Teoria Geral do Direito Tributário e Processo Tributário - Aula 01

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TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 1 
Aula 1: Tributo e espécies tributárias ........................................................................................... 3 
 ............................................................................................................................. 3 Introdução
 ................................................................................................................................ 4 Conteúdo
Conceito de tributo: doutrina e lei ................................................................................. 4 
Conceito de tributo: doutrina e lei ................................................................................. 4 
O direito do Estado e o dever do contribuinte ............................................................ 5 
Principais dificuldades ...................................................................................................... 5 
Tributo: uma norma de rejeição social ......................................................................... 5 
Níveis de satisfação ........................................................................................................... 6 
Constituição Nacional Tributária - CNT........................................................................ 7 
Tipos de prestações .......................................................................................................... 7 
Classificação dos tributos ............................................................................................... 13 
Natureza econômica da operação ............................................................................... 14 
Função dos tributos ......................................................................................................... 14 
Repercussão ...................................................................................................................... 15 
Cumulatividade ................................................................................................................ 15 
Quantidade de incidências ............................................................................................ 15 
Aspectos relevantes à quantificação............................................................................ 16 
Competência .................................................................................................................... 16 
Vinculação a uma atividade estatal.............................................................................. 17 
Espécies tributárias .......................................................................................................... 17 
Teoria bipartite ................................................................................................................. 17 
Teoria tripartite ................................................................................................................ 17 
Teorias quadripartites ..................................................................................................... 18 
Teoria pentapartite ou quinquipartite ......................................................................... 18 
Imposto: definições ......................................................................................................... 19 
O empréstimo compulsório .......................................................................................... 19 
Conclusão ......................................................................................................................... 20 
Atividade proposta .......................................................................................................... 20 
........................................................................................................................... 21 Referências
 ......................................................................................................... 21 Exercícios de fixação
Notas ........................................................................................................................................... 27 
Chaves de resposta ..................................................................................................................... 27 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 2 
 ..................................................................................................................................... 27 Aula 1
Exercícios de fixação ....................................................................................................... 27 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 3 
 
Introdução 
Antes do Código Tributário Nacional, não se podia dizer que tínhamos um 
verdadeiro sistema tributário, como se verifica quando do estudo do Sistema 
Tributário. Isto porque sistema é conjunto harmônico. O que havia era a 
cobrança de tributos por cada ente federativo segundo os seus próprios meios 
e instrumentos. Isto acontecia porque nosso ordenamento jurídico ainda era 
bem imaturo e porque a construção de uma federação é algo que pode durar 
mesmo séculos. Federação impõe uma unidade sem a perda da autonomia. E 
assim é que surgem as leis de normas gerais – aquelas que são capazes de 
criar um padrão a ser observado por todos os entes federativos. Mas deixemos 
de falar de teoria do Estado e vamos ao próprio Direito Tributário! 
 
Objetivo: 
1. Rever o conceito de tributo; 
2. Arrolar as diversas classificações dos tributos; 
3. Identificar as espécies tributárias e suas peculiaridades. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 4 
Conteúdo 
Conceito de tributo: doutrina e lei 
É possível dividir a doutrina do Direito Tributário em dois grandes grupos. 
 
Pró-Contribuintes 
Aqueles que se encontram “pró-contribuintes” 
 
Pró-Fisco 
Aqueles que se encontram “pró-fisco” 
 
Em verdade, esperamos que um dia surja uma terceira linha, aquela 
verdadeiramente em prol do interesse público. O problema é que enquanto não 
vemos em nosso país uma adequada destinação dos recursos públicos, é 
bastante difícil encontrar um contribuinte consciente que esteja completamente 
a favor da tributação. 
 
Conceito de tributo: doutrina e lei 
É possível dividir a doutrina do Direito Tributário em dois grandes grupos. 
 
Pró-Contribuintes 
Aqueles que se encontram “pró-contribuintes” 
 
Pró-Fisco 
Aqueles que se encontram “pró-fisco” 
 
Em verdade, esperamos que um dia surja uma terceira linha, aquela 
verdadeiramente em prol do interesse público. O problema é que enquanto não 
vemos em nosso país uma adequada destinação dos recursos públicos, é 
bastante difícil encontrar um contribuinte consciente que esteja completamente 
a favor da tributação. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 5 
O direito do Estado e o dever do contribuinte 
Então, doutrinariamente, podemos extrair do Prof. Ricardo Lobo Torres o 
conceito de tributo como dever fundamental. Para ele, a partir do momento em 
que o Estado teria direitos fundamentais a prestar ao contribuinte, teria o 
contribuinte o pagamento do tributo como verdadeira contraprestação. 
 
