Unidade V A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho

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Controladoria
A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof.a Me. Divane Alves da Silva
Revisão Técnica:
Prof. Me. Carlos Henrique de Jesus Costa
Revisão Textual:
Prof.a Me. Magnólia Gonçalves Mangolini
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• O Papel da Controladoria na Execução
• O Papel da Controladoria no Controle
• Custo-Padrão
O que é mais gostoso: planejar ou curtir uma viagem? 
Tem gente que, de certa forma, curte muito mais se preparar para uma viagem, comprar 
roupa, passagens aéreas e/ou rodoviárias, destinar um dinheirinho para a aventura, se 
abastecer com informações, imaginar o que pode dar errado e se preparar com eventuais 
correções, fazer seguros, etc., etc. 
Uma coisa é certa: quando finalmente chega a hora de viajar, percebemos que o tempo parece 
conspirar contra nós! Quando se menos espera, a viagem já acabou e agora nos vêm à mente 
lembranças. Iremos por um tempo curtir os bons momentos, mostrar fotos aos amigos, etc. e nos 
prepararmos para uma nova viagem, que será dessa vez bem melhor do que a anterior. 
Nas empresas em geral e nos departamentos de controladoria acontece algo muito parecido. 
Planeja-se, intensamente, mas o período para se efetivamente trabalhar é muito curto, e depois 
se inicia um trabalho para avaliar se o que foi feito corresponde com o esperado. E as pessoas 
são avaliadas quanto ao seu desempenho. 
Após um bom estudo sobre planejamento, orçamentos e tudo o que está envolvido 
na condição estratégica dos negócios, iremos estudar como os controllers atuam na 
execução e como avaliam o desempenho. 
Convido-o(a) então a conhecer o papel da Controladoria na Execução, Controle e 
Avaliação de Desempenho! 
 · Um controller é um profissional que lida com expectativas, 
frustrações e, com sua influência, motiva a todos a trabalhar 
da melhor forma possível em prol dos objetivos estratégicos. 
E depois o próprio controller irá avaliar o desempenho de 
todos. Você vai observar como um contador lida com essas 
questões. Esta é uma disciplina reflexiva, é importante ler com 
muita atenção o conteúdo! 
A Controladoria na Execução, Controle 
e Avaliação de Desempenho
• O Papel da Controladoria na Avaliação de Desempenho
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Contextualização
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O Papel da Controladoria na Execução
Estruturar uma estratégia e planejar ações decorrentes dessa estratégia são atividades que 
demandam tempo e esforço intelectual, mas é na execução que tudo isso será testado e se 
tornará realidade. É a fase de execução que dará efetivamente a oportunidade da empresa 
obter sucesso, seja na forma de rentabilidade ou de conquista de mercado. Portanto, trata-se de 
uma fase em que é necessário dedicar muita atenção. 
Após a Revolução Industrial e até aproximadamente os anos 1970, século passado, época 
classificada por autores como Toffler & Toffler (1996) como de “segunda onda” ou “era 
industrial”, a grande preocupação dos empresários era a de atender necessidades de massa da 
população. As máquinas entravam nesse contexto como facilitadoras dessa grande “missão”. 
Por exemplo, quanto mais uma empresa conseguisse produzir madeira por meio do corte de 
árvores, automóveis, bens de consumo ou outros bens quaisquer que fossem de necessidade da 
população, melhor seria a sua atuação no mercado. 
 
 Explore
Para conhecer o ambiente típico dessa época da “era industrial”, veja os seguintes filmes: 
Tempos Modernos de Charles Chaplin – 1936 - 87 min.
Paul Bunnyan de estúdios Disney (Desenho) – 1958 - 17 min. 
Consequentemente, os gestores e funcionários em geral eram avaliados com base em sua 
dedicação e esforço pelo trabalho e em produzir mais, no menor tempo possível. É dessa época 
também a chamada “administração científica” de Frederick Taylor, em que foram desenvolvidas 
técnicas para aumentar a eficiência e a eficácia no trabalho e, com isso, o desempenho das empresas. 
Na “era industrial” (embora sempre houvesse certa atenção com as necessidades dos 
consumidores), o comum era o consumidor aceitar “o que fosse disponível” ou o que a indústria 
tivesse condições de entregar. É dessa época a famosa frase de Henry Ford: “O cliente pode ter 
um carro na cor que desejar, desde que seja a cor preta”. Ford sugeriu essa cor porque era mais 
barata e como todos os carros eram da mesma cor, o processo produtivo era agilizado. Porém, 
apesar da cor preta ser uma cor bonita para usar em carros, nem todo mundo gosta dessa cor. 
Muitos preferem branco, vermelho, amarelo, azul, etc.
Glossário
Eficiência = Fazer bem as coisas ou corretamente
Eficácia = Fazer as coisas certas
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Trocando Ideias
Até hoje, a decoração dos carros é algo complicado para a indústria automobilística. Se para a estrutura 
básica, os motores e assessórios básicos é possível utilizar máquinas inteligentes e automatizadas que 
realizam o trabalho em muito menos tempo que os humanos e com maior qualidade, quando se trata 
de decoração é imprescindível o trabalho humano e em alguns casos o artesanato. Ainda hoje as 
indústrias, mesmo as mais sofisticadas, oferecem a seus clientes opções reduzidas de cores e estilos 
de decoração. Quem quer um carro melhor decorado ou com algum componente que o diferencia 
dos demais, procura oficinas especializadas, chamadas de “customizadoras”. 
