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A Importância da Auditoria Interna Hospitalar na Gestão Estratégica dos Custos 
Hospitalares1 
 
Magnolia Fernandes Brito2 
 
Leonardo Nunes Ferreira 3 
 
 
 
 
 
 Resumo 
 
Na era da complexidade dos mercados competitivos e globalizado a gestão hospitalar exige 
conhecimento para tomada de decisão em áreas cada dia mais técnicas, como em ciências 
políticas, em economia, em finanças e teorias organizacionais, incluindo comunicação e 
relacionamento humano. E tudo isso considerando em nível local, regional, nacional e 
internacional. O presente artigo apresenta reflexos sobre a importância da auditoria interna 
hospitalar na gestão estratégica dos custos hospitalares.O método utilizado foi à revisão da 
literatura relativa ao tema Auditoria; exposição do relacionamento da auditoria hospitalar e 
custos hospitalares; estudo de caso em uma instituição hospitalar. Em função disso, a 
atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de fiscalização e controle 
mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente hospitalar, 
sendo considerada como uma área da empresa que fornece ao processo decisório o recurso da 
informação tempestivamente, a veracidade para levar todos a ação e precisão para orientar 
com foco em um mercado altamente competitivo. Ao final da pesquisa verificou-se a 
importância da correta análise dos custos no setor hospitalar, constatou-se também, perdas 
siguinificativas no resultado final do exercício. Por fim, frisa-se que a Contabilidade possui 
papel fundamental nesse processo. 
 
 
 
 
 
 
Palavras-chave: Gestão Hospitalar. Custos Hospitalares. Auditoria Interna Hospitalar. 
 
 
 
 
 
 
 
 
1
 Trabalho desenvolvido na graduação de Ciências Contábeis da Universidade Católica de Brasília 
2
 Bacharelando em Ciências Contábeis do 1º semestre de 2006 da UCB 
3
 Professor Orientador do Trabalho 
 
 
 
2 
1. Introdução 
 
 Uma atividade hospitalar bem administrada não é, geralmente, o resultado de talento 
ou esforço individual. Pelo contrário, é o produto dos esforços e intelectos de um grupo de 
indivíduos organizados para agirem de comum acordo. Assim, a organização hospitalar 
fornece o mecanismo para distribuir responsabilidade e canalizar os esforços de forma que 
não somente todas as tarefas necessárias sejam executadas, como também todo o trabalho seja 
coordenado e controlado para atingir os objetivos do hospital da maneira mais eficiente e 
eficaz. 
 A gestão hospitalar exige conhecimento para tomada de decisão em áreas técnicas, a 
fim de oferecer um serviço de qualidade faz-se necessário que os hospitais invistam, de forma 
constante em tecnologia, aprimoramento de apuração de custos, especialização, técnicas de 
auditoria, ciências políticas, em economia, em finanças e teorias organizacionais, incluindo 
comunicação e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nível local, regional, 
nacional e internacional. 
 Sob esse enfoque, a atividade de auditoria interna hospitalar tem se destacado como 
instrumento de fiscalização e controle mais adequado às necessidades de gerenciamento das 
informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa que 
fornece ao processo decisório o recurso da informação tempestivamente em um mercado 
altamente competitivo. 
 Em função das considerações apresentadas, o presente estudo se propõe a discutir qual 
a importância da auditoria interna hospitalar na gestão estratégica dos custos hospitalares, 
principalmente no que se refere à fiscalização e prevenção de desperdícios e manutenção da 
qualidade da atividade. 
O artigo tem como objetivo geral demonstrar que a auditoria interna hospitalar pode 
auxiliar no resultado operacional das entidades hospitalares. Os objetivos específicos são 
apresentar os fundamentos de gestão hospitalar, contabilidade de custos, auditoria hospitalar a 
fim de discutir os aspectos conceituais, bem como as formas, procedimentos e gestão 
estratégica de custos hospitalares, analisar de forma prática a aplicabilidade da auditoria 
hospitalar no cumprimento da missão e continuidade da organização. 
Não será objeto de estudo desse artigo, com relação à auditoria hospitalar: propor 
nenhum modelo de auditoria interna hospitalar para hospitais sejam eles privados ou públicos; 
apresentar um estudo comparativo, real, entre as diversas formas de apuração de custos; 
apurar, de forma efetiva, os custos de uma entidade hospitalar. 
O presente artigo mostra-se relevante em função do atual ambiente de negócios que é 
caracterizado pelos mercados abertos em que a competição se torna cada vez mais acirrada, e 
a onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo empurra para um salto 
qualitativo que exigirá muita criatividade, competência e flexibilidade. 
 Controlar e fiscalizar custos, analisar os resultados, prontuários, formar corretamente os 
gastos dos serviços prestados, estes fatores levam à necessidade de um melhor gerenciamento 
das informações para que as diversas alternativas sejam adequadamente conhecidas e 
mensuradas. Em função disso, a atividade de auditoria interna tem se destacado como 
instrumento de fiscalização e controle mais adequado às necessidades de gerenciamento das 
informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa. 
 Segundo Vergara (2000) as pesquisas podem ser classificadas, quanto aos fins e 
quanto aos meios. No que se refere aos fins da pesquisa, este trabalho será exploratório, uma 
 
 
 
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vez que discussão a respeito da auditoria interna em hospitais é recente. Em relação aos 
meios, realizar-se-á um estudo de caso em um hospital, Hospital Prontonorte S/A, pois 
objetiva gerar novos conhecimentos com aplicação pratica prevista e por ter como 
procedimento técnico o levantamento bibliográfico e documental a respeito do tema e 
proporcionar maior familiaridade com o problema. 
 
