A PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS APLICADAS AO IPTU E AO ITBI ANALISE A LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E DAS SÚMULAS 611 E 666

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A PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS APLICADAS AO IPTU E AO ITBI - ANALISE A LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E DAS SÚMULAS 611 E 668 DO STF.
Alan Carlos Marques dos Santos�
RESUMO
Este artigo possui o escopo de abordar o conceito do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU e do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, além de trazer reflexões no que tange progressividade e a sua incidência nesses dois impostos municipais, o tratamento constitucional e legal da matéria, e o entendimento do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema.
Palavras-chave: Progressividade. Impostos Municipais. IPTU. ITBI.
ABSTRACT
This article has addressed the scope of the concept of Tax on Urban Land and Property – IPTU and Tax on the Transfer of Real Estate - ITBI, and bring reflections regarding progressivity and its incidence in these two municipal taxes, treatment constitutional and legal matter, and understanding of the Supreme Court on the subject.
Keywords: Progressive. Municipal Taxes. IPTU. ITBI
INTRODUÇÃO
Com o objetivo de se obter uma proporção ente a disponibilidade financeira do contribuinte e o valor da carga tributária que viesse a incidir sobre ele, a Constituição Federal de 1988, a exemplo da Carta Magna de 1946, trouxe em seu texto o importante princípio da capacidade contributiva, “onde sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade contributiva do contribuinte...” (art. 145, § 1º da CF/88).
Ao se analisar o parágrafo, a doutrina entende que existe uma divisão dos impostos em dois grandes grupos, o qual parece bem plausível, onde os impostos são pessoais ou reais.
Os impostos pessoais são aqueles que levam em conta as condições pessoais do contribuinte, como o Imposto de Renda, por exemplo. Os impostos reais incidem sobre determinado bem, renda ou operação do contribuinte, sem considerar sua condição pessoal�, onde são exemplos o ITBI e o IPTU.
Neste sentido, Roberto Wagner Lima Nogueira versa que os impostos reais são lançados em função do valor da matéria tributável, contudo, sem atender às condições pessoais do contribuinte, enquanto os impostos pessoais, além de também serem lançados com base no valor da matéria tributável, possuem um plus, que é justamente, atenderem às condições pessoais do contribuinte�.
Para que se observe a capacidade contributiva do cidadão, aplica-se a progressividade, onde a alíquota que incide sobre o imposto é ajustada de acordo com o valor da base de cálculo.
A progressividade pode ser aplicada ao Imposto de Renda – IR (art. 153, § 2º, inc. I da CF/88), ao Imposto Territorial Rural – ITR (art. 153, § 4º da CF/88), ao o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA (art. 155, inc. III da CF/88) e ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU (art. 156, inc. I da CF/88)
Insta salientar que em relação à esfera dos impostos municipais, o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI (art. 156, inc. II da CF/88) não possui alíquota fiscal progressiva como o que ocorre com o IPTU, apesar de ambos serem impostos reais e se assemelharem vários aspectos.
Desta forma, surgem muitos pontos controvertidos entre esses dois impostos, no que diz respeito à constitucionalidade da progressividade de alíquotas e no que tange a justiça fiscal para o contribuinte, o que motivou a elaboração do presente artigo, para tentar dirimir as controvérsias e estabelecer alguns comentários a respeito do tema.
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O importante princípio da capacidade contributiva surgiu no ordenamento jurídico brasileiro em 1946, com a promulgação da Constituição Federal naquele ano. Ele se apresentava no artigo 202 e possuía a seguinte redação: “Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.
Durante o período da Ditadura Militar no país, foram outorgadas duas constituições em 1967 e 1969, onde o princípio foi excluído de ambas.
Com o advento da Constituição Federal de 1988, o princípio da capacidade contributiva resurgiu, desta vez no artigo 145, parágrafo 1º, onde surge com uma nova redação, pois versa que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração 	tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Neste caso, a mudança principal se refere ao fato de que o legislador especificou que somente no caso dos impostos é cabível a observância da capacidade contributiva.
É importante analisar que o pagamento dos tribustos se faz necessário, pois o fisco necessita da arrecadação de fundos para que a administração pública possa prestar serviços essenciais à população. 
Por outro lado, o contribuinte deve ter seu direito de propriedade e liberdade preservados e garantidos pelo Estado, e é nesse sentido que está à importância do princípio da capacidade contributiva, onde a obrigação de tributar não deve restringir direitos dos cidadãos, respeitando a capacidade econômica do contribuinte.
A PROGRESSIVIDADE FISCAL DE ALÍQUOTAS
Anteriormente entendia-se que o simples fato de se estabelecer uma alíquota fixa sobre o imposto, com apenas a variação sua base de cálculo, pois consequentemente o montante a ser pago seria variável, estava-se alcançando o princípio da capacidade contributiva.