Mais tarde, a principal concorrente da Ford, a General Motors, passou a oferecer cores diferenciadas 
para seus carros e iniciou-se uma competição entre fabricantes de carros. Essa mesma situação 
ocorreu também entre indústrias de outros segmentos. O desafio era o de oferecer algo que para o 
concorrente era difícil de ser feito, mas a custos condizentes para os clientes. 
Não demorou muito para os clientes acostumarem-se com a ideia.
No Museu de artes de Detroit é possível ver em uma representação artística o 
ambiente de uma típica fábrica de automóveis. 
Em um dos painéis (south wall - parede sul) retrata-se um contador. 
http://www.umich.edu/~ac213/student_projects06/sdtber/Detroit%20institute.html
http://online.wsj.com/news/articles/SB100014240527487048756045752808
72067321384
Assim, no período pós-guerra, dois fatores começaram a modificar a tendência de massificação 
das coisas, como era comum na “era industrial”: 
1. As empresas começaram a automatizar suas operações industriais com a introdução de 
máquinas “inteligentes”, ou seja, com o emprego de eletrônica e computadores. 
2. As opiniões e preferências dos consumidores, ou seja, a qualidade, passou a ser considerado 
um fator imprescindível para o desempenho empresarial e, consequentemente, 
planejamento operacional. 
Quanto a esses aspectos, Toffler e Toffler (1996), ao analisarem a desmassificação e o início 
do que chamaram de terceira onda, (era do conhecimento) expuseram o seguinte: 
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Observe que Toffler e Toffler (1996), ao comentar sobre a chamada “era da informação”, 
dizem adequadamente que o conhecimento ou o que se diz em inglês Know How, (saber fazer as 
coisas ou como gerenciar uma produção), passou a ser considerado um novo fator de produção 
na ciência da economia, ao lado dos fatores econômicos de produção tradicionais terra, trabalho 
e capital. Mas o que é importante notar para o nosso estudo é que o que eles denominaram de 
“terceira onda”, e que as pessoas normalmente chamam de “era da informação”. Note que na 
realidade é uma era do “conhecimento”, ou seja, além das empresas saberem como produzir, as 
pessoas tem acesso à informação, conhecem as coisas, partilham gostos e tendências culturais 
e, por conta disso, são mais exigentes. 
Um exemplo dessa mudança é o que vemos no relato de Amaral (2013), que nos mostra o 
caso do Volkswagen SP, um dos fracassosda indústria automobilística brasileira. O carro, lançado 
na década de 1970 foi projetado para ser um modelo esportivo, de pequenas dimensões e um 
desenho muito bonito (que foi considerado um dos mais belos trabalhos de design da marca 
alemã de veículos até hoje). A seguir, uma foto do modelo SP:
 
 Diálogo com o Autor
Especificados os dados, as informações e/ou o conhecimento adequado 
é possível reduzir todos os outros insumos usados para criar riqueza. Os 
insumos do conhecimento correto podem reduzir as necessidades de mão de 
obra, reduzir estoques, poupar energia, poupar matérias-primas e reduzir o 
tempo, o espaço e o dinheiro necessários à produção. 
Uma máquina de cortar computadorizada, funcionando com precisão fora do 
comum, desperdiça menos pano ou aço do que a cortadora pré-inteligente 
que ela substitui. Impressoras “inteligentes”, automatizadas, que imprimem e 
encadernam livros, usam menos papel do que as máquinas de força bruta que 
substituem. Controles inteligentes poupam energia ao regular o aquecimento 
nos edifícios comerciais. Sistemas de dados eletrônicos ligando fabricantes 
aos clientes reduzem o volume de produto - de capacitores a roupas de 
algodão - que devem ser mantidos em estoque. 
Assim, o conhecimento, usado de forma adequada, torna-se o substituto 
máximo de outros insumos. Economistas e contabilistas convencionais ainda 
têm problemas com essa ideia, porque ela é difícil de quantificar, mas o 
conhecimento é, agora, o mais versátil e mais importante de todos os fatores 
de produção, possa ele ser medido ou não. 
O que faz a economia da Terceira Onda verdadeiramente revolucionária 
é o fato de que enquanto a terra, o trabalho, as matérias-primas e talvez 
até mesmo o capital, podem ser considerados corno recursos finitos, o 
conhecimento é, para todos os efeitos, inexaurível. Ao contrário de um 
único alto-forno ou de uma linha de montagem, o conhecimento pode 
ser usado por duas companhias ao mesmo tempo. E elas podem usá-lo 
para gerar ainda mais conhecimento. 
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Imagem: Foto do veículo Volkswagen SP - alguns modelos eram vendidos com as cores da bandeira do Estado de São Paulo.
Fonte: Renzo Maia - Wikimedia Commons
A intenção é que fosse um carro que trouxesse orgulho para o cliente e sucesso para a empresa. 
Porém, foi rejeitado no mercado brasileiro. Assim expôs Amaral (2013), sobre o projeto SP: 
Lançado em 1972, o SP2 sucedeu o SP1, apresentado pela VW um ano antes. 
Dotado de um motor 1.6 refrigerado a ar do tipo boxer capaz de gerar 65 cv 
de potência, o SP1 foi bombardeado pela imprensa especializada da época em 
função do pífio desempenho. Em resposta, a VW lançou o SP2, equipado com 
um propulsor envenenado de 1.700 cm³ – o maior deslocamento volumétrico 
adotado até então em um motor a ar – e 75 cv. Ainda assim, o SP2 deixava 
a desejar se comparado aos carrões de então, dotados de propulsores V8. No 
fim de 1975, após 10,2 mil unidades produzidas, a Volkswagen tirou o SP2 de 
linha. O mito do esportivo, porém, permanece. 