2. Conceito de Hospital 
 
 Os primeiros hospitais surgiram em Roma com a finalidade de atender e acolher os 
doentes. A principal razão da criação desses estabelecimentos foi de ordem econômica e 
militar, relacionada à estrutura da sociedade romana. 
 Para Ferreira, Reis, Pereira (2002 apud CUNHA, 1982) a palavra hospital é derivada do 
latim hospitium, que se refere a um convidado, hóspede. 
 Na área hospitalar, dos anos 30 aos 50, o conhecimento se expandiu a uma taxa 
acelerada, como ocorreu com os serviços de diagnóstico e tratamento e proliferou a 
especialização, nos anos 60 até o início de 70, o hospital emergiu como um centro de saúde 
para diagnóstico e tratamento da comunidade, com uma equipe de profissionais da saúde. A 
duas ultimas décadas foram marcadas por intensas mudanças ocorridas no âmbito-
institucional, e no início dos anos 80 começa o Movimento da Reforma Sanitária Brasileira, 
constituída inicialmente por uma parcela da intelectualidade universitária e dos profissionais 
da área da saúde. 
 Segundo Brasil apud Mezzono e Cherubin (1986, p. 82), 
 Hospital é parte integrante de uma organização médica e social, cuja função básica 
consiste em proporcionar à população assistência médica integral, curativa e 
preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive o domiciliar, 
constituindo-se também em centro de educação, capacidade de recursos humanos e de 
pesquisa em saúde, bem como de encaminhamento de pacientes, cabendo-lhe 
supervisionar e orientar os estabelecimentos de saúde a ele vinculado tecnicamente. 
Um hospital é uma unidade econômica que possui vida própria e, difere das outras empresas 
porque o seu objetivo básico é a prevenção, manutenção ou restabelecimento da saúde.Assim, 
em uma organização hospitalar, o seu propósito é representado por uma serie de serviços 
prestados a um paciente.A principal característica dos hospitais para Peter Drucker, (1975 apud MEZZOMO, 
CHERUBIN, 1986, p. 82) é que “O Hospital é a mais complexa das empresas modernas”. 
 A complexidade dos hospitais revela-se nas: funções e serviços muito diversificados 
(o administrador trata com profissionais com Doutorado a profissionais de funções de apoio); 
na divisão e uso do espaço físico (o mesmo espaço sendo usado por um grande fluxo de 
pessoas); no componente humano á uma grande diversificação e carência de qualificação; nas 
exigências múltiplas de sua clientela (o paciente e familiares); nas urgências das ações; na 
escassez de seus serviços (físico-materiais-humanos-financeiros); na natureza do serviço 
(produto: a saúde); na interligação e interdependências dos serviços. 
Segundo Mezzomo, (1986, p. 82-83). 
Como empresa o hospital tem: objetivos metas e resultados; tem matéria-prima – 
mercado finanças e recursos humanos. Exige: a aplicação de técnicas administrativas 
(planejamento, organização, coordenação direção, avaliação e controle); a 
administração da produção, do mercado, das finanças e dos recursos humanos e 
 
 
 
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implica na existência de um sistema administrativo e operacional e na avaliação de 
resultados. 
 O hospital é um universo que contém todas as complexidades imagináveis, 
diferentemente do resto das organizações. As tarefas multifacetadas da direção exigem 
preparação integral, grande capacidade de liderança, aplicação da mais exigente lógica, bom 
senso, habilidade, iniciativa, autoridade, serenidade, sensatez e ética inquestionável. 
 