A partir de então, a progressividade fiscal surgiu como uma forma de melhor atender ao princípio, onde se deve efetuar uma tributação mais pesada a quem possui maior capacidade contributiva, amenizando a alíquota que incide sobre o contribuinte que possui uma menor capacidade. 
Isso significa dizer que progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alarga a base de cálculo�.
A progressividade é entendida, nesse caso, como progressividade fiscal, de forma a diferi-la da progressividade sancionatória que ocorre com alguns impostos visando desestimular alguma prática por parte do contribuinte.
O Supremo Tribunal Federal possuía o entendimento de que a progressividade fiscal dos impostos deveria ser aplicada apenas aos de cunho pessoal, pois nesse sentido seria possível a realização da capacidade contributiva através da fixação da alíquota e na variação da base de cálculo.
Entretanto esse entendimento mudou após o advento da Emenda Constitucional nº 29/2000 que instituiu a possibilidade de progressão para o IPTU, pois este se trata de um imposto real, haja vista que incide sobre um patrimônio e não sobre uma renda.
O que ficou entendido, portanto, é que a progressividade fiscal, que anteriormente só seria aceita nos casos dos impostos pessoais, após a inserção expressa no texto constitucional através da EC 29/00, foi instituído que um imposto real também faz parte do rol de impostos progressivos.
A progressividade fiscal, de forma a doutrina entende, possui um caráter extrafiscal, pois além de possuir o escopo de arrecadação de recursos para a manutenção da máquina estatal, ela serve também para a realização de uma redistribuição de renda, haja vista que quem possui um poder econômico mais elevado arca com uma carga tributária maior, possibilitando que os menos favorecidos possam sofrer uma incidência menor dos impostos.
O IPTU E A PROGRESSIVIDADE
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU é o tributo de competência dos municípios e também do Distrito Federal, de acordo com o artigo 147 da Constituição Federal.
O IPTU possui como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (art. 32 do CTN).
Para que se entenda qual é a zona urbana doMunicípio é necessário observar a lei municipal que assim a instituiu e faz-se necessário o preenchimento mínimo de alguns requisitos para que assim o seja considerada.
A zona considerada urbana pela lei municipal deve conter ao menos 2 (dois) dos melhoramentos dispostos no artigo 32, parágrafo 1º do Código Tributário Nacional, que são: 
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Excetuando as condições supracitadas, a lei municipal poderá considerar outras áreas como urbanas, conforme o que dispõe o § 2º do aludido artigo�.
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, sem serem considerados os valores referentes aos bens móveis, em caráter temporário ou definitivo, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade (art. 33 e parágrafo único do CTN).
A lei municipal fixará a alíquota que incidirá sobre a base de cálculo, sendo admitida a sua progressividade segundo a CF, haja vista que só assim o é permitido por haver expressa previsão, trazida pela EC 29/00�.
O IPTU deve atender ao princípio da capacidade contributiva, conforme o anteriormente exposto no art. 145, § 1º da CF, desta forma, segundo o art. 156, §1º, I, da CF dispõe que o ele deve ser progressivo em razão do valor do imóvel, o que faz com que as alíquotas variem de acordo com a base de cálculo, essa sim se configura como uma verdadeira progressividade fiscal.
Por outro lado, existem outras duas modalidades de progressão que não visam atender ao princípio da capacidade contributiva, mas sim fazer com que a propriedade cumpra a sua função social�, buscando alcançar o interesse coletivo em detrimento do direito individual de propriedade. Essas modalidades ocorrem quando a progressividade ocorre de acordo com a localização e uso do imóvel (art. 156, §1º, I, da CF) e no que tange a possibilidade da progressividade no tempo, conforme o disposto no art. 182, § 4º, inc. II, da CF�. 
A progressividade em razão da localização e uso do imóvel e na progressão em razão do tempo são modalidades de progressividade extrafiscal�, pois o legislador, visando atender o interesse público, permitiu à administração pública municipal aumentar ou diminuir alíquotas, além das bases de cálculos, com o objetivo de induzir o contribuinte a praticar determinada conduta ou desestimulá-lo em uma conduta indesejada.
O ITBI E AS ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS
O Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, ou também conhecido como Imposto sobre a Transmissão de Bens Intervivos, possui seu fato gerador na transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição (art. 156, inc, II da CF/88).
O ITBI não incide em: transmissões causa mortis, de competência dos Estados; operações desprovidas de caráter oneroso, tais como usucapião e desapropriação�; transferência de bens imóveis; transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, e sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou exceção se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (art. 156, § 2º, inc. I); direitos reais de garantia sobre imóveis (art. 156, II).
A base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 38 do CTN).
O ITBI possui uma característica fundamental semelhante ao IPTU, pois ambos são impostos que incidem sobre patrimônio, por isso são conhecidos pela doutrina como impostos reais possuem suas bases de cálculos como o valor venal dos bens, e ambos são de competência dos Municípios e do Distrito Federal.