Essa inquietante situação, em que os consumidores exigem qualidade sobre os produtos e 
essa qualidade nem sempre é estática, em muitos casos é mutável, alterou profundamente o 
modo de gerenciar a produção nas empresas. Se no passado a ênfase era em executar, produzir 
mais, com mais eficácia e eficiência, nos dias atuais a qualidade é imprescindível. Os gestores 
dentro das empresas temem o fracasso e antes que um produto seja lançado ao mercado 
realizam inúmeras simulações e previsões. 
Você Sabia ?
A Sigla SP do projeto do carro da Volkswagen significa “São Paulo” uma homenagem ao 
estado brasileiro onde ficava a fábrica da Volkswagen. Porém, no humor negro brasileiro a 
sigla acabou sendo conhecida como “sem potência”. 
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Isso depende muito do ramo de negócios em que a empresa atua, 
mas não raramente, quando um produto está na fase de projeto 
ele é altamente desejado pelos consumidores, mas ao entrar em 
produção, a opinião do consumidor já terá mudado e o produto 
é rejeitado. Sabe-se que muitos produtos, por conta disso, não 
chegam a ser lançados no mercado pelas empresas. 
Dessa forma, observa-se que atualmente os gestores costumam dedicar bastante tempo para 
o planejamento estratégico e principalmente o operacional e a avaliação, e um tempo menor 
para a execução. É o que podemos observar na seguinte figura: 
 Entende-se que a execução deve ser o mais acurada e perfeita possível e com as máquinas 
e equipamentos disponíveis atualmente isso é possível. Por exemplo, máquinas que antes 
demandavam muito tempo para ajuste, hoje com a automação e a tecnologia eletrônica podem 
ser ajustadas em minutos. Assim, não há mais tempo para correções ou mudanças de rumo 
durante o processo de execução. 
Você Sabia ?
Até a poucos anos atrás, todo o processo de faturamento e contabilização fiscal era realizado 
dentro da própria empresa. Assim, era muito comum em casos em que havia dúvidas sobre 
como registrar uma operação na contabilidade (que CFOP utilizar etc.), uma nota fiscal ser 
emitida de forma “provisória” e depois corrigida, utilizando-se a chamada carta de correção. 
Até mesmo mercadorias já entregues aos clientes eram corrigidas. Atualmente, com os sistema 
SPED é imprescindível que antes mesmo da fabricação de um produto ou serviço todos os seus 
aspectos fiscais e administrativos já estejam definidos. 
Padoveze (2003, p. 279) diz que o papel da controladoria na fase de execução consiste 
basicamente “em providenciar modelos de decisão para os eventos econômicos, para subsidiar 
os gestores no processo de tomada de decisão das transações sendo efetivadas”. E complementa 
dizendo que “os gestores de cada área de responsabilidade, responsáveis pela geração do lucro, 
tomam diariamente decisões sobre as atividades que estão sob sua área de atuação”. 
Como as atividades de execução, conforme estudado acima, tendem a ser realizadas de 
forma muito rápida, pode-se ter a impressão de que é menos importante a atuação do controller 
nessa fase. No entanto, acompanhar a execução e colher dados reais é imprescindível mesmo 
que na empresa o processo de execução seja muito rápida. 
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Muitos gestores imaginavam que não haveria a necessidade de se apurar dados reais porque 
o processo de planejamento estratégico e operacional e orçamentário teriam sido tão bem feito, 
que poderiam anular a necessidade de apuração dos dados reais. É o que veremos mais adiante 
no capítulo da controladoria na avaliação, com o custo-padrão. 
Escolha e uso dos modelos de gestão para execução, controle e avaliação de desempenho 
adequados para a empresa.
Qual seria o melhor modelo de gestão que uma empresa poderia adotar para gerir, controlar 
a execução e avaliar o desempenho? Um modelo mais simples, ou mais sofisticado? Após esses 
estudos, é inevitável refletir sobre esse assunto, que sempre intrigou o controller. 
Há vários modelos de gestão que as empresas podem utilizar. Van Assel, Van der 
Berg e Pietersma (2009) listaram 60 modelos que, segundo eles, todos os gestores 
deveriam conhecer. 
Um bom livro para você ler: 
Modelos de Gestão - Os 60 Modelos Que Todo Gestor Deve Conhecer
Editora Prentice Hall Brasil - Pearson
É certo que o gosto e a influência pessoal do controller é muito importante nesse sentido. Se, 
por exemplo, um controller vê no “custeio ABC” um modelo de gestão excelente e sofisticado 
para a empresa, provavelmente irá indicar e usar esse artefato na empresa onde atua, ao lado 
do “Balanced Scorecard” e da “análise SWOT”. Mas, e se os gestores não gostarem e não 
usarem esse método? Ou pior: utilizarem-no de forma cerimonial, sem o nível adequado de 
compromisso que esse modelo degestão requer, de forma “fria” como diz Semler (2008)? 
Dependendo do caso, os gestores poderão preferir um modelo bem mais simples para gerir as 
operações, como a Avaliação do Ponto de Equilíbrio ou Breakeven Point.
Semler (2008, p. 85) nos traz uma interessante reflexão sobre esse aspecto, que podemos 
ver a seguir: 
 
 Diálogo com o Autor
Nessa questão de orçamentos, números e relatórios financeiros, tenho ainda 
uma recomendação prática a fazer. O recebimento de números frios, mesmo 
que corretos e rápidos, não é o suficiente. Além de comparar os números 
que chegam todo mês com o orçamento, é imprescindível compará-los com 
a expectativa da pessoa que vai lê-los. E isto quase não se faz. Introduzimos 
há algum tempo um instrumento que tem se mostrado eficaz. Acabado o 
mês, no primeiro dia útil, cada responsável por uma área faz uma estimativa 
“chutada” do resultado de receita, margem de lucro e despesas de seu setor. 