3. Gestão Hospitalar 
 
 Segundo Catelli (2001) gestão é o processo de decisão, baseado em um conjunto de 
conceitos e princípios coerentes entre si, que visa garantir a consecução da missão da 
empresa. O mesmo autor diz ainda que, administrar é planejar, organizar, dirigir e controlar 
recursos, visando atingir determinado objetivo e que gerir é fazer as coisas acontecerem e 
conduzir a organização para seus objetivos. 
 Para Chiavenato (1994, p. 3) apud Mambrini, Beuren e Colauto (2005) “gerir é 
interpretar os objetivos propostos pela empresa e transforma-la em ação empresarial por meio 
de planejamento, organização, direção e controle de todos os esforços realizados em todas as 
áreas e em todos os níveis da empresa, a fim de atingir tais objetivos”. 
 Nesse propósito, ter uma gestão bem estruturada e formalizada, capaz de viabilizar o 
conjunto de diretrizes estratégicas existentes é uma premissa básica, pois compreende um 
conjunto de procedimentos, organizando-se no planejamento e fiscalizando-se no controle das 
operações. 
Gestão Hospitalar de acordo com Garrison (2001), toda e qualquer organização, seja ela 
de grande ou pequeno porte, necessariamente precisa de alguém para gerir os negócios e que 
seja responsável pelo planejamento e organização dos recursos. 
Segundo Grabois (1995, p. 82-83), 
Quando tratamos de gerencia, nos referíamos a um conjunto de técnicas e métodos 
de planejamento, direção e controle, visando um envolvimento e mobilização dos 
atores hospitalares na concretização dos objetivos da organização. Tais funções são 
exercidas não apenas pelo diretor-geral, mas por todos os profissionais que exercem 
funções que visem direcionar as práticas dos diferentes atores. No entanto, alguns 
pontos podem ser considerados na formulação de uma proposição de gestão, que 
seja baseada no cumprimento dos objetivos definidos pelo modelo assistencial, no 
respeito às características de organização de serviço profissionais. 
 O principal objetivo da gestão hospitalar de acordo com Grabois (1995) é estabelecer 
as linhas de ação do hospital e fazer com que esses guias sejam seguidos. A linha de ação 
inclui: o objetivo pretendido, a responsabilidade delegada para a concepção de planos e 
supervisão de operações necessárias para atingir os objetivos, a organização e os métodos e 
procedimentos apropriados. Para isso o gestor deve implantar uma organização adequada, unir 
os líderes, coordenar todas as atividades que ocorrem dentro do hospital, tomar decisões 
especificando as funções dos funcionários que trabalham nos diversos serviços do hospital, 
rever periodicamente as linhas de ações existentes, organizar as bases para a utilização 
crescente do hospital no futuro, planejar, persuadir e gerenciar e por fim delegar tarefas. 
 As linhas de ação permitem uma comunicação uniforme por meio de todos os 
serviços. Com linhas de ação bem determinadas e apropriadas, os empregados se encontram 
em melhor situação para saber o que se espera deles. 
 
 
 
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 Hoje, o grande desafio do desenvolvimento gerencial do Gestor Hospitalar é “O 
desenvolvimento gerencial” (GRABOIS 1995). 
 A complexidade da Gestão Hospitalar exige conhecimento para tomada de decisões 
em áreas cada dia mais técnicas, em ciências políticas, em economia, em finanças e teorias 
organizacionais, incluindo comunicação e relacionamento humano. E tudo isso considerando 
em nível local, regional, nacional e internacional. 
 As aceleradas transformações que hoje se processam em todas as áreas impedem que 
se faça uma Gestão Hospitalar baseada apenas no desempenho passado. O gestor deve estar 
aberto e atento às transformações do meio ambiente e a novas tendências, exigindo que o 
hospital seja, cada dia, um sistema aberto e voltado para a realidade e as pressões do meio que 
o envolve. 
 Segundo Ferreira (2002, p. 241), uma das grandes tarefas do gestor do nosso tempo é 
conseqüentemente, prever e se antecipar ás mudanças, outras delas é liderar, formar pessoas 
que o acompanhem nessa empreitada. 
 Estas exigências, no entanto, encontra uma grande barreira, na dificuldade de se 
conseguir das pessoas que fazem a administração em seus diversos níveis um verdadeiro 
comprometimento com os objetivos previstos e os resultados esperados. Em outros termos, é 
difícil administrar as pessoas que administram. A elaboração dos instrumentos 
administrativos, como o regulamento, os regimentos, as normas, as rotinas e as técnicas, é um 
tanto fácil. Eles, porém, não são suficientes para garantir a adequada conduta das pessoas, que 
é sempre uma resposta proporcional à satisfação recebida do trabalho. 
 
4. Custos Hospitalares 
 
 A Contabilidade de custos pode ser vista como o centro processador de informações 
gerenciais para os níveis de decisão, controle e planejamento das empresas. 
 De acordo com Bornia (2002) a contabilidade de custo teve a sua origem na 
Revolução Industrial. Àquela época o seu principal objetivo era o de calcular os custos dos 
produtos fabricados, que contemplavam, apenas, os custos diretos: material direto e a mão-de-
obra aplicada. 
 Leone (1995) salienta que a partir da Primeira Guerra Mundial, em função do aumento 
da competitividade, as informações de custos passaram a ter um papel de decisivo na gestão 
das organizações, principalmente por meio do controle dos diversos custos da organização, 
bem como das operações. 
 Após a Segunda Guerra Mundial nova técnicas de gestão foram desenvolvidas, o que 
proporcionou excessivos avanços à contabilidade de custos. Dessa forma, as informações de 
custos tornaram-se imprescindíveis na realização das atividades de planejamento e de tomada 
de decisões, uma vez que as empresas enfrentam os seguintes desafios: (a) minimizar os 
custos ao invés de repassá-los ao cliente; (b) estar atento às exigências para oferecer novos 
produtos e/ou serviços; (c) melhorar os processos de negócios com o objetivo de não se tornar 
vulnerável perante a concorrência. 
 Para Martz (1978) a contabilidade de custos tem como função primordial à 
determinação de custos e lucros para período contábil; o calculo dos valores de inventário; 
auxílio e participação na elaboração e execução de orçamentos; estabelecimento de métodos e 
procedimentos que permitam controle, e se possível, reduçãoou melhoria de custos; dispor a 
 
 
 
