISITOS.PARA O EXERCÍCIO DA AUDITORIA • "
5.2. CETICISMO PROFISSIONAL
O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, 
reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante 
nas demonstrações contábeis.
A manutenção do ceticismo profissional é necessária, por exemplo, para que 
o auditor reduza os riscos de ignorar circunstâncias não usuais, de generalizar ex­
cessivamente suas conclusões e de usar inadequadamente premissas ao determinar 
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os 
resultados destes.
Enfim, o auditor é, acima de tudo, um cético, um “cri-cri”, alguém que deve 
se preocupar em estar sempre atento a detalhes que a maioria não percebe. Esse 
ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:
• evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;
• informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e 
respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria;
• condições que possam indicar possível fraude; e
• circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria 
além dos exigidos pelas normas.
O ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências 
de auditoria. Isso inclui questionar evidências de auditoria contraditórias e a con­
fiabilidade dos documentos e respostas a indagações e outras informações obtidas 
junto à administração.
Dentro desse contexto, o auditor sempre deve considerar a experiência passada 
de honestidade e integridade da administração da entidade. Contudo, essa crença 
não livra o auditor da necessidade de manter o ceticismo profissional ou de co­
lher as evidências necessárias para obtenção de segurança razoável na formação 
de sua opinião.
5.3. JULGAMENTO PROFISSIONAL
O auditor, ao planejar e executar seu trabalho, exerce o que chamamos de 
julgamento profissional, que consiste em interpretar as exigências éticas e técnicas 
da sua profissão, as normas de auditoria e as informações coletadas ao longo de 
seu trabalho, para chegar a uma conclusão. Enfim, é usar sua competência para 
tomar uma decisão e escolher que caminho seguir.
O julgamento profissional é necessário, particularmente, em decisões como:
• definir materialidade e risco de auditoria;
• determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de audi­
toria;
• avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se 
algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos seus objetivos;
• avaliar as opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório 
financeiro aplicável da entidade; e
• extrair conclusões baseadas nas evidências de auditoria obtidas '(ex.: 
avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela administração na 
elaboração das demonstrações contábeis).
A característica que distingue o julgamento profissional esperado do auditor 
é que esse julgamento seja exercido por alguém, cujo treinamento, conhecimento 
e experiência tenham ajudado a estabelecer julgamentos razoáveis.
Destaca-se que o julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda 
a auditoria e adequadamente documentado. Ou seja, não se trata de um palpite, 
muito menos de uma decisão arbitrária e sem fundamentação. Neste aspecto, exige- 
-se que o auditor elabore documentação de auditoria suficiente para possibilitar que 
outro auditor experiente, sem nenhuma ligação prévia com a auditoriaem questão, 
entenda os julgamentos profissionais exercidos para se atingir as conclusões sobre 
assuntos significativos surgidos durante seu trabalho.
AUDITORi - D a v i Barreto e Fernando Gráéff
5.4. CONDUÇÃO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM AS NBC TAS
É bem intuitivo que o auditor, no cumprimento de seus objetivos gerais, é 
guiado por normas de auditoria (NBC TAs), que detalham suas responsabilidades, 
bem como as considerações e procedimentos relevantes que devem ser levados 
em conta durante o seu trabalho.
Adicionalmente, o auditor pode ser exigido a cumprir com exigências legais e 
regulatórias, além das NBC TAs. Por exemplo, as sociedades anônimas de capital 
aberto sujeitam-se à regulação da CVM e os auditores que executam trabalhos 
nessas companhias certamente devem observar as regras desse órgão regulador.
É importante destacar que as NBC TAs não passam por cima de outras leis e 
regulamentos ou vice-versa. Assim, caso uma lei ou um regulamento seja diferente
das normas de auditoria, um trabalho conduzido apenas em conformidade com essa 
lei ou regulamento não cumpre automaticamente com as normas de auditoria.
Dessa forma, além da conformidade com cada uma das NBC TAs relevantes 
para a auditoria, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos adicio­
nais de auditoria para obter conformidade com as normas relevantes específicas a 
que a entidade auditada está sujeita.
Finalmente, é importante destacar que o alcance, a data de vigência e qualquer 
limitação específica da aplicabilidade de uma norma específica são apresentados 
claramente nas normas e, salvo indicação em contrário, o auditor tem permissão 
para aplicar uma norma mesmo antes da data de vigência nela especificada.
. / ; ^ . : 'c a p .'5 ~ REQUISITOS PÁRA O £X£RÒÇIO DA AUDITORIA ; .
: Capítulo
No capítulo anterior, abordamos os requisitos necessários para o exercício 
da auditoria independente. Assim, continuaremos nossa discussão acerca do 
profissional auditor por meio das Normas Profissionais do Auditor Independente 
(NBC PAs).
6.1. COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL1
O auditor independente das demonstrações contábeis, assim como qualquer 
outro profissional, necessita de competências técnicas para exercer o(sêr)trabalho. 
Quando falamos nessas competências, a primeira coisa que nos vem em mente é 
o conhecimento específico exigido desse profissional: contabilidade.
Em outras palavras, o auditor deve possuir conhecimento atualizado dos 
Princípios de Contabilidade2 e das Normas Brasileiras de Contabilidade, bem 
como das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, e da legis­
lação inerente à sua profissão. Por esse motivo a auditoria das demonstrações 
contábeis deve ser exercida por Bacharel em Ciências Contábeis (contadores 
propriamente ditos).
Contudo, é necessário que esse profissional vá além dos conhecimentos 
específicos de sua formação acadêmica e conheça as atividades específicas da entidade auditada, ou seja, conceitos e técnicas administrativas e a legislação 
específica aplicável.
Ora, um profissional incumbido de auditar, por exemplo, as demonstrações 
contábeis de uma grande empresa do setor de petróleo, provavelmente necessita de 
conhecimentos específicos da área para realizar seu trabalho. Pois somente assim 
será possível compreender e identificar as transações realizadas, seus impactos na 
contabilidade da instituição e, consequentemente, seus efeitos nas demonstrações 
contábeis.
! Item 1.1 da Resolução CFC n° 821/97: NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor indepen­
dente.
2 Resolução CFC rt° 1.282/10 - Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC n.° 750/93, que 
dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
AUDÍTORiA - Davi:Barreto e.Fernando Craeff. .
Uma conclusão que tiramos de tudo isso é que não é tarefa fácil executar uma 
auditoria em determinados empresas ou setores, pois o conhecimento e a experiência 
exigidos estão muitas vezes fora do alcance da maioria dos profissionais.
Portanto, nem sempre o auditor independente estará capacitado para realizar 
uma auditoria. Assim, sempre antes de aceitar qualquer trabalho, esse profissional 
deve obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada e deve 
recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado 
para desenvolvê-los.
Essa avaliação deve ser feita junto à administração da entidade, levando em 
consideração a estrutura organizacional, a complexidade das operações e o grau 
de exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria.
Outro ponto importante é que essa avaliação deve ficar evidenciada e registrada, 
de modo a poder ser comprovado o graü de prudência e zelo na contratação dos 
serviços de auditoria. Enfim, o auditor deve ter segurança de que está capacitado 
para assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado.
Entretanto, isso não quer dizer que o auditor deve possuir um conhecimento 
detalhado de todas as rotinas e especificidades da entidade auditada. Veremos, 
adiante, que o auditor poderá utilizar os serviços de especialista em certas ocàsiões, 
em face de um determinado grau de especialização que venha a ser requerida no 
decorrer do trabalho. Ou seja, o auditor não precisa ser um expert em todas as 
áreas de atuação da empresa, contudo, precisa ter conhecimento suficiente que Lhe 
permita emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.
Por tudo o que foi discutido, o auditor deve recusar os serviços sempre que 
reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada 
a utilização de especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida e 
dos objetivos do contratante.
6.2. INDEPENDÊNCIA3
Outro ponto importante, quando tratamos das normas profissionais do auditor, 
refere-se à sua independência, condição fundamental e óbvia para o exercício da 
atividade de auditoria independente das demonstrações contábeis.
Podemos definir independência como o estado no qual as obrigações ou os 
interesses do auditor são, suficientemente, isentos dos interesses das entidades 
auditadas para permitir que os serviços sejam prestados com objetividade.
Em suma, é a capacidade de julgar e atuar com integridade e objetividade, 
permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação à entidade auditada, aos 
acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes 
que possam estar relacionadas com o seu trabalho.
Nesse sentido, o auditor deve ser independente, não podendo se deixar in­
fluenciar por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que 
resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência. Ou seja, deve evitar
3 Resolução CFC n° 1.267/09: NBC PA 02 - Independência.
..Cap. 6 - NORMAS .PROFISSÍÒNAÍS DO AUDITÓR INDEPENDENTE •
fatos e circunstâncias que passem a percepção que sua integridade, objetividade 
ou ceticismo profissional estejam comprometidos.
É importante observar que há uma série de ameaças à independência do 
auditor. No dia a dia de uma auditoria, ele se depara com diversas situações que 
podem comprometer a integridade e a objetividade do seu trabalho. Não sè pode 
esquecer que o auditor é um ser humano e, como tal, está sujeito a uma séria de 
influências internas e externas.
De acordo com as normas profissionais de auditoria, a independência pode 
ser afetada por ameaças de interesse próprio, autoirevisão, defesa de interesses da 
entidade auditada, familiaridade e intimidação.
* Ameaça de interesse próprio: ocorre quando o auditor pode auferir be­
nefícios financeiros na entidade auditada, ou outro conflito de interesse 
próprio com essa entidade auditada.
* Ameaca de autorrevisão: ocorre quando o auditor era, anteriormente, ad­
ministrador ou diretor da entidade auditada, ou era um funcionário cujo 
cargolhe permitia exercer influência direta e importante sobre o objeto 
do trabalho de auditoria.
* Ameaca de defesa de interesses da entidade auditada: ocorre quando o 
auditor defende ou parece defender a posição ou a opinião da entidade 
auditada, a ponto de poder comprometer ou dar a impressão de compro­
meter a objetividade.
* Ameaça de familiaridade: ocorre quando, em virtude de um relacionamento 
estreito com uma entidade auditada, com seus administradores, com direto­
res ou com funcionários, o auditor passa a se identificar, demasiadamente, 
com os interesses da entidade.
■ Ameaça de intimidação: ocorre quando o auditor encontra obstáculos para 
agir, objetivamente e com ceticismo profissional, devido a ameaças, reais 
ou percebidas, por parte de administradores, diretores ou funcionários de 
uma entidade.
Sempre que for identificada qualquer uma dessas ameaças, exceto aquelas 
consideradas insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequa­
das para eliminar ou reduzir a um nível aceitável essa ameaça, por meio de um 
processo decisório devidamente documentado.
A natureza dessas salvaguardas pode mudar conforme cada caso, contudo, o 
auditor sempre deve ter em mente que precisa, antes de tudo, aparentar independên­
cia. E certo que, em alguns casos, não há salvaguarda capaz de eliminar ou reduzir 
as ameaças e, nesses casos, o auditor será impedido de executar o trabalho.
Dessa forma, sempre se deve considerar o que um terceiro bem informado, 
tendo conhecimento de todas as informações pertinentes, incluindo as salvaguardas 
aplicadas, concluiria, numa avaliação razoável, ser inaceitável.
Diante de todo o exposto, é preciso identificar quais situações caracterizam a 
perda de independência do auditor em relação à entidade auditada. Os principais 
fatores que podem levar à perda de independência são:
1. interesses financeiros diretos ou indiretos relativos à entidade auditada;
2. operações de créditos e garantias cora a entidade auditada;
3. relacionamentos comerciais com a entidade auditada;
4. relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada;
5. vínculos empregatícios mantidos por administradores, executivos ou funcio­
nários da entidade auditada, anteriormente, com a entidade de auditoria;
6. outros serviços prestados pelas firmas de auditoria independente;
7. rotação dos líderes de equipe de auditoria;
8. incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários; e
9. aceitação de presentes e brindes.
Os exemplos de perda de independência citados não são exaustivos. Assim 
sendo, outras situações podem ensejar o conflito de interesses e a perda de inde­
pendência.
AUprrORiÁ..- Davi Bàrtçià é Fernando Graeff .
6.2.1. Interesses financeiros
Interesses financeiros são a propriedade de títulos, valores mobiliários ou 
quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de 
auditoria, seus sócios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos 
da família destas pessoas, relativamente à entidade auditada, suas controladas ou 
integrantes de um mesmo grupo econômico.
Podemos dividi-los em diretos e indiretos, sendo que os primeiros são aqueles sobre 
os quais o detentor tem controle direto sobre o investimento (seja em ações, debêntures 
ou em outros títulos e valores mobiliários), enquanto que os interesses indiretos são 
aqueles sobre os quais o detentor não tem controle algum sobre o investimento.
Em outras palavras, os interesses financeiros indiretos estão relacionados a 
investimentos em empresas ou outras entidades, por planos de investimento glo­
bal, sucessão, fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira 
sobre os quais a pessoa não detém o controle nem exerce influência significativa 
(ex.: fundo de ações administrado por um banco). Dessa forma, a relevância de 
interesse financeiro indireto deve ser sempre considerada em cada caso4.
Sejam esses interesses diretos ou indiretos, sempre que existirem, caracterizam 
a perda de independência do auditor. Portanto, nesses casos, a única salvaguarda 
possível é alienar o interesse financeiro direto ou indireto relevante5 antes de a 
pessoa tomar-se membro da equipe de auditoria ou afastar essa pessoa do trabalho 
da entidade auditada.
De acordo com as normas de auditoria, um interesse financeiro indireto é considerado rele­
vante se seu valor for superior a 5% do patrimônio líquido da pessoa. Para esse fim, deve ser 
adicionado o patrimônio líquido dos membros imediatos da família.
No caso de investimentos indiretos é possível também alienar uma quantidade suficiente deie 
para que o interesse remanescente deixe de ser relevante.
Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DÓ AUDITOR INDEPENDENTE i'. ES
6.2.2. Operações de créditos e garantias
O auditor e seus familiares não podem ter operações relevantes de créditos 
ou garantia de operações de créditos com as entidades auditadas. Dessa forma, 
vamos supor, por exemplo, que a empresa da esposa do auditor independente 
possua um empréstimo de R$ 5 milhões com um banco que contratou esse auditor 
para prestar serviços de auditoria independente. Isso representa uma séria ameaça 
à independência desse profissional.
Contudo, como sempre, bom senso é necessário e nem todas as operações 
de crédito são vetadas, desde que, sejam sempre realizadas dentro dos requisitos 
e das condições oferecidos a terceiros.
O Conselho Federal de Contabilidade abre as seguintes exceções:
(a) operações de créditos para aquisição de veículo;
(b) arrendamento de veículo;
(c) saldos em cartão de crédito que não superem 20 salários-mínimos; e
(d) operações de créditos para aquisição de imóveis, com garantia.
Caso se trate de um empréstimo que não seja feito em condições normais de 
crédito, é necessária liquidação total do empréstimo ou afastamento das pessoas 
envolvidas da auditoria.
As operações de créditos contratadas em período anterior ao relacionamento 
do auditor independente com a instituição financeira não devem ser consideradas 
para efeito de independência, desde que tenham sido contratadas em condições de 
mercado e que os prazos e as condições originais sejam mantidos.
Finalmente, é preciso salientar que existe uma situação em que a ameaça à 
independência é tão significante que nenhuma salvaguarda pode ser aplicada: caso 
o auditor ou membro da equipe de auditoria conceda empréstimo a uma entidade 
auditada que não seja banco ou instituição semelhante, ou mesmo garanta um 
empréstimo tomado por essa entidade. Nesse caso, a menos que o empréstimo 
ou a garantia seja irrelevante para as duas partes envolvidas, a única solução é 
recusar o trabalho.
6.2.3. Relacionamentos comerciais
Outra possível hipótese de perda de independência se refere a eventuais tran­
sações comerciais da entidade de auditoria, dos sócios e dos membros da equipe 
de auditoria com a entidade auditada.
Nesse sentido, qualquer relação comercial que exista deve sempre ser feita 
dentro do curso normal de negócios e nas mesmas condições acessíveis a terceiros. 
Além disso, tais operações não podem ser de tal dimensão que criem conflitos 
de interesse. Por exemplo, situações em que o auditor ou firma de auditoria atua 
como distribuidor ou comerciante dos produtos ou serviços da entidade auditada 
são inaceitáveis.
Assim, qualquer relacionamento comercial em condições diferenciadas, privile­
giadas e relevantes com entidades auditadas deve ser afastado. Por outro lado, não 
criam ameaças à independência relações que sejam claramente insignificantes ou 
cuja participação seja irrelevante e não dê ao investidor a capacidade de controlar 
a entidade auditada.
Quando as relações ameaçarem a independência dos profissionais envolvidos 
na auditoria é necessário eliminar/reduzir tais transações comerciais ou substituir 
aqueles que tenham relacionamento comercial. Em último caso, deve-se recusar,a 
realização do trabalho de auditoria.
6.2.4. Relacionamentos familiares e pessoais
A perda de independência também está sujeita à proximidade do relacionamen­
to e ao papel do membro da família do auditor na entidade auditada. O vínculo 
conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem limites de grau, em 
linha colateral até o 3o grau e por afinidade até o 2o grau, com administradores, 
acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na administração da 
entidade auditada ou sejam responsáveis por sua contabilidade, representaNperda 
de independência.
Ou seja, o auditor pode perder sua independência sempre que tiver relacio­
namento com pessoas que:
• exercem influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras 
ou contábeis, como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma 
entidade auditada;
• exercem influência nas demonstrações contábeis da entidade auditada, 
como controller, gerente de contabilidade, contador; e
• são consideradas sensíveis sob o ponto de vista da auditoria, como cargos 
com atribuições de monitoramento dos controles internos (ex.: tesoureiro, 
auditor interno, gerente de compras/vendas etc.).
Finalmente, se uma pessoa próxima ao auditor não pode ser alguém com 
influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras ou contábeis da 
entidade auditada, logicamente, o próprio auditor também não poderá sê-lo.
Portanto, se o auditor atuar também como diretor, membro do conselho de 
administração, conselho fiscal ou executivo da entidade auditada, a ameaça criada 
à perda de independência é de tal magnitude que não existe salvaguarda ou ação a 
ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse. E, neste caso, a realização 
do trabalho deve ser recusada.
. V ■ ; .AÜDIT0RIÀ r/'Dàvf'8arreio\e'FernándòrGrã'ieff_j'-':-'.-
6.2.5. Vínculos empregatícios
A independência do auditor pode ser comprometida se um diretor, adminis­
trador ou empregado da entidade auditada já tiver ocupado a posição de membro
• Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE
da equipe de auditoria ou sócio da entidade de auditoria. Este comprometimento 
de independência ocorre dependendo dos seguintes fatores:
(a) influência do cargo da pessoa na entidade auditada;
(b)grau de envolvimento que a pessoa terá com a equipe de auditoria;
(c) tempo decorrido desde que a pessoa foi membro da equipe de auditoria 
ou da entidade de auditoria; e
(d) cargo que a pessoa tiver exercido na equipe ou na entidade de auditoria.
Assim, o auditor, após avaliar os fatores acima citados, deve tomar ações 
visando salvaguardar sua independência, tais como modificar o plano de auditoria, 
designar membros com experiência superior àquela do profissional que se transferiu 
para a entidade auditada para sua equipe de auditoria, envolver outro profissional 
que não seja membro da equipe de auditoria para revisar o trabalho realizado, ou 
ampliar o nível de controle de qualidade do trabalho.
Essa situação se agrava quando um sócio ou membro da equipe de auditoria 
estiver em processo de negociação para ingressar na entidade auditada. Nesses 
casos, é mandatória a aplicação de todas as seguintes ações:
° manter políticas e procedimentos no sentido de exigir que a pessoa en­
volvida notifique a entidade de auditoria no momento inicial do processo 
de negociação;
• não designar sócio ou membro da equipe que esteja em processo de ne­
gociação com a entidade auditada; e
• avaliar a necessidade de realizar uma revisão, independentemente, de todos 
os julgamentos significativos feitos por aquela pessoa enquanto participava 
do trabalho.
Existe também a possibilidade do caminho inverso: ex-funcionários da empresa 
auditada que atuam como auditores. Assim, membros da entidade de auditoria que, 
anteriormente, estavam ligados à entidade auditada (ex.: administradores, execu­
tivos ou empregados) também promovem a perda de independência da entidade 
de auditoria. Isso se aplica, particularmente, no caso em que o profissional tenha 
que avaliar, por exemplo, elementos das demonstrações contábeis que ele mesmo 
tenha elaborado, ou ajudado a elaborar, enquanto atuando na empresa auditada.
Portanto, dependendo de quando o membro da equipe de auditoria atuou na 
entidade, há duas possibilidades a serem analisadas:
• Durante o período coberto pela auditoria: a ameaça à perda de indepen­
dência é tão significativa que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um 
nível aceitável.
Consequentemente, tais indivíduos não devem ser designados como mem­
bros da equipe de auditoria.
• Durante o período imediatamente anterior ao período coberto pela auditoria: 
pode haver ameaças de interesse próprio, de autorrevisão ou de familiarida­
de. Por exemplo, essas ameaças seriam criadas se uma decisão tomada ou 
um trabalho executado pelo indivíduo no período imediatamente anterior, 
enquanto empregado pela entidade auditada está para ser analisado como 
parte da auditoria no período corrente.
A significância dessas ameaças depende de fatores como a posição que o 
indivíduo ocupava na entidade auditada e ocupa na entidade de auditoria, 
bem como o lapso de tempo decorrido de, no mínimo, dois anos desde 
que o indivíduo desvinculou-se da entidade auditada.
6.2.6. Outros serviços prestados pelas firmas de auditoria independente
Os auditores independentes prestam, usualmente, outros serviços para as 
entidades auditadas, compatíveis com seu nível de conhecimento e capacitação. 
Como, muitas vezes, possuem um bom entendimento do negócio e contribuem com 
conhecimento e capacitação em outras áreas, os auditores são bastante valorizados 
e podem oferecer serviços como:
• avaliação de empresas e reavaliação de ativos;
• assistência tributária, fiscal e parafiscal;
• auditoria interna à entidade auditada;
• consultoria de sistema de informação;
• apoio em litígios, perícia judicial ou extrajudicial;
• finanças corporativas e assemelhados;
• seleção de executivos; e
• registro (escrituração) contábil.
A prestação desses outros serviços, entretanto, pode criar ameaças à inde­
pendência do auditor, sendo que os princípios básicos que devem fundamentar 
qualquer regra de independência do auditor são:
1. o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho;
2. o auditor não deve exercer funções gerenciais na entidade auditada; e
3. o auditor não deve promover interesses da entidade auditada.
Dessa foima, é necessário sempre avaliar se a realização desses outros ser­
viços pode vir a criar conflitos de interesses e, por conseguinte, possível perda 
de independência.