Portanto, alguns dias depois, quando o relatório oficial é distribuído, já existe 
um chute dado pelo responsável da área. A comparação dos dois dá à 
empresa uma boa ideia de quanto o responsável conhece de sua própria 
área, treina a todos em demonstrativos financeiros e gera uma reação viva e 
interessada pelos números oficiais divulgados. 
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O importante é que os números sejam poucos, de grande importância e que sejam tratados 
com calor, e não com frieza. 
Ao mesmo tempo em que Semler (2008) apresenta essa importante questão do “calor” com 
que os números e o todo o trabalho devem ser conduzidos, é certo também que produzir números, 
participar de controles e posteriormente ser avaliado é algo inquietante e muito desconfortável para 
grande parte das pessoas. De uma forma geral, quando se propõe às pessoas para que colaborem 
com determinado projeto ou trabalho, é natural que concordem, mas, com o decorrer do tempo e 
das pressões e expectativas, tendem a não querer colaborar mais. 
Martins (2003, pp. 358-359) alerta para o fato de que as pessoas normalmente têm 
resistências quanto à implantação e uso de controles, porque podem acreditar que estarão 
sendo “fiscalizadas” ou perdendo a confiança nelas depositada. Se o controle depender de 
consultores e profissionais de fora de organização (situação muito comum atualmente) pode-se 
passar a inquietante impressão de que esses profissionais “de fora” estariam na realidade à cata 
de um ou mais motivos para justificar seu trabalho e incitar a prática de cortes de cargos de 
trabalho ou aumento do serviço. 
Martins (2003, pp. 358-359) diz ainda que não raramente os trabalhadores são premiados 
por conta do seu bom desempenho e que o simples fato de imaginar que em um determinado 
período não haverá essa remuneração traz enormes insatisfações. Naturalmente, os brasileiros 
não gostam de ser controlados, mesmo em casa não gostam que seus pais ditem regras de 
comportamento e quando estão na empresa trazem essa cultura. Em algumas situações é 
necessário considerar também que a equipe de trabalhadores de uma empresa é muito boa, 
mas formada por pessoas que têm pouca instrução (não raramente, mal sabem ler e escrever). 
Tudo isso leva a um clima de resistência ao controle que, como nos mostra Martins (2003, 
p.359) leva os trabalhadores a, se não repelir sistemas de custos [de controle], pelo menos, 
dificultar ou tornar onerosa essa tarefa, ao agir de uma forma “passiva” : 
A pior forma de reação é a “passiva”; aquela que sempre se 
caracteriza pela atitude da pessoa de dizer “vou ajudá-lo”, “vou 
preencher amanhã mesmo” etc., mas que acaba por nunca fazer 
o que diz. Aparenta uma concordância e acaba por fazer acreditar 
ser um aliado, quando na realidade é um adversário ferrenho da 
ideia. Conseguirá sempre consumir um grande tempo e talvez 
solapar o moral do pessoal antes de ser descoberto. 
Some-se a esse aspecto o fato de que, como visto, em grande parte das empresas atualmente é 
impossível montar um SIC – SIG (sistema de informações contábeis e gerenciais sem o apoio de 
profissionais da área de Tecnologia da Informação, que elaboram sistemas pré-elaborados que 
podem ser usados prontos com algumas adaptações (customizações)). Esses sistemas tendem a 
trazer incorporados as chamadas “Best Practices” (melhores práticas), procedimentos gerenciais 
que deram certo em uma empresa e que por isso podem ser usados nas demais empresas. 
Porém, não necessariamente conforme nos diz Martins (2003), importar um processo pronto e 
implantá-lo na empresa trará bons resultados. 
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Atentos a todas essas situações, a IFAC (International Federation of Accountants - Federação 
Internacional de Contadores) a partir de seu comitê PAIB (Professional Accountants In Business 
– Contadores profissionais de negócios ou “Controllers”) observando uma lacuna na literatura 
sobre a escolha e uso de modelos de gestão preparou um documento no ano de 2009 
denominado “Evaluating and improving costing in organizations: International good practice 
guidance” (Avaliando e melhorando o custeio nas organizações: Guia Internacional de boas 
práticas), sendo que esse documento tem um information paper, ou seja, um complemento 
denominado “Evaluating the costing journey: A costing levels continuum maturity model: 
international good practice guidance addendum (Avaliando a jornada de custeio: Modelo de 
degraus de maturidade continua dos custos – Adendo ao guia Internacional de boas práticas).
 
 Atenção Atenção
Não confundir! 
A IFAC é uma entidade mais antiga, foi fundada em 1977 como resultado das discussões do 11º 
Congresso Mundial de Contadores e começou a publicar normas contábeis internacionais, as “IAS” 
(International Accountant Standard – Norma Internacional de Contabilidade ), ainda na década de 
1970 mas sem muita aceitação internacional. Mais recentemente, foi fundada a IASB (International 
Accounting Standards Board – Bureau Internacional de Normas Contábeis) que é uma fundação 
dedicada unicamente às normas internacionais de contabilidade e que publica as normas IASB. No 
entanto, as IAS continuam a existir. A IFAC tem sede em Nova York e a IASB em Londres. 