Principais dificuldades 
Contra esse conceito podemos levantar dois problemas: 
 
Dicionário Tributário 
A falta de uma definição 
 
Por quê? 
Não há (nem haverá) uma definição precisa de direitos fundamentais, o que 
inviabiliza a definição de uma contraprestação. 
 
A corrupção 
 
Por quê? 
A grande corrupção impede a eficiente prestação de serviços públicos. Assim, 
não utilizamos no dia a dia esse conceito. 
 
Tributo: uma norma de rejeição socialComo radical defensor dos contribuintes, encontramos o Prof. Ives Gandra da 
Silva Martins que defende ser o tributo uma verdadeira norma de rejeição 
social. 
 
Crimes contra a Ordem Tributária 
 
Como? 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 6 
Em verdade, ele apresenta esse conceito ao tratar dos crimes contra a ordem 
tributária. Mas é bastante oportuno para que possamos entender como se 
divide a doutrina brasileira. 
 
Por quê? 
Porque ninguém, verdadeiramente, quer pagar tributos e sequer fica revoltado 
com a conduta do sonegador. Ao contrário, prefere buscar saber como fazer 
para sonegar também. 
 
Níveis de satisfação 
Tributos Recolhidos 
 
Divisão transparente dos tributos 
 
Saúde 
 
Educação 
 
Moradia 
 
Desaprovação do sonegador 
 
Por outro lado, em países onde os tributos possuem a destinação adequada e 
os serviços públicos são prestados de forma satisfatória, o sonegador não é 
visto como alguém a ser seguido. Ao contrário, ele é um inimigo da sociedade. 
Então, qual é o conceito de tributo que podemos utilizar? O ideal é o conceito 
legal. Conceito esse que é adotado pelo STF. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 7 
Constituição Nacional Tributária - CNT 
Artigo 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
Passemos, então, a analisar esse conceito dividindo-o em seis partes. Assim, 
poderemos aprofundar no estudo das controvérsias e questões por ele geradas. 
 
Tipos de prestações 
Vamos agora identificar os tipos de prestações estabelecidas pela CTN: 
 
1 - Prestação pecuniária. Ao determinar que o tributo é uma prestação 
pecuniária, o código exerce uma opção de que estamos diante de um vínculo 
de natureza obrigacional. Não é uma simples relação de poder, em que o 
Estado manifesta a sua vontade soberana e o súdito tem o dever de cumpri-la. 
Ao contrário, é uma prestação, objeto de uma obrigação – um vínculo de 
natureza patrimonial. 
 
E como as obrigações podem ser de “dar, fazer e não fazer”, diante de que tipo 
de obrigação estamos? Uma obrigação de “dar”, de “dar quantia certa”. Assim, 
não pode a lei estabelecer que o tributo será pago de outra forma. 
 
Aí, você poderia me perguntar: mas e quando na execução fiscal há a penhora 
de um imóvel? 
 
A resposta é simples: O Estado ficará com o imóvel para satisfazer o seu 
crédito? Normalmente, não! O imóvel será levado à praça para que o produto 
dessa alienação (dinheiro) satisfaça à Fazenda Pública. Daí é correto afirmar 
que a lei determinará sempre como prestação a pecúnia. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 8 
2 - Compulsória. Ora, se é uma obrigação, ela nasce do acordo de vontades? 
Não. Essa é uma obrigação ex lege, ou seja, que nasce da vontade da lei. 
Vimos na disciplina anterior o princípio da legalidade e a necessidade de que o 
tributo seja criado por lei. O reflexo disto é que não é necessário um acordo de 
vontades (entre o credor e o devedor do tributo) para que ele seja devido. 
 
Esse elemento nos permite reconhecer que nem tudo que o Estado recebe 
como pagamento pelo particular é tributo. 
 
Como a relação compulsória se estabelece? 
 
O Estado não está impedido de firmar contratos com o particular. Nesse 
sentido, podemos contratar o Estado e termos de pagar. Basta que estejamos 
diante de uma relação que não se submete à compulsoriedade, ou seja, que 
não sejamos obrigados a firmar com o poder público. Basta que tenhamos 
como opção contratar um particular ou o Estado. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 9 
 