Como foi dito, como exemplo de outros serviços a serem prestados por firmas 
de auditoria independente são os de auditoria interna, decorrentes da terceirização 
desse departamento da empresa. Estes serviços podem gerar conflitos de interesse e,
por conseguinte, perda de independência do auditor. Nesse caso, para que não seja 
caracterizada essa perda de independência é necessário que seja assegurado que:
• o auditor não atue e nem pareça atuar em uma condição equivalente à de 
um membro da administração da entidade auditada;
• a entidade auditada reconheça sua responsabilidade por instituir, manter 
e monitorar o sistema de controle interno;
* a entidade auditada designe um funcionário competente, preferivelmente 
da alta administração, para ser o responsável pelas atividades de auditoria 
interna;
* a entidade auditada seja responsável por avaliar e determinar quais reco­
mendações do auditor devem ser implementadas;
• a entidade auditada avalie a adequação dos procedimentos de auditoria 
interna executados e as conclusões resultantes; e
* as conclusões e as recomendações decorrentes da atividade de auditoria 
interna sejam devidamente informadas aos responsáveis pela entidade 
auditada.
Enfim, ao prestar serviços de auditoria interna,o auditor independente, como 
regra, gera conflitos de interesses que prejudicam sua independência. Contudo, é 
possível adotar certas salvaguardas para evitar que isso ocorra.
Ainda sobre os outros serviços que podem ser executados pelo auditor indepen­
dente, é comum que seja requisitado a prestar serviços de consultoria tributária, fiscal 
e parafiscal a uma entidade auditada. Tais serviços compreendem uma gama variada 
de tipos, como o cumprimento das leis e das normas, a assistência técnica na solução 
de divergências quanto a impostos e contribuições e o planejamento tributário.
O planejamento tributário é a atividade que auxilia a administração dos tri­
butos, com o objetivo de mensurar quais os ônus tributários em cada uma das 
opções legais disponíveis, maximizando vantagens e reduzindo riscos, se efetuado 
em bases estritamente científicas.
Entretanto, quando esse planejamento é realizado sem levar em consideração 
bases estritamente científicas e não estiver amparado legalmente e suportado por 
documentação hábil e idônea, logicamente, surge a figura da fraude. Nesse momento, 
existe conflito de interesse e, portanto, a perda de independência do auditor.
Para estes casos, não há ação de salvaguarda a ser tomada que não seja a re­
cusa da prestação do serviço de planejamento tributário ou a renúncia da realização 
dos trabalhos de auditoria independente. Ou seja, a única salvaguarda possível é 
que o auditor somente aceite trabalhos de planejamento tributário amparados em 
bases estritamente legais e científicas.
Ainda em relação aos serviços que envolvem consultoria tributária, o auditor 
pode, ao invés de realizar o planejamento tributário, emitir uma opinião, um parecer 
sobre questões tributárias de interesse da entidade. Nesse caso, não há de se falar 
em conflito de interesses, pois esse tipo de trabalho não caracteriza a perda real 
ou suposta da objetividade e da integridade do auditor.
.. Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE. / ■ ■ i ; .'
6.2.7. Rotação dos líderes de equipe de auditoria
O tempo que o profissional faz parte da equipe de auditoria e a sua função 
dentro dessa equipe podem ser fatores que venham a influenciar a objetividade e
o ceticismo do auditor. Manter inalterada, por muito tempo, a liderança de uma 
equipe é desaconselhável — isso viola o princípio da “alternância do poder”.
Visando mitigar esse risco, a NBC PA determina as seguintes medidas:
• rotação do pessoal de liderança da equipe de auditoria6 a intervalos menores 
ou iguais a cinco anos consecutivos; e
• intervalo mínimo de três anos para o retorno do pessoal de liderança à 
equipe.
Embora a norma exija a rotação de liderança acima descrita, há previsão de 
certo grau de flexibilidade em relação ao momento de rotação em determinadas 
circunstâncias.
No caso de pequenas firmas de auditoria, que não dispõem de uma quantidade 
de profissionais suficiente para realizar essa alternância, ou no caso de auditores 
pessoas físicas, onde é impraticável essa rotação, seus trabalhos devem ser submetidos 
à revisão por outra entidade de auditoria (revisão por pares), que emitirá relatório 
circunstanciado sobre a correta aplicação das normas profissionais e das técnicas 
nestes trabalhos, encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade.
Outra situação ocorre quando a continuidade de um dos responsáveis técnicos 
é especialmente importante para a entidade auditada. Suponha que coincida o ano 
de saída do responsável técnico com o de uma grande fusão a ser sofrida pela 
empresa. É nítida a relevância da permanência daquele profissional, já bastante 
familiarizado com a empresa, nesse período de mudanças.
6.2.8. incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários
Vamos, agora, discutir um pouco sobre os impactos dos honorários na in­
dependência. O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante 
avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores:
• a relevância, o vulto, a complexidade do serviço, e o custo do serviço a 
executar;
• o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
• a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
• a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução 
dos serviços; e
Entende-se por responsável técnico pelos trabalhos na entidade auditada o sócio encarregado 
dos trabalhos de auditoria e o revisor de controle de qualidade do trabalho de auditoria.
Cap. 6 •r NORMAS PROFISSIONAIS DO. AUDITOR INDEPENDENTE
* o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como 
serão cobrados os custos de viagens e estadias.
Enfim, os honorários devem ser calculados como função da complexidade e das 
necessidades de recursos que a auditoria vai demandar. Estabelecer a remuneração 
que não seja por esse tipo de critério, compromete a independência do auditor.
Nesse sentido, honorários contingenciais, ou seja, aqueles calculados em 
uma base predeterminada com relação ao resultado do trabalho executado, não 
devem ser praticados por gerar conflitos de interesses e, por conseqüência, perda 
de independência.
Por exemplo, suponha uma situação em que o auditor condicione os seus 
honorários ao resultado da auditoria: R$ 100 mil por uma opinião adversa e R$
1 milhão por uma opinião sem ressalvas. Logicamente, esse tipo de remuneração 
é inaceitável.
Há ainda outras formas de perda de independência como:
* honorários de auditoria de valor, substancialmente, inferior ao estabelecido 
para os outros serviços prestados pela firma de auditoria;
* honorários gerados pela entidade auditada representam grande proporção 
da receita do sócio encarregado do trabalho; e
* honorários devidos pela entidade auditada por serviços profissionais pres­
tados continuarem sendo devidos por período de tempo prolongado.
Nessa última situação, a entidade de auditoria também deve analisar se os 
honorários vencidos podem ser considerados como equivalentes a um empréstimo 
à entidade auditada, e se a importância dos honorários vencidos não representa 
uma perda de independência.
6.2.9. Aceitação de presentes e brindes
Aceitar presentes, brindes ou outros benefícios de uma entidade auditada pode 
criar conflitos de interesses e, consequentemente, perda de independência. Ou seja, 
quando um auditor aceita presentes, brindes ou outros benefícios, cujos valores 
não sejam claramente insignificantes, a perda de independência é caracterizada e 
não é possível aplicar qualquer salvaguarda.
Contudo, é preciso bom senso. Um fator importante para caracterizar a perda de 
independência é o valor do presente ou do brinde. Por exemplo, receber uma agenda 
da empresa auditada é diferente de receber uma TV LCD 42” ou um,carro Okm.
6.3. RESPONSABILIDADES DO AUDITOR INDEPENDENTE
Dentro das Normas Profissionais do Auditor Independente, é importante entender 
como o auditor deve conduzir seus trabalhos e quais são suas responsabilidades.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gràeff
Como já foi dito, o auditor deve ser imparcial ao opinar sobre as demonstra­
ções contábeis, aplicando o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos 
e na exposição de suas conclusões. Além disso, a avaliação das demonstrações 
contábeis não tem por objetivo precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor 
independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.
O senso comum, muitas vezes, nos pode fazer pensar que um auditor indepen­
dente é contratado para descobrir fraudes em uma empresa. Isso não é verdade, o 
objetivo principal da auditoria das demonstrações contábeis não é encontrar erros 
ou fraudes na empresa, mas avaliar a adequação dessas demonstrações. É certo que 
o auditor deve estar atento... fraudes e erros existem, dessa forma, o profissional 
deve estar preparado para não se deixar enganar, planejando e executandoo seu 
trabalho levando em consideração a possibilidade de ocorrência desses eventos.
Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as demonstrações 
contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso não tenha feito 
ressalva específica em seu relatório, demonstrar que seus exames foram conduzidos 
de forma a atender as normas vigentes.
Assim, o auditor é responsável pelo atendimento das normas da profissão 
contábil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos 
trabalhos de auditoria. Ou seja, sua responsabilidade é limitada aos próprios ob­
jetivos da auditoria das demonstrações contábeis.
6.4. GUARDA DA DOCUMENTAÇÃO E SIGILO
Como vimos, um dos requisitos para o exercício da auditoria é o zelo pro­
fissional, dessa forma, cabe ao auditor independente conservar toda a documen­
tação, relacionada aos serviços realizados, para fins de fiscalização do exercício 
profissional, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu 
relatório de auditoria.
No mesmo esteio, entende-se por sigilo a obrigatoriedade de não revelar 
as informações que obteve e tem conhecimento em função de seu trabalho na 
entidade auditada. O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativo às infor­
mações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, 
sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando 
houver obrigação legal de fazê-lo.-Essa obrigação se mantém mesmo depois de 
terminados os compromissos contratuais.
Ou seja, o auditor, como regra, não pode divulgar as informações obtidas 
durante o seu trabalho na entidade auditada, exceto em duas ocasiões:
• quanto tiver autorização expressa da entidade;
• quando houver obrigações legais que o obriguem a fazê-lo.
O sigilo profissional deve ser observado na relação entre o auditor e a entidade 
auditada, na relação entre os auditores, na relação entre os auditores e os organismos 
reguladores e fiscalizadores e na relação entre o auditor e demais terceiros.
Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE
Adicionalmente, há duas situações especiais a serem destacadas e que po­
dem causar dúvidas quanto à possibilidade de o auditor repassar informações da 
entidade. A primeira refere-se ao auditor que eventualmente venha a sucedê-lo 
e a segunda refere-se aos conselhos de contabilidade e aos órgãos reguladores e 
fiscalizadores.
O auditor, quando previamente autorizado pela entidade auditada, deverá 
fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor 
independente que o suceder.
Além disso, como anteriormente abordado, quando solicitado, por escrito e 
fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regio­
nais de Contabilidade, o auditor deve exibir as informações obtidas durante o seu 
trabalho, de modo a demonstrar que foi realizado de acordo com as normas de 
auditoria e demais dispositivos legais aplicáveis. O sigilo, nesses casos, deverá ser 
resguardado pelos organizamos profissionais que solicitaram as informações.
Em outras palavras, as informações da entidade podem ser repassadas para 
os futuros auditores independentes, somente se for autorizado pela entidade au­
ditada, e para os Conselhos de Contabilidade sempre que solicitado, por escrito 
e fundamentadamente.
6.5. INFORMAÇÕES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE
CONTABILIDADE
As Normas Profissionais do Auditor Independente também exigem algumas 
responsabilidades relativas à prestação de informações aos órgãos reguladores da 
profissão. Nesse sentido, a NBC P 1 determina que o auditor deve enviar, anual­
mente, ao Conselho Regional de Contabilidade:
• as informações sobre os seus clientes, que o objeto do trabalho seja a 
auditoria independente, realizado em demonstrações contábeis relativas 
aos exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior;
• a relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31 de dezembro 
do ano anterior;
• a relação de seus clientes cujos honorários representem mais de 10% do 
seu faturamento anual; e
• a relação de seus clientes onde o faturamento de outros serviços prestados 
ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os honorários dos serviços 
de auditoria.
6.6. SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE
O auditor e as firmas de auditoria devem estabelecer e manter um sistema 
de controle de qualidade do trabalho realizado a fim de obter segurança razoável 
que todas as normas técnicas, bem como as exigências regulatórias e legais estão
sendo cumpridas; e que os relatórios sobre demonstrações contábeis estão corretos 
e apropriados7.
Dessa forma, um sistema de controle de qualidade inclui políticas e procedi­
mentos que tratam dos seguintes tópicos:
• Responsabilidades da liderança pela qualidade: o sistema de controle de 
qualidade é responsabilidade do auditor independente ou do presidente da 
firma de auditoria.
• Exigências éticas relevantes: o auditor e sua equipe cumprem as exigências 
éticas relevantes, como independência, objetividade, zelo profissional e 
confidencialidade.
• Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos 
específicos: segurança razoável de que a aceitação e continuidade do re­
lacionamento com clientes apenas se dará nos casos em que o auditor:
- é competente para executar o trabalho e possui habilidades, incluindo 
tempo e recursos, para isso;
- consegue cumprir as exigências éticas relevantes; e
- considerou a integridade do cliente, e não tem informações que o levaria 
a concluir que o cliente não é íntegro.
• Recursos humanos: pessoal suficiente com competência, habilidade e 
compromisso com os princípios éticos.
• Execução do trabalho: trabalhos são executados de acordo com normas 
técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis.
• Monitoramento: avaliação contínua de que as políticas e os procedimen­
tos relacionados com o sistema de controle de qualidade são relevantes, 
adequados e estão operando de maneira efetiva.
Enfim, seja um auditor independente pessoa física ou uma firma de auditoria, 
ambos devem constituir um sistema de controle de qualidade capaz de fornecer 
segurança de que o trabalho desenvolvido está de acordo com as normas técnicas 
e profissionais de auditoria.
O auditor ou sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabili­dade pela qualidade geral do trabalho desenvolvido pela equipe de auditoria.
Dessa forma, ao considerar as competências e a habilidades esperadas da equipe 
de trabalho, avalia se esta:
• possui experiência prática de trabalhos de natureza e complexidade seme­
lhantes;
J g g J - ..'AÜDfTÒRjA; t '-Davi. Barreto, e Fernando Graeff:" *
As orientações para o controle de qualidade das atividades do auditor e da sua equipe de 
trabalho estão expressas na Resolução CFC no 1.201 /09: NBC PA 01 - Controle de Qualidade para 
Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes e na Resolução CFC no 1.205/09: h- \
NBC TA 220 - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
I L .
• entende as normas técnicas e as exigências legais e regulamentares;
• possui especialização técnica, incluindo especialização em tecnologia da 
informação pertinente e áreas especializadas de contabilidade ou audito­
ria;
• possui conhecimentos relevantes sobre o setor/indústria em que o cliente 
opera;
• possui capacidade para aplicar julgamento profissional; e
• entende as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma.
Outro ponto importante dentro do processo de controle de qualidade é a 
responsabilidade do auditor em realizar revisões periódicas do trabalho, de acor­
do com as políticas e procedimentos da firma de auditoria, com base no fato de 
que o trabalho de membros menos experientes da equipe deve ser revisado por 
membros mais experientes.
Essas revisõespermitem que assuntos significativos sejam prontamente re­
solvidos e áreas críticas de julgamento, especialmente aquelas relacionadas com 
assuntos complexos ou controversos, sejam identificadas no curso do trabalho.
Uma revisão consiste em considerar, por exemplo, se o trabalho foi realizado de 
acordo com as normas técnicas, profissionais e exigências legais e regulamentares 
aplicáveis; se o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequada­
mente documentado; e se as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para 
suportar o relatório.
Destaque-se que o auditor responsável pelo trabalho não precisa, mas pode 
revisar toda a documentação de auditoria, devendo sempre documentar a extensão 
e a época das suas revisões.
Paralelamente às revisões efetuadas pelo auditor, existe um tipo especial de 
controle de qualidade, realizado em auditoria de demonstrações contábeis de com­
panhias abertas e em outros trabalhos para os quais se julga necessário - trata-se 
das revisões de controle de qualidade.
A revisão de controle de qualidade consiste em executar um amplo processo 
de avaliação objetiva dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e 
das conclusões atingidas ao elaborar o relatório.
De acordo com a norma, essa revisão deve ser feita na data ou antes da data 
do relatório, por meio de revisões da documentação da auditoria e de discussões 
com a equipe de trabalho, permitindo ao responsável pelos trabalhos estar satisfeito 
de que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar as 
conclusões obtidas e o relatório a ser emitido.
Entretanto, não é o auditor responsável pelos trabalhos que executa essa 
revisão, mas um revisor do controle de qualidade do trabalho por ele desig­
nado. Assim, escolhe-se outro profissional adequadamente qualificado, que não 
faça parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade suficientes para 
avaliar objetivamente os julgamentos relevantes e as conclusões atingidas para 
elaboração do relatório de auditoria. No fundo, aplica-se a máxima de quem está 
de fora vê melhor.
Cap 6 -■ NORMAS PROFISsipNÁiS 6 o AUDITOR iNDEPÉNDENTE ; zr J ^ v kv>:’2 ^ | §
A extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho depende, dentre 
outras coisas, da complexidade do trabalho de auditoria, se a entidade é companhia 
aberta, e do risco do relatório não ser apropriado nas circunstâncias.
No caso de surgirem diferenças de opinião entre a equipe de trabalho e o 
revisor do controle de qualidade do trabalho, a equipe de trabalho deve seguir 
as políticas e procedimentos estabelecidos pela firma de auditoria para tratar e 
resolver as diferenças de opinião. E importante destacar que a realização de uma revisão de controle de qualidade do trabalho não reduz as responsabilidades do auditor pelo trabalho de auditoria e sua execução.
: > ; ■ v ; V. AUDITORIA - p a r i Barreto èfernàndò Gráeff . . : :
6.7. EDUCAÇÃO CONTINUADA E EXAME DE COMPETÊNCIA
PROFISSIONAL
A educação profissional continuada é a atividade programada, formal e reco­
nhecida pelo CFC, visando manter, atualizar e expandir os conhecimentos técnicos 
exigidos no exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis. Dessa 
forma, o auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a 
participação em programa de educação continuada, na forma a ser regulamentada 
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Além disso, o CFC instituiu o Exame de Qualificação Técnica para registro 
no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) com o objetivo de 
aferir o nível de conhecimento e a competência técnico-profissional necessários 
para atuação na área da Auditoria Independente, sendo um dos requisitos para 
atuar na área.
O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se 
a exame de competência profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho 
Federal de Contabilidade.
Em resumo, todos os auditores independentes devem se submeter ao um 
programa de educação profissional continuada e a um exame de competência 
profissional.
IC a p í tM lo í ;
UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE O U T10S PROFISSIONAIS
Vimos que o auditor é responsável pela condução dos trabalhos de sua equipe 
dentro das normas técnicas e profissionais de auditoria, de forma a promover a 
qualidade dos trabalhos executados. Entretanto, o auditor, além da sua equipe de 
trabalho, muitas vezes utiliza-se do trabalho de outros profissionais que fornecem 
evidências importantes para emissão de sua opinião sobre as demonstrações fi­
nanceiras analisadas.
Neste capítulo, será analisado como a participação dos auditores internos, de 
especialistas e de outros auditores independentes pode ser incorporada na auditoria 
das demonstrações contábeis.
7.1. AUDITORES INTERNOS1
No capítulo 1 desta obra, vimos que a auditoria interna visa assistir à admi­
nistração da entidade no cumprimento de seus objetivos, por meio da avaliação 
da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos 
sistemas de informações e de controles internos e de gerenciamento de riscos da 
entidade.
Dessa forma, é fácil concluir que existe a probabilidade de que a auditoria 
interna da entidade seja relevante para os trabalhos desenvolvidos pelo auditor in­
dependente, desde que a natureza das responsabilidades e das atividades da função 
de auditoria intema esteja relacionada com os relatórios contábeis da entidade.
O auditor externo pode utilizar o trabalho dos auditores internos para modificar 
a natureza, época ou reduzir a extensão dos procedimentos de auditoria a serem 
executados. Ou seja, se determinado trabalho já foi realizado pelo profissional 
interno à entidade, rião existe necessidade de repeti-lo. Contudo, é bom frisar que 
isso não quer dizer que auditores internos atuam na assistência direta do auditor 
independente na aplicação de procedimentos de auditoria.
Embora os objetivos da função de auditoria interna e os do auditor indepen­
dente sejam diferentes, os meios e os procedimentos utilizados pelos dois profis­
sionais para alcançá-los podem ser semelhantes. Assim, as atividades da função
' A utilização do trabalho de auditores internos está disciplinada na NBC PI e na NBC TA 610.
de auditoria interna podem incluir monitoramento do controle interno, exame das 
informações contábeis e operacionais, revisão das atividades operacionais, revisão 
da conformidade com leis e regulamentos, gestão de risco etc.
Enfim, há uma série de informações, dados e resultados gerados pela audi­
toria interna que podem ser extremamente úteis para o auditor independente. No 
entanto, é importante lembrar que, independentemente do grau de autonomia e de 
objetividade da auditoria interna, esta não é independente da entidade, pelo simples 
fato de ser subordinada (mesmo que ao mais alto nível da administração).
Cabe então ao auditor independente avaliar e executar os procedimentos de 
auditoria necessários nesses trabalhos e determinar a sua adequação para atender 
aos objetivos da auditoria. O auditor independente assume integral respon­
sabilidade pela opinião de auditoria expressa e essa responsabilidade não é 
reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores internos.
Portanto, é fato que o trabalho do auditor interno é relevante no contexto da 
auditoria das demonstrações contábeis, contudo é preciso avaliar fatores como 
objetividade, competências técnicas e zelo profissional desses profissionais.
E 5 3 :.;vi £&•: .:v!i25 :rÂÜ Í^p^;^y^ (J^ó^ó>^ iiiw ^p . ,C?rqéff; ?•£*? Ü$jg£;
7.2. ESPECIALISTAS2
Sabemos que a capacidade técnica do auditor independente lhe permite possuir 
conhecimentos sobre os negócios em geral da entidade, mas não se espera que ele 
tenha capacidade para agir em áreas alheias à sua competência profissional.
Por exemplo, vamosimaginar que, em uma auditoria, seja necessário avaliar 
determinadas obras de arte ou confirmar se a composição química de um produto 
está adequada. O auditor, por mais que conheça o negócio da entidade, não tem 
condições de emitir uma opinião sobre tais assuntos. Enfim, durante uma auditoria, 
o auditor independente pode necessitar obter evidências para dar suporte às suas 
conclusões, como:
• avaliação de instrumentos financeiros complexos, terrenos e edifícios, 
instalações fabris e máquinas, joias, peças de arte, antiguidades, ativos 
intangíveis etc.;
• interpretações de leis, de contratos, de estatutos ou de outros regulamen­
tos;
• cálculo atuarial referente a contratos de seguro ou planos de benefícios a 
empregados;
• estimativa de reservas de recursos naturais, como petróleo e gás;
• avaliação de responsabilidade ambiental, e custos de limpeza de locais; 
e
• análise de assuntos complexos ou não usuais de natureza fiscal.
2 A utilização do trabalho de especialistas está disciplinada na NBC P 1.8 e na NBC TA 620.
'Çapr ‘7 .r UTILIZAÇÃO- OOTRAÇ.ALHO-; DE-OUTROS' PROFISSIONAIS . . ' . :
Dessa forma, a expressão “especialista” significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas especificas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.
Esse profissional pode ser contratado pela entidade auditada ou pelo auditor 
independente. Ou seja, seu vínculo pode ser com o auditor (firma de auditoria) 
ou com a entidade auditada e é denominado:
• Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização 
em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo 
trabalho nessa área é utilizado para ajudá-lo a obter evidência de audi­toria suficiente e apropriada.