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administração com informações relacionada com problemas que envolvem escolha entre os 
diversos cursos alternativos. 
 Para que a Contabilidade de custos possa cumprir as suas funções devera oferecer aos 
gestores informações que possibilitem: (a) fixar a meta da empresa; (b) estabelecer os 
objetivos departamentais que orientam as atividades para atingir as metas fixadas; (c) medir e 
controlar o progresso com ajuda de orçamentos e padrões; (d) analisar e decidir sobre 
ajustamentos e melhorias. 
A relevância da contabilidade de custos, que tinha como primeira função à 
mensuração de estoques e resultados, migrou o foco de atuação para o auxilio ao 
planejamento, ao controle e à ajuda na tomada de decisão. Garrison e Noreen (2001) 
consideram que a tomada de decisão ocorre durante todo o ciclo de planejamento e controle 
(planejamento, implantação, avaliação de desempenho e comparação do desempenho real 
com o planejado). Assim, o papel da contabilidade de custos é fornecer informações que 
subsidiem a tomada de decisão em todas essas fases. 
 Kaplan (1998) consideram que os gerentes necessitam de informações precisas e 
adequadas sobre custos para tomar decisões estratégicas e conseguir aprimoramento 
operacional. 
Segundo Ostrenga (1997, p. 21-22) “a principal finalidade da contabilidade de custos é 
fornecer aos gerentes um meio de monitorar a evolução em direção às metas e dirigir as 
energias para as situações que necessitam de atenção”. Esses autores apresentam como 
principais características de um sistema de custos: foco na prevenção, desempenhos 
operacionais e objetivos estratégicos alinhados, compreensão e aperfeiçoamento contínuos 
dos processos organizacionais, por meio da identificação das atividades, suas relações, suas 
causas e seus custos. 
 Demski (1976) atribuem duas finalidades para as informações de custos: facilitar e 
influenciar decisões. Como instrumento de facilitação, o objetivo é minimizar a incerteza 
inerente ao processo decisório fornecendo informações antes da tomada de decisão. Na 
segunda finalidade, a informação de custos é fornecida após o tomador de decisão selecionar e 
implantar a sua decisão. O propósito da informação é permitir a avaliação do desempenho da 
decisão tomada, com o propósito de motivar o tomador de decisão a agir de modo consistente 
com os objetivos da organização. 
 
4.1. Custos no Setor Hospitalar 
 
 Uma das finalidades da Contabilidade de Custos é prover a administração de uma 
série de informações para o controle dos gastos interno, para que se possa efetivamente atuar 
sobre os custos hospitalares: torna-se necessário conhecer como evoluem os elementos que 
constituem tais custos para saber agir convenientemente. 
Martins (2003, p. 25) define o conceito para custo: 
É um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. O 
custo é também um gasto, só que reconhecido com tal, isto é, como custo, no momento 
da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto 
ou execução de um serviço. 
 Para Martins (2000) a gestão dos custos hospitalares representa um importante 
mecanismo de gestão, que tem os seguintes objetivos: (a) demonstrar os resultados que exijam 
 
 
 
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correção; (b) auxiliar na determinação do preço de venda; (c) subsidiar as decisões de 
investimentos de infra-estrutura; (d) definir os volumes de estoques de materiais e 
equipamentos necessários. 
 Os custos hospitalares vêm crescendo em todo o mundo com certa intensidade, 
sobretudo ao longo destes últimos anos, tornando-se imperativa a realização de estudos 
visando a sua racionalização e contenção. 
 
4.2. Finalidade da Informação de Custo no Setor Hospitalar 
 
As informações de custos são importantes, pois à medida que auxiliam os gestores no 
processo decisório, entretanto para que a contabilidade de custos possa cumprir esse objetivo 
faz-se necessário a disponibilizarão de informações acuradas e tempestivas. 
 Segundo Falk (2001), historicamente, o foco da contabilidade de custos em 
hospitais foi de maximizar os custos a fim de aumentar a receita obtida mediante reembolso 
baseado em custos. Nesse contexto de reembolso efetivo do gasto do paciente, novas 
tecnologias foram incorporadas à prestação de serviços de saúde, em uma estratégia 
organizacional de equipar-se para expandir o mercado. Quanto mais o paciente gasta durante 
sua estada, mais o hospital recebia. 
 De acordo com a conseqüente elevação dos gastos com saúde, em virtude da estratégia 
organizacional hospitalar adotada, preocupou governo, seguradoras e organizações privadas 
voltadas para convênios médicos, conduzindo esforços dos setores públicos e privados para 
conter esses custos, consideram de modo geral, os custos hospitalares variam por pacientes, 
dependendo, por exemplo, da severidade da doença e o prazo médio de permanência no 
hospital. 
Ching (2001) identifica que a informação de custos é útil, no setor hospitalar, quando 
possibilita o entendimento de seu comportamento, e identificação e a elaboração de 
estratégias de contenção de custos, o conhecimento da rentabilidade dos diversos 
procedimentos e serviços, a identificação da rentabilidade dos diversos grupos de fontes 
pagadoras, o estabelecimento de tabelas de preços diferenciadas, a comparação e a 
determinação de correta alocação dos recursos entre os diversos serviços de um mesmo 
hospital. 
 
5. Auditoria Hospitalar 
 
A auditoria desempenha papel vital nos negócios, no governo e na economia em geral. 
Investidores e analistas financeiros consideram valioso o trabalho dos profissionais que 
anualmente auditam as demonstrações contábeis. 
O termo auditoria é utilizado em conexão com ampla gama de atividade. 
Segundo o Report of the Committe on Basic Auditing Consepts of American Accountin 
Association (Accounting Review, v.47) 
A Auditoria e um processo sistemático de obtenção e avaliação objetivas de 
evidencias sobre afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para 
aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e 
de comunicação dos resultados a usuários interessados. 
 