Atenção 
 Se houver compulsoriedade e o Estado estiver prestando um 
serviço, veremos que muito provavelmente este tributo é uma 
taxa. Se não há compulsoriedade e contratamos o Estado, 
estaremos diante de um preço público. E, por fim, se 
contratamos um particular que presta um serviço que 
originariamente seria público, mas a ele foi delegado, o nome da 
prestação é tarifa. Essa diferenciação toda é muito importante 
pois a questão não é meramente conceitual. Trata-se do regime 
jurídico que será aplicável e, portanto, da legislação e princípios 
a eles aplicáveis. Se tributo, a solução está no demais CTN e
legislações tributárias, sabendo que o Estado é dotado de uma 
série de prerrogativas. Se estamos diante de um preço público, a 
relação pode ser de Direito Administrativo ou mesmo de Direito 
Civil – neste caso, devemos nos socorrer da legislação 
adequada, até mesmo o Código de Defesa do Consumidor. Se 
uma tarifa, muito provavelmente a relação será de consumo, 
submetida ao Código de Defesa do Consumidor, ou mesmo à 
legislação civil. 
 
3 - Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Será que o que 
dissemos acima cai por terra? Será que a prestação poderá não ser pecuniária? 
A resposta é não. 
 
Como devemos interpretar então? 
 
O que a lei deixou claro é que, ao instituir um tributo, não é necessária a 
previsão em moeda do quanto será devido. Ou seja, ao criar um tributo, 
podemos encontrar a previsão do valor devido em índices de indexação, em 
percentuais, em quotas. Isto significa que a prestação é pecuniária, mas a lei 
não prevê expressamente em pecúnia. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 10 
 
Atenção 
 Há aqueles que afirmam que aqui teríamos a autorização para a 
dação em pagamento, incluída no Artigo 156, XI, do CTN. Mas 
veja, dação não é sinônimo de pagamento. Dação é a entrega 
de prestação distinta daquela que foi originariamente acordada 
e, como tal, não pode ser consignada. Não pode o credor ser 
compelido a aceitar o objeto da consignação. Somente o 
pagamento inicialmente acordado. 
 
4 - Que não constituía sanção de ato ilícito. Importante frisarmos que aqui 
o Código deixa claro que tributo é diferente de multa. Note que nem todos os 
recursos que adentram nos cofres públicos são tributos – acabamos de verificar 
isso. Outra fonte de recursos públicos são as multas. É claro que é impossível 
imaginar um mundo sem a prática de infrações. Seria o ideal, mas é irreal. 
 
Aí, você poderia me perguntar: mas e quando na execução fiscal há a penhora 
de um imóvel? 
 
Quando o “fato gerador” for a prática de uma infração, o montante devido tem 
natureza de multa. E multa se submete a regras e princípios próprios. Por 
exemplo, temos o princípio da retroatividade benéfica no que tange às multas. 
Mas esse princípio não se aplica ao tributo. Sendo pior, ou melhor, a legislação 
superveniente, a que será aplicada é a vigente na data da ocorrência do fato 
gerador. Outro aspecto relevante desse trecho do conceito é que ainda que o 
tributo não seja sanção de ato ilícito, poderá ele incidir sobre o ato ilícito. Como 
já comentado em outra disciplina, este é o princípio do pecunia non olet – 
dinheiro não tem cheiro. Assim sendo, ainda que o fato gerador se constitua 
também em um ato ilícito, ele levará ao dever de pagar o tributo. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 11 
 
Atenção 
 Há quem diga que isto é uma imoralidade do Estado. Mas 
também seria bastante reprovável que somente o cidadão 
honesto fosse devedor de tributos. Que aquele que obtém sua 
riqueza através de atos criminosos fosse simplesmente 
esquecido pelo fisco e pudesse ter sua riqueza livre da carga 
tributária. 
E,por fim, um último aspecto é a questão da extrafiscalidade. O 
contribuinte poderia pensar que por não dar função social à 
propriedade, o Artigo 182 § 4º II da Constituição o estaria 
punindo com uma tributação progressiva no tempo. Daí devemos 
distinguir o que o ordenamento considera como ilícito e o que 
ele simplesmente considera como conduta indesejável. O 
contribuinte não está proibido de deixar de dar função social à 
propriedade, essa conduta apenas será desestimulada. Mas 
querendo ele poderá fazê-lo, submetendo-se à consequência de 
pagar mais tributo. 
 
5 - Instituído em lei. Aqui surge, para nós, no próprio conceito de tributo, o 
princípio da legalidade que vimos na última disciplina. É claro que, depois da 
previsão constitucional, caso este dispositivo fosse alterado, ainda assim o 
tributo teria de ser instituído em lei. O que é de fato relevante é que esta 
expressão mantém a coerência da natureza compulsória desta obrigação. Ora, 
ela é compulsória, pois como dito, não nasce da vontade das partes, mas da 
vontade da lei. 
 
Como devemos interpretar essa lei? 
 