O especialista do auditor pode ser interno (um sócio ou uma pessoa que 
faz parte da equipe, incluindo equipe temporária, da firma do auditor ou 
de firma da rede3) ou externo.
Quando o especialista do auditor for interno, estará sujeito às políticas e 
aos procedimentos de controle de qualidade dessa firma. Já quando um 
especialista do auditor for externo, ele não é um membro da equipe de 
trabalho e não estará sujeito às políticas e procedimentos de controle de 
qualidade da firma. Contudo, em algumas circunstâncias, legislação ou 
regulamentação específica pode requerer que especialista externo seja tra­
tado como membro da equipe de trabalho podendo, portanto, estar sujeito 
a exigências éticas pertinentes, incluindo aquelas relativas à independência, 
e outros requisitos profissionais, conforme determinado pela referida lei 
ou regulamento.
* Especialista da administração é uma pessoa ou organização com espe­
cialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pela 
administração, em que o trabalho nessa área é usado pela entidade para 
ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis.
Os riscos de distorção relevante podem aumentar quando a especialização 
em uma área que não contabilidade é necessária para a administração ela­
borar as demonstrações contábeis. Portanto, ao elaborar as demonstrações 
contábeis, a administração pode utilizar um especialista para tratar dos 
referidos riscos.
Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela ad­
ministração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar 
certas provisões.
Bom, quais são as conseqüências, em termos de responsabilidade do auditor, 
dos possíveis vínculos de um especialista?
O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista.
Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma rede, ou seja, a uma estrutura 
maior que tem por objetivo a cooperação e a divisão comum dos lucros/custos, mesmos sócios, 
ou uso de marca comerciai comum ou uma parte significativa dos recursos profissionais.
AUDITORiÁ - Oavi Sarreto e Fernando Graeff ■.
No entanto, se o auditor, tendo utilizado o trabalho desse especialista, concluir que 
este é adequado, pode aceitar que as constatações ou conclusões desse especialista 
em sua área de especialização constituem evidência de auditoria apropriada.
Para salvaguardar suas responsabilidades, o auditor deve avaliar se o espe­
cialista possui competência, habilidades e objetividade necessárias para fins da 
auditoria.
Competência refere-se à natureza e ao nível de especialização do especialis­
ta, ou seja, está relacionada à sua experiência pessoal com trabalhos anteriores, 
suas qualificações (se é membro de órgão profissional ou de associação da área 
de atuação, se possui licença para praticar, ou outras formas de reconhecimento 
externo) e artigos ou livros por ele publicados.
Habilidades referem-se à capacidade do especialista de exercer a referida 
competência nas circunstâncias do trabalho. Os fatores que podem influenciar a 
habilidade incluem, por exemplo, a localização geográfica e a disponibilidade de 
tempo e de recursos.
Objetividade refere-se aos possíveis efeitos que a tendenciosidade, o conflito 
de interesse ou a influência de outros podem ter sobre o julgamento profissional 
ou comercial do especialista. Exemplos de interesses e relacionamentos que podem 
prejudicar a objetividade do especialista incluem interesses financeiros diretos e 
indiretos; relacionamentos comerciais e pessoais; e prestação de outros serviços.
Cabe ao auditor independente avaliar a qualidade e suficiência do trabalho 
do especialista como parte da evidência de auditoria relacionada ao item da de­
monstração contábil sob análise.
Caso o auditor determine que o trabalho do especialista não é adequado para 
fins da auditoria, deve estabelecer acordo com esse especialista sobre a natureza 
e a extensão do trabalho adicional a ser executado para suprir essa deficiência ou 
executar procedimentos adicionais de auditoria apropriados nas circunstâncias. Além 
disso, existe a possibilidade da utilização ou contratação de outro especialista.
Se ainda assim, o auditor continuar concluindo que o trabalho do especialista 
não é adequado, pode ser necessário expressar uma opinião modificada (opinião 
diferente de “sem ressalva”) em seu relatório, porque não obteve evidência de 
auditoria suficiente e apropriada.
Falaremos com mais detalhes da opinião e do relatório de auditoria nos capítulos 
seguintes, contudo, é importante aproveitar essa oportunidade para destacar a possi­
bilidade de fazer referência ao especialista no relatório do auditor independente.
Regra geral o auditor não deve fazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seu relatório que contenha opinião não modificada. Ressalte-se 
que, em alguns casos no setor público, a legislação ou a regulamentação pode 
requerer uma referência ao trabalho de especialista do auditor, por exemplo, para 
fins de transparência (mas essa não é a regra).
Entende-se que, se o auditor fizer referência ao trabalho de especialista em seu relatório, é porque essa referência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação em sua opinião, para explicar a natureza 
dessa modificação. Nessas circunstâncias, o auditor pode precisar da permissão 
do especialista antes de fazer essa referência.
No caso de especialistas da administração, a NBC P 1.84 afirma que, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem 
vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, este fato deve ser divulgado nas demonstrações contábeis e o auditor, ao emitir opinião modificada, pode fazer referência ao trabalho do especialista.
. Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS
O pin ião nao m od ificada 
{sem re s sa lv a s )
Opin ião m od ificada 
(com re s sa lv a s ou ad ve rsa )
E sp e c ia lis ta do aud ito r ou 
E sp e c ialis ta da adm in istra ção 
(com v in cu lo em pregatíc io )
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista
E sp e c ia lis ta da adm in istração 
(sem v in cu lo em pregatíc io )
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista
Pode fazer referência ao trabalho 
do especialista, se for relevante 
para o entendimento da 
modificação na sua opinião
Mais uma vez, é importante ressaltar que essa referência não reduz a res­ponsabilidade do auditor por essa opinião. Por esse motivo, ao fazer referência 
ao trabalho do especialista, o auditor deve indicar no relatório que isso não afasta 
sua responsabilidade pela opinião formulada sobre as demonstrações contábeis.
7.3. OUTROS AUDITORES INDEPENDENTES
No que se refere à utilização de outros auditores independentes em um traba­
lho de auditoria, apesar de não tratar especificamente desse assunto, é aplicável a 
normatização prevista na NBC TA 6005 que trata de auditorias de demonstrações 
contábeis de grupos, incluindo o trabalho dos auditores dos componentes.
Segundo a referida norma, pode ser útil o envolvimento de outros auditores 
na auditoria de demonstrações contábeis, mesmo que não envolva demonstrações 
contábeis de grupos. Por exemplo, o auditor pode envolver outro auditor para 
observar a contagem de estoques ou fazer a inspeção física de ativos fixos em local remoto.
Nesses casos, o envolvimento de outro auditor não altera a responsabilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para conseguir 
uma base razoável para suportar sua opinião.
Além disso, é responsabilidade do auditor se certificar de que os que exe­
cutam o trabalho de auditoria, inclusive outros auditores, possuem coletivamente 
habilidade e competência apropriadas para tanto. O sócio encarregado do trabalho 
(auditor que chefia a equipe de auditoria) também é responsável pela direção, 
supervisão e desempenho do trabalho da equipe. Como resultado, o relatório de
4 Resolução CFC no 1.023/05 (alterada pela Resolução CFC no 1.042/05): NBC P 1.8 - Utilização 
de Trabalho de Especialistas.
5 Resolução CFC no 1.228/09: NBC TA 600 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações 
Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes.
110 ; A li DITO R! A - p a y í Barreto - e Fernando Graeff
auditoria sobre as demonstrações contábeis não deve se referir ao trabalho do outro auditor.
Se tal referência for requerida por lei ou regulamento, o relatório do auditor 
deve indicar que a referência não diminui a responsabilidade do sócio encarregado 
ou da firma encarregada do trabalho pela opinião de auditoria.
Quando o relatório de auditoria é ressalvado, porque a equipe encarregada 
do trabalho não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente 
em relação às informações contábeis, o parágrafo base para opinião com ressalva 
deve descrever as razões para essa inabilidade sem se referir ao trabalho do outro 
auditor, a menos que tal referência seja necessária para uma explicação apropriada 
das circunstâncias.
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 5, 6 E 7
EB (ESAF/AFRFB/2009) O auditor da empresa Negócios S.A. estabeleceu três procedimentos 
obrigatórios para emissão do parecer. O prim eiro, que a empresa renovasse o contrato 
de auditoria para o próximo ano, o segundo, que a empresa emitisse a carta de res­
ponsabilidade da administração e o terceiro, que o parecer seria assinado por sócio do 
escritório de contabilidade, cuja única formação é administração de empresas. Pode-se 
afirmar, com relação aos procedimentos, respectivamente, que:
a) é ético, não é procedimento de auditoria e atende as normas de auditoria e da pessoa do 
auditor.
b) não é ético, não é procedimento de auditoria e não atende as normas de auditoria e da pessoa 
do auditor.
c) é ético, não deve ser considerado para emissão do parecer e atende as normas de auditoria e 
da pessoa do auditor.
d) é ético, considera-se apenas em alguns casos para emissão do parecer e não atende as normas 
de auditoria e pessoa do auditor.
e) não é ético, é procedimento de auditoria e não atende as normas de auditoria e da pessoa do 
auditor.
Comentários: O auditor deve pautar sua conduta pela integridade e independência, assim
o condicionamento da emissão do parecer (relatório) à manutenção do contrato de auditoria 
causa um conflito de interesse incompatível com sua profissão, revelando um comportamento 
que não é ético. A emissão da carta de responsabilidade da administração (representação formal) 
é um procedimento normal de auditoria. O parecer (relatório) deve ser datado e assinado peio 
contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional 
de Contabilidade.
(FG V/Auditor Fiscal da Receita M unicipal - Pref. Angra dos Reis/2010) O ju lg am en to 
profissional é essencial para a condução apropriada da aud ito ria . A característica 
que d istingue o ju lg am en to profissional esperado do aud ito r é que esse ju lg am en to 
seja exercido por auditor, cujo tre inam ento , conhecim ento e experiência tenham 
ajudado no desenvolvim ento das com petências necessárias para estabelecer ju lg a ­
mentos razoáveis. Isso porque a in terpretação das exigências éticas e profissionais 
relevantes, das norm as de aud ito ria e as decisões inform adas requeridas ao longo 
de toda a aud ito ria não podem ser feitas sem a aplicação do conhecim ento e expe­
riência relevantes para os fatos e circunstâncias. Cumpre destacar que e le não deve 
ser usado como jus tifica tiva para decisões que, de outra form a, não são sustentados
pelos fatos e circunstâncias do trabalho nem por evidência de aud itoria apropriada 
e suficiente.
O julgam ento profissional NÃO é necessário, em particular, nas decisões sobre
a) materialidade e risco de auditoria.
b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento 
das exigências das normas de auditoria e a coleta de evidências de auditoria.
c) avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser 
feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do 
auditor.
d) avaliação das opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável 
da entidade.
e} extração de conclusões não baseadas nas evidências de auditoria obtidas.
' Comentários: O auditor não pode utilizar o julgamento profissional, ou seja, seus conhecimentos, 
sua experiência etc., para justificar decisões não sustentadas por fatos e circunstâncias do trabalho 
ou por evidência de auditoria apropriada e suficiente.
HJJ (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) Com relação à atividade profissional do auditor 
externo, pode-se afirm ar que:
I. o auditor externo, ao realizar a auditoria em entidade seguradora, pode ter nível 
de parentesco até segundo grau com os administradores e gestores da entidade 
auditada, desde que declare para a SUSEP, CVM e CFC, antes do início da auditoria, 
este vínculo.
II. todo auditor externo, registrado no Conselho Federai de Contabilidade, que tenha regis­
tro no CNAI - Cadastro Nacional de Auditores Independentes, pode realizar auditoria em 
Seguradoras e Entidade de Previdência Complementar Aberta.
III. para ser auditor responsável pelos trabalhos, exercendo a função de sócio de auditoria, 
o auditor deve ter formação em nível superior nos cursos de administração de empresas 
ou contabilidade.
Assinale a opção correta, com relação às afirmativas acima.
a} Somente a i e li são verdadeiras.
b) Somente I e íll são falsas.
c) Todas são verdadeiras.
d) Somente II e Iti são falsas.
e) Todas são falsas.
i Comentários: O item 1 é faiso, de acordo com a NBC PA 02, a independência do auditorpode ser 
afetada por ameaças de familiaridade. O item 1! é faíso, não é todo auditor externo que pode realizar 
auditoria em Seguradoras e Entidade de Previdência Complementar Aberta (art. 7o da Resolução 
CNSP n° 118, de 2004). O item III é falso, o auditor responsável pelos trabalhos de auditoria deve 
ser um contador, devidamente habilitado.
E Q (FGV/Auditor Fiscal da Receita M unicipal - Pref. Angra dos Reis/2010) O ceticismo pro­
fissional é necessário para a avaliação crítica das evidências de auditoria. Isso inclui 
questionar evidências de aud ito ria contraditórias e a confiabilidade dos documentos 
e respostas a indagações e outras informações obtidas jun to à adm inistração e aos 
responsáveis pela governança. Tam bém inclui a consideração da suficiência e adequa­
ção das evidências de aud itoria obtidas considerando as circunstâncias, por exemplo, 
no caso de existência de fatores de risco de fraude e um docum ento individual, de 
natureza suscetível de fraude, fo r a única evidência que corrobore um valor relevante 
da dem onstração contábil.
O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, considerando o disposto na TA 
200 e correlatas o indicado nas alternativas a seguir, À EXCEÇÃO DE UMA. Assinale-a.
a) evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas
'Cap.: 7 .r ÜTiUza ç /M^ ÒO.TO “ V ^ H ü
A U D \7 0 R \Á :-D a v i8 a rre to e F e rn a n d o G ra e ff-: ::
b) informações que coíoquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações 
a serem usadas como evidências de auditoria
c) condições que possam indicar possível fraude
d) circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos exigidos 
pelas NBC TAs
e) transações rotineiras desenvolvidas por controladas avaliadas pelo método da equivalência 
patrimonial
Comentários: Conforme o item A18 da NBC TA 200, a alternativa "e" é a única que não se en­
quadra nos exemplos de fatos aos quais o auditor deve estar alerta.
ES (FGV/Auditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Reis/2010) Os princípios 
fundam entais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de 
auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do 
Contabilista e na NBC PA 01, que tra ta do controle de qualidade. Esses princípios estão 
em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cum prim ento é exigido dos 
auditores e encontram-se listados a seguir, À EXCEÇÃO DE UM. Assinale-o.
a) integridade
b) subjetividade
c) competência e zelo profissional
d) confidencialidade f
e) comportamento (ou conduta) profissional
Comentários: A única alternativa que não representa um principio fundamental de ética profis­
sional é a "b" pelo contrário, todo o trabalho do auditor deve se basear em critérios objetivos. A 
objetividade é um princípio a ser seguido.
(FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC TA 620, aprovada pela 
Resolução CFC n° 1230/09, que trata do uso do trabalho de especialistas, o auditor não 
deve assumir o seguinte procedimento:
a) determinar a natureza, o alcance e os objetivos do trabalho do especiaiista para fins da auditoria, 
devendo para tanto obter entendimento na área de especialização.-
b) estabelecer acordo, por escrito, com o especialista por ele contratado, quando apropriado, sobre 
a natureza, o alcance e os objetivos do seu trabaiho.
c) avaliar a adequação do trabaiho do especialista, incluindo a relevância e a razoabiltdade das 
suas constatações ou conclusões e a consistência com outras evidências de auditoria.
d) avaiiar se o especialista possui competência, habilidades e objetividade necessárias na área de 
contabilidade e auditoria, condição indispensável para sua contratação.
e) determinar a necessidade de utilizar o trabalho do especialista para obter evidências de auditoria 
apropriada e suficiente, em área que não seja contabilidade e auditoria.
Comentários: Não cabe, na contratação de um especialista, avaliar se ele possui competência, 
habilidades e objetividade necessárias nas áreas de contabilidade e auditoria, mas sim, na sua 
área específica de conhecimento; muito menos é condição indispensável para sua contratação ter 
conhecimentos nas áreas de contabilidade e auditoria.
U Q (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) Segundo o código de ética profissional, alguns 
deveres do contabilista estão relacionados a seguir, à exceção de um. Assinaie-o.
a) Exercer a profissão com zelo, diligência e honestidade, observada a legislação vigente e res­
guardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e 
independência profissionais.
b) Guardar sigiio sobre o que souber em razão do exercício profissional lícito, inclusive no âmbito 
do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades 
competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade.
c) Comunicar, desde iogo, ao cliente ou empregador, em documento reservado, eventual circuns­
tância adversa que possa influir na decisão daquele que ihe formular consulta ou lhe confiar 
trabalho, estendendo-se a obrigação a sócios e executores.
d) Permanecer nas funções que exerce, mesmo que se positive falta de confiança por parte do 
cliente ou empregador, zelando, contudo, para que os interesses dos mesmos não sejam pre­
judicados, evitando declarações públicas sobre os motivos da desconfiança.
e) Ser solidário com os movimentos de defesa da dignidade profissional, seja propugnando por 
remuneração condigna, seja zeiando por condições de trabalho compatíveis com o exercício 
ético-profissional da Contabilidade e seu aprimoramento técnico.
Comentários: As alternativas "a", "b", "c" e "e" representam deveres do contabilista, segundo o art. 
2o da Resolução CFC n° 803/96.
m {FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010} Em relação à supervisão e ao controle 
de qualidade da auditoria independente, considere:
í. O auditor independente deve evitar o rodízio do pessoal responsável pela execução dos 
serviços na entidade auditada, uma vez que a permanência do pessoa! gera ganhos no 
trabalho a ser executado devido à experiência acum ulada pela equipe.
IL Os auditores independentes - empresas ou profissionais autônomos - devem im plantar 
e m anter regras e procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade, que 
garantam a qualidade dos serviços executados.
III. As regras e os procedimentos devem ser colocados à disposição do Conselho Federa! de 
Contabilidade para fins de acom panhamento e fiscalização, bem como dos organismos 
reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acom panha­
mento, e dos próprios clientes, como afirmação de transparência.
IV. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar apenas um responsável 
técnico quando da aceitação ou da retenção dos mesmos, da revisão do planejam ento, 
da discussão dos assuntos críticos durante a fase de execução dos trabalhos e quando 
do seu encerramento.
Está correto o que se afirma APENAS em
;■ Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAiS •
a) I e IV.
b) III e IV.
c) i e ü.
d) II e ül.
e) I e lli.
Comentários: O item i está errado, pois quando o auditor independente utiliza o mesmo pessoal 
por um longo período de tempo em uma mesma entidade pode surgir a ameaça de familiaridade, 
que pode prejudicar a independência, portanto, o rodízio de pessoai deve ser feito periodicamente. 
O Item II está correto, o auditor e as firmas de auditoria devem estabelecer e manter um sistema 
de controle de qualidade do trabalho realizado. O Item III está correto de acordo com a NBCT 11, 
item 11.8.1.4, que trazia expressamente essa previsão (não foi reproduzida pelas novas normas). Por 
fim, o item IV está errado, o item 11.8.4.1, ora revogado, previa que paraos clientes que envolvam 
maiores riscos, o auditor deve indicar mais de um responsável técnico.
§§H (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) A NBC TA 200 enumera os princípios éticos 
profissionais a serem seguidos por um auditor.
Assinale a alternativa que apresenta um desses princípios.
a) integridade.
b) Formalidade.
c) Competência.
d) Confidencialidade.
e) Comportamento profissional.
Comentários: O item Al 5 da NBC TA 200 enumera os princípios fundamentais de ética profis­
sional: Integridade; Objetividade; Competência e zelo profissional; Confidencialidade; e Comporta­
mento (ou conduta} profissional. Segundo referido normativo a alternativa "b" não representa um 
princípio e a "c" está incompleta. O gabarito preliminar apontava a alternativa "b", posteriormente 
a questão foi anulada.
(FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010} De acordo com a norma relativa ao con­
tro le de qualidade da auditoria das demonstrações contábeis, o revisor do controle de 
qualidade do trabalho deve realizar uma avaliação objetiva dos julgamentos feitos pela 
equipe de trabalho e as conclusões atingidas ao elaborar o relatório.
Essa avaliação deve envolver:
a) a discussão de tódos os assuntos com o sócio encarregado do trabalho.
b) a revisão do plano de contas e dos sistemas contábeis e financeiros, bem como do relatório 
proposto.
c) a revisão da documentação preparada pela auditoria relativa a todos os exames relevantes feitos 
pela equipe de trabalho.
d) a avaliação do planejamento da auditoria, o relatório preliminar e a consideração se o relatório 
é apropriado.
e) a revisão da documentação selecionada pela auditoria relativa aos julgamentos significativos 
feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas.
Comentários: Segundo o item 35 da NBC PA 01, a firma deve estabelecer polítícas e procedimentos 
que requeiram, para determinados trabalhos, a revisão de controle de qualidade do trabalho que 
forneça uma avaliação objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e as 
conclusões obtidas para elaboração do relatório de auditoria ou de outros relatórios. Uma revisão 
deve se ater somente aos aspectos mais importantes, pois levando em consideração a eficiência 
e a eficácia da auditoria, não seria viável uma revisão de todo o trabalho, ou mesmo, de aspectos 
secundários, sem importância para as conclusões obtidas.
■ H’ v.' ^ .'i-Ã V p jfà R y k -^ p a y i.B a rré ió e Fernando G iaèíf '
GABARITO
01 - E 02 - E 03 - E
04 - E 05 - B 06 - D
07 - D 08 - D 09 — Nula
10 - E
EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 5 , 6 E 7
Para as questões 01 a 05, julgue as afirmativas como certo ou errado.
i m (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Considere que determ inada entidade, que passava por 
uma auditoria independente, tenha contratado um perito, sem vínculo empregatício, para 
realizar várias perícias em suas instalações, sendo o resultado desse trabaiho relevante 
para as demonstrações contábeis. Nessa situação, a responsabilidade do auditor não 
envolve o trabalho realizado pelo perito.
iíB I (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Todas as entidades de auditoria independente, re­
gularm ente registradas, são obrigadas a divulgar, em organismos de imprensa escrita
EQ
114
ou em meios eletrônicos de acesso púbiico, a relação de seus clientes cujos honorários 
representem mais de 10% do seu faturam ento anual.
• .; Cap; 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS . . /
(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Na fase de contratação de novos serviços de audi­
toria independente, não é relevante, para o novo contratado, a ocorrência de serviços 
prestados pelos auditores substituídos nem o conhecimento das razões da substituição, 
pois se tra ta de relações de confiança e de natureza reservada.
(CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa-Contabilidade - TRE M A/2008) Se um 
dos membros da equipe de auditoria possui títulos ou valores mobiliários da entidade 
auditada, está caracterizada a perda de independência.
(CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura de Teresina/2008) Nos termos 
do Código de Ética do profissional contábil, livros, papéis ou documentos do cliente, 
confiados à guarda do auditor, não podem ser retidos, mesmo em razão da falta de 
pagam ento dos honorários relativos aos serviços já realizados.
(CESPE/Auditor de Contas Públicas ~ CGE-PB/2008) Entre as normas de atributos, deve-
se considerar que, se a independência ou objetividade forem prejudicadas de fato ou
na aparência, os detalhes de ta l prejuízo devem ser informados às partes apropriadas.