 
 
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 A Auditoria vista como profissão, tem experimentado expressiva evolução nos últimos 
anos, permitindo, aos que limitam na área, um crescimento substancial de conhecimento em 
todos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os demais setores de uma 
empresa. 
 Sendo vista, atualmente, como um instrumento de controle administrativo, que se 
destaca como ponto de convergência de todos os efeitos, fatos e informações originados dos 
diversos seguimentos de uma empresa, a contabilidade mantem estreitas conexões com os 
modernos sistemas de auditoria, cuja finalidade é avaliar as informações contábeis, no sentido 
de que sejam confiáveis, adequadas, totais e seguras. 
 Motta (1992, p.15) define auditoria como sendo o exame científico e sistemático dos 
livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma companhia, com o 
propósito de determinar a integridade do sistema de controle interno contábil, bem como o 
resultado das operações e assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos, 
contábeis e administrativos. 
Conseguintemente, a execução de uma auditoria não se prende somente aos fatores sob 
controle da contabilidade, estendendo-se necessariamente aos diversos seguimentos da 
empresa que geram dados para a contabilidade, assim como aos fatores externos que, de 
alguma forma, os influenciam. Em uma auditoria que tenha por objetivo expressar uma 
opinião sobre as demonstrações financeiras, o trabalho de auditoria converge, portanto, a 
todos os seguimentos da empresa que possam influir e gerar dados para as demonstrações 
financeiras em exame. 
Para Willian (1998,p.25), a auditoria é uma especialidade contábil voltada a testar a 
eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma 
opinião sobre determinado dado. 
A Auditoria pode ser entendida como um processo de investigação sistemático, em que 
são obtidas e analisadas evidenciais que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a 
conformidade de uma situação vigente com os critérios de comparação selecionados e 
comunicar os resultados aos usuários interessados. 
 
5.1. Auditoria Interna 
A Auditoria interna é uma atividade em franco desenvolvimento e de grande 
importância para a administração de uma companhia. Tendo isto é verdade que a existência de 
uma auditoria interna eficiente e atuante é considerada como um ponto forte de controle 
interno. (WILLIAM, 1988, p.52). 
Em paises como o Brasil em que somente se começa a dar a devida importância aos 
métodos científicos de administração, é praticamente desconhecida uma acepção clara de 
controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna. É 
uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado 
de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento 
especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização 
adotados como planos permanentes da empresa. . (WILLIAM, 1988, p.110) 
A importância que a auditoria interna tem em suas atividades de trabalho serve para a 
administração como meio de identificação que todos os procedimentos internos e políticas 
definidas pela companhia, os sistemas contábeis e de controle interno estão sendo 
efetivamente seguidos, e todas as transações realizadas estão refletidas contabilmente em 
concordância com os critérios previamente definidos. 
 
 
 
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Para Cavalcanti (1996, p.25) a administração da empresa, com a expansão dos negócios, 
sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao 
fato de que o administrador, ou alguns casos o proprietário da empresa, não poderia 
supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação 
desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de 
verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. 
A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente dentro da Companhia, 
que se destina a revisar as operações, como um serviço prestado à administração. Constitui 
um controle gerencial que funciona através de análise e avaliação da eficácia de outros 
controles. 
Os objetivos da auditoria interna segundo (The Institute of Internl Auditors, Inc-IIA) é 
auxiliar todos os membros da administração no desempenho de suas funções e 
responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações e comentários 
pertinentes às atividades examinadas. Fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidencias e 
informações possíveis necessárias e materiais. 
De acordo com Martinelli (2002) o auditor interno interessa-se por qualquer fase das 
atividades do negócio em que possa ser útil à administração. Isto pressupõe sua incursão em 
campos além dos de contabilidade e finanças, a fim de obter uma visão completa das 
operações submetidas a exame. O entendimento desses objetivos globais envolve atividades, 
como: (a) revisão e avaliação da correção, adequação e aplicação de controles contábeis, 
financeiros e outros de natureza operacional, proporcionando controles eficazes a custo 
razoável; (b) determinação do grau de entendimento das diretrizes planas e procedimentos 
estabelecidos; (d) determinação do grau de controle dos ativos da Companhia quanto á 
proteção de perdas de qualquer tipo; (e) determinação da fidelidade dos dados administrativos 
originados na própria Companhia; (f) avaliação da qualidade de desempenho na execução de 
tarefas atribuídas; 
Cavalcanti (1996, p.30), destaca os principais objetivos do auditor interno que são: 
verificar se as normas internas estão sendo seguidas; verificar a necessidade de aprimorar as 
normas internas vigentes; verificar a necessidade de novas normas internas; efetuar auditoria 
das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais. 
De acordo com Martinelli (2002, p.15) destaca que as responsabilidades da auditoria 
interna, nas organizações devem ser claramente determinadas pelas políticas da Companhia. 
A autoridade de correspondente deve propiciar o auditor interno livre acesso a todos os 
registros, propriedades e pessoal da Companhia que possam vir a ter importância para o 
assunto em exame. O auditor interno deve sentir-se à vontade para revisar e avaliar diretrizes, 
planos, procedimentos e registros. 
Também destaca as responsabilidades do auditor interno que devem ser: informar e 
assessorar a administração e desincumbir-se dessa responsabilidade de maneira condizente 
com o código de ética do Instituto de Auditores Internos; coordenar suas atividades com a de 
outros, de modo a atingir, com mais facilidades os objetivos da auditoria em beneficio das 
atividades da Companhia. 
Martinelli (2002, p.16) salienta que a independência é essencial para a eficácia da 
auditoria interna. Está independência se obtém, primordialmente, através do posicionamento 
na estrutura organizacional e da objetividade, o posicionamento da função da auditoria interna 
na estrutura organizacional e o apoio dado a esta função pela administração, são os principais 
determinantes de sua amplitude e valor. O responsável pelas atividades de auditoria interna, 
 