E apenas para fixarmos corretamente, essa lei é, em regra, uma lei ordinária. 
As exceções são o empréstimo compulsório (Artigo 148 CR), o imposto sobre 
grandes fortunas (Artigo 153 VII CR), impostos residuais (Artigo 154 I CR) e 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 12 
contribuições da seguridade residuais (Artigo 195 §4º CR). A lei não prevê 
expressamente 
em pecúnia. 
 
6 - Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Esse trecho não tem chamado muita atenção, mas pode ser aplicado a um 
anseio muito grande de alguns administradores públicos. Alguns chefes do 
executivo têm lançado a notícia de seu interesse em privatizar a cobrança da 
dívida ativa. Assim, os tributos e outras receitas seriam cobrados por 
instituições financeiras. 
 
Como devemos interpretar essa lei? 
 
Vejam bem, o fato de ser emitido um boleto bancário para que você se dirija ao 
banco e efetue o pagamento não significa que o banco está realizando atos de 
cobrança. Aliás, isso decorre de um contrato que o banco firma com o poder 
público para que os depósitos feitos pelos contribuintes sejam realizados sem 
maiores complexidades diretamente na conta do Estado. O que se fala aqui é 
da possibilidade do banco, por exemplo, inscrever em cadastro de 
inadimplentes, protestar a cobrança e até mesmo promover a execução. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 13 
 
Atenção 
 A redação desse trecho impede que isto ocorra. Impede porque 
ele determina que a cobrança seja realizada mediante atividade 
administrativa. E aí, mais uma vez, podemos encontrar coerência 
no CTN, pois o Artigo 119 determina que o sujeito ativo, o 
credor, é pessoa jurídica de direito público. 
E mais, que essa cobrança não será feita como e por qual 
motivo a própria autoridade o queira. Ela será feita nos exatos 
limites da lei, que deve estabelecer o quanto deve ser cobrado e 
qual fato gerador, exatamente, faz com que o contribuinte tenha 
algum dever. Isso porque ele estabelece que a cobrança é 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. E 
atividade vinculada é aquela em que, além da competência, da 
forma e da finalidade do ato, até o motivo e o objeto são 
expressos pela lei. 
 
Classificação dos tributos 
Pode parecer, ao ver tantas classificações como as que vamos ver aqui, que se 
trata apenas de uma diversão dos doutrinadores. Ou que se trata de um 
exercício criativo para aumentar a matéria que cai em prova. Mas não é... ou 
pelo menos, na maioria das vezes. O propósito real das classificações é facilitar 
o estudo e o tratamento de objetos que possuem as mesmas características. 
Aliás, também é frequente que quando se indaga da natureza jurídica de um 
instituto, quer-se saber da classificação, do grupo a que pertence. Então vamos 
a ela. 
 
DOUTRINA 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 14 
Natureza econômica da operação 
E comecemos por uma classificação que a própria lei traz. O CTN divide 
especificamente os impostos, mas podemos fazer o mesmo com todos os 
outros tributos. Ele utiliza como critério a natureza econômica da operação, do 
fato gerador ou ramo de atividade. Essa classificação foi utilizada para elaborar 
a próxima disciplina e facilita o estudo dos tributos em espécie e sua melhor 
apreensão. Isso porque passamos a identificar em uma determinada situação 
quais são os tributos que incidem. O CTN divide então os tributos em três 
grandes grupos: 
 
1 Comércio Exterior 
 
2 Produção e Circulação 
 
3 Renda e Patrimônio 
 
Agora vamos falar de quatro classificações que já foram objeto de nossa fala. 
Nesta e na disciplina anterior. 
 
Função dos tributos 
Comentamos que os tributos não se prestam somente à arrecadação, mas 
podem possuir outras funções. Este é o critério então aqui utilizado: quanto à 
função. E assim os tributos podem ser classificados como: 
 
FISCAIS 
São os arrecadatórios – aqueles que o Fisco tem por propósito buscar recursos 
para realizar as duas atividades e, assim, as suas despesas. 
 
PARAFISCAIS 
São aqueles que não são arrecadados diretamente pelo Estado, mas aqueles 
que geram receita para instituições que exercem função pública ou de apoio ao 
Estado, como as de alguns conselhos de classe e outras autarquias (INSS). 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 15 
EXTRAFISCAIS 
São aqueles que têm como função servir de instrumento de política econômica. 
Se prestam a estimular ou desestimular a conduta dos contribuintes. 
 