Neste sentido, é correto afirm ar que
a) trabalhos de auditoria relacionados a funções sob responsabilidade do dirigente de auditoria 
nào devem ser reaiizados enquanto perdurar a situação.
b) caso se constatem potenciais prejuízos à independência ou objetividade, relacionados a serviços 
de consultoria propostos, o ciiente deve ser informado na conciusão do trabaiho.
c) os auditores internos podem prestar serviços de consultoria relacionados às operações pelas 
quais tenham sido responsáveis anteriormente.
d) auditores que tenham sido responsáveis pela avaliação de operações específicas devem mani­
festar expressamente essa condição.
e) os auditores internos que tenham prestado serviços de consultoria não poderão assumir res­
ponsabilidade sobre as respectivas operações.
{ESAF/Auditor de Tributos Municipais ~ SEF1N Natal/2008) Na execução dos trabalhos de 
auditoria externa, norm alm ente são utilizadas equipes técnicas para o desempenho do 
trabalho. Pode-se afirm ar que a responsabilidade técnica do trabaiho é
a) de toda a equipe técnica, desde que supervisionada pelo auditor.
b) dos gerentes do projeto e do sócio-auditor, por possuírem formação pertinente.
c) da firma de auditoria, que assume os riscos mediante contrato.
d) do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
e) de todos os sócios da firma de auditoria, por responderem solidariamente e ilimitadamente.
(ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Na ética profissional do auditor independente, a integri­
dade é a qualidade na qual a confiança do usuário de seus serviços se norteia. Para isso,
o auditor não pode
a) questionar os fatos contabilizados.
b) renunciar aos trabalhos.
e) ser imparcial em sua opinião.
d) subordinar-se a julgamento.
e) cometer erros não intencionais.
m m AUDITORIA ~ Davi Barreto e Fernando Graeff
m (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Não é fator que impeça o auditor independente de aceitar 
trabalhos de auditoria em entidades:
a) víncufo conjugal com administradores da entidade.
b) ter sido empregado da entidade há mais de dois anos.
c) ser acionista da empresa auditada.
d) ter interesse financeiro direto na entidade.
e) fixar honorários condicionais à natureza do trabaiho.
{ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando o faturamento de outros serviços presta­
dos aos mesmos clientes de auditoria ultrapassar, na média dos três últimos anos, os 
honorários dos serviços de auditoria, a empresa:
a) tem que comunicar à Comissão de Valores Mobiliários.
b) deve dar ciência do fato ao Conselho Federai de Contabilidade.
c) apenas reiata por ofício ao Banco Central do Brasil.
d) deve comunicar ao Conselho Regional de Contabilidade.
e) não tem obrigatoriedade de comunicar a nenhum órgão.
HHH (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2003) É evidência de independência do auditor externo:
a) parentesco com administrador, acionistas ou sócios da empresa auditada. *
b) participação direta ou indireta como sócio ou acionista da empresa auditada.
c) ser representante comercial da empresa auditada sem vínculo empregatício.
d) ter sido empregado há mais de três anos da empresa auditada.
e) fixar honorários condicionados ao tipo de parecer a ser emitido*
HfH (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando um auditor independente utiliza relatórioselaborados pelos auditores internos para concluir seus trabalhos nas áreas de estoques 
e imobilizado, a responsabilidade do parecer
a) deve ser compartilhada com a administração da empresa.
b) deve ser compartilhada com o auditor interno.
c) é do auditor interno, se os estoques forem relevantes.
d) é única e exclusiva do auditor independente.
e) é do auditor independente, porém de forma Jimitada.
I H j (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando o auditor independente em itir um parecer 
modificado em função do resultado de um trabalho de um especialista identificado em 
seu parecer, a responsabilidade desse parecer é:
a) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pelo auditor.
b) da administração que contratou o especialista para execução do trabalho.
c} exclusiva do auditor independente, mesmo se contratado pela administração.
d) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pela administração.
e) do auditor, exceto pela alteração resultante do trabalho do especialista.
§ H | (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Quando da utilização de serviços de especialista, não há 
responsabilidade do auditor
a) em confirmar se o especialista é habilitado.
b) em questionar a capacidade do especialista, desde que habilitado.
c) quando o especialista for funcionário da empresa auditada.
d) se o especialista for independente e não possuir vínculo com a empresa.
e) em divulgar o fato em parecer sem ressalva.
Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS 117
| m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2008) O auditor, ao realizar processo 
de auditoria na empresa JVIother S.A., constata a existência de benefício de Previdência 
Privada concedido a seus funcionários. A empresa participa com 80% das contribuições 
totais, tendo pactuado em contrato a participação e a compiementação das insuficiências 
de fundos. No intuito de aplicar os procedimentos de auditoria na área, a empresa de 
auditoria contrata firma especializada em cálculos atuariais, para verificação. Assim, a 
responsabilidade do auditor:
a) limita-se aos trabalhos por eie efetuados, sendo a firma especializada responsável peíos trabalhos 
especiais, tendo o auditor que mencionar o nome da empresa responsável pelos trabalhos e os 
efeitos apurados.
b) é igual à da empresa contratada, respondendo peíos erros ou fraudes que possam surgir, sendo 
obrigatória a menção da empresa contratada no parecer de auditoria.
c) fica restrita à sua competência profissional, e, na ocorrência de emitir parecer sem ressalva, não 
poderá fazer referência do especialista no seu parecer.
d) é compartilhada com a empresa contratada na avaliação das metodologias e técnicas utilizadas, 
respondendo tecnicamente pelos cálculos e valores apresentados nas demonstrações contá­
beis.
e) está condicionada à escolha de empresa idônea è competente que não possua vínculo com a 
empresa auditada e que não tenha dependência, sendo a responsabilidade técnica e de avaliação 
de metodologias para avaliação dessa área de responsabilidade da empresa especializada.
ffB l {FCC/AFRE - SEFAZ P8/2006) O auditor, quando da designação de equipe técnica para 
desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, tem sobre os trabalhos a serem realizados 
responsabilidade
a) limitada aos processos e trabalhos por ele supervisionados e avaliados,
b} píena, pelos trabalhos executados, respondendo em todos os níveis.
c) plena, desde que não tenham sido praticados atos de dolo condicional pela equipe técnica.
d) extensiva aos trabalhos executados por especialistas, como atuários, técnicos em informática
ou outros.
e) restrita aos processos e trabalhos que apresentem pontos relevantes e interfiram no parecer.
j f l (FCC/Analista de Controle Externo - TCE M A/2005) Ao contratar a prestação de serviços 
de profissional especializado para avaliação de valores relevantes do cálculo atuarial 
de planos de previdência privada dos funcionários da empresa auditada, uma firma de 
auditoria tem sobre estas informações responsabilidade
a) restrita quanto a sua competência profissional, se tal fato constar do parecer.
b) limitada, desde que tal fato não conste do parecer do auditor independente.
c) ilimitada, independente de ter conhecimento técnico na especialidade.
d) parcial em todos os trabalhos, visto não poder ter certeza completa.
e) plena sobre os fatos e números gerados por este profissional na demonstração.
{Cesgranrio/ Profissional Júnior - Ciências Contábeis - Petrobras Distrib./2008) A inde­
pendência é uma das normas relativas à pessoa do auditor. Em decorrência dela, há 
impedim ento para o auditor executar trabalho de auditoria em entidade em que ele 
tenha grau de parentesco consanguíneo, em tinha reta, com administradores, acionistas, 
sócios ou com empregados que tenham ingerência na sua administração ou nos negócios 
ou sejam responsáveis por sua contabilidade,
a) qualquer que seja o grau de parentesco.
b) para parentesco de I o grau, apenas.
c) para parentesco até 2o grau, apenas.
d) para parentesco até 3o grau, apenas.
e) para parentesco até 4o grau, apenas.
ES (Cesgranrio/Técnico de Contabiiidade - EPE/2005) Na realização de uma auditoria inde­
pendente, o auditor externo poderá utilizar os trabalhos da auditoria interna da empresa 
auditada em seus testes substantivos. Caso julgue que o volume de testes realizados 
pela auditoria interna não é suficiente para em itir sua opinião, ele deverá:
a) solicitar novos testes à auditoria interna.
b) realizar testes adicionais.
c) emitir parecer com ressaiva. 
d} abster-se de emitir opinião.
e) inserir parágrafo de ênfase no parecer.
m (Cesgranrio/Contador ~ Prefeitura de JVlanaus/2004) Terminada a auditoria de um Banco 
cujas ações são negociadas na Bolsa de Valores, foi emitido o respectivo parecer que foi 
assinado pelo contador responsável pelo trabalho. Nesta situação é necessário que ta! 
contador esteja registrado no:
'••ÀÜOrfORIÁ -f:Df}vl Barreto e f& npn ào G ra^ff-\'
a) BACEN.
b} BANCO DO BRASIL
c) CRC.
d) CRC e no BACEN.
e) CRC e na CVM.
IWtflS (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) É fator determ inante para a recusa de um trabalho de 
auditoria externa
a) o auditor ser importante acionista da empresa auditada.
b) o auditor ter conhecimento suficiente sobre o negócio da empresa.
c) a possibilidade de o profissional contratado poder realizar o trabaiho com imparcialidade.
d) a necessidade de uso de especialistas para avaliação de áreas específicas.
e) a existência de fraude ou erro nas demonstrações auditadas,
££3 (ESAF/AFC Correição ~ CGU/2006) Em uma Auditoria independente, a perda de indepen­
dência pode-se dar pela ocorrência dos seguintes fatos, exceto:
a) operações de créditos e garantias com a entidade auditada.
b) relacionamentos comerciais com a entidade auditada.
c) relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada.
d) atuação como administrador ou diretor de entidade auditada.
e) recebimento dos honorários devidos pelos serviços de auditoria prestados à entidade auditada.
E 3 (ESAF/AFC Correição ~ CGU/2006} Acerca da responsabilização de Auditor, no desempenho 
de suas funções, assinale a opção correta.
a) O Auditor Interno não pode ser responsabilizado.
b) A ocorrência de informação incorreta no parecer do Auditor, mesmo que gere prejuízos à en­
tidade auditada ou a terceiros, não enseja responsabilidade.
c) Tendo se valido adequadamente das técnicas de auditoria, o Auditor Externo não pode ser 
responsabilizado pela ocorrência de fraudes e erros não detectados em seus trabalhos.
d) A omissão de informações nos pareceres de auditoria, ainda que dolosa, não pode gerar res­
ponsabilização.
e) A utilização de serviços contábeis de um Auditor Interno pelo Auditor independente isenta este 
último de qualquer responsabilidade sobre os resultados dos trabalhos.
. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO' DE OUTROS PROFISSiONAISGABARITO
01 - Certo 02 - Errado 03 - Errado
04 — Certo 05 - Certo 06 - C
07 - D 08 - D 0 9 - B
10 - D 11 - D 12 - D
13 - E 14 - E 15 - C
16 — B 17 - C 18 - A
19 - B 20 - E 21 - A
22 - E 23 - C
COMO A AUDITORIA I
Capítulo i
PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
8.1. NOÇÕES GERAIS SOBRE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
Vamos iniciar nossa discussão tentando èntender como é o trabalho de um 
auditor. De uma forma geral, é possível estruturá-lo em três grandes etapas: pla­
nejamento — execução - relatório.
O planejamento é a etapa inicial da auditoria. Nesse momento, o auditor 
“pensa o seu trabalho”, identificando quais são seus objetivos e definindo os detalhes 
que conduzirão os trabalhos (cronograma, procedimentos, riscos envolvidos etc.). 
Nesta etapa é traçada a estratégia dos trabalhos a executar na entidade, definindo 
a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que seja possível 
desempenhar uma auditoria eficaz.
Apesar da forma como foi ilustrada a fase de planejamento na figura acima, 
é importante destacar que o planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após a conclusão da auditoria anterior (ou durante a contratação da auditoria), continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual.
De acordo com a NBC TA 3001, o planejamento da auditoria envolve a de­
finição de estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria.
Assim, um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demons­
trações contábeis, pois auxilia o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas 
importantes da auditoria, a identificar e resolver tempestivamente problemas, 
a organizar adequadamente o trabalho, e a selecionar os membros da equipe
1 Resolução CFC n° 1.211/09: NBC TA 300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contá­
beis.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff .
de trabalho. Além disso, um bom planejamento é peça chave para facilitar a 
supervisão e revisão dos trabalhos da equipe de auditoria, bem como auxiliar, 
se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros auditores e 
especialistas.
Quando se fala em planejamento, é possível definir dois grandes produtos 
dessa fase: a estratégia global e o plano de auditoria.
O auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o 
alcance, a época e a direção da auditoria, para orientar o desenvolvimento do 
plano de auditoria, devendo:
(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;
(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época 
da auditoria e a natureza das comunicações requeridas;
(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são signi­
ficativos para orientar os esforços da equipe do trabalho;
(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de audi­
toria e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros 
trabalhos realizados; e
(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para 
realizar o trabalho.
Em outras palavras, o auditor deve estabelecer uma macroestratégía capaz 
de orientá-lo no desenvolvimento de um plano de auditoria. Esse plano (também 
chamado de programa de auditoria) é a descrição detalhada dos passos que deverá 
seguir durante a execução dos trabalhos e deve conter a descrição de:
(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avalia­
ção de risco, por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente, 
assim como dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível 
de afirmação; e
(b) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o 
trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria.
Dessa forma, o plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global,
visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria 
a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho.
Todos os membros-chave da equipe de trabalho devem ser envolvidos no 
planejamento da auditoria, incorporando suas experiências e seus pontos de vista, 
otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo.
Além disso, o auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento 
com a administração da entidade, contudo, deve-se atentar para não comprome­
ter a eficácia dessa auditoria. Por exemplo, a discussão com a administração da
Cap. 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
natureza e da época de procedimentos detalhados pode tomar tais procedimentos 
demasiadamente previsíveis. De qualquer forma, a estratégia global de auditoria 
e o plano de auditoria sempre serão responsabilidade do auditor.
O planejamento dos procedimentos ocorre no decurso das atividades do auditor, 
à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido. Por exemplo, 
o planejamento dos procedimentos de avaliação de riscos ocorre na fase inicial 
de auditoria! Entretanto, o planejamento da natureza, da época e da extensão de 
procedimentos específicos adicionais de auditoria depende do resultado dessa 
avaliação de riscos.
E importante destacar que o auditor deve atualizar e alterar a estratégia global 
de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria. 
Em decorrência de imprevistos ou mudanças nas condições, o auditor pode ter 
que modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto, a natureza, a 
época e a extensão dos procedimentos planejados.
A estratégia e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, 
como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias 
e os seus reflexos nos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Ou seja, 
o planejamento não é algo estático ou imutável, ele pode evoluir ao longo da 
execução dos trabalhos, de forma a permitir que a auditoria atinja seus objetivos 
com eficácia e eficiência.
Finalmente, queremos ressaltar que todas as informações obtidas para fins 
de planejamento devem compor a documentação comprobatória de que o audi­
tor executou as etapas previstas nas normas de auditoria. Assim, o auditor deve 
documentar a estratégia global de auditoria, o plano de auditoria e as eventuais 
alterações significativas ocorridas, bem como, as razões dessas alterações.
8.2. PLANEJAMENTO EM AUDITORIA INICIAL2
A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso 
a auditoria seja inicial (primeiro trabalho executado pelo auditor na entidade) 
ou em trabalho recorrente. Entretanto, no caso de auditoria inicial, o auditor 
pode ter a necessidade de estender as atividades de planejamento por falta 
da experiência anterior que é normalmente utilizada para o planejamento dos 
seus trabalhos.
Para a auditoria inicial, o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais 
na definição da estratégia global e do plano de auditoria:
° exceto se for proibido por lei ou norma, manter contato com o auditor 
antecessor, para conduzir a revisão de seus papéis de trabalho (documen­
tação de auditoria);
2 Trabalho de auditoria inicial é um trabalho em que as demonstrações contábeis do período 
. anterior não foram auditadas; ou as demonstrações contábeis do período anterior foram au- 
ditadas por auditor independente antecessor.
• executar procedimentos de auditoria necessários para obter evidência de 
auditoria suficiente e apropriada se:
— os saldos iniciais contêm distorções que afetam de forma relevante as 
demonstrações contábeis do período corrente; e
- as políticas contábeis apropriadas refletidas nos saldos iniciais foram 
aplicadas de maneira uniforme nas demonstrações contábeis do período 
corrente, ou as mudanças nessas políticas contábeis estão devidamente 
registradas e adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com 
aestrutura de relatório financeiro aplicável;
• quaisquer assuntos importantes discutidos com a administração e relacio­
nados à escolha do auditor, a comunicação desses temas aos responsáveis 
pela governança e como eles afetam a estratégia global de auditoria e o 
plano de auditoria;
• outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma 
para trabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir 
o envolvimento de outro sócio ou profissional experiente para a revisão da 
estratégia global de auditoria antes de iniciar procedimentos de auditoria 
significativos ou de revisão dos relatórios antes da sua emissão).
8.3. MATERIALIDADE3
Podemos definir materialidade como o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um 
■ todo ou para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.
Em suma, algo material é aquilo considerado relevante. Por exemplo, se o 
saldo total do “Contas a Receber” é na casa dos milhões de reais, uma fatura de 
R$100,00 certamente não é material
A estrutura de relatórios financeiros frequentemente discute o conceito de ma­
terialidade no contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis. 
Ou seja, a administração deve definir claramente o que é e o que não é material 
para elaborar suas demonstrações contábeis. Esse tipo de discussão, quando pre­
sente na estrutura de relatório financeiro aplicável, fornece um referencial para o 
auditor na determinação da materialidade para a auditoria.
Embora a estrutura de relatórios financeiros discuta materialidade em termos 
diferentes, ela em geral explica que:
• distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for 
razoavelmente esperado que essas possam, individualmente ou em con­
junto, influenciar as decisões econômicas de usuários tomadas com base 
nas demonstrações contábeis;
B K S .. AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gíaeff. ' ; . .'■ ...'•
3 Resolução CFC n° 1.213/09: NBC TA 320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da 
Auditoria.
i-í í í 4^: R^ NEJÁM^J^ Ç^ p é.::ÁM D ^3^ '^ '^ÍíÍ^Í ^íí - Mí ^ BSSS
• julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envol­
vidas, e são afetados pela magnitude e natureza das distorções; e
• julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários das demons­
trações contábeis são baseados em considerações sobre as necessidades de 
informações financeiras comuns a usuários como um grupo.
O último item é bastante interessante, pois remete ao fato de que, na definição 
de relevância e materialidade, não é considerado o possível efeito de distorções 
sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significati­
vamente. Ora, o efeito de R$1.000 pode ser material para determinado possuidor de 
ações de uma empresa, contudo, certamente não o é para o conjunto de acionistas 
que respondem por bilhões em investimentos.
Por mais que a estrutura de relatório financeiro forneça um referencial para o 
auditor, a determinação de materialidade é uma questão de julgamento profissional 
e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras 
dos usuários das demonstrações contábeis.
O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na 
execução da auditoria.
Vimos que, ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a mag­
nitude das distorções que são consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem 
a base para determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos de 
avaliação de risco e de procedimentos adicionais de auditoria.
Ao estabelecer a estratégia global de auditoria, o auditor deve determinar a 
materialidade para as demonstrações contábeis como um todo.
Se houver uma ou mais classes específicas de transações, saldos contábeis 
ou divulgação para as quais se poderia razoavelmente esperar que distorções de 
valores menores que a materialidade estabelecida para as demonstrações contábeis 
como um todo influenciem as decisões econômicas dos usuários, o auditor deve 
determinar, também, o nível ou níveis de materialidade a serem aplicados a essas 
classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.
E importante observar que materialidade determinada no planejamento não 
estabelece necessariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, 
individualmente ou em conjunto, serão sempre avaliadas como não relevantes. 
Ou seja, o conceito de materialidade não é algo inflexível, que não possa ser 
adaptado de acordo com as circunstâncias. Assim, em determinadas situações 
é possível que o auditor analise valores menores que os previamente definidos 
como materiais.
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 8
m (CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: Contabilidade/2009) Acerca de 
objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria, julgue o próximo item.
Identificar os problemas potenciais da entidade e tam bém a legislação aplicável à enti­
dade é um dos objetivos do planejam ento de auditoria.
■MB a
Comentários:. No planejamento da auditoria, o auditor deve entender a entidade e o ambiente 
no qual está inserida, isso inclui os problemas potenciais e a legislação aplicável.
EH! (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) A respeito do piano de auditoria assinale 
a afirmativa incorreta.
a) é mais detalhado que a estratégia giobal de auditoria visto que inclui a natureza, a época e a extensão 
dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho.
b) trata dos diversos temas identificados na estratégia global, levando-se em conta a necessidade 
de atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor.
c) deve incluir a descrição da natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de 
avaliação de risco.
d) deve ser atualizado e alterado sempre que necessário no curso da auditoria.
e) deve ser desenvolvido para que o planejamento da auditoria seja elaborado.
Comentários: O planejamento de auditoria envolve a definição de duas grandes fases: a estratégia 
global para o trabalho; e, o plano de auditoria. Inicialmente, desenvoíve-se a estratégia global para 
só depois elaborar o plano de auditoria.
E3 (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) O auditor deve definir uma estratégia global 
que defina o alcance, a época e a direção do seu trabalho e oriente o desenvolvimento 
do plano de auditoria. Ao estabelecer essa estratégia global, o auditor deve adotar os 
procedimentos apresentados a seguir, à exceção de um. Assinale-o.
a) Identificar as características do trabalho para definir o seu alcance.
b) Definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a na­
tureza das comunicações requeridas.
c) Considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar 
os esforços da, equipe do trabalho.
d) Considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria/ sendo indispen­
sável o conhecimento dos outros trabalhos realizados peio sócio do trabalho para a entidade.
e} Determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o tra­
balho.
Comentários: Para estabelecer a estratégia global, não é indispensável o conhecimento dos 
outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade.
GABARITO
01 - Certo 02 - E
03 - D
EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 8
j j Q (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) A respeito do planejamento de 
auditoria, julgue os itens abaixo.
I. Entre os objetivos do planejamento de auditoria está a identificação da legislação aplicável 
à entidade.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff [ .
Cap. 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
II. Um dos fatores econômicos queprecisam ser avaliados peio planejamento de auditoria são 
as políticas de negócio dos concorrentes da entidade auditada.
lil. Para planejar uma auditoria, o auditor ou a entidade de auditoria deve conhecer não apenas 
as práticas contábeis correspondentes ao período auditado, mas também as práticas adotadas 
em períodos anteriores.
IV. Quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as demonstrações contábeis 
das entidades investidas e, se os ativos destas representarem parte relevante dos ativos totais 
daquela, eie deve considerar se pode assumir a incumbência de auditar as referidas demons­
trações.
A quantidade de itens certos é iguai a 
a} 0.
b) 1.
c) 2.
d) 3. 
e> 4.