Nesse documento a IFAC PAIB (2009) sugere que os controllers não devem escolher 
modelos de gestão [e métodos de custeio] para as empresas baseado em gostos, conveniências, 
preferências, nível de sofisticação, bom senso, relação custo x benefício ou mesmo pela moda 
do momento, devem avaliar qual o nível e sofisticação de informações que o negócio requer e 
quais ferramentas e/ou modelos a utilizar a partir de julgamento profissional que leve em conta 
o nível de maturidade em que a empresa se encontra. 
Há ainda, nesse documento, uma preocupação em tornar a contabilidade mais relevante, ou 
como disseram Roslender e Hart (2003) de forma impressionantemente simples e bem colocada: 
“fazer a contabilidade gerencial ser mais estratégica”! Para tal, buscaram conhecimento em estado 
de arte e desenvolveram seis princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações, 
conforme a tabela a seguir: 
A - A Importância do Custeio para Uma Boa Administração Financeira.
B - Aptidão para Atender aos Propósitos.
C - Modelos de Custos Direcionados à Realidade
D - Materialidade e Efetividade dos Custos
E - Comparabilidade em Razão do Tempo e da Consistência
F - Transparência e Auditabilidade
Tabela: Os Princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações
Fonte: IFAC PAIB (2009a)
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A seguir, iremos estudar cada um desses seis princípios: 
 
 Diálogo com o Autor
Princípio A
A habilidade para identificar, medir, mensurar, interpretar e apresentar custos 
conforme se relata o fluxo de produtos e serviços dentro da organização 
econômica, também de forma histórica em um contextopreditivo, é necessária 
para um entendimento dos direcionadores de lucro e valor da organização.
Princípio B
A informação de custos deve ser preparada de uma maneira adequada 
para o contexto específico e propósitos de uso, sendo que há três aplicações 
principais: 
• demonstração para terceiros – histórica e descritiva;
• avaliação e análise do desempenho – interpretativa e diagnóstica;
• planejamento e suporte às decisões – analítica e preditiva.
Princípio C
Os modelos de custo devem ser desenvolvidos e mantidos para refletir as 
relações de causa e efeito e os comportamentos dinâmicos em direção às 
funções da organização. 
A informação necessita de responsáveis por decisões em todos os níveis da 
organização, e deve ser levada em conta na contabilidade por incorporação 
de modelos de negócios, modelos operacionais, estratégias, estrutura e 
ambiente competitivo.
Princípio D
O desenho, implantação e melhoria contínua dos métodos de custos, obtenção 
de dados e sistemas deve refletir um equilíbrio entre o nível necessário de 
acurácia e o custo para se medir (ex. relação custo x benefício), baseado na 
situação competitiva da organização.
Princípio E
A informação de custo deve ser coletada e analisada sistematicamente e de 
forma a assegurar comparabilidade ao longo do tempo, se em uma condição 
de rotina dentro do sistema de informações ou para aplicação em situações 
ou propósitos específicos.
Princípio F
Definições e fontes de dados de custos operacionais ou outros dados 
não financeiros subjacentes, e métodos de cálculo dos custos devem ser 
transparentes para os usuários, e registrados de forma a possibilitar revisão, 
análise de risco e garantia.
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Mais especificamente para atender à necessidade do “Princípio D”, criou-se o que foi 
denominado de “degraus contínuos de maturidade”, tomando como base a contribuição de 
vários contadores e do consultor Gary Cokins da empresa SAS. Essa escala que contém doze 
degraus de maturidade inicia na escrituração contábil onde se considera que há cegueira quanto 
aos números dados de custos da empresa e vai subindo até alcançar métodos de custeio mais 
avançados como o custeio ABC, o RKW alemão e o GPK também alemão. Os níveis mais altos 
dos degraus trazem métodos mais avançados que além de permitir a análise histórica do que 
ocorreu no passado, permite que sejam realizadas simulações com vistas a futuras decisões.
Para Pensar
Sabe-se que no Brasil muitas empresas, inclusive de porte médio a grande, não possuem uma 
contabilidade de custos, considerando a escala citada, estariam no degrau 1. A maioria das empresas 
estariam nos degraus 4 a 8 e algumas poucas entre os degraus 9 a 12. 
Degraus Contínuos de Maturidade
O interessante dos degraus de maturidade é que ensejam um processo de aperfeiçoamento 
e não de acomodação ou apego a um ou outro modelo de gestão. Ou seja, quanto maior a 
necessidade ou situação competitiva da organização (princípio D), maior a necessidade de se 
adotar um modelo de gestão mais “maduro”. 
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O Papel da Controladoria no Controle
Crepaldi (2004) nos traz uma reflexão muito interessante sobre a abordagem que o controller 
deve ter quanto ao controle, dentro de suas funções básicas. Segundo esse autor, o Controller 
deve garantir a perfeita realização do seguinte processo:
 
Figura: Processo básico do controller
Fonte: Crepaldi (2004)
Nesse sentido, Crepaldi (2004) sugere que o controller deve atuar em todas as fases do que 
denominou “Ciclo do Controle”, conforme figura a seguir: 
 
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Para Pensar
Observe que essa figura em muito se assemelha com o ciclo PDCA (Planejar, Executar, Controlar e 
Agir) de Deming, que segundo Oliveira (1995) é o seguinte: 
Figura: Ciclo PDCA (Planejar, Executar, Controlar e Agir) de Deming
Fonte: Oliveira (1995)
 Para cada uma dessas fases o controller tem uma necessidade de atuar, conforme diz 
Crepaldi (2004): 
 
 Diálogo com o Autor
1. Determinação de objetivos: a alta administração determina os 
objetivos da empresa para um período futuro, normalmente de 
médio e longo prazos. 