 
 
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deve, portanto, para assegurar uma ampla cobertura de auditoria interna, como para garantir a 
tomada de ações efetivas, com respeito aos assuntos levantados e recomendações efetuadas. 
A objetividade é essencial à função de auditoria. Um auditor interno não deve, portanto, 
desenvolver e implantar procedimentos, preparar registros ou envolver-se em qualquer outra 
atividade que poderá vir normalmente a examinar e analisar e que venha a constituir 
empecilho à manutenção de sua independência. 
 
5.2. Princípios na Execução do Trabalho do Auditor 
 
Nos dias de hoje, compete a Auditoria a difícil tarefa de manter equiparada a relação 
custo/beneficio na assistência médica, ou em outras palavras, tentar oferecer uma assistência 
médica de boa qualidade dentro de um custo compatível com os recursos financeiros 
disponíveis. 
Como não poderia deixar de ser, em qualquer atividade que envolva recursos 
financeiros e inter-relações humanas, surgiram conflitos na execução da auditoria medica. Os 
interesses dos sistemas, dos médicos prestadores de serviços, dos médicos auditores, 
principalmente, dos pacientes são freqüentemente conflitantes. Alem desse conflito de 
interesses, a auditoria tem que ser exercida à luz da ética médica, já que o exercício 
profissional esta em jogo e auditores e auditados. 
De acordo com Curso (2003) ACMEDE – Assessoria e Consultoria Médica Empresarial a 
auditoria hospitalar é uma atividade de avaliação independente e de assessoramento na 
administração de planos de saúde, voltada para o exame e análise da adequação, eficácia, 
economicidade e qualidade de prestadores de serviços de saúde, com observância de preceitos 
éticos e legais tais como: promover processo educativo com vistas à melhoria da qualidade do 
atendimento; divulgar e incentivar a ética médica. 
O objetivo da auditoria é garantir a qualidade da assistência médica prestada e o respeito 
às normas técnicas, éticas e administrativas, previamente estabelecidas. 
Para que o auditor possa executar seu trabalho, deverá levar em consideração alguns 
princípios segundo Curso (2003) tais como: (a) autonomia e Independência; (b) soberania; (c) 
imparcialidade; (d) objetividade; (e) conhecimento técnico; (f) capacidade profissional;(g) 
atualização dos conhecimentos técnicos; (h) cautela profissional; (i) zelo profissional; (j) 
comportamento ético; (l) sigilo e descrição. 
Segundo Curso (2003) apresenta passos do Auditor na execução do trabalho. (a) 
identificação ao iniciar suas tarefas, deverá identificar-se perante a direção do mais elevado 
nível da Entidade a ser auditada, expondo-lhe o objeto de sua missão; (b) apresentação o 
auditor deverá trajar-se de forma adequada ao exercício de suas funções e, no momento da 
auditoria, se apresentar ás pessoas envolvidas com o auditado (equipe médica, enfermagem, 
administrativos da instituição, pacientes e seus familiares). 
De acordo com Curso (2003) aponta o perfil desejado do Auditor (pré-requisitos), seus 
deveres, atribuições da auditoria como também atribuições do auditor: bom senso; 
conhecimentos técnicos são requisitos básicos; também fazem parte das qualidades ideais para 
o cargo de auditor: senso de equipe; ética; comunicação; criatividade; autoridade e 
imparcialidade para exercer suas funções; respeito às normas da empresa que trabalha 
responsabilidade; conhecimentos técnicos; conhecimentos de regulamentação de cada 
 
 
 
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comprador de serviços; conhecimentos dos contratos e tabelas negociados entre as Instituições 
de Saúde e os compradores de serviços de saúde. 
Seus deveres resumem-se a garantia da qualidade de atendimento ao usuário e isenção. 
Seguem algumas atribuições da Auditoria: efetuar visitas técnicas a redes hospitalares e sede 
dos convênios; analisar prontuário médico; observando os exames; medicação prescrita e a 
evolução do caso; analise da necessidade de permanência do paciente em regime de 
internação; manter contato com o médico assistente para maior conhecimento do caso; apoiar 
o médico assistente nas suas diversas necessidades em relação a pareceres, exames 
especializados; adequar, quando necessário, a melhor unidade hospitalar ao tipo de assistência 
que o paciente necessite. 
 