Para as questões 02 a 05, julgue as afirmativas como certo ou errado.
|jj]!| {CESPE/Auditor - Untpam pa/2009) O planejam ento da auditoria deve estar comple­
tado antes do início dos trabalhos. Entre os aspectos a serem previam ente definidos, 
salientam-se o m om ento e o período e execução de cada atividade, os locais de sua 
realização e os profissionais e auxiliares necessários à consecução das tarefas selecio­
nadas.
M (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Entre os objetivos principais do planejamento da 
auditoria ressalta-se o de assegurar que todas as áreas da entidade auditada, indepen­
dentem ente de sua importância, recebam a mesma atenção.
ES {CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O planejamento da auditoria requer o conhecimento 
adequado dos controles internos, mas o detalham ento dos procedimentos aplicáveis 
independe das características dos sistemas contábil e de controles internos da entidade 
auditada.
E S (CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) Sempre 
que novos fatos recomendarem, o planejamento e os programas de trabalho devem ser 
revisados e atualizados.
B S {ESAF/TCE-GO - Auditor/2007) Todas as opções abaixo são importantes recomendações
acerca do planejam ento da auditoria, exceto uma. Aponte a única opção falsa.
a} O planejamento e os programas de trabalho não devem ser revisados mesmo que novos fatos
o recomendarem.
b) O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle 
do progresso dos trabalhos.
c) O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios 
e práticas operacionais da entidade.
d> O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por 
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão apli­
cados.
e) O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a 
orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos exe­
cutados.
E9 (ESAF/AFC - Auditoria e Fiscalização - CGU/2006) Como objetivo do Planejamento da 
Auditoria não se pode incluir:
a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes 
que afetem as Demonstrações Contábeis.
b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e com­
promissos previamente estabelecidos.
c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os vaiores relevantes contidos em suas de­
monstrações contábeis recebam a atenção requerida.
d) identificar meios para aumento dos lucros da entidade.
e) identificar a legislação aplicável à entidade.
EE1 (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Quando o auditor efetuar 
a auditoria na empresa pela primeira vez e as demonstrações anteriores tiverem sido 
auditadas por firma de auditoria regularmente habilitada, pode-se afirmar que não será 
necessário obter
a) evidências de que os saldos iniciais de abertura do exercício atual estão corretos 4 de acordo 
com os saldos finais do exercício anterior.
b) carta de responsabilidade da administração, quanto às informações e dados, bem como a 
preparação e apresentação das demonstrações do exercício anterior.
c) confirmação de que as práticas contábeis adotadas no atual exercício estão uniformes com as 
adotadas no exercício anterior.
d) evidências de fatos relevantes que possam afetar as atividades da empresa e sua posição 
econômico-financeira,
e) identificação de fatos relevantes de eventos subsequentes ao exercício anterior, revelados ou 
não revelados.
(Cesgranrio/Funasa ~ Auditor/2009) Conforme as técnicas de auditoria e a metodologia 
de trabalho do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, definido na 
Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, o plano de ação detalhado, específico por área 
e destinado a orientar adequadam ente o trabalho do auditor denomina-se
a) Programa de auditoria.
b) Carta de circuiarização.
c) Relatório de auditoria.
d) Revisão analítica.
e) Certificado de auditoria.
m (Cesgranrio/Auditor - 1NEA/2007 - Adaptada) O planejam ento da Auditoria deve consi­
derar os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente:
a) os riscos de auditoria, independente do volume ou da complexidade das transações e opera­
ções.
b) as expectativas externadas peios cidadãos em geral aos auditores externos.
c) a autonomia orgânica da auditoria interna, alheia à missão e aos objetivos estratégicos da 
entidade.
d) a abstração do resultado e das providências tomadas em relação a trabalhos anteriores, seme­
lhantes ou relacionados.
e) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.
Q S .. AUD1TORÍA - Davi Barreto e Fernando.
Cap. 8 -'PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
GABARITO
01 - D 02 - Certo 03 - Errado
04 - Errado 05 - Certo 06 - A
07 - D 08 - B 0 9 - A
10 - E
TESTES E PROCEDIMENTOSDE AUDITORIA
Capítulo
9.1. RESPOSTA DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS1
Discutimos em capítulos anteriores que -a auditoria de demonstrações con­
tábeis tem como um de seus objetivos gerais obter segurança razoável de que 
as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, 
independentemente se causadas por fraude ou erro.
Dessa forma, o auditor necessita obter evidências apropriadas e suficientes 
relacionada aos riscos avaliados de distorção relevante por meio do planejamento 
e da implementação de respostas apropriadas a esses riscos.
Tudo isso é bastante intuitivo - para o auditor atestar a ausência de distor­
ções relevantes é necessário conhecer o risco de essas distorções existirem (risco 
inerente conjugado com o risco de controle).
No tocante aos riscos avaliados de distorção relevante no nível das demons­
trações contábeis, o auditor deve planejar e implementar respostas gerais que 
podem incluir:
• enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo 
profissional;
• designar pessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou 
usar especialistas;
• fornecer mais supervisão;
• incorporar elementos adicionais de ímprevisibilidade na seleção dos pro­
cedimentos adicionais de auditoria a serem executados; e
• efetuar alterações gerais na natureza, época ou extensão dos procedimentos 
de auditoria.
A avaliação dos riscos de distorção relevante no nível das demonstrações 
contábeis e, consequentemente, as respostas gerais do auditor, são afetadas pelo 
entendimento do auditor do ambiente de controle.
1 Resolução CFC n° 1.214/09: NBC TA 330 ~ Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.
AUDI"; ORiA Da ri Barreto e Fernando Graeff
Um ambiente de controle eficaz pode permitir que o auditor tenha mais 
confiança no controle interno e a confiabilidade da evidência de auditoria gerada 
internamente na entidade pode, portanto, permitir que o auditor execute um número 
menor de procedimentos de auditoria, por exemplo.
Deficiências no ambiente de controle, entretanto, têm o efeito oposto, por 
exemplo, o auditor pode responder a um ambiente de controle ineficaz mediante 
execuçãode mais procedimentos de auditoria e pelo aumento do número de locais 
a serem incluídos no alcance da auditoria.
Já no tocante aos riscos avaliados de distorção relevante no nivel de afirma­
ções, a avaliação do auditor fornece base para planejar e executar procedimentos 
adicionais de auditoria, bem como determ inar a natureza, a época e a extensão 
desses procedimentos.
S i ®
Refere-se à finalidade do pro­
cedimento (teste de controle 
ou procedimento substantivo) 
e ao seu tipo (inspeção, obser­
vação, indagação, confirma­
ção, recalculo, reexecução ou 
procedimento analítico).
Refere-se ao momento em que 
o procedimento é executado 
ou ao período ou, ainda, a 
data em que a evidência de 
auditoria se aplica.
Refere-se à quantidade a 
ser executada, por exemplo, 
o tamanho da amostra ou a 
quantidade de observações de 
uma atividade de controle.
Conclui-se então que a resposta aos riscos avaliados de distorção relevante no 
nível de afirmações permite ao auditor entender com mais clareza como, quando 
e quanto será necessário.
Ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem realizados, o 
auditor deve obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for 
risco avaliado, ou seja, uma avaliação de risco alto pode demandar um au­
mento na quantidade de evidências, ou obtenção de evidências mais relevantes 
ou confiáveis.
Assim, os procedimentos adicionais de auditoria são o conjunto de técnicas 
que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para 
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, permitindo 
que eventuais distorções relevantes sejam identificadas.
Esses procedimentos podem sèr divididos em dois grandes grupos: testes de 
controle e procedimentos substantivos, de acordo com a sua finalidade. O primeiro 
grupo busca verificar se o controle interno funciona corretamente; o segundo se 
dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, 
isto é, se são suficientes, exatos e válidos.
Um exemplo de teste de controle seria verificar se o responsável por conferir 
a saída de mercadorias está fazendo seu trabalho corretamente. Já um exemplo 
de procedimento substantivo seria verificar se o saldo da conta “Estoque” está correto.
Gap,; 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
9.1.1. Testes de controle
Teste de controle2 é o procedimento de auditoria planejado para avaliar 
a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. Ou seja, o auditor, ao executar 
esses testes, objetiva avaliar a eficácia dos controles internos da entidade.
O auditor realiza os testes de controle se a avaliação de riscos de distorção 
relevante no nível das afirmações inclui a expectativa de que os controles estão 
operando efetivamente, ou quando os procedimentos substantivos isoladamente 
não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente.
Isto é, o auditor pretende confiar na efetividade operacional dos controles para 
determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos substantivos.
Ora, a única maneira de conquistar essa confiança nos controles internos é 
testando o seu correto funcionamento, como, por exemplo, o modo como os con­
troles foram aplicados ao longo do tempo, a consistência com que foram aplicados, 
por quem ou por quais meios foram aplicados etc.
Assim, quanto maior for sua confiança nos controles internos, mais persua- 
sivas, mais fortes deverão ser as evidências de que o sistema de controle interno 
funciona bem.
Ao avaliar a efetividade operacional dos controles relevantes, o auditor deve 
avaliar se as distorções que foram detectadas pelos procedimentos substantivos 
indicam que os controles não estão operando efetivamente. Uma distorção relevante 
detectada pelos procedimentos de auditoria é um forte indicador da existência de 
deficiência significativa no controle interno.
No entanto, o contrário não é necessariamente verdade, ou seja, a ausência 
de detecção de distorções por procedimentos substantivos não fornece evidência 
de auditoria de que os controles relacionados com a afirmação que está sendo 
testada são efetivos.
Quando são detectados desvios de controles nos quais o auditor pretende 
confiar, o auditor deve fazer indagações específicas para entender esses assuntos 
e suas potenciais conseqüências, bem como determinar se os testes executados 
fornecem uma base apropriada para se confiar nos controles; se são necessários 
testes adicionais; e se os riscos potenciais de distorção precisam ser tratados usando 
procedimentos substantivos.
9.1.2. Procedimentos substantivos
Procedimento substantivo3 é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos subs­
tantivos incluem:
2 Os testes de controle eram anteriormente denominados testes de observância (NBC T 11), e 
também podem ser chamados de testes de aderência.
3 Anteriormente denominados testes substantivos (NBC T 11).
■AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
(a) testes de detalhes4 (de classes de transações, de saldos de contas e de 
divulgações); e
(b) procedimentos analíticos substantivos5.
Os testes de detalhes fornecem evidências nas quais o auditor verifica se os 
fatos contábeis foram adequadamente registrados. Já os procedimentos analíticos 
substantivos consistem na verificação do comportamento de valores significativos, 
mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas 
à identificação de situação ou tendências atípicas.
Independentemente dos riscos identificados de distorção relevante, o auditor 
deve planejar e executar procedimentos substantivos com o objetivo de identificar 
distorções relevantes nas contas, saldos e transações. Essa exigência reflete os fatos 
de que a avaliação de risco do auditor é questão de julgamento e, portanto, pode 
não identificar todos os riscos de distorção relevante. Além disso, há limitações 
inerentes ao controle interno, como a burla dos controles por empregados ou pela 
administração.
Dependendo das circunstâncias, o auditor pode determinar que: ’
• executar somente procedimentos analíticos substantivos é suficiente para 
reduzir o risco de auditoria para um nível baixo aceitável. Por exemplo, 
quando a avaliação de risco do auditor é suportada por evidência de au­
ditoria dos testes de controles;
• somente os testes de detalhes são apropriados;
• combinação de procedimentos substantivos analíticos e testes de detalhes 
responde melhor aos riscos identificados.
Os procedimentos analíticos substantivos são geralmente mais aplicáveis a 
grandes volumes de transações que tendem a ser previsíveis com o tempo. Vere­
mos no próximo capítulo mais detalhes sobre a aplicação desses procedimentos 
durante a auditoria.
As afirmações avaliadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de 
distorções potenciais enquadram-se nas três categorias seguintes e podem assumir 
as seguintes formas:
4 Anteriormente denominados testes de transações e saldos (NBC T 11).
s Anteriormente denominados procedimentos de revisão analítica (NBCT 11).
' Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 137
■ Tipo de Afirmação Dimensão ' • • ' '
Afirmações sobre classes 
de transações e eventos 
para o período sob au­
ditoria
ocorrência: transações e eventos aue foram reaistrados ocor­
reram e são da entidade.
intearidade: todas as transações e eventos aue deviam ser 
registrados foram registrados.
exatidão: valores e outros dados relacionados a transações e 
eventos registrados foram registrados adequadamente.
corte: as transações e eventos foram reaistrados no período 
contábil correto.
classificacão: as transações e eventos foram reaistrados nas 
contas corretas.
Afirmações sobre saldos de 
contas no fimdo oeríodo
e x is t ê n c ia : ativos, passivos e elementos do Datrirrrônio líau ido 
existem.
direitos e obriaacões: a entidade detém ou controla os direitos 
sobre ativos e os passivos são as obrigações da entidade.
intearidade: todos os ativos. Dassivos e Datrimônio líauido aue 
deviam ser registrados foram registrados.
valorização e alocacão: ativos, oassivos e Datrimônio líauido 
estão incluídos nas demonstrações contábeis nos valores apro­
priados e quaisquer ajustes resultantes de valorização e alocação 
estão adequadamente registrados.
Afirmações sobre a apre- 
sentacão e divufaacão
ocorrência e direitos e obriaacões: eventos divulaados. tran­
sações e outros assuntos ocorreram e são da entidade.
intearidade: todas as divulaacões aue deviam ser incluídas nas 
demonstrações contábeis foram incluídas.
classificacão e comoreensibilidade: as informações contábeis 
são adequadamente apresentadas e descritas e as divulgações 
são claramente expressadas.
exatidão e valorização: informações contábeis e outras in­
formações são divulgadas adequadamente e com os valores 
apropriados.
Enfim, a análise da adequação de transações, saldos e divulgações é feita 
mediante essas dimensões, que servem como parâmetros ou critérios para embasar 
a avaliação do auditor.
9.2. TESTES DE SUPER AVALIAÇÃO E SUBAVALiAÇÃO
Os procedimentos substantivos são utilizados para detectar distorções rele­
vantes no nível de afirmações, envolvendo saldos, transações e divulgação das 
demonstrações financeiras. Dessa forma, os procedimentos substantivos verificam 
se as transações e saldos registrados nas demonstrações retratam corretamente os 
fatos contábeis, de acordo com as normas contábeis vigentes no país.
Ora, muito provavelmente, a primeira coisa que nos vem à cabeça é querer 
saber se os valores estão corretos, exatos. O auditor, para emitir sua opinião, precisa 
saber que o saldo de uma conta do balanço patrimonial (BP) ou da demonstração
do resultado do exercício (DRE) pode estar errado para mais (superavaliação) ou 
para menos (subavaliação).
Devido ao risco desse tipo de distorção, as contas da contabilidade, por inter­
médios dos procedimentos substantivos, devem ser testadas nesses dois sentidos, 
ou seja, para mais ou para menos. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedo- ras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras (geralmente, contas do passivo e receitas)6. Assim, aplica-se o princípio da prudência.
Sabemos que os fatos contábeis são registrados por meio das partidas dobradas, 
dessa forma, quando se testara as contas devedoras para superavaliação, as contas 
credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção.
Por exemplo, se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa, 
para o ano findo em 31-12-20X0, o auditor descobre que as despesas de pessoal 
estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem 
sido provisionados indevidamente em 20X0, é evidente que a conta credora de 
salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada.
Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, as 
contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção.
Por exemplo, por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a 
pagar (testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de compra 
de matéria-prima não foi registrada na contabilidade; consequentemente, as contas 
de fornecedores a pagar e matéria-prima (conta devedora classificada no grupo de 
estoque do ativo circulante está subavaliada).
Vejamos outros exemplos7:
• Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para su­peravaliação de receita: na auditoria da conta duplicatas a receber (ativo 
circulante), o auditor constatou que uma venda realizada em 20X1 foi 
contabilizada em 20X0.
Como conseqüência, a conta de duplicatas a receber (teste principal) e a 
conta de receita bruta na venda de bens (teste secundário) estavam supe­
ravaliadas.
♦ Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para subavaliação do ativo: na auditoria da conta de fornecedores a pagar 
(passivo circulante), o auditor notou que uma nota fiscal de competência 
de 20X0, referente à compra de uma máquina, foi registrada somente na 
ocasião de seu efetivo pagamento em 20X1.
Por conseguinte, a conta de fornecedores a pagar (teste principal) e a conta de 
máquinas do ativo imobilizado (teste secundário) estavam subavaliadas.
AUDITORIA - Davi Barreto e■Fémàntío Graeff
6 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009. 
p. 46.
7 Idem, p. 48-49.
Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS D£ AUDITORIA m
Contudo, esse não é o único tipo de impropriedade que é possível encontrar. 
Existe também a possibilidade de uma conta devedora estar superavaliada às custas 
da subavaliação de outra conta devedora. De forma análoga, um conta credora 
pode estar subavaliada às custas da superavaliação de outra conta credora.
Por exemplo, o auditor pode constatar que os imóveis de propriedade da entidade 
foram registrados na conta Investimentos, quando o correto seria no Imobilizado. 
Como conseqüência, a conta devedora Investimentos está superavaliada e a conta 
devedora Imobilizado está subavaliada.
Vejamos mais alguns exemplos8:
• Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para su­
bavaliação da despesa: na auditoria da conta de máquinas e equipamentos 
(ativo imobilizado), o auditor verificou que foram debitadas no ativo peças 
de reposição, que, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser 
registradas como despesas.
Portanto, a conta máquinas e equipamentos (teste principal) está supera­
valiada e o grupo de despesas (teste secundário) subavaliado.
• Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para 
superavaliação do passivo: no exame da conta empréstimos a pagar, o 
auditor constatou que um financiamento foi registrado indevidamente na 
conta fornecedores a pagar.
Portanto, a conta de empréstimos a pagar (teste principal) estava subavaliada 
e a conta de fornecedores a pagar (teste secundário) estava superavaliada.
9.2.1. Ativos e passivos - ocultos e fictícios
Existe um tipo específico de impropriedade que podem ser constatadas durante 
a aplicação dos testes substantivos, diretamente relacionadas com a superavaliação 
e subavaliação de contas.
Dize-se que há um Ativo Fictício quando se constatam bens e direitos que 
somente existem nos demonstrativos (Balanço Patrimonial), mas de fato não 
constam no patrimônio da empresa. Em outras palavras, é algo que não existe, 
não condiz com a realidade, é fictício. De forma análoga, defini-se Passivo Fic­
tício como obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não 
existem ou já foram quitadas.
Por outro lado, a situação inversa pode ocorrer: direitos e obrigações que de 
fato existem, mas não estão registrados na contabilidade da empresa. Nesse caso, 
temos, respectivamente, Ativos Ocultos e Passivos Ocultos.
Ora, quando estamos diante de Ativos e Passivos Fictícios, lidamos com 
direitos e obrigações que estão presentes nas demonstrações contábeis, mas que 
não existem, infiacionando o valor dessas contas. Trata-se, portanto, de contas 
superavaliadas.
Ibidem, p. 47.
Já quando nos deparamos com Ativos e Passivos Ocultos, estamos diante 
de direitos e obrigações que existem, mas não foram registrados nas demons­
trações contábeis, diminuindo o real valor dessas contas, ou seja, tornando-as 
subavaliadas.
j Q Q j "A U D ITO R IA - D a v i Barreto e Fernando Graeff
Ativo Fictício
Bens e direitos que somente existem no Baianço Pa­
trimonial, mas de fato não constamno patrimônio da 
empresa.
superavaiiaçao
Ativo Oculto Bens e direitos que existem de fato e não são apresen­tados no Balanço Patrimonial.
subavaliação
Passivo
Fictício
Obrigações que somente constam nas demonstrações, 
mas de fato não existem ou já foram quitadas.
superavaliação
Passivo Oculto Obrigações que existem e não estão contabilizadas nas demonstrações.
subavaliação
9.2.2. Omissão de receitas (Saldo credor de caixa}
$A omissão de receitas representa a falta da escrituração contábil de créditos da empresa, mais popularmente conhecido como “caixa 2”. Assim, 
por exemplo, a venda de produtos ou a prestação de serviços sem a respectiva 
emissão da nota fiscal ou, ainda, a sua emissão por um valor menor que o real 
(subfaturamento) representa uma entrada de numerário no caixa que fica à margem 
da contabilidade.
Não é preciso se esforçar para perceber que a intenção por detrás da omissão 
de receitas é burlar o pagamento de impostos, assim, a presunção de omissão de 
receitas encontra-se disciplinada no Regulamento do Imposto de Renda (RIR - 
Decreto n° 3.000/99). O legislador caracterizou a presunção9 legal de omissão de 
receitas, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência (direito de defesa), 
quando for detectada a ocorrência de uma das três hipóteses a seguir:
• indicação na escrituração de saldo credor de caixa;
• falta de escrituração de pagamentos efetuados; e
• manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não 
seja comprovada.
Saldo credor de caixa
Na qualidade de conta contábil representada no lado ativo do balanço patri­
monial, caracterizando o numerário disponível na empresa para utilização imediata,
Por indício entende-se o fato ou parte de um fato certo que se liga a outro fato que se quer 
provar. É um sinal, um vestígio, uma pista que aponta na direção da situação investigada. Já 
na presunção, o que importa é o resultado do raciocínio lógico, baseado em fato conhecido 
(indício), no qual busca-se deduzir a presumível ocorrência de um outro fato, este desconhecido. 
Desta forma, assume-se como verdade válida em todos os casos o fato considerado verdadeiro 
na grande maioria das situações semelhantes.
o Caixa deve se apresentar, sempre, cora saldo devedor ou, na pior das hipóteses, saldo nulo.
Situação normal das contas no BP (salvo as contas retificadoras):
; > ' Çap. 9 - TESTES .E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Ativo 'V '!S^yy^0:0 0 ; . Paséi\ í 6 ^ 0 0 0 1 ’0 0 ::‘:
Saldo Devedor
Saldo Credor
r Patrimônio Líquido
Saldo Credor
Jamais, em situações normais, a conta caixa deverá apresentar saldo credor, pois, tal situação indica a realização de pagamentos em montante supe­
rior ao disponível para tanto. Caso isso ocorra, sem que haja uma falha contábil 
que justifique tal procedimento, está caracterizada a utilização de numerário não 
contabilizado, ou seja, a omissão de receita.
O saldo credor de caixa ou “estouro de caixa”, portanto, indica que essa conta 
encontra-se com saldo anormal, atípico à sua natureza.
Suprimentos de Caixa
O procedimento comumente adotado para promover o ingresso de recursos 
financeiros no caixa da empresa tem origem no ciclo de operações vinculadas ao 
seu objeto social (tais como vendas e recebimentos de duplicatas, por exemplo).
Nos casos em que tais recursos mostram-se insuficientes para honrar as 
operações, toma-se necessário obter capital de fontes externas, o que pode 
ser realizado junto a estabelecimentos de crédito (contratos de financiamen­
to, desconto de duplicatas, entre outras) ou mesmo junto aos proprietários ou 
administradores da empresa, por intermédio de operações de empréstimos ou 
aumento de capital.