2. Planejamento estratégico: conjunto de metas que serão atingidas 
a curto e médio prazos e que possibilitarão a consecução dos 
objetivos propostos. 
3. Determinação das atividades: definição dos setores envolvidos 
com as metas e objetivos e atribuição da responsabilidade 
inerente a cada área.
4. Determinação dos recursos necessários: elaboração de orçamento 
e de análise dos projetos que necessitarão ser desenvolvidos.
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Quadro 2 – Tarefas do ciclo de controle
 
5. Aprovação: análise de orçamento e de demonstrações contábeis 
projetadas e aprovação OIJ, reformulação das metas e objetivos. 
6. Execução: o sucesso obtido na execução do plano dependerá do 
grau de envolvimento de cada área. Assim sendo, é necessária 
a divulgação do plano e das metas a serem alcançadas e do 
comprometimento de todos.
7. Comparação dos valores orçados e realizados: estas funções 
são atribuições da área de controladoria, que fará o 
acompanhamento da execução das operações, a comparação 
do orçado com o realizado, irá apurar e classificar as variações, 
identificar as causas das variações e propor medidas corretivas. 
Por meio das comparações entre valores orçados e realizados, é 
possível extrair variações divididas em variações de desempenho 
e variações de estimativa. A partir daí, apuram-se as causas 
das variações, identificam-se os responsáveis e são propostas 
medidas corretivas.
8. Comparação entre resultados e metas: a análise dos resultados 
previstos em comparação aos realizados permite determinar 
a necessidade de reformulação das metas ou de um melhor 
acompanhamento das atividades.
9. Comparação entre resultados e objetivos: periodicamente, os 
resultados obtidos são analisados com a finalidade de avaliar 
a consecução dos objetivos propostos. Nessa oportunidade, 
é avaliada a necessidade de reformulação dos objetivos 
propostos, o que desencadeará todo o processo do ciclo do 
controle.
Fonte: Crepaldi (2004)
A seguir, iremos estudar como especificamente pode ser realizada a etapa de nº 7 na 
abordagem de Crepaldi (2004) - comparação dos valores orçados e realizados, com o 
auxílio dos custos padrão, que são a forma como geralmente os orçamentos (de produção 
principalmente) são formados. 
 
 Importante Importante
Nesta disciplina não iremos estudar departamentalização e os principais métodos de custeio, como o 
RKW (Reichkuratoriumwirstchaftkleit), o custeio direto, o custeio variável, o custeio por absorção, o 
custo meta e o custeio ABC porque estudamos/estudaremos esse conteúdo nas disciplinas ligadas a 
contabilidade de custos e contabilidade gerencial. Aqui, estamos abordando o assunto na presunção 
de que já estudamos esses conceitos. De qualquer forma, recomenda-se que releia os livros dessas 
disciplinas e/ou procure qualquer livro de contabilidade de custos e gerencial!
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Custo-Padrão
Martins (2003) comenta que o custo padrão é “a mais eficaz forma de se planejar e controlar 
custos” e é cuidadoso para defini-lo porque há várias acepções do custo-padrão. Muitas vezes 
esse custo é entendido como o ideal de produção, ou seja, o custo que é alcançado quando tudo 
está favorável e agindo da melhor forma possível. Trata-se do “Custo-padrão Ideal”. Ao mesmo 
tempo, temos um conceito mais prático de custo-padrão, que é o “Custo-padrão-corrente”, ou 
seja, o custo com as condições normais de produção em uma empresa, sem uma preocupação 
com o ideal. Temos ainda um terceiro conceito, que é o “Custo-padrão-estimado”que é uma 
estimativa com base no passado e nos dados existentes sobre o produto. 
Bertó e Beulke (2005, p. 238) reforçam esse conceito de custo-padrão-corrente observado por 
Martins (2003) ao dizerem que o custo-padrão tem a finalidade de estabelecer a correta utilização 
dos fatores de produção, servindo como instrumento para o controle das operações da empresa. 
Para Sakurai (1997), o país onde se utiliza largamente o conceito de custo-meta, ou seja, 
do ideal de produção, o custo padrão [meta] para ser bem calculado depende da colaboração 
estreita entre as áreas de controladoria e de engenharia, com a utilização de dados os mais 
próximos ou acurados possíveis da realidade da produção e do negócio. 
O que torna o custo padrão tão interessante é o fato de que como ele tem uma conotação 
de meta a ser atingida pela empresa, permite um estreito vínculo na análise entre o que foi 
planejado e o que foi realizado. Por isso, é um dos procedimentos mais adequados para atender 
a essa etapa 8 do ciclo de controle do Padoveze (2007). 
Martins (2003, pp. 316-317) enfatiza com veemência que o objetivo do custo padrão é fixar 
uma base de comparação entre o que ocorreu com o custo e o que deveria ter ocorrido, e a 
implantação do custo padrão não significa a eliminação de custos a valores reais incorridos (Custo 
Real). O Custo Padrão somente se torna eficaz se for possível extrair dados, ensinamentos e 
reflexões da comparação de ambos, investigando-se com entusiasmo as divergências existentes.
Sendo assim, Martins (2003, pp.323-332) sugere que é possível realizar as seguintes análises 
de variação entre orçado x real para os materiais e mão de obra: 
• Padrão x Real
• Variação de materiais diretos
• Variação de quantidade
• Variação de preço
• Variação mista
• Variação da mão de obra indireta
• Variação da mão de obra direta
• Análise propriamente dita das variações de materiais 
• Análise das variações de mão de obra direta. 