Repercussão 
Outra classificação também por nós referenciada é aquela que diz respeito à 
repercussão. A repercussão significa que o tributo, apesar de pago por uma 
pessoa, terá seu ônus financeiro transferido a outra pessoa. Assim, ele é aquele 
pago por uma pessoa e repercute no patrimônio de outra – neste caso, 
estaremos diante dos chamados tributos indiretos. 
 
 E percussão significa que essa transferência não ocorreu. São assim os tributos 
diretos. Vimos isso quando falamos da capacidade contributiva e do fato de 
nem sempre podermos saber quem está arcando com o pagamento do tributo. 
 
Cumulatividade 
Ainda falamos de outra classificação, quanto à cumulatividade. Determinados 
tributos incidem, como falamos, em cascata, por várias vezes na cadeia de 
circulação de um bem. Tributos cumulativos são aqueles que, incidindo, são 
incorporados ao custo do bem e oneram o preço final da mercadoria. Já os não 
cumulativos são os que a lei permite e prevê a sua dedução do valor do tributo 
a ser pago. O ISS é cumulativo e o ICMS é não cumulativo, por exemplo. 
 
Quantidade de incidências 
Importante também para o estudo da não cumulatividade é uma outra 
classificação, sem a qual ela não ocorre – quanto à quantidade de 
incidências. Os tributos que incidem somente uma vez no ciclo de produção e 
circulação são os monofásicos. Neste caso, não há como se falar em 
cumulatividade. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 16 
E os tributos que incidem por várias vezes na cadeia de circulação ou produção 
de mercadorias são chamados de plurifásicos. Esses podem ser cumulativos 
ou não cumulativos. 
 
Aspectos relevantes à quantificação 
Já falamos também da classificação que leva em consideração os aspectos 
relevantes para quantificação do tributo, que os divide em reais e 
pessoais. Vimos até como alguns as definem de forma equivocada. Pois bem,apenas para rever: reais são aqueles em que a quantificação do tributo devido 
leva em consideração apenas aspectos objetivos, que digam respeito ao fato 
gerador, ao bem tributado, por exemplo. 
 
E pessoais são aqueles que levam em consideração características do próprio 
contribuinte. Essa classificação, como vimos, não é fechada. Apenas nos casos 
em que não conseguimos identificar quem é o contribuinte, como no caso de 
ICMS em relação a bens de consumo de massa, é que temos tributos que são 
definitivamente reais. E é assim, pois a análise da capacidade contributiva é 
uma determinação constitucional. 
 
Competência 
GOVERNO FEDERAL 
 
ESTADO 
 
MUNICÍPIO 
 
Por fim, temos duas classificações bastante simples. A primeira distingue os 
tributos quanto à competência. Sem maiores definições, tal é a sua 
simplicidade, há os tributos federais, estaduais e municipais. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 17 
Vinculação a uma atividade estatal 
E temos a classificação quanto à vinculação a uma atividade estatal. A 
vinculação pode ser identificada, ou não, no fato gerador. Se o fato gerador 
constituir uma atividade do Estado (como veremos que ocorre com as taxas e 
contribuição de melhoria), estaremos diante de um tributo vinculado. Se o fato 
gerador disser respeito a uma atividade do contribuinte, e o Estado não precisar 
fazer nada para que ele incida, diremos que o tributo é, como os impostos, não 
vinculado. 
 
Espécies tributárias 
Sabendo que tributo é gênero. Vamos investigar as espécies tributárias. Não 
sem comentar algumas das mais importantes classificações. 
 
Teoria bipartite 
E a primeira delas é a teoria bipartite, que divide os tributos simplesmente em: 
 
VINCULADOS 
 
X 
 
NÃO VINCULADOS 
 
Assim, não é que não reconheçam que os cinco tipos de tributos que podemos 
reconhecer hoje não são tributos, apenas irá incluir todos em dois grupos 
apenas. São adeptos dessa teoria Geraldo Ataliba e Alfredo Augusto Becker. 
 
Teoria tripartite 
A segunda teoria é a tripartite. Ela é defendida, por exemplo, por Roque 
Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho. Também podemos encontrá-la no 
CTN. Seu critério de distinção das espécies tributárias é o fato gerador, tal 
como previsto no Artigo 4º do CTN, e também nos Artigos 16, 77 e 81, que são 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 18 
aqueles que definem os fatos geradores. Para essa teoria, os tributos são: 
impostos, taxas e contribuição de melhoria – como diz o Artigo 5º do CTN. 
 