5.3. Pesquisa de Campo 
 
O objetivo do trabalho de campo trata-se de uma pesquisa qualitativa de caráter 
exploratório, realizada no setor de auditoria que funciona no departamento de glosa da 
instituição. 
O presente estudo foi realizado no Hospital Prontonorte S/A que teve inicio às suas 
atividades em 28/07/1978 considerado um hospital de médio porte, possui cerca de 325 
empregados, oferece todas as especialidades médicas, disponibiliza aproximadamente de 70 
leitos. 
Os gestores são médicos com especialização em gestão hospitalar, tendo alto grau nas 
decisões. O modelo de gestão utilizado é a participativa, tem como forma do processo 
descentralizada, a contabilidade é terceirizada, o sistema de contabilidade de custos atual é 
sistema por centros de custos ou responsabilidade, o método de custeio é por absorção 
(considera todos os custos, fixos ou variáveis). 
 Os critérios para determinar o custo de cada paciente são os custos médios unitários 
de cada departamento, obedecendo-se o custo médio. 
 A gestão da empresa utiliza relatórios de acompanhamento para a analise 
custo/lucro/volume. 
Este trabalho foi organizado de modo que, inicialmente, se pudesse ter uma visão geral 
de sua importância, demonstrando-se quão essencial é a auditoria nas organizações 
hospitalares. 
Com o objetivo de apresentar a importância da auditoria interna hospitalar e seu 
relacionamento na gestão dos custos foi realizado um estudo, levantamento do processo de 
análise das perdas recuperáveis e irrecuperáveis das contas dos pacientes no setor de glosa 
junto aos funcionários e o departamento de contabilidade. 
Os gestores dos hospitais precisam entender os custos de fornecer os vários serviços 
para seus pacientes para melhorar a qualidade, a pontualidade, e efetividade e a eficiência de 
seus processos. Adicionalmente, esses gestores devem gerenciar os seus direcionadores de 
custo, visto que grande proporção de seus custos tende a ser indireta e aparentemente fixas 
(KAPLAN, 1998). 
As informações acuradas podem auxiliar no processo de tomada de decisões, bem 
como na redução de custos, por meio da auditoria interna da instituição e qualificação dos 
profissionais. 
Com os dados fornecidos e as informações apresentadas pelos funcionários verificou-
se que a auditoria está presente em todo o processo de estadia do paciente na instituição deste 
uma simples autorização para realização de um exame ao fechamento do prontuário. 
 
 
 
12 
A auditoria interna tem como vantagem realizar uma avaliação com maior 
profundidade, pelo conhecimento da estrutura administrativa, da cultura organizacional e 
expectativas dos serviços permitindo oferecer sugestões apropriadas. 
A execução do processo de auditoria exige envolvimento da equipe e, principalmente, 
maturidade para identificar, aceitar e implantar estratégias que garantam um resultado 
positivo para a instituição. 
 
 TABELA 01 - NOTA DOS CUSTOS Valores expressos em Reais 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 
 
 
 
Prontuário MFB100300F Registro 223758 
Paciente Maria Fernandes Brito Convênio A 
Internado 
21/04/2006 1500h Alta 23/04/2006 
1000h 
Processamento encerrado em 
23/04/2006 100h 
 CODIGO DESCRICAO UNI QTDE P. U P.T 
POSTO DE ENFERMAGEM1 
T.X DE REG. 
21008 TAXA DE INTERNACAO/ADMISSAO 1 79,87 79,87 
 Sub-total 79,87 
APT TIPO B 
14001 
DIARIA APARTAMENTO TIPO 
B 
 2 133,12 266,24 
 Sub-total 266,24 
MED. 
500143 AGUA BI-DESTILADA 10ML AMP 12=8 0,53 6,36 
500631 SOL.FIS 0,9% 10ML AMP 5=3 0,47 2,35 
50121 GLICOSE 50% AMP 2 1,45 2,9 
503193 
GLUCONATO DE CAL 10% 
10ML AMP 1 1,78 1,78 
503711 LUFTAL GOTS 75MG/ML 15ML ML 13 0,78 10,14 
504440 AMPICILINA INJ 500MG F/A 11 6,02 66,22 
505692 SOL.FIS 0,9% 250ML FRS 1 2,05 2,05 
505706 SOL.FIS 0,9% 500ML FRS 1 2,6 2,6 
505757 SOL-GF 500ML FRS 4 3,08 12,32 
600172 SOL FIS 0,9$125ML FRS 2 2,12 4,26 
915408 KCL 10% 10M AMP 1 0,56 0,56 
931144 NOVALGINA 2ML AMP AMP 1 1,48 1,48 
 Sub-total 113,02 
MATERIAL 
509418 ESPARADRAPO 10CMX4,5MT CM 50=30 0,02 1 
600822 EQUIPO MICROFIX 100ML UND 1 31,27 31,27 
600954 ALGODAO EM BOLA UND 8 0,01 0,08 
601683 JELCO N 24 UND 1 4,46 4,46 
601810 LUVA P/ PROC UND 8 0,58 4,64 
602108 SERINGA DESC. 10ML UND 17 0,68 11,56 
602612 ALCOOL 70% ML ML 40=30 0,02 0,8 
903205 EQUIPO SIMPLES UND 1 4,45 4,45 
 Sub-total 58,26 
 Total do CA 517,39 
 V.T 517,39 
 
 
 