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Essa análise costuma ser feita com duas situações: 
D = Desfavorável
F = Favorável
Digamos que, por exemplo, orçou-se que para determinado produto será necessário um 
quilo de borracha por unidade. Mas na apuração dos custos reais, verificou-se que fora utilizado 
1,050 Kg de borracha para cada unidade. Trata-se, portanto, de uma situação D, desfavorável. 
É possível que em alguns momentos a empresa alcance uma situação favorável na comparação 
entre o orçado e real. O importante, no entanto, é que os profissionais da empresa busquem 
conhecer os motivos que provocaram as diferenças. 
Para Pensar
A borracha, como um material natural, pode sofrer variações de tamanho conforme a temperatura. 
Esse poderia ser um motivo para a variação entre um quilo de borracha por unidade orçado e 1,050 
Kg de consumo real. Evidentemente, podem ser consideradas “normais” algumas variações, mas 
se não houver um real interesse e gosto por buscar saber o que provocou a variação, mesmo que 
aparentemente seja pequena tudo o objetivo da análise se perde! 
Somente assim, será possível, para a empresa, tomar medidas corretivas para os próximos 
períodos e evoluir em seus processos e em sua qualidade. Por isso, quanto mais detalhada e 
“quente” (no sentido de que os profissionais da empresa realmente se interessam em conhecer 
essas situações), melhor será a análise. 
O cálculo da variação (quantidade, preço ou mista) será apurado por meio de três fórmulas 
distintas, informadas a seguir:
Variação de quantidade = diferença de quantidade x preço padrão
Variação de preço = diferença de preço x quantidade padrão
Variação mista = diferença de preço x diferença de quantidades34
Sabe-se que são várias as causas para as variações:
Variações desfavoráveis referentes às quantidades:
• matéria-prima de qualidade inferior à prevista; 
• máquinas sem manutenção; 
• operários sem treinamento (ou fora da função); 
• entre outras.
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Variações desfavoráveis referentes ao preço: 
• Aumento elevado do preço; 
• mudança na política de compra (deixando de ser realizada à vista para ser realizada a prazo); 
• mudança de fornecedor; 
• importação da matéria-prima não prevista; 
• aquisição em menor quantidade (geralmente o preço tende a ser maior);
• entre outras.
Variações desfavoráveis referentes à eficiência:
• matéria-prima de qualidade inferior à prevista, prejudicando o tempo de produção;
• máquinas sem manutenção;
• operários sem treinamento (ou fora da função);
• entre outras.
Variações desfavoráveis referentes à mão de obra:
• aumento elevado no valor da contratação da mão de obra;
• promoção ocorrida sem autorização da direção;
• aumento no número de benefícios sem ter previsão em orçamento;
• entre outras.
Variações desfavoráveis referentes ao volume de produção:
• redução da verba para aquisição de matéria-prima;
• redução da verba para contratação de operário;
• retratação do mercado;
• redução na capacidade produtiva para lançamento de outro produto;
• entre outras.
Variações desfavoráveis referentes ao custo:
• aumento no valor dos custos (aluguel, energia elétrica, etc.);
• mudança na política de cobrança (compras à vista passaram ser a prazo);
• aumento no número de cargos de supervisão (talvez buscando uma melhor qualidade);
• entre outras.
Fonte: Martins (2003, pp. 323-332 )
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Para Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p.60), variação ou desvio “significa a 
diferença entre o custo real e o custo padrão”. Denomina-se (por convenção) “variação 
favorável” aquela ocorrida quando o custo real é inferior ao custo padrão e “desfavorável” 
quando ocorre o inverso. 
Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p.132) lamentam que não haja, ou faltam, na 
bibliografia livros que expliquem exatamente como são realizadas as análises dos orçamentos. Mas 
sabe-se que muitas empresas costumam analisar os orçamentos com três perspectivas diferentes: 
 » Otimista
 » Realista
 » Pessimista 
E que os orçamentos são analisados com base no seguinte fluxo: 
 » ponto de equilíbrio
 » alavancagem operacional e financeira
 » análise financeira de orçamentos
 » análise de variações para controle orçamentário
 » análise de variações por produto. 
No capítulo a seguir, analisaremos o ponto de equilíbrio. 
O Papel da Controladoria na Avaliação de Desempenho 
O controller, a partir dos resultados das análises entre real x orçado e das apurações dos 
resultados, além das suas atividades que já estudamos, também é responsável pela avaliação do 
desempenho das empresa e das equipes de trabalho. Segundo Padoveze (2003, p. 427):
Dessa forma, Padoveze (2003, p. 427) explica que a avaliação de desempenho tem como 
objeto “a segmentação da empresa em unidades administrativas organizadas dentro do 
subsistema formal: os setores, departamentos e divisões”.
basicamente a avaliação de resultados está ligada à mensuração da 
margem de contribuição gerada pelos produtos e a avaliação do 
desempenho está ligada à responsabilidade de um gestor por uma 
área dentro da empresa, ou mesmo da empresa como um todo. 
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Assim, o controller analisa o desempenho da empresa, de forma geral, também por setores, para 
determinar a participação de cada gestor ou mesmo funcionário no sucesso ou insucesso alcançado 
no período. Essa análise é realizada já sob um olhar ex post (ou seja, após as ações ocorrerem). 
Nesse sentido, conforme vemos em Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995), um dos 
modelos a ser usado nessa análise é o Ponto de Equilíbrio, ou o “Break-even-point”. Esse modelo 
é usado largamente em algumas empresas, especialmente do ramo de serviços, publicidade, 
empresas “.com” (que atuam exclusivamente na internet). 