Impostos 
 
Taxas 
 
Contribuição de melhoria 
 
Teorias quadripartites 
Impostos 
 
Taxas 
 
Contribuição de melhoria 
 
Contribuições Especiais 
 
A terceira teoria é a quadripartite, que considera que há quatro espécies 
tributárias, naturalmente, mas nem sempre as mesmas quatro. Para Bernardo 
Ribeiro de Moraes, os tributos são os impostos, as taxas, a contribuição de 
melhoria e as contribuições especiais – os empréstimos compulsórios seriam 
uma espécie de imposto restituível. Já para Ricardo Lobo Torres, os tributos são 
os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios. Ele 
reúne todo e qualquer tipo de contribuição em um único grupo. 
 
Teoria pentapartite ou quinquipartite 
Essa teoria é a que prevalece, pois é a teoria adotada pelo STF. Vamos 
apresentar, então, o caminho que o STF percorre para chegar à sua teoria. São 
três etapas, seguidas em ordem, para identificar a natureza específica de 
qualquer cobrança realizada pelo Estado: identificar se é tributo (análise pelo 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 19 
conceito antes apresentado), identificar o fato gerador (na forma da teoria 
tripartite) e, por fim, se há destinação ou vinculação entre as espécies 
tributárias. 
 
Inclui-se mais uma fase, porque reconhecemos que, na Constituição de 1988, 
temos referência a cinco tributos: 
• Impostos (Artigo 145 I CR), taxas (Artigo 145 II CR); 
• Contribuição de melhoria (Artigo 145 III CR); 
• Empréstimos compulsórios (Artigo 148 CR) e contribuições especiais 
(Artigo 149 CR). 
E, além do mais, os dois últimos não se diferem pelo fato gerador. 
 
Imposto: definições 
Vejamos. Segundo o Artigo 16 do CTN, o imposto é o tributo cujo fato gerador 
independe de qualquer atividade estatal específica. Dessa forma, o imposto 
dependerá de uma manifestação de riqueza do contribuinte. 
 
Para a taxa, o fato gerador será uma atividade estatal específica sim. Será ou a 
prestação de um serviço público, específico e divisível, minimamente colocado à 
disposição do contribuinte, ou o exercício do poder de polícia (consentimento 
ou fiscalizador), na forma do Artigo 77 do CTN. 
 
Para a contribuição de melhoria, o fato gerador é uma obra pública da qual 
decorra valorização imobiliária, como dispõe o Artigo 81 do CTN. 
 
O empréstimo compulsório 
Se lembrarmos dos fatos históricos que geraram a incidência do empréstimo 
compulsório – é o caso dos combustíveis – ou mesmo das contribuições 
especiais, veremos que o fato gerador é sempre uma atividade praticada pelo 
contribuinte. É um tributo que, muitas vezes, incide juntamente com os 
impostos. Seu fato gerador é, muitas vezes, idêntico a este. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 20 
E como sabemos que não estamos pagando mais um imposto? 
 
Ora, é simples. Sabemos qual é a determinação da destinação do produto da 
arrecadação do imposto? Não. E do empréstimo compulsório? Sabemos: 
calamidade pública ou guerra externa e investimento urgente de relevância 
nacional. E das contribuições especiais? Sabemos: uma atividade estatal 
específica que tende a beneficiar um grupo de contribuinte, e não 
necessariamente toda a sociedade. 
 
Se é assim, e se eles preenchem os elementos do conceito tributo, são eles 
uma nova espécie, ou novas espécies. 
 
Conclusão 
E antes de concluirmos, um registro importante deve ser feito quanto às 
contribuições especiais. Atribuímos esse nome, pois o nome parafiscal – como 
visto – somente se aplica aos tributos que têm como destinação parafisco e não 
o próprio fisco. A maioria das contribuições hoje é destinada aos cofres 
públicos. 
 
Por isso, concluímos esta aula com a identificação das espécies tributárias: 
impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e 
contribuições especiais. 
 
Atividade proposta 
Leia o RE 138284-8/CE, que deixa clara a posição do STF quanto ao conceito de 
tributo e as espécies tributárias, disponível, e procure identificar quais são as 
espécies tributárias nele distinguidas e quais são os seus elementos 
diferenciadores, concluindo pela teoria adotada por nossa Suprema Corte. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 21 
Referências 
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São 
Paulo: Noeses. 
CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: RT, 2013. 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2013. 
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. 
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012. 
MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro. 6. ed. São Paulo: 
Dialética, 2013 
 
Exercícios de fixação 
Questão 1 
O conceito de tributo guarda correspondência com a noção de: 
a) Penalidade. 
b) Atividade pública discricionária. 
c) Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
d) Prestação facultativa. 
e) Instituição por decreto autônomo. 
 