Convém ressaltar que, em princípio, não há ilegalidade em se obter recursos 
junto aos sócios e proprietários de empresas, em operações com o objetivo de 
aporte de recursos ou “suprimento de caixa”. O que pode comprometer a lisura 
da operação é a falta de comprovação de seu efetivo ingresso na empresa ou da 
capacidade econômica de receita anteriormente obtida.
Então, o suprimento não comprovado caracteriza-se como o ingresso de numerário oriundo do “caixa 2” devido à insuficiência do caixa oficial,
utilizando-se como contrapartida contábil uma operação fictícia, não comprovada, 
como por exemplo, aumento de capital ou empréstimo a pagar.
O auditor quando for analisar os suprimentos de caixa deve verificar se:
• o empréstimo efetivado por Pessoa Jurídica se encontra devidamente con­
tabilizado na empresa que o procedeu; e
• a Pessoa Física que procedeu o empréstimo possuía capacidade financeira 
ou dispunha de recursos suficientes para tanto.
KES AUDITORIA— Davi Barreto e Fernando Graeff .
O RIR dispõe que provada à omissão de receita, por indícios na escrituração 
do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributária 
poderá arbitrá-la (presumir um valor) com base no valor dos recursos de caixa 
fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, 
titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se 
a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente 
demonstradas.
Falta de Emissão de Nota Fiscal
A falta de emissão de documento idôneo, no momento da efetivação das 
operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação 
de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações 
realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao 
da operação, caracteriza omissão de receita ou de rendimentos.
Levantamento Quantitativo por Espécie
A omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento 
por espécie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados 
no processo produtivo da pessoa jurídica.
Para apurar as diferenças em levantamentos quantitativos por espécie, positiva 
ou negativa, faz-se a comparação entre a soma das quantidades de produtos em 
estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as 
matérias-primas e produtos intermediários utilizados, e a soma das quantidades de 
produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa 
com as quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do 
Livro de Inventário.
Considera-se receita omitida, neste caso, o valor resultante da multiplicação 
das diferenças de quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos inter­
mediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra, conforme o 
caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento.
Levantamentos Econômicos ou Financeiros
A legislação também considera omissão de receita as diferenças encontradas em 
levantamentos econômicos ou financeiros, caracterizadas como os valores creditados 
em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em 
relação aos quais o titular, pessoa jurídica, não comprove, mediante documentação 
hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
Para efeitos tributários o valor das receitas ou dos rendimentos omitido será 
considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição 
financeira.
Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido 
computados na base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter- 
-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época 
em que auferidos ou recebidos.
Cap. ? - TESTES E PROCEDIMENTOS DE ÀÜÒlTORiA B I
Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados 
de forma individual, observado que não serão considerados os decorrentes de 
transferência de outras contas da própria pessoa jurídica.
Falta de Escrituração de Pasamentos
No grupo de valores a pagar encontram-se os valores representativosdas 
contas a pagar, registrados no grupo passivo do balanço patrimonial, cujas contas 
mais comuns são denominadas: Duplicatas a Pagar, Contas a Pagar, Empréstimos 
a Pagar, Impostos a Pagar, Salários a Pagar e outras.
Caracterizam-se por meio dessas contas os denominados débitos de funcio­
namento e de financiamento.
Por débitos de funcionamento consideram-se as operações normais relativas 
ao objeto social da empresa sendo identificados pelas Duplicatas a Pagar e repre­
sentados contabilmente pela conta Fornecedores, já os débitos de financiamentos 
são identificados pelos empréstimos bancários representadas pelas Promissórias a 
Pagar e Contratos de Financiamentos.
Ocorre a falta da escrituração quando a empresa registra uma dívida como 
a pagar na contabilidade, quando, na verdade, já foi paga. A dívida paga, 
portanto, consta no Passivo Circulante, caracterizando o denominado Passivo 
Fictício.
Assim, a falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, 
assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja 
comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 9
H U {ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010} O auditor externo, ao reaiizar testes no cálculo 
do valor recuperável de um ativo imobilizado, feito peto método do fluxo de caixa des­
contado, identificou que a taxa utilizada para descontar o fluxo de caixa estava maior 
que a recomendada para aquela atividade. Dessa forma, pode-se afirmar que a conta:
a} de ajuste especial no Patrimônio Líquido, está subavaliada. 
b} de despesa de depreciação, do imobilizado, está superavaliada.
c) do ajuste especial no Resultado do Exercício, está subavaliada.
d) de depreciação acumulada do imobiii2ado, está superavaliada.
e) do ativo imobilizado está subavaliada.
. Comentários: Segundo a nova redação do § 3o do art. 183 da Lei n° 6.404/76, o valor contábil 
de um ativo permanente não pode estar registrado no baianço patrimonial por montante superior 
ao seu valor recuperável. O valor recuperável de um ativo é o maior valor entre o valor líquido de 
venda e seu valor em uso. Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros, estimados, 
que devem resultar do uso de um ativo. Se a empresa utilizar, no fluxo de caixa descontado, uma 
taxa de desconto maior do que a recomendada para cálculo do valor em uso, este será menor do 
que deveria ser e, portanto, a conta do ativo imobilizado estaria subavaliada e a conta de ajuste 
no Resultado do Exercício estaria superavaliada.
■MBB9 ■ AUDITORIA - Davi Barreto é Fernando Graeff .
m (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) A definição, peio auditor externo, da extensão dos 
testes a serem aplicados em seus procedimentos de auditoria são fundamentados:
a) no volume de transações praticado peía empresa auditada, sem influência dos controles internos.
b) na carta da administração que afirma que todas as informações foram prestadas e disponibili­
zadas para a auditoria.
c) nos conhecimentos e nas experiências dos auditores que farão os trabalhos.
d) na experiência do auditor em empresas que reaíizam as mesmas atividades que a empresa 
auditada, de forma padrão.
e) nos riscos e na confiança apresentada pelos controles internos da empresa.
Comentários: A definição da extensão dos testes de auditoria depende da anáiise do risco e 
da probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes, ou seja, da confiança apresentada pelos 
controles internos da empresa.
{CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa ~ Especialidade: Contabilidade/2009) Com relação 
às normas de auditoria interna, julgue o item a seguir.
A obtenção de informações acerca dos assuntos relacionados aos objetivos e ao alcance da 
auditoria interna exclui os testes substantivos nas avaliações das informações obtidas.
F
Comentários: Tanto a auditoria interna quanto à independente utilizam-se dos testes (procedi­
mentos) substantivos.
123 (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Parcial S.A. realizou o estorno da Reserva de Reavaliação, 
conforme permissibilidade estabelecida pela Lei n. 11.638/2007. No entanto, o contador 
não realizou o estorno dos impostos pertinentes à reavaliação. Dessa forma pode-se 
afirmar que:
a) a conta de reserva de reavaliação está superavaliada.
b) a conta de investimento reavaliação está adequada.
c) a conta de imposto de renda diferido está superavaliada.
d) a conta de lucros acumulados está superavaliada.
e) a conta de resultado do exercício está subavaüada.
Comentários: Devido ao fato dos impostos não terem sido estornados a conta "imposto de renda 
diferido" está com um valor maior do que o real, ou seja, está superavaliada.
fljHI (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Agrotoxícs S.A.tem seus produtos espalhados por diversos 
representantes, em todas as regiões do Brasil. Seu processo de vendas é por consignação, 
recebendo somente após a venda. O procedimento de auditoria que garantiria confirmar 
a quantidade de produtos existentes em seus representantes seria:
a) inventário físico.
b) custeio ponderado.
c) circularização.
d} custeio integrado,
e) amostragem.
Comentários: O único procedimento de auditoria que permite GARANTIR a confirmação da 
existência de estoques é a contagem física ou inventário.
m (ESAF/AFRFB/2009) A empresa de prestação de serviços NBA Informática S.A. tem seus 
processos integrados sistemicamente. A folha de salários é integrada à contabilidade 
mensalmente. No mês de julho de 2009, não foi feita a parametrização no sistema, para
Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DÈ AUDITORIA ■ 145
contabilização de uma nova verba de horas extras a pagar, de 100% de acréscimo. A 
folha de pagamentos apresentava remuneração de R$ 20.000,00 nessa verba. Dessa 
forma, pode-se afirmar que:
a) o passivo está superavaliado e o resultado está subavaliada
b) o ativo está subavaliado e o passivo está superavaliado.
c) o passivo está subavaliado e o resultado está subavaiiado.
d) os saldos estão adequados sem subavaliação ou superavaliação.
e) o passivo está superavaliado e o resultado está superavaiiado.
Comentários: Essa questão foi anulada, pois não tem resposta correta- O enunciado informa 
que não foi festo o lançamento das horas extras referentes ao período, assim: a CONTA CREDORA 
"horas extras a pagar" {conta do passivo) está subavaliada; por conseguinte, a CONTA DEVEDORA 
"despesas com horas extras" {conta de resultado} também está subavaliada. No entanto, o que 
está subavaliado é o saldo da CONTA DE RESULTADO: "despesas com horas extras". O resultado do 
período, em virtude da não contabilização das despesas com horas extras está SUPERAVALIADO, 
ou seja, está maior do que o devido.
f t f l {FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) O auditor, ao obter informações de pes­
soas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações dentro e fora da 
empresa, está:
a) executando uma inspeção para verificação dos registros e documentos e ativos tangíveis.
b) efetuando o procedimento denominado observação que visa ao acompanhamento de processo 
ou procedimento durante a sua execução.
c) aplicando teste de observância denominado investigação e confirmação.
d) obtendo evidência quanto à suficiência, exatidão e validade das informações produzidas pelos 
sistemas de informação da entidade.
e} realizando teste de observância do tipo revisão analítica com vistas à conferência da exatidão 
de cálculos e registros contábeis.
Comentários: O procedimento para a obtenção de informações perante pessoas físicas ou ju­
rídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade, é denominado 
investigação e confirmação (indagação e confirmação externa nas novas normas).
jjH|j| (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle 
Interno, aprovada pela Resolução CFC n° 1.135/08, os procedimentos de controle são 
medidas e ações estabelecidaspara prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais 
à tem pestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil.
As medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir 
a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil, 
constituem procedimentos de:
a) detecção.
b) precisão.
c) observação.
d) avaliação.
e) prevenção.
Comentários: As atividades de controle são as políticas e procedimentos que ajudam a asse­
gurar que as diretrizes da administração sejam realmente seguidas. São medidas dirigidas contra 
o risco de que os objetivos da entidade não sejam atendidos, sendo aplicadas em vários níveis 
organizacionais e funcionais, com diferentes objetivos específicos. Essas atividades podem ser 
de prevenção e/ou deteccão. As medidas que previnem a ocorrência de problemas constituem, 
logicamente, procedimentos de prevenção.
m (CESPE/ANEEL/Especialista em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a 
NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos 
técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios 
fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for 
pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tema, julgue o item que segue.
Os testes de auditoria podem ser de observância ou substantivos. Esses últimos visam 
obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo 
sistema contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos; e procedi­
mentos de revisão analítica.
Comentários: De acordo com as novas normas, os procedimentos substantivos são os proce­
dimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nívei de afirmações. As 
normas antigas definiam esse tipo de teste como testes substantivos que visam à obtenção de 
evidências quanto à suficiência, exatidão e vaíidade dos dados produzidos peio sistema contábil 
da entidade.
IS (CESPE/ANEEL/Analista Adminístrativo/2010) Os procedimentos e as técnicas de auditoria 
constituem-se em investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação 
fundamentada da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Fe­
deral. Com relação aos tipos básicos de técnicas de auditoria, julgue o item subsequente.
A técnica de observação das atividades e condições verifica as atividades que7 exigem 
a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou defici­
ências que, de outra forma, seriam de difícil constatação.
Comentários: A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por 
outros. Como é muito provável que o empregado, ao saber que está sendo observado, execute suas 
atividades com maior zelo e prudência, o que talvez não ocorresse se estivesse em uma situação 
normal do seu dia a dia, muitas vezes é necessária a aplicação de testes flagrantes.
ED (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo inspeção de Obras Públicas/2010) As atividades 
de detectar e analisar situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações 
contábeis referem-se à etapa de
a) inspeção de documentos.
b) revisão analítica.
c) avaliação dos controles internos.
d) contagem física.
e) conferência de cálculos.
Comentários: A revisão analítica (procedimentos analíticos, nas novas normas) consiste na ve­
rificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades 
absolutas ou outros meios, com vistas à Identificação de situação ou tendências atípicas.
m (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) A técnica de 
auditoria que. consiste em fazer com que o cliente expeça cartas dirigidas às empresas 
ou às pessoas com as quais mantém relações de negócios, solicitando que confirmem, 
em carta dirigida diretam ente ao auditor, a situação desses negócios, em determinada 
data base, denomina-se
a) observância.
b) estudo dos métodos operacionais.
c) conferência.
d) circularização.
e) contagem.
Comentários: O enunciado descreve a técnica de auditoria chamada circularização, uma espécie 
de confirmação.
2 3 3 i AUDITORIA ^ D<i\ii Barfeto.è■Fernando Graeff > y\:; •
|PÊi (FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010) Os testes que têm por objetivo a obten­
ção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo 
sistema contábil da entidade são denominados testes
a) contingenciais.
b) substantivos.
c) amostrais aleatórios.
d) de materialidade.
e) de observância.
Comentários: As normas antigas definiam os testes substantivos como o teste que visa à 
obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo 
sistema contábil da entidade. As novas normas passaram a denominá-los procedimentos subs­
tantivos, que são os procedimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes 
no nível de afirmações.
H S (FGV/Auditor da Receita Estadual-AP/2010) Segundo a Resolução CFC 986/03, a obten­
ção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela administração 
estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários 
e administradores da entidade é finalidade do teste:
Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
a) de observância.
b) substantivo.
c) de investigação.
d) analítico.
e) de verificação.
Comentários: Essa é finalidade dos testes de controle (normas novas) ou observância (normas 
antigas).
GABARITO
01 - E 02 - E 03 - Errado
04 - C 05 - A 06 - Nuia
07 - C 08 - E 09 - Certo
10 - Certo 11 - B 12 - D
13 - B 14 - A
EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 9
Para as questões 01a 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.
f t f | (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Os testes substantivos visam à 
obtenção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela admi­
nistração estão em efetivo funcionamento.
M (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Para se obterem evidências quanto 
à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos peios sistemas de informações 
da entidade, devem ser feitos testes de observância.
B I {CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Os testes de observância dividem-se em testes de 
transações ou saldos e procedimentos de revisão analítica.
m (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) A fim de se obter razoável segurança da veracidade 
das informações fornecidas, os testes de superavaliação devem ser dirigidos, em igual 
quantidade/ para as contas devedoras e credoras.
(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Os testes substantivos visam à obtenção de plena 
segurança sobre o efetivo funcionam ento dos controles internos, mesmo quando 
não existem regras formais que vinculem os adm inistradores e os empregados da 
entidade.
AÚDITORÍA - Davi.Barreto e Fernando Graeff '
(CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Os procedimentos de auditoria constituem 
um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes 
e adequadas para fundam entar sua opinião acerca das demonstrações contábeis audi- 
tadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.
Com relação a esse assunto, julgue os itens seguintes,
E3 O auditor, ao verificar se o encarregado de contas a pagar aprovou cada fatura para 
codificação de contas, realiza um teste substantivo.
5 J As técnicas de análise de flutuação de índices financeiros e de tendências, e outras 
análogas, constituem testes de observância.
ÜfS (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) A verificação da compatibilidade entre 
os lançamentos efetuados em determinada conta e a documentação correspondente é 
tipo de teste denominado de observância, enquanto a verificação do cumprimento da 
rotina definida para a escrituração desses fatosconstitui teste do tipo adjetivo.
E 3 (CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade - TJDFT/2008) Para testar passivos omitidos, 
recomenda-se verificar se os pagamentos efetuados no mês subsequente ao de encer­
ramento do exercício sob exame, relativos a obrigações nele contraídas, correspondem 
a valores efetivamente constantes no balanço.
B3 (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Os testes de observância têm por objeto de análise:
a) as contas patrimoniais e de resultado.
b) os procedimentos de controle de custos-adotados pela administração.
c) as contas patrimoniais, apenas.
d) os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração.
e) as contas de resultado, apenas.
M (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Quando o auditor verifica se o valor do documento 
que suporta o lançamento contábil foi efetivamente o valor registrado, ele objetiva a 
conclusão de
a) existência.
b) ocorrência.
c) mensuração.
::Cap. 9 ~ TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 149
d) avaliação.
e) materialidade.
g S {ESAF/AFC Controle Interno - CGU/2008) Considerando o que dispõe a NBC-T-11, assinafe 
a opção correta.
a) Testes de transações e de saldos são testes substantivos.
b) Considera-se erro o ato intencional de'omissão ou manipulação de transações, adulteração de 
documentos, registros e demonstrações contábeis.
c) Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de 
controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumpri­
mento.
d) Considera-se fraude o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação 
de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
e) Procedimentos de revisão analítica são testes de observância.
{ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N Natal/2008) Indique a opção correta cor­
respondente. O auditor, na aplicação dos testes substantivos, realizou os procedimentos 
a seguir, obtendo as seguintes conclusões, respectivamente:
í. Conferência das cautelas de ações representativas dos investimentos contabilizados no Ativo 
Permanente;
)t. Verificação da classificação dos valores em curto e longo prazo;
III. Determinação da última nota emitida no exercício e análise, se todas as notas estão contabi­
lizadas.
a) ocorrência, análise e mensuração. 
b} existência, apresentação, abrangência.
c) análise, apresentação e ocorrência.
d) abrangência, ocorrência e apresentação.
e) mensuração, abrangência e análise.
Q H (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N N atal/2008) O auditor, ao realizar os 
testes nos contratos de empréstimos tom ados em moeda estrangeira, identifica que a 
taxa de câmbio utilizada para efetuar a apropriação foi de R$ 1,85, quando o correto 
seria R$ 1,58. Dessa form a, pode o aud itor concluir que o saldo da conta de:
a) variação cambial passiva está subavaliado.
b) variação cambiai ativa está subavaliado.
c) variação cambia! passiva está superavaliado.
d) empréstimos em moeda estrangeira está subavaliado.
e) variação cambial ativa está superavaliado.
IS (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N Natal/2008) A empresa Séria Ltda. está ad­
quirindo terreno para construção de sua sede. No processo de aquisição, em decorrência 
do terreno localizar-se em área ocupada por empresa que produzia produtos poluentes, 
solicitou que fossem feitos exames do solo, os quais evidenciaram a contaminação. O 
valor estimado da muita ambiental para esse tipo de contaminação é de R$ 2.000.000,00. 
Não foram encontrados registros de provisões ou reservas para o fato, evidenciando 
para o auditor um:
a) ativo fictício.
b) ativo oculto.
c) passivo fictício.
150 , AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
d) passivo oculto.
e) omissão de receita.
m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais ~ SEFIN Natal/2008) O auditor, ao efetuar os testes 
de movimentações e saidos na conta de equipamentos de informática, constatou que 
um computador que havia sido comprado para ser utilizado na fábrica para controlar 
uma máquina encontrava-se registrado em um centro de custos da área administrativa 
financeira. Assim, pode o auditor afirm ar que
a) o saído da conta de Despesa de Depreciação está subavaliado.
b) o saldo da conta Equipamentos de Informática está subavaliado.
c) a Depreciação da Máquina, na quai o computador foi acoplado está superavaliada.
d) o saldo da conta de Custos das Mercadorias Vendidas está superavaliado.
e) o valor da Depreciação levado a custo está subavaliada.
K (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) O auditor fiscal, ao avaliar o' r * rextrato bancário da conta, pela qual a empresa realiza suas cobranças, constata que o volume de recursos existentes nessa conta, somados às cobranças em aberto, superam 
em 20% o total do faturamento do mês contabilizado na conta de vendas. Com essa 
informação pode o auditor concluir que:
a) o saldo da conta caixa se encontra negativo.
b) existem ativos ocultos na empresa.
c) existe evidência de suprimentos hão comprovados.
d) existe omissão de pagamentos efetuados pela empresa.
e) os registros estão adequados, sendo necessário somente conciliar as contas.
B3 (ESAF/Auditor deTributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Aempresa Celta S.A. apresentou 
um nível de ociosidade de 30% de sua capacidade instalada. Seu gestor, com o objetivo 
de apresentar resultados mais condizentes com a performance de seus negócios, decidiu 
reter essa ociosidade no processo produtivo, dimensionando esses valores e m antendo- 
-os nos estoques. O auditor, ao realizar os testes nas contas de estoques, deve concluir 
que o saldo da conta:
a) Estoques está superavaliado, visto que não é permitido no sistema de custeio reconhecer a 
ociosidade.
b) Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado por ter reconhecido mais custos do que 
deveria apropriar aos resultados.
c) Fornecedores está superavaliado por não ter sido apropriado aos custos dos produtos.
d) Depreciação está superavaliado, visto ter reconhecido mais depreciação em função da ociosi­
dade.
e) Estoques está correto, visto que desde que fundamentado a ociosidade pode ser retida nos 
custos.
HjjH (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Os testes de observância visam:
a) confirmar que as normas e procedimentos da empresa estejam estabelecidos e previstos em 
seus manuais.
b) estabelecer normas para implantação dos controles internos na empresa.
c) evidenciar que os procedimentos estabelecidos pela empresa estão funcionando e sendo cum­
pridos na prática.
d) assegurar que as demonstrações contábeis sejam apresentadas a todos os usuários.
e) garantir que os administradores da empresa estejam implantando os sistemas de controles 
internos.
Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
(ESAF - SEFAZ/RN - AFTE - 2005) Os testes de observância têm como objetivo obter:
a) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos peia administração estão 
em efetivo funcionamento e cumprimento.
b) razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela adminis­
tração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
c) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração não 
estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
d) confiabilidade absoluta de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela admi­
nistração não estão em efetivo funcionamento e parcial cumprimento.
e) razoável certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração 
não estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
(ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Ao analisar a contabilização em uma imobiliária, de um 
terreno destinado à construção da sede da empresa, percebeu-se que o mesmo tinha 
sido contabilizado nos Estoques. Pode-se afirmar que
a) ao executar o teste primário de superavaliação na conta de Terrenos no Imobilizado,esta conta 
estará subavaliada e a conta Estoques de Terrenos estará superavaliada.
b) ao praticar o teste primário de superavaliação na conta de Estoques, a mesma estará com seu 
saido subavaliado e o Contas a Pagar superavaliado.
c) independentemente da atividade da empresa, terrenos devem ser sempre contabilizados no 
imobilizado, por se tratar de bem imóvei.
d) ao proceder o teste primário de superavaliação do Contas a Receber, este apresentará saldo 
subavaliado.
e} o referido procedimento está adequado, em virtude de a atividade da empresa ser de comer­
cialização de imóveis.
(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) Durante a fase de testes de observância, o auditor 
constatou algumas Imperfeições no ciclo de compras e foi necessário aumentar o nível 
dè risco de detecção. Assim, pode-se afirm ar que o auditor deve:
a) aumentar os testes de controle, 
b} diminuir os testes substantivos.
c) aumentar os testes substantivos.
d) diminuir os testes de controle.
e) manter os testes substantivos.