Perez Júnior, Pestana e CintraFranco (1995) explicam que o ponto de equilíbrio “corresponde 
a um volume de produção (ou atividade) em que o lucro operacional é nulo, ou seja, em que 
receitas e despesas operacionais se igualam. 
O Ponto de equilíbrio, ou melhor, os pontos de equilíbrio, uma vez que são vários, são 
representados nas seguintes fórmulas de cálculo: 
Nomenclatura
GOF Gastos Operacionais - Fixos
DEPREC Depreciação
Mcunit Margem de Contribuição Unitária
DFIN Despesas Financeiras
LAIR Lucro Antes do Imposto de Renda
AMORT Amortização de Empréstimos
GFT Gastos Fixos Totais (GOF + DFIN + DEPREC)
LL Lucro Líquido
 
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Com esses cálculos é possível obter a seguinte representação gráfica:
 Imagem: Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio
Fonte: Adaptado de Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p.142)
Temos um exemplo interessantíssimo sobre o uso do Ponto de Equilíbrio no mercado brasileiro: 
O IG (Internet Group) que muitos acreditam que é um nome derivado de “Internet Grátis”, já que foi 
esse um dos primeiros serviços ou atrativos que essa empresa .com (ou seja, empresas que estão na 
internet, da chamada “nova economia) alcançou o seu ponto de equilíbrio, o que representou nesse 
momento um feito extraordinário. 
Assim que a internet passou a fazer parte da vida das pessoas, empresários dos mais diferentes ramos 
de negócio passaram a querer explorar as inúmeras possibilidades que esse novo campo trazia. 
Surgiu na ocasião uma verdadeira “corrida ao ouro”, em que dezenas de empresas eram fundadas 
e não eram estruturadas para dar lucros ou resultados, porque se pensou (ou delirou-se) por algum 
tempo que esses aspectos eram restritos a empresas da “velha economia”. Uma loja que vendesse 
produtos, seja lá quais fossem, teoricamente não teriam custos, apenas receitas. 
O fato é que grande parte das empresas .com não davam lucros ou atingiam o equilíbrio operacional, 
não atingiam o breakeven. Grande parte dessas empresas desapareceram do mercado no que se 
chamou de “bolha da internet”. O IG foi uma das empresas que não tiveram esse destino, e em 
2001 atingiu o seu Break even. Na ocasião, segundo Côrtes (2001), o Presidente (CEO) do IG Nizan 
Guanaes disse o seguinte:
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“No dia em que anunciamos o break even eu disse para o pessoal do IG: isso é 
um feito fantástico, mas ao mesmo tempo não é mais do que nossa obrigação. 
E a grande obrigação nossa é, no próximo ano (2002), esta empresa estar 
dando um lucro expressivo para os seus acionistas, além do que ela vai fazer 
pela sociedade e crescer como grupo de comunicação”. 
O fato foi tão significativo, que ensejou uma novidade no mercado brasileiro: a logomarca da empresa 
que era vermelha, passou a ser azul! De acordo com Côrtes (2001), Nizan Guanaes declarou o 
seguinte, a respeito dessa “inovação” visual:
“Logomarca é uma coisa tão sagrada que as pessoas não mudam. Mas eu 
acredito que nós estamos aqui para quebrar paradigmas. E uma das coisas 
mais fantásticas que tem é que hoje, como eu posso ser anunciante, eu posso 
quebrar os paradigmas que muitas vezes os publicitários querem quebrar mas 
o anunciante não deixa. Essa é uma das coisas mais deliciosas. É como contar 
uma história sem dizer uma palavra. Um dia eu fiquei emocionado quando 
entrei em uma banca de revistas e vi numa contracapa uma logomarca enorme 
do IG em azul: toda a história estava contada ali”. 
A seguir, continuaremos a estudar o papel do controller na avaliação de desempenho e 
investimentos. 
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Material Complementar
Recomenda-se a leitura do seguinte artigo, cujos autores investigam as principais práticas de 
planejamento e controle de custos em algumas empresas da região sul. 
Planejamento e Controle de Custos: 
Um Estudo Sobre as Práticas Adotadas por 
Empresas Industriais de Caxias do Sul - RS
Marcos Antonio de Souza 
Fernando Batista Fontana 
Caroline Dal Sotto Boff
Resumo: 
O objetivo deste artigo é investigar a adoção de práticas de planejamento e controle 
de custos por empresas industriais localizadas na cidade de Caxias do Sul. A motivação 
do estudo parte do reconhecimento de que o aumento da competitividade de mercado e 
a mudança no comportamento dos consumidores têm induzido as empresas a buscarem 
instrumentos cada vez mais eficazes no gerenciamento de custos, visando à disponibilização 
de informações úteis às demandas de um processo decisório qualificado. Trata-se de um 
estudo exploratório e descritivo, com abordagem qualitativa. A coleta de dados deu-se por 
meio de questionários enviados a profissionais de 10 indústrias de grande porte localizadas 
na cidade de Caxias do Sul. Os principais resultados sinalizam que é expressiva a utilização 
de práticas mais recentemente desenvolvidas para o planejamento e controle de custos, tais 
como o custo-meta. Por outro lado, o custo-padrão, a despeito das críticas que tem recebido 
no contexto da gestão estratégica de custos, é a prática mais utilizada pelas empresas 
naquelas funções tradicionais que fundamentaram o seu desenvolvimento.
O artigo completo está disponível on-line em: 
https://goo.gl/s67CeH
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Unidade: A Controladoria na Execução, Controle e Avaliação de Desempenho
Referências
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PEREZ JÚNIOR, José Hernandez; PESTANA, Armando Oliveira; CINTRA FRANCO, Sergio 
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