13 
O processo de auditoria após a alta do cliente acontece depois que o prontuário vai 
para o faturamento onde são analisados se todos os pedidos e anotações estão de acordo com a 
patologia e tratamento oferecido pelo médico responsável por seu caso, tendo por base o 
exame dos registros que constam no prontuário. 
Na existência de erros ou falta de anotações tanto por parte do médico ou da 
enfermagem o funcionário do faturamento encaminha o prontuário para os profissionais 
responsáveis para fazerem as devidas correções e anotações. Em seguida ao fechamento do 
prontuário a fatura é encaminhada ao convênio do usuário se o mesmo obtiver. 
A tabela apresentada é o modelo que o faturamento utiliza apresentando de forma 
precisa todas as taxas e custos dos materiais e medicamentos gastos com o tratamento do 
paciente desde sua internação a saída do cliente. Essas contas são verificadas pelo perito 
responsável do convênio do paciente. 
Analisando os números obtidos pode-se perceber que o convênio não considerou a 
quantidade descrita pelo hospital no item que descreve as medicações, ao invés de pagar por 
12 águas destiladaso convênio pagou somente 8, isso aconteceu com também o esparadrapo e 
o álcool. 
 Após a análise feita pela auditoria do convênio não concordando com os resultados da 
fatura dos custos, o auditor encaminha um processo de revisão do prontuário que será 
analisado pela auditoria interna do hospital no departamento de glosa. 
Sá (1994), glosas são as correções que o auditor faz das inconformidades encontradas 
nas contas médicas hospitalares, baseados nas tabelas e contratos previamente firmados entre 
o Prestador e o Pagador dos Serviços de Saúde. 
Auditoria é uma atividade de avaliação independente e de assessoramento na 
administração de planos de saúde, voltada para o exame e análise da adequação, eficácia, 
economicidade e qualidade de prestadores de serviços de saúde, com observância de preceitos 
éticos e legais. 
Os funcionários do setor dão inicio à revisão de todo o prontuário, procedimentos 
realizados no paciente como, por exemplo, um exame de cintilografia cardíaca que é realizado 
fora do hospital exigindo que o paciente seja transportado de ambulância. Com isso têm-se 
um custo para a instituição sendo incluído na fatura do usuário, as medicações administradas, 
taxas de oxigênio e várias outras taxas e procedimentos 
utilizados. 
 Os custos variam por paciente, dependendo da doença e do prazo de permanência no 
hospital em regime de internação. 
Ao final apresenta-se o resultado dos processos de revisão que novamente são 
enviados à auditoria dos convênios ou o auditor visita a instituição prestadora dos serviços 
com seus respectivos valores definidos. Essas faturas são enviadas para o departamento de 
quitação onde são elaboradas notas com os custos que os convênios não pagaram e 
encaminhadas a contabilidades da empresa para serem lançadas. 
A descrição das notas que são entregues na contabilidade apresenta o nome do 
convênio, o valor total da fatura, número da nota, o valor da glosa, desconto de impostos e o 
valor total líquido da fatura. 
 
 TABELA 2 - NOTA DA CONTABILIDADE 
 Valores expressos em Reais 
Convenio V.B N.F G.l I.R ISS V.L. 
A 
 
R$13.995.79 768 R$33,78 R$816,77 R$279,24 R$12.866,88 
B 
 
R$28.184,43 763 R$23.322,96 R$284,39 R$97,25 R$4.479,83 
Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 
 
 
 
14 
As notas são lançadas mensalmente na DRE constando o valor da glosa, ou seja, a 
quantia que o convênio não pagou ao hospital a tabela descreve esse valor no convênio “A”a 
quantia foi de R$ 33,78. Esses valores são lançados como Despesas Administrativas, ficando 
em aberto até que novamente o hospital tenha recuperado esses custos não pagos pelos 
convênios. Se ao final do exercício a auditoria interna não conseguiu resultado na revisão das 
faturas esses custos são lançados como perdas irrecuperáveis, afetando assim no resultado do 
exercício. 
 TABELA 3 – DRE 
 
Demonstração dos Resultados dos Exercícios 
Findos em 31 de Dezembro 
Valores expressos em Reais 
 2004 2003 
Receita Bruta de Prestação e Serviços 
Dedução das vendas de serviços 
Receita Liquida de Prestação de Serviços 
Custos dos serviços 
Lucro Bruto 
 
Outras Receitas (Despesas) Operacionais 
 
Administrativas e gerais 
Tributárias 
Financeiras 
Receitas financeiras 
Outras receitas operacionais 
 
 
Lucro/(prejuízo) do Exercício Antes da IRPJ e CSLL 
Provisão para impostos de renda 
Provisão para contribuição social 
Lucro (prejuízo) Líquido do Exercício 
19.513,812 
(1.139,824) 
18.373,993 
(13.697,993) 
4.676,744 
 
(3.539,107) 
 
(147.279) 
(772.773) 
419 
588.320 
(3.870,420) 
 
 
806.324 
(134.096) 
(58.314) 
613.914 
14.759,037 
(873.844) 
13.885,193 
(10.133,270) 
3.751,923 
 
(4.079,028) 
 
(178.028) 
(58.653) 
399 
137.431 
(4.178,129) 
 
 
(426.206) 
-0 
-0 
(476.106) 
Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 
 
A partir dos dados fornecidos pela instituição hospitalar analisada Hospital 
Prontonorte, verificou-se perda significativa no fechamento das contas dos pacientes. Cerca 