No que difere do IPTU, o ITBI não possui alíquota progressiva em razão do valor venal do imóvel, haja vista a Súmula 656�, do Supremo Tribunal Federal versa a sua inconstitucionalidade.
No ano de 2010, o STF ratificou que não é possível a progressividade fiscal do ITBI, ou seja, a instituição de alíquotas diferenciadas do imposto de acordo com os valores das transações imobiliárias.
O que é interessante de se ressaltar é o fundamento dado pelo Supremo para a ratificação da proibição de progressividade fiscal do imposto, que foi, exclusivamente, a ausência de autorização constitucional expressa.
Nessa linha de raciocínio, logicamente se deduz que, como ocorreu com o IPTU, uma emenda constitucional poderia, de forma valida, autorizar a progressividade fiscal para o ITBI.
Por outro lado, segundo a lição do professor Roque Antônio Carrazza, o STF poderia perfeitamente ter referendado a progressão de alíquotas em todos os casos, devido a existente previsão constitucional do art. 145 § 1º, pois ele já dispõe a respeito da observância do princípio da capacidade contributiva. 
O Ministro do STF Marco Aurélio, em opinião pessoal dispõe que: “... a redação original da CF já versava a progressividade dos impostos e a consideração da capacidade econômica do contribuinte, não se tratando, assim, de inovação..." (Pleno, RE 423.768, 12.2010, excerto divulgado no Informativo nº 611).
A posição do Ministro foi aceita pela Corte, o que levou ao provimento do recurso interposto pelo Poder Público. Então, pelo raciocínio do Ministro, a súmula 656 que proíbe a progressividade do ITBI e a súmula 668� que declara inconstitucional lei municipal que instituiu a progressividade fiscal do IPTU antes da EC 29/00 deveriam ser revogadas. 
CONCLUSÃO
Assim, não se pode ver a resolução da questão da progressividade nos impostos reais municipais, haja vista a tamanha contradição entre as súmulas 656 e 668, e a decisão proferida no RE 423.768.
Isso porque, em consonância com o entendimento de Carrazza, a Constituição Federal já abriu precedente para a progressividade em seu art. 145, § 1º, isso porque o parágrafo já dispõe a possibilidade de graduação dos impostos com base na situação econômica do contribuinte, não fazendo nenhuma proibição de que os impostos reais não pudessem ter as suas alíquotas variadas. 
O cidadão contribuinte merece uma resposta do legislador e do STF para que seja dirimida essa enorme divergência existente entre o entendimento de dois impostos tão semelhantes, tendo em vista que tanto o IPTU, quanto o ITBI são impostos reais, ou seja, incide sobre o patrimônio do cidadão e, além disso, ambos são de competência dos Municípios e do Distrito Federal, não sendo compreensível que a progressividade fiscal incida sobre apenas um deles.
Por fim, o que se espera é que esta questão, de tamanha relevância teórica e prática no campo do Direito Tributário Municipal, seja tratada com a atenção devida, através de uma maior análise do instituto da progressividade, que visa garantir uma maior a justiça fiscal ao contribuinte.
Apesar de trazer algumas disparidades entre os contribuintes, o menos capaz de contribuir com os impostos não deve ser penalizado com alíquotas elevadas, que chegam a ferir o princípio da capacidade contributiva e o princípio da isonomia, pois, segundo Aristóteles, “a verdadeira igualdade consiste em tratar-se igualmente os iguais e desigualmente os desiguais a medida em que se desigualem”.
	
REFERÊNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006. 
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. 1ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
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CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª ed. rev.,ampl. e atualizada até a Emenda Constitucional nº 31/2000. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 5 ed. São Paulo: Dialética, 2004.
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Imposto real (?) e progressividade do IPTU, setembro de 2003. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/a/2hlb/imposto-real--e-progressividade-no-iptu-roberto-wagner-lima-nogueira-elaborado-em-092003>. Acesso em: 13/06/2011.
SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Sinopse de Direito Tributário. 1ª ed. Leme/SP: CL EDIJUR, 2011.
� Aluno do 5º período do Curso de Direito do Centro de Educação Superior Reinaldo Ramos - Cesrei, em Campina Grande/PB. Endereço eletrônico: alancarlos@hotmail.com.br
� ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006.
� NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Imposto real (?) e progressividade do IPTU, setembro de 2003. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/a/2hlb/imposto-real--e-progressividade-no-iptu-roberto-wagner-lima-nogueira-elaborado-em-092003>. Acesso em: 13/06/2011.
� MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 5 ed. São Paulo: Dialética, 2004.
� Art. 32, § 2º, da CF/88. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
� Art. 156 § 1°, da CF/88. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
� Art. 182, §2º, da CF/88. A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.
� Art. 182, § 4º, II, da CF/88. É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área acrescentada no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
� CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª edição revista, ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000, Malheiros Editores, 2001.
� Art. 184, § 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
� Súmula 611 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.
� Súmula 668 do STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.