(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) Quando o auditor, de posse de algumas faturas 
selecionadas, tem como objetivo conferir detalhes cotejando os dados de embarque 
com os dados da prestação de serviços efetuados por uma determinada empresa, este 
teste denomina-se:
a) de revisão analítica
b) substantivo
c) de conferência
d) abrangente
e) de observância
(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) O teste referente à constatação, pelo auditor, de que 
os orçamentos para aquisição de ativos são revisados e aprovados por um funcionário 
adequado, denomina-se:
a) de revisão analítica
b) de observância
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gràeff
c) substantivo
d) de abrangência
e) documental
0 3 (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Ao utiüzar os trabalhos já efe­
tuados pela auditoria interna em seus testes substantivos, se o auditor independente 
julgar que o volume de testes não é suficiente, ele deve:
a) ressalvar o parecer de auditoria.
b) abster-se de emitir uma opinião de auditoria.
c) requisitar novos testes à auditoria interna.
d) efetuar testes adicionais necessários.
e) incluir uma nota explicativa em seu parecer.
(FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O aud itor externo está realizando 
auditoria em uma empresa do setor industrial, na área de ativo im obilizado. Ao anali­
sar os parâmetros do sistema de cálculo da depreciação da conta Móveis e Utensílios 
do Escritório Adm inistrativo, constata que a taxa de depreciação, que deveria ser de 
5% ao ano, fo i cadastrada como 10% ao ano. Dessa form a, o aud ito r podet concluir 
que
a) a conta de Estoque de Produtos Acabados, no período, está subavaliada.
b) a conta de Depreciação Acumulada, no período, está subavaliada.
c) a Despesa de Depreciação, no período, está superavaliada.
d) a Depreciação Acumulada está com o saldo acumulado correto.
e) o Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado.
H jjf (FCC/Analista de Controle Externo - TCE AM /2008) O auditor externo ao realizar proce­
dim ento de conferência dos valores de depreciação, calculados sobre o imobilizado da 
empresa, constata que o cálculo estava incorreto, tendo sido utilizado taxa menor do 
que a permitida. Nesse caso, o saldo da conta de
a) Jmobilizado está subavalíado.
b) Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado.
c) Estoques de Produtos Acabados está superavaliado.
d) Depreciação Acumulada está subavaliado.
e) Despesa de Depreciação está superavaliado.
(FCC/Analista Judiciário: Contabilidade ~ TRE SE/2007) O auditor externo, ao analisar 
as contas da Empresa Alienauto S.A. Concessionária de Veículos, constata que, na 
requisição de um automóvel para uso exclusivo da diretoria da empresa, o contador 
m antém o registro do referido automóvel no Estoque. Assim, o aud itor considera o 
saldo da conta de
a) Veículos superavaliado, em decorrência do lançamento efetuado erroneamente.
b) Veículos subavaliado, em decorrência do lançamento efetuado erroneamente.
c) Estoques correto, em virtude de ser facultativa a contabilização tanto no estoque, como no 
imobilizado para empresas deste ramo de negócio.
d) Estoques correto, visto que o veículo pode vir a ser vendido peia empresa.
e) Estoques errado, visto que referido veículo deveria estar registrado na conta de investimen­
tos.
Cap. 9 - TESTES £ PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
(FCC/Agente Fiscai de Rendas - SEFAZ SP/2006) Os testes substantivos de auditoria 
dividem-se em testes de
a) amostragem estatística e procedimentos de revisão analítica.
b) eventos subsequentes e testes de transações e saídos.
c) transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.
d) observância e testes de circularização de saldos.
e) observância e testes de amostragem estatística.
m (FCC/Auditor-Fiscal Tributário Municipal - SEFIN São Pauio/2006) Nos trabalhos de 
auditoria externa, o profissional encarregado de revisar as contas a pagar da Cia. Ma- 
deirense verificou a existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por fornecedores 
da companhia, mas cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração contábil. Esse 
fato constitui um indício de
a) falta de origem para suprimentos de caixa.
b) subestimação de passivos.
c) passivo fictício.
d) passivo reaí a descoberto.
e) passivo oculto.
Ü jj| (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) O auditor ao aplicar os testes 
de superavaliação ou subavaliação nas contas de Ativos e Passivos objetiva confirmar 
se o contador observou, na elaboração das demonstrações contábeis, o princípio
a) da entidade.
b) da oportunidade.
c) da materialidade.
d) do custo como base do valor.
e} da prudência.
n (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2009) O contador da Cia. Quartzo Rosa incorreu em 
um erro no reconhecimento da apropriação da receita de juros sobre o investimento 
em debêntures, deixando de contabilizar a receita de juros no ano corrente. Antes 
que qualquer ajuste seja efetuado, esse erro gera o seguinte efeito no patrim ônio da 
empresa:
a) subavalição do ativo, do lucro líquido e do patrimônio líquido.
b) subavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro Síquido.
c) superavaliação do ativo, do lucro líquido e do patrimônio líquido.
d) superavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro ííquido.
e) subavaliação do ativo e do resultado e superavaliação do patrimônio líquido.
ü (FGV/SAD-PE - Analista de Controle interno: Finanças Públicas/2008} Na aplicação dos 
testes substantivos o auditor deve objetivar às seguintes conclusões, à exceção de uma. 
Assinale-a.
a) Competência - se o componente patrimonial está registrado adequadamente.
b) Existência - se o componente patrimonial existe na data certa,
e) Ocorrência - se a transação de fato ocorreu.
d) Abrangência - se todas as transações estão registradas.
e) direitos e obrigações - se efetivamente existem na data certa.
IBS
B I (FGV/TCM RJ - Auditor/2008} Durante a aplicação dos procedimentos atinentes à espé­
cie, o auditor detectou, com base nos documentos contábeis, que em determ inado dia 
a conta "caixa" da entidade apresentava saldo contábil credor. Em relação a esse fato, 
assinale a melhor explicação.
a) Trata-se de ativo fictício, uma vez que há vaíores registrados que, de fato, inexistem.
b) Trata-se de passivo oculto, tendo em vista que dívidas contratadas foram registradas erronea­
mente no passível exigível a longo prazo.
c) Corresponde a "estouro de caixa", situação decorrente, por exemplo, de receitas recebidas, mas 
não contabilizadas.
d) Corresponde a "estouro de caixa", decorrente, por exemplo, de mercadorias adquiridas e pagas, 
mas não contabilizadas.
e) Corresponde ao que culturalmente chamamos de "caixa 2", prática sabidamente conhecida e 
permitida pela legislação.
| £ | {Cesgranrio/Auditor - INEA/2007 - Adaptada) As evidências de auditoria são obtidaspor meio de testes que podem ser classificados em duas grandes categorias: teste de 
cum primento de normas internas, tam bém chamado de teste de observância, e teste 
de comprovação, tam bém chamado de teste
a) proporcional ?
b) substantivo
c) horizontal
d) diagonal
e) vertical
1 3 (Cesgranrio/Contador Jr. Auditoria Interna - Transpetro/2005) De acordo com as normas 
de auditoria interna, a Resolução CFC n° 780 /95 , do Conselho Federal de Contabilidade, 
os testes de observância, nos procedimentos da auditoria interna, visam a obter razoável 
segurança de que os controles:
a) estabelecidos pela administração estejam em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu 
cumprimento pelos funcionários da Entidade.
b) atendam às normas internas no que se refere ao registro contábil de todas as operações reali­
zadas pela Entidade.
c) contemplem exames e testes que permitam ao auditor interno obter provas suficientes para 
fundamentar suas conclusões.
d) apresentem evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos peíos 
sistemas de informação da Entidade.
e) sejam suficientes, fidedignos, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sóiida para a tomada 
de decisão.
‘ ^ AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff ; • . ' ' v . \ ''
' Cap. 9 -TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
GABARITO
01 - Errado 02 - Errado 03 - Errado
04 - Errado 05 - Errado 06 — Errado
07 - Errado • 08 - Errado 09 - Certo
10 - D 11 - C 12 - A
13 - B 14 - C 15 - D
16 - E 17 - B 18 - E
19 - C 20 - B 21 - A
22 - C 23 - B 24 - B
25 - D 26 - C 27 - D
28 - B 29 - C 30 - C
31 - E 32 - A 33 - A
34 - C 35 - B 36 - A
c i
Capítulo
Você sabe que o desempenho de qualquer atividade requer a utilização de 
ferramentas adequadas para o trabalho, na auditoria independente isso não é 
diferente. Assim, o auditor deve dispor de um conjunto de ferramentas que lhe 
possibilite formar uma opinião, com fatos e informações suficientes, pertinentes 
e fidedignas.
Çvidência de au d ito ria ' còmprééridè á s ; {inform ações. util.izíadas á ú d itó r
para chegar às conclusões em. ^üe sè fundamentam à sua ippi.hiãò/ \
Notas fiscais, faturas, manuais de operação da empresa, cálculos desenvolvidos 
pelo auditor, laudos de especialistas, conciliação entre contas contábeis e extratos 
bancários, entrevistas com funcionários da empresa, confirmações com clientes, 
pareceres de advogados são exemplos de evidências de auditoria.
Dessa forma, cabe ao auditor identificar e atestar a validade de suas afirmações 
por intermédio dos procedimentos adequados a cada situação, na extensão e pro­
fundidade que cada caso requer, até a obtenção das provas materiais (evidências) 
que comprovem a afirmação analisada.
Como já foi discutido, há segurança razoável na opinião do auditor quando este 
obtiver evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de 
auditoria (risco de expressar uma opinião não apropriada quando as demonstrações 
contábeis apresentam distorção relevante) a um nível aceitavelmente baixo.
A suficiência e adequação da evidência de auditoria estão inter-relacionadas. 
A primeira é a medida da quantidade de evidência de auditoria, enquanto que a 
segunda é a medida da qualidade dessa evidência, isto é, sua relevância e sua 
confiabilidade para fornecer suporte às conclusões em que se fundamenta a opi­
nião do auditor.
Em outras palavras, para emitir uma opinião com segurança razoável o auditor 
deve, ao mesmo tempo, dispor dados e informações em quantidade suficiente e 
de qualidade adequada.
5 Resolução CFC n° 1.217/09: NBC TA 500 - Evidência de Auditoria.
AUDITORIA ~ Davi Barreto e Fernando Graeff
Suficiência ■('; 7': Adequação
QUANTIDADE QUALIDADE
Diz-se que suficiência e adequação são dimensões inter-relacionadas, pois 
a primeira é afetada pela segunda, ou seja, quanto maior a qualidade, menos evidência será exigida. Contudo, é preciso ficar atento, pois o caminho inverso 
não é válido, ou seja, a obtenção de mais evidência de auditoria não compensa a sua má qualidade.
Ademais, é importante ressaltar que a quantidade da evidência de auditoria 
necessária é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção (quanto 
mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja exigida 
mais evidência de auditoria). Já a confiabilidade (adequação) da evidência é 
influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstâncias indivi­
duais em que é obtida.
Indo um pouco mais a fundo na discussão sobre a qualidade da evidência, é 
importante mencionar que este atributo é afetado pela relevância e confiabilidade 
das informações em que se baseia. f
A relevância trata da ligação lógica ou influência sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, a afirmação em consideração. 
Em outras palavras, se a evidência em questão realmente atinge o objetivo per­
seguido pelo auditor.
Assim, a relevância das informações a serem utilizadas como evidência de 
auditoria pode ser afetada pela direção do teste.
Por exemplo, se a finalidade de um procedimento de auditoria é testar para 
verificar se há superavaliação na existência ou valorização das contas a pagar, 
testar as contas a pagar registradas pode ser um procedimento de auditoria rele­
vante. Por outro lado, para testar se há subavaliação na existência ou valorização 
das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas não seria relevante, mas 
testar informações como desembolsos subsequentes, faturas não pagas, faturas de 
fornecedores e exceções apontadas nos relatórios de recebimento de mercadorias 
podem ser relevantes.
Já, a confiabilidade das informações é influenciada pela sua fonte e sua natureza, e as circunstâncias nas quais são obtidas, incluindo os controles sobre 
sua elaboração e manutenção, quando relevante.
Embora reconhecendo que podem existir exceções, as normas de auditoria 
trazem algumas generalizações sobre a confiabilidade da evidência de auditoria que podem ser úteis:
• a confiabilidade da evidência de auditoria é maior quando ela é obtida de 
fontes independentes fora da entidade;
• a confiabilidade da evidência de auditoria gerada internamente é maior 
quando os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elabo­
ração e manutenção, impostos pela entidade, são efetivos;
• a evidência de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a
observação da aplicação de um controle) é mais confiável do que a evi­
dência de auditoria obtida indiretamente ou por inferência (por exemplo, 
indagação a respeito da aplicação de controle);
• a evidência de auditoria em forma de documentos, em papel, mídia ele­
trônica ou de outro tipo, é mais confiável do que a evidência obtida ver­
balmente (por exemplo, uma ata de reunião elaborada tempestivamente é 
mais confiável do que uma representação verbal subsequente dos assuntos 
discutidos); e
• a evidência de auditoria fornecida por documentos originais é mais confiável 
do que a evidência de auditoria fornecida por fotocópias ou fac-símiles 
ou por documentos que foram filmados, digitalizados ou transpostos de 
outra maneira para forma eletrônica, cuja confiabilidade pode depender 
dos controles sobre sua elaboração e manutenção.
10.1. FONTES DE EVIDÊNCIA
A maior parte do trabalho do auditor para formar sua opinião consiste na 
obtenção e avaliação da evidência de auditoria. Mas, onde o auditor vai buscar 
essas evidências? As evidências, segundo as normas de auditoria, podem ser ob­
tidas em diversas fontes:
(1) Evidência física: obtidas pela comprovação de existência real de ativos 
e passivos financeiros, recursos humanos, instalações, móveis, bem como 
pela comprovação de realização de obras e serviços.
(2) Evidência documental: consiste em todo tipo de documentos utilizados 
comoevidência pelo auditor, tal como notas fiscais, contratos, faturas, 
recibos, relatórios etc.
(3) Evidência analítica: análises com padrões e expectativas resultantes da 
experiência do auditor ou dados da indústria, como estatísticas, compa­
rações entre saldos ao longo dos anos, indicadores de rentabilidade do 
setor etc.
(4) Evidência matemática: valores calculados pelo auditor para confirmar dados 
que afetam as demonstrações contábeis, como cálculo do lucro por ação, 
de pagamento de indenizações trabalhistas e de cotas de depreciação.
(5) Evidência testem unhai ou verbal: informações obtidas de pessoas que 
tenham conhecimentos dentro e fora da organização auditada, em resposta 
a perguntas formuladas pelo auditor.
(6) Evidência por confirmação: corroboração por escrito de terceiros em 
relação a determinadas informações de interesse, sendo aplicável, prin­
cipalmente, aos fornecedores, prestadores de serviço, bancos, clientes, 
advogados etc.
(7) Evidência por representações: declarações por escrito que tratam de 
afirmações da administração, assinadas por indivíduos responsáveis.
A evidência de auditoria é obtida principalmente a partir dos procedimentos 
de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Falaremos, ainda neste capí­
tulo, sobre esses procedimentos - inspeção, observação, confirmação, recálculo, 
reexecução e procedimentos analíticos, muitas vezes aplicados em combinação, além da indagação.
Contudo, a evidência de auditoria também pode incluir informações obtidas 
de outras fontes, como auditorias anteriores realizadas pelo auditor independente ou por outros auditores.
Além disso, até mesmo a ausência de informações (por exemplo, a recusa da 
administração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor 
e, portanto, também constitui evidência de auditoria.
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff • : ' , . : ■
10.2. TIPOS DE PROCEDIMENTOS
Vimos que o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que 
sejam apropriados às circunstâncias com o objetivo de obter evidência de auditoria 
apropriada e suficiente, que é conseguida pela execução de:
• procedimentos de avaliação de riscos; e
• procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:
- testes de controles; e
— procedimentos substantivos (testes de detalhes e procedimentos analíticos 
substantivos).
A seguir serão descritos os principais procedimentos de auditoria utilizados e 
mencionados pelas normas do CFC.
10.2.1. inspeção
A inspeção envolve o exame de registros ou documentos (exame documen­
tal), internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras 
mídias, ou o exame físico de um ativo (inspeção física).
Um exemplo de exame documental é a inspeção de registros em busca de 
evidência de autorização. Ou seja, o auditor pode buscar evidências do adequado 
funcionamento de um determinado sistema de controle interno avaliando, por 
exemplo, se o processo compra de matéria prima foi adequadamente autorizado, 
conforme determina os regramentos da instituição.
E importante destacar que a inspeção de registros e documentos fornece 
evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de sua
w m
natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos 
controles sobre a sua produção, como já foi discutido neste capítulo.
Um exemplo de inspeção física de ativos tangíveis pode ser a contagem de 
itens registrados no estoque da empresa (inventário). No entanto, deve-se observar 
que, apesar de fornecer evidência, de auditoria confiável quanto à sua existência, 
esse procedimento não necessariamente revela o valor dos ativos.
10.2.2. Observação
A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado 
por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos 
empregados da entidade ou da execução de atividades de controle.
Esse procedimento fornece evidência de auditoria a respeito da execução de 
processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação 
ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o 
processo ou procedimento é executado. Ora, é muito provável que o empregado, ao 
saber que está sendo observado, execute suas atividades com maior zelo e prudência,
o que talvez não ocorresse se estivesse em uma situação normal do seu dia a dia.
Por esse motivo, muitas vezes o procedimento de observação é mais efetivo 
quando feito de surpresa, evitando que o processo observado possa ser alterado 
ou feito de uma forma diferente da usual.
10.2.3. Indagação
A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhe­
cimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar 
dados e informações com todos aqueles que podem ajudar o auditor a formar sua 
opinião: funcionários, diretores, sócios, fornecedores, credores, clientes, especia­
listas etc.
A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, pode incluir desde 
indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação dessas 
respostas compete ao auditor e é parte integral do processo de indagação.
As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obti­
das anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alternativamente, as 
respostas podem fornecer informações significativamente divergentes de outras 
obtidas por outras fontes.
Por exemplo, o gerente industrial pode revelar um sinistro relevante com o 
maquinário de uma fábrica omitido pela administração. Assim, em alguns casos, 
as respostas às indagações fornecem uma base para que o auditor modifique ou 
realize procedimentos de auditoria adicionais.
Embora a indagação possa fornecer importante evidência de auditoria e possa 
produzir evidência de distorção, a indagação, sozinha, geralmente não fornece 
evidência de auditoria suficiente da ausência de distorção relevante no nível da 
afirmação nem da eficácia operacional dos controles.
íj No caso de indagações sobre a intenção da administração sobre a manutenção
| de um investimento relevante, por exemplo, a informação disponível para- suportar
j a intenção da administração pode ser limitada.
l Nesse caso, o entendimento do histórico da administração na realização de
j intenções por ela formuladas, das razões por ela alegadas, e sua capacidade de
I seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevantes para
] corroborar a evidência obtida por meio de indagação. Além disso, o auditor pode
- considerar necessário obter representações formais da administração e, quando
apropriado, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a inda­
gações verbais.
' . \ AUDITORIA t Davi Barreto e Fernando Graeff
10*2.4. Reexecução
A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos 
ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno 
da entidade. Dessa forma o auditor refaz os passos e as etapas que constituem um 
procedimento usualmente executado pela entidade para averiguar sua adequação.
Um exemplo desse procedimento é a reexecução das conciliações bancárias 
realizadas pela entidade.
10.2.5. Recálculo
O recálculo' consiste na verificação da exatidão matemática de documentos 
ou registros, realizada manual ou eletronicamente. Trata-se de um tipo de reexe­
cução na qual o auditor repete os cálculos realizados pela instituição auditada, 
como, por exemplo, depreciação de equipamentos, juros devidos, provisão para 
devedores duvidosos.
10.2.6. Confirmações2
A confirmação3 é uma forma de investigação que permite ao auditor obter 
informações diretamente com terceiros, externos à entidade auditada. Nesse pro­
cedimento a evidência de auditoria consiste em resposta de terceiros (a parte que 
confirma) ao auditor, em forma escrita,eletrônica ou em outra mídia.
Assim, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou tran­
sações da entidade com terceiros, bem como confirmar saldos de contas a receber 
com credores, por exemplo.
A solicitação de confirmação pode ser positiva ou negativa:
2 Resolução CFC n° 1.219/09: NBC TA 505 - Confirmações Externas.
3 Um tipo especial de confirmação é a circularização, procedimento no qua! auditor pede a 
entidade auditada que expeça cartas dirigidas a terceiros (credores, fornecedores, clientes, 
advogados etc.) solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato.
•. Solicitação de confirmação positiva é aquela em que a parte que confirma 
responde diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das 
informações na solicitação (confirmação positiva em preto), ou fornece as 
informações solicitadas (confirmação positiva em branco).
Por exemplo, o auditor solicita que determinado credor confirme se e em­
presa auditada possui dívida de R$100.000 — neste caso, trata-se de uma 
confirmação positiva em preto (a resposta é sim ou não). Outro exemplo 
seria perguntar ao mesmo credor qual o valor da dívida da empresa — neste 
caso, trata-se de uma confirmação positiva em branco.
Note que a confirmação positiva pede que a parte que confirma, em todos 
os casos, responda ao auditor ou pela indicação de sua concordância com 
as informações enviadas ou pelo fornecimento de informações, ou seja, 
há necessariamente uma resposta.
Existe o risco de que a parte que confirma responda à solicitação de 
confirmação, principalmente em casos de confirmação “em preto”, sem 
verificar se as informações estão corretas. O auditor pode reduzir esse 
risco usando solicitações “em branco”, contudo, isso pode resultar em 
porcentagens de respostas mais baixas em decorrência do esforço adicional 
exigido das partes que confirmam.
* Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que 
confirma responda diretamente ao auditor somente se discorda das in­
formações fornecidas na solicitação. Ou seja, neste caso vale a máxima 
“quem cala consente”.
As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persua- 
siva que as positivas, consequentemente, o auditor não deve usar aquelas 
como o único procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de 
distorção relevante avaliado no nível de afirmações, a menos que estejam 
presentes todos os itens a seguir:
(a) o auditor avaliou o risco de distorção relevante como baixo;
(b) a população de itens sujeitos a procedimentos de confirmação negativa 
compreende um grande número de saldos contábeis, transações ou 
condições, homogêneas de pequena magnitude;
(c) espera-se uma taxa de exceção4 muito pequena; e
(d) o auditor não tem conhecimento das circunstâncias ou condições que 
fariam com que as pessoas que recebem solicitações de confirmação 
negativa ignorassem essas solicitações.
Ora, não receber uma resposta a uma solicitação de confirmação negati­
va não indica que a solicitação foi de fato recebida pela parte que devia 
confirmar as informações.
Observe que é mais provável que as partes que confirmam respondam 
indicando seu desacordo quando as informações na solicitação não esti­
4 Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou 
confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte 
que confirma.
164 AUDITORIA'.- Davi Barreto e Fernando Graeff
verem a seu favor, e menos provável que respondam na situação inversa. 