Questão2 
Nos termos do Código Tributário Nacional, tributo é: 
a) Toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em 
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
b) O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e 
territorial urbana que tem como fato gerador a propriedade, o domínio 
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como 
definido na lei civil, localizado na zona urbana do município. 
c) A taxa cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 22 
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. 
d) Imposto cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente 
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 
e) O empréstimo tributário independe de qualquer atividade estatal 
específica. 
 
Questão 3 
Assinale a alternativa correta de acordo com o Código Tributário Nacional. 
a) O fato gerador do tributo é que define a natureza jurídica do tributo. 
b) Por lei, considera-se discricionária a atividade administrativa de cobrança 
tributária. 
c) A denominação e demais características formais adotadas pela lei são 
determinantes para a correta identificação da natureza do tributo. 
d) A natureza jurídica do tributo é definida pela destinação legal do produto 
da sua arrecadação. 
e) Entende-se por tributo toda prestação pecuniária compulsória ou 
facultativa, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito. 
 
Questão 4 
Com relação aos tributos, assinale a alternativa em que as duas assertivas 
estão corretas e a segunda complementa o sentido da primeira. 
a) Os tributos são prestações pecuniárias instituídas por lei // Eles decorrem 
de atividade administrativa discricionária do Estado, no exercício do jus 
imperii. 
b) Os tributos, para serem criados, decorrem de lei específica // Os 
impostos, espécie de tributos, quando regulatórios, prescindem de lei 
para serem criados. 
c) Os tributos são prestações pecuniárias instituídos por lei específica // 
Eles não têm natureza de sanção de ato ilícito. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 23 
d) Os tributos decorrem da necessidade do Estado em prestar serviços 
públicos e realizar obras públicas relevantes // Eles constituem receita 
originária do Estado. 
e) Os tributos têm missão constitucional exclusiva de obtenção de receita 
para o ente tributante competente para a sua criação // Eles são 
decorrentes de atividade legislativa vinculada. 
 
Questão 5 
A determinação da natureza jurídica específica do tributo, de acordo com o 
Código Tributário Nacional, decorre, especificamente: 
a) Do fato gerador da respectiva obrigação. 
b) Da destinação legal do produto da arrecadação. 
c) Da denominação. 
d) Da fixação do agente arrecadador. 
e) Das peculiaridades dos sujeitos ativo e passivo da obrigação. 
 
Questão 6 
Exercida de forma regular, a atividade da administração pública que, limitando 
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou 
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à 
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao 
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização 
do poder público ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos, autoriza a cobrança de: 
a) Imposto. 
b) Contribuição de melhoria. 
c) Preço público. 
d) Tarifa. 
e) Taxa. 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 24 
Questão 7 
De acordo com a Constituição Federal de 1988, a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
a) Impostos, tarifas e contribuição de melhoria. 
b) Impostos, taxas, tarifas e contribuição de melhoria. 
c) Taxas, tarifas e contribuição de melhoria. 
d) Impostos, taxas e contribuição de melhoria. 
e) Impostos, taxas e empréstimos compulsórios. 
 
Questão 8 
O tributo, que tem por fato gerador o exercício regular do poder de polícia, 
como, por exemplo, a fiscalização dos serviços notariais e registrais, é 
denominado: 
a) Imposto. 
b) Taxa. 
c) Contribuição de melhoria. 
d) Emolumento. 
e) Contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica. 
 
Questão 9 
Na iminência ou no caso de guerra: 
a) Externa, a União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios, para atender às despesas extraordinárias, 
dela decorrentes. 
b) Civil ou externa, a União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios, para atender às despesas extraordinárias 
dela decorrentes. 
c) Civil ou externa, a União, os Estados e o Distrito Federal poderão 
instituir, por meio de lei complementar, tributos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência tributária para atender às 
despesas extraordinárias, os quais serão suprimidos, gradativamente, 
cessadas as causas de sua criação. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 25 
d) Externa, a União, os Estados e o Distrito Federal, mediante lei ordinária, 
poderão instituir empréstimos compulsórios para atender às despesas 
extraordinárias dela decorrentes. 
e) Externa ou convulsão social de natureza grave, a União poderá instituir, 
por meio de lei complementar, tributos extraordinários, compreendidos 
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, 
gradativamente, cessadas as causas de sua criação. 
 