Por exemplo, correntistas de contas bancárias têm mais probabilidade de 
responder se acreditarem que falta dinheiro no saldo de suas contas do que 
no caso contrário (ninguém costuma reclamar quando recebe dinheiro).
Além do que já discutimos, há algumas situações que merecem interesse, como 
no caso da administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações 
de confirmação. Por exemplo, se recusando a fornecer sua lista de credores ou o 
contato com seus consultores jurídicos.
Nesses casos, cabe ao auditor indagar sobre as razões dessa recusa e procurar 
evidência sobre sua validade e razoabilidade, avaliar as implicações na sua avalia­
ção dos riscos significativos de distorção relevante (incluindo o risco de fraude), 
e executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência 
de auditoria relevante e confiável.
Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitações de 
confirmação não é razoável, ou não conseguir obter evidência de auditoria relevante 
e confiável por meio de procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve 
comunicar aos responsáveis pela governança e determinar as implicações para a 
auditoria e para sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
Existe também a possibilidade de o auditor identificar fatores que dão origem a 
dúvidas sobre a confiabilidade da resposta a uma solicitação de confirmação, como 
algum risco de interceptação, alteração ou fraude. Por exemplo, respostas recebidas 
eletronicamente (fax ou correio eletrônico) podem tomar difícil estabelecer a origem 
da parte que confirma, bem como estar sujeita a alterações/falsificações.
Nesses casos, se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação de 
confirmação não é confiável, deve avaliar as implicações na avaliação dos riscos 
significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, 
época e extensão relacionada a outros procedimentos de auditoria.
Finalmente, existe a possibilidade de resposta não recebida, ou seja, quando 
a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa, a uma 
solicitação de confirmação positiva, ou ainda nos casos de devolução de uma so­
licitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para 
um destinatário não localizado).
Cabe então ao auditor executar mais uma vez procedimentos alternativos de 
auditoria para obter evidência relevante e confiável. Contudo, é preciso destacar 
que a referida resposta pode ser imprescindível, de tal forma que procedimentos 
alternativos não fornecerão a evidência que o auditor precisa, obrigando-o a de­
terminar as implicações para a auditoria e para a sua opinião.
10.2.7. Procedimentos analíticos5
De acordo com a NBC TA 520, os procedimentos analíticos6 consis­
tem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações
5 Resolução CFC n° 1.221/09: NBC TA 520 - Procedimentos Analíticos.
6 Denominado revisão analítica pelas normas revogadas de auditoria (NBCT 11).
plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, que incluem também a 
investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes 
com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos 
valores previstos.
Esses procedimentos envolvem cálculos e utilização de índices, quocientes, 
dados históricos e orçados sob uma perspectiva vertical ou horizontal. Os resultados 
dessas análises geralmente fornecem evidências e "pistas” que indicam o caminho 
que o auditor deve seguir.
Por exemplo, ao analisar a evolução das receitas faturadas ao longo dos meses, 
o auditor percebeu que o mês de abril, apresentou um resultado 80% menor que o 
dos outros meses — isso pode indicar que existe algum problema, fraude ou erro, 
que vale à pena ser melhor investigado.
Receitas Faturadas (R$)
jan fev mar \â&ty ma i jun juJ ag« sst out ncv tí£2
Quando o auditor testa os saldos das contas do balanço patrimonial e os 
valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele não 
tem uma visão geral das demonstrações financeiras e do inter-relacionamento 
entre contas e transações. Dessa forma, não consegue constatar se existem situa­
ções anormais ou tendências que o levassem a dar parecer diferente, ou sugerir 
ajustes, daqueleque seria dado pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, 
receitas e despesas.
Assim, o objetivo da revisão analítica é detectar e analisar situações anormais 
e significativas constatadas nas demonstrações contábeis, por isso esse é um tipo 
de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos. Essa 
revisão auxilia a identificar áreas prioritárias ou áreas com problemas, onde o 
auditor deverá concentrar mais sua atenção.
Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. 
Esses métodos variam desde a realização de comparações simples até análises 
complexas usando técnicas estatísticas avançadas, e podem ser aplicados para 
demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais de 
informação.
Normalmente, por natureza, esse procedimento é aplicado aos procedimentos 
substantivos realizados no início da auditoria. Na sua aplicação o auditor deve 
considerar:
• objetivo dos procedimentos e grau de confiabilidade dos resultados alcan­
çáveis;
• natureza da entidade e conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
• disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e compara- 
bilidade.
Se o auditor, durante os procedimentos analíticos, não obtiver informações . 
objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações 
adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões 
satisfatórias.
Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial 
e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve aplicar outros procedi­
mentos técnicos:
• confirmar os valores das contas a receber e a pagar, por intermédio de 
comunicação direta com os terceiros envolvidos; e f
• acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os 
testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.
Finalmente, é importante destacar que, da mesma forma que os procedimen­
tos analíticos podem prover indícios e/ou pistas capazes de indicar ao auditor a 
necessidade de procedimentos adicionais, as conclusões obtidas dos resultados 
dos procedimentos analíticos também têm a finalidade de corroborar as conclu­
sões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das 
demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre 
as quais deve basear a sua opinião.
10.2.8. Outros procedimentos
Os procedimentos de auditoria até agora descritos são apenas exemplificati- 
vos, pois, na prática, há uma grande quantidade de métodos e técnicas capazes de 
fornecer evidência, de acordo com as necessidades do auditor. O quadro abaixo 
traz alguns exemplos adicionais:
Entrevista
(Questionamento)
Elaboração de perguntas objetivando obter dados ou documentos para 
confirmar fatos e dados obtidos de outras fontes ou explorar potenciais 
recomendações para quesitos previamente definidos.
Conciliação
Verificação da compatibilidade dos dados a partir de diferentes fontes, 
confrontando o saído das contas sintéticas com aqueles das contas ana­
líticas e os registros mantidos pela entidade com elementos recebidos 
de fontes externas.
Análise de Contas 
Contábeis
Exame das transações que geraram lançamentos em determinada conta 
contábil, partindo dos lançamentos contábeis para a identificação dos 
fetos e documentos que o suportam.
Cap. 10 - EVIDÊNCIAS:
Contagem
Forma de inspeção física que objetiva a contagem de recursos tangíveis 
(dinheiro em caixa, peças no estoque etc.) ou a localização de docu­
mentos pré-numerados.
Rastreamento
Seieção de documentos criados quando da ocorrência das transações, 
seguida por identificação de quais informações constantes naqueles do­
cumentos encontram-se devidamente registradas nos livros contábeis.
Vouching
Seleção de lançamentos existentes nos registros contábeis, seguida 
por avaliação se há documentos comprobatórios adequados para tais 
transações (sentido inverso do rastreamento).
Grupo Focai Pesquisa qualitativa a partir de discussões sobre tema de interesse entre participantes de um determinado grupo.
Estudo de Caso
Técnica que permite conhecer uma situação complexa, a partir de uma 
compreensão abrangente da situação, obtida pela ampla descrição e 
anáiise da mesma.
Pesquisa
(questionários)
Interrogação direta às pessoas ou entidades cujo comportamento ou 
características se busca conhecer.
Delineamenio Técnica usada quando se pretende medir o impacto do programa e verificar se é a causa de determinados efeitos (reiação de causalidade).
Regressão
Técnica estatística que busca entender a relação entre duas variáveis 
e qual a natureza desse relacionamento, utilizada principalmente com o 
propósito de previsão.
EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 10
m i (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Grandes Resultados S.A. possui prejuízos fiscais apurados 
nos últimos três anos. A empresa estava em fase pré-operacionai e agora passou a ope­
rar em piena atividade. As projeções para os próximos cinco anos evidenciam lucros. O 
procedimento técnico básico que aplicado pelo auditor constataria esse evento seria:
a} ocorrência, 
b} circuiarÍ2ação.
c) cálculo.
d) inspeção.
e) inventário físico.
Comentários: A constatação que a empresa teve prejuízos fiscais, que estava em fase pré- 
operacionai e que as projeções para os próximos anos evidenciam lucros pode ser obtida pela 
inspeção, ou seja, é por meio do exame de registros e documentos que o auditor irá obter essas 
informações.
H fjl (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Evolution S.A. comprou novo sistema de faturam ento 
para registro de suas vendas. A auditoria externa realizou testes para confirmar se todas 
as operações de vendas, efetivamente, haviam sido registradas na contabilidade. Esse 
procedimento tem como objetivo confirmar a:
a) existência.
b) abrangência.
c) mensuração.
d) ocorrência.
e) divulgação.
AUDiTORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Comentários: De acordo com o item 11.2.6.4 da NBC T 11 (substítuída pela NBC TA 300), 
na aplicação dos testes substantivos, o auditor, objetiva testar a abrangência quando avalia 
se todas as transações estão registradas. É exatamente a situação exposta no enunciado: 
"fesfes para confirmar se todas as operações de vendas, efetivamente, haviam sido reaistrados 
na contabilidade
CttMgng
g £ 2 (ESAF/AFRFB/2009) A aud itoria externa realizou na empresa Avalia S.A. o cálculo 
do índice de ro tativ idade dos estoques para verificar se apresentava índice corres­
pondente às operações praticadas pela em presa. Esse procedim ento técnico básico
corresponde a:
a) inspeção.
b) revisão analítica.
c) investigação.
d) observação.
e) confronto.
Comentários: O procedimento adequado para a verificação do comportamento de valores 
significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à 
identificação de situação ou tendências atípicas é a revisão analítica {procedimentos analíticos).
m (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP / 2010) A fim de obter evidências quanto à suficiên­
cia, exatidão e validade dos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade, 
o auditor deve adotar o seguinte procedimento:
a) teste de observância.
b) teste de controle.
c) teste de aderência.
d) teste de substantivo.
e) teste de confirmação.
Comentários: As evidências de auditoria são obtidas por intermédio da aplicação dos testes 
de controles (testes de observância) ou dos procedimentos substantivos (testes substantivos). Os 
primeiros são aplicados para a obtenção de evidências quanto aos controles internos; os últimos, 
quanto aos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade.
jjjjjjJ (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) O auditor interno, ao realizar seus testes, efe­
tuou o acompanhamento dos inventários físicos, confrontou as notas fiscais doperíodo 
com os registros e realizou a circularização dos advogados internos e externos. Esses 
procedimentos correspondem respectivamente a:
a) investigação, inspeção e observação.
b) inspeção, observação e investigação.
c) confirmação, investigação e observação.
d) circularização, observação e inspeção.
e) observação, Inspeção e investigação.
Comentários: Acompanhamento dos inventários físicos - o acompanhamento de processo ou 
procedimento durante a sua execução é denominado de OBSERVAÇÃO; confronto das notas fiscais 
do período com os registros - o exame de registros e documentos e de ativos tangíveis é deno­
minado INSPEÇÃO; circularização dos advogados internos e externos - a obtenção de informações 
junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade, é chamada 
de INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO.
E 3 (FEPESE/Fiscal de Rendas - SC/2010) Associe a identificação dos procedimentos técnicos 
básicos de auditoria ao detalham ento de cada procedimento.
Procedimentos 
1 . inspeção
2. observação
3. investigação e confirmação
4. cálculo
5. revisão analítica
Detalhamento
{ ) conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e de­
monstrações contábeis e outras circunstâncias 
{ } exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.
{ ) obtenção de informações jun to a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, 
dentro ou fora da entidade.
( } acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução.
{ ) verificação do com portam ento de valores significativos, com vistas à identificação 
de situação ou tendências atípicas.
Assinale a alternativa que indica a seqüência correta, de cima para baixo.
a) 3 - 4 - 1 - 2 - 5
b) 4 - 1 - 3 - 2 - 5
c) 4 - 1 - 3 - 5 - 2
d) 4 - 2 — 3 -- 1 - 5
e) 4 - 3 - 1 - 2 - 5
Comentários: O cálcuio (ou recálculo) consiste na verificação da exatidão matemática de do­
cumentos ou registros, realizada manual ou eletronicamente (4); A inspeção envolve o exame 
de registros ou documentos (exame documental) ou o exame físico de um ativo (inspeção física) 
(1); a investigação e confirmação é a obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídi­
cas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade (3); a observação 
consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros (2); e a revisão analítica 
(ou procedimento analítico substantivo) consiste na verificação do comportamento de valores 
significativos, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas (5).
H f l (CESPE/TRE-BA-Área: Administrativa - Especialidade: Contabíiidade/2009) Com relação 
às normas de auditoria interna, julgue o item a seguir.
Na aplicação dos procedimentos de auditoria, a investigação e a confirmação correspon­
dem à obtenção de informações dentro ou fora da entidade.
Comentários: A investigação e confirmação é a obtenção de informações perante pessoas físicas 
ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade.
U m (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) Na aplicação dos testes de observância de 
auditoria, a verificação dos registros, documentos e ativos tangíveis compreende:
a) a investigação.
b) a inspeção.
c) a observação.
d) a confirmação.
e) a confrontação.
Comentários: O enunciado descreve a técnica de auditoria chamada inspeção.
GABARITO
01 - D 02 - B 03 - B
04 - D 05 - E 06 - B
07 - Certo 08 - B
EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 10
(CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Em relação aos procedimentos de
auditoria interna, assinale a opção correta.
a) Para que seja considerada evidência, é preciso que a informação seja relevante.
b) Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos 
estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento.
c) Para se obterem evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos 
pelos sistemas de informações da entidade, devem ser feitos testes de observância.^
d) A exigência da carta de responsabilidade da administração faz parte do processo de"obtenção 
e avaliação das informações.
e) Os procedimentos de investigação não devem envolver pessoas físicas ou jurídicas alheias à 
entidade.
Para as questões 02 a 10, julgue as afirmativas como certo ou errado.
(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Uma informação só deve ser considerada adequada 
quando for confiável e puder ser utilizada pelas técnicas de auditoria, a fim de propor­
cionar a melhor evidência alcançável.
B S (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) As informações obtidas de pessoas, integrantes ou 
não da organização auditada, embora possam ser importantes para a identificação de 
fraudes e erros, não podem ser consideradas evidências de auditoria.
E S (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Para caracterizar uma informação como evidência, 
não basta que ela seja considerada fidedigna.
(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Um dos instrumentos utilizados pela auditoria inde­
pendente para o levantam ento das informações referentes ao sistema de controle interno 
de uma organização é o questionário padronizado, que assegura a avaliação integral 
das operações e deve ser preenchido pelo auditado e entregue antes da realização dos 
trabalhos.
m (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) A circularização de ativos sempre se 
revela mais eficaz, pois o credor tem mais interesse em confirmar seu crédito ou, até 
mesmo, em apontar possíveis irregularidades.
(CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) No processo de auditoria, após exa­
minadas todas as evidências disponíveis, o auditor pode confiar, integralm ente, na
fidedignidade e na correção das demonstrações contábeis de uma entidade e, sempre 
que as evidências sejam insuficientes, o auditor deve fazer ressalvas em seu parecer.
m (CESPE/Analista Econômico, Administrativo e Contábil - IEMA/2008} Os pedidos de 
confirmação das dívidas da empresa auditada devem ser preparados pelo cliente, mas 
a sua expedição e o consequenté recebimento das informações são de responsabilidade 
direta do auditor. As respostas têm de ser confrontadas com os registros contábeis e as 
divergências, investigadas e explicadas.
E 3 (CESPE/Analista Econômico, Administrativo e Contábil - IEMA/2008) Na auditoria con­
tábil, a conferência de cálculos é recomendada, mesmo nos casos em que o auditado 
apresenta um rol de parcelas e o respectivo total. Ainda que todas as parcelas estejam 
corretas, podem te r sido adotadas formas de cálculo que alterem o total.
f f l (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2007) Compete ao auditor interno verificar se 
as normas internas de execução do controle interno estão sendo cumpridas, utilizando-se, 
para tanto, dos procedimentos de auditoria. Nesse caso, se o auditor necessitar confirmar 
junto a terceiros as transações da empresa, ele deve efetuar teste de observância.
(CESPE/ACE Espec. Administração Pública e/ou de Empresas - TCE AC/2008) Assinale a 
opção que apresenta a correta correspondência entre a técnica de auditoria apresentada 
e sua definição.
a) A técnica de observação das atividades e condições consiste na verificação das atividades que 
exigem a aplicação detestes flagrantes. Entre os elementos da observação, estão a identificação 
da atividade específica a ser observada e a comparação do comportamento observado com os 
comportamentos-padrão.
b) A técnica da confirmação externa consiste no cotejamento de elementos numéricos correiacio- 
nados.
c) A técnica do exame dos registros abrange a verificação dos registros constantes de controles 
regulamentares elaborados de forma manual e pressupõe a verificação do registro de forma 
ümitada.
d) A técnica da inspeção física, também denominada corte das operações, representa a fotografia 
do momento-chave de um processoem que a evidência é coletada sobre itens tangíveis.
e) A técnica da indagação escrita ou oraí consiste no exame de processos e de atos formalizados 
e na análise de documentos avulsos.
(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Assinale a opção que preenche corretamente a lacuna 
da seguinte frase: "Considerado um procedimento técnico básico a ser aplicado em
testes de observância e substantivos, _____________ consiste(m) na verificação do
com portam ento de valores significativos, m ediante índices, quocientes, quantidades 
absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências 
atípicas."
a) a inspeção
b) a observação
c) a investigação e a confirmação
d) o cálculo
e) a revisão analítica
ES (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) A Companhia Legal tem es­
tabelecido, em seu manual de normas e procedimentos, que o processo de autorização 
dos pagamentos seja feito de form a eletrônica, devendo o supervisor da área revisar
AUDITORIA ^ Davi Barrèto e Fernando Graeff.
todas as autorizações dos analistas. Para isso, o supervisor tem obrigatoriam ente que 
entrar na área de aprovações do sistema, d ig itar sua senha, passar o seu cartão no leitor 
óptico e marcar um espaço com "X" autorizando. O auditor, ao visitar a área, presencia 
um analista de posse do cartão e senha do supervisor executando sua função. Esse 
procedimento técnico adotado pelo auditor é considerado uma:
a) investigação.
b) revisão analítica.
c) mensuração.
d) avaliação.
e) observação.
Ü Si (ESAF/AFC Controle Interno - CGU/2008) Quando da aplicação dos testes de observância 
e substantivos, o auditor deve considerar alguns procedimentos técnicos básicos. Um 
deles - a revisão analítica - tal como a define a NBC-T-11, consiste no(a):
a) exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.
b) acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução.
c) obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou 
fora da entidade.
d) conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações 
contábeis e outras circunstâncias.
e) verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades 
absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
jlIjK (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) Entre os procedimentos e téc­
nicas de Auditoria, tem-se o Exame Físico que deve conter as seguintes características:
a) identificação, Existência Contábil, Valor, Existência Física, Amostragem.
b) Existência Contábil, Autenticidade, Qualidade, Quantidade, Tamanho.
c) Identificação, Existência Física, Autenticidade, Quantidade e Qualidade.
d) Existência Contábil, Existência Física, Autenticidade, Valor, Quantidade.
e) Identificação, Tamanho, Volume, Valor, Amostragem, Existência Física.
|2«1 (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) A administração de uma entidade 
envia uma carta às diversas instituições financeiras com as quais se relaciona comercial­
mente, solicitando informações dos saldos em aberto existentes nessas empresas em 
uma determ inada data, cuja resposta deva ser enviada diretam ente aos seus auditores 
independentes. Nesse caso, ocorre um procedimento de:
a) investigação
b) observação
c) confirmação
d) revisão anaiítica
e) inspeção
(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando a administração de uma entidade solicita, 
por carta postal, aos seus clientes que respondam diretam ente aos seus auditores inde­
pendentes, caso não concorde com o saldo em aberto informado, numa determ inada 
data, tem -se uma circularização:
a) branca
b) preta
c) positiva
d) negativa
e) atestatória
'Q J (FCC/ACE - TCE/2008) Os procedimentos de auditoria constituem-se no conjunto de
a) métodos contábeis e financeiros que permitem ao auditor confirmar ou provar sua opinião 
sobre as demonstrações contábeis auditadas.
b) técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para 
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.
c) conceitos que permitem ao auditor obter comprovações de que as demonstrações contábeis 
auditadas correspondem ao registro de todos os fatos contábeis praticados pela empresa.
d) princípios que permitem ao auditor obter informações indicativas e compietas para fundamentar 
sua posição sobre as demonstrações contábeis auditadas.
e) normas e !eis que permitem ao auditor certificar-se de que as demonstrações contábeis auditadas 
estão em sua totalidade corretas.
IS (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade -TR T 23a REGiÃO/2007) Na execução dos procedi­
mentos de auditoria, a obtenção de declaração formal e isenta de pessoas independentes 
com relação ao ente auditãdo denomina-se
a) inspeção física.
b) exame de registros.
c) exame documental.
d) observação e correlação.
e) circularização.
E S (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) Para certificar-se que direitos de crédito 
efetivam ente existem em determ inada data, o auditor independente utiliza, principal­
mente, o procedimento de
a) revisão analítica de recebíveis.
b) inspeção de ativos tangíveis.
c) circularização dos devedores da companhia, 
d} conferência do cáiculo dos créditos.
e) observação de processo de controle.
BI (FCC/Analista judiciário: Contabilidade - TRT 20 a REGIÃO/2006) O auditor independente 
da Cia. Penápolis solicitou à entidade que expedisse cartas para alguns clientes da com­
panhia, a fim de que confirmassem, por m eio de correspondência dirigida pessoalmente 
ao auditor, os valores constantes de uma relação de duplicatas de seu aceite que ainda 
não teriam sido liquidadas. Trata-se, portanto, de um pedido de confirmação
a) negativo informal.
b) negativo em preto.
c) negativo em branco.
d) positivo em branco.
e) positivo em preto.
|j£ jj (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2009) Avalie as seguintes situações:
I. O auditor deve obter informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, 
dentro ou fora da entidade.
II. O auditor verifica o comportamento de valores significativos, mediante índices, quocrentes, 
quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências 
atípicas.
Os procedimentos técnicos aplicáveis a essas situações são, respectivamente:
a) inspeção e investigação / inspeção dedutiva.
b) revisão e análise / confirmação analítica.
c) cálculo e observação / revisão confirmativa.
AUDITORIA Davi Barreto e Fernando Qraeff
d) investigação e confirmação / revisão analítica, 
e} revisão e observação / análise quantitativa.
£ 3 {FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008) O procedimento 
técnico em que o auditor busca obter informações de pessoas ou entidades conhecedoras 
da transação, dentro e fora da entidade, é denominado:
a) inspeção.
b) observação.
c) investigação e confirmação.
d) revisão analítica.
e} circularização.
K l (FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Púbiícas/2008) O procedimento 
técnico adotado no exame de provisões, depreciações, amortizações e apuração de 
estoque, é denominado:
a) inspeção.
b) cálculo.
c) observação.
d) investigação.
e} conciliação.
ES (FGV/Senado Federai - Analista Legislativo: Contabilidade/2008) Avalie as assertivas a 
seguir sobre auditoria interna:
I. Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes de 
observância e testes substantivos que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes 
para fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.
il. Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos 
estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu 
cumprimento pelos funcionários e administradores