Questão 10 
Assinale a alternativa que melhor sintetiza as distinções entre as espécies 
tributárias indicadas: 
a) O imposto pressupõe um ato do Poder Público, assim como a taxa, 
sendo distintos os fatos geradores dos dois tributos, mas não as bases 
de cálculo. 
b) O imposto pressupõe um ato do contribuinte, assim como a taxa, sendo 
distintas as bases de cálculo, mas não os fatos geradores. 
c) O imposto pressupõe um ato do Poder Público, assim como a taxa, 
sendo distintas as bases de cálculo dos dois tributos, mas não os fatos 
geradores. 
d) O imposto pressupõe um ato do contribuinte, assim como a taxa, sendo 
distintos os fatos geradores dos dois tributos, mas não as bases de 
cálculo. 
e) O imposto pressupõe um ato do contribuinte e a taxa pressupõe um ato 
do Poder Público, sendo distintos os fatos geradores e as bases de 
cálculo dos dois tributos. 
 
Questão 11 
Identifique, nas hipóteses a seguir, aquela que apresenta a adequada 
classificação quanto à natureza econômica da operação: 
a) IE - Tributos sobre a produção e a circulação 
b) IPTU - Tributos sobre o comércio exterior 
c) ITR - Tributos sobre a renda e o patrimônio 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 26 
d) ISS - Tributos sobre o comércio exterior 
e) ITD - Tributos sobre a produção e a circulação 
 
Questão 12 
Analise as assertivas abaixo e indique a opção correta: 
I - A classificação dos tributos quanto à função distingue eles em fiscais, 
parafiscais e extrafiscais. 
II - A classificação dos tributos quanto à repercussão considera apenas aquele 
que realiza o pagamento. 
III - A comutatividade é efeito que recai aos tributos plurifásicos. 
a) Somente a assertiva I está correta 
b) As assertivas I e II estão corretasc) As assertivas II e III estão corretas 
d) As assertivas I e III estão corretas 
e) Nenhuma assertiva está correta 
 
Questão 13 
Indique, das opções abaixo, aquela que relaciona exclusivamente tributos 
plurifásicos: 
a) IR, ICMS e IPI 
b) PIS, COFINS e IPI 
c) ICMS e ISS 
d) ISS, ITBI e IR 
e) IR, IPI e ICMS 
 
Questão 14 
Indique abaixo tributo não vinculado: 
a) Taxa de incêndio. 
b) Contribuição de melhoria. 
c) Imposto de renda. 
d) Taxa de lixo. 
e) Empréstimo compulsório. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 27 
Questão 15 
Não é possível afirmar que o IPTU pode constituir necessariamente um tributo 
real. O exemplo que comprova isso é a: 
a) Lei municipal que estabelece variação de alíquota em razão do valor do 
imóvel. 
b) Lei municipal que estabelece variação da base de cálculo pela localização 
do imóvel. 
c) Lei municipal que estabelece variação da base de cálculo pela área do 
imóvel. 
d) Lei municipal que estabelece isenção para imóvel localizado em áreas de 
risco (ex. comunidades não pacificadas). 
e) Empréstimo compulsório. 
 
CR: Constituição da República. 
 
CTN: Código Tributário Nacional. 
 
ICMS: Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 
 
STF: Supremo Tribunal Federal. 
 
Aula 1 
Exercícios de fixação 
Questão 1 - C 
Justificativa: Artigo 3º do CTN (VUNESP 2014). 
Questão 2 - A 
Justificativa: Artigo 3º do CTN (IBFC 2014). 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 28 
Questão 3 - A 
Justificativa: Artigo 4º do CTN (FEPESE 2014). 
 
Questão 4 - C 
Justificativa: Artigo 3º do CTN. 
 
Questão 5 - A 
Justificativa: Artigo 4º do CTN. 
 
Questão 6 - E 
Justificativa: Artigo 145 II da CR e Artigo 77 do CTN (VUNESP 2014). 
 
Questão 7 - D 
Justificativa: Artigo 145 da CR (IESES 2014). 
 
Questão 8 - B 
Justificativa: Artigo 145 II da CR. 
 
Questão 9 - A 
Justificativa: Artigo 148 da CR (FCC 2014). 
 
Questão 10 - E 
Justificativa: Artigo 16 e Artigo 77 do CTN (FGV 2013). 
 
Questão 11 - C 
Justificativa: O ITR incide sobre a propriedade imóvel, componente do 
patrimônio. 
 
Questão 12 - D 
Justificativa: Classificação doutrinária. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 29 
Questão 13 - B 
Justificativa: Tributo plurifásico é aquele que incide por várias vezes na cadeia 
de circulação de bens. 
 
Questão 14 - C 
Justificativa: O imposto é o tributo que não é vinculado a nenhuma atividade 
estatal específica. 
 
Questão 15 - C 
Justificativa: Lei municipal que estabelece isenção de IPTU para idosos de baixa 
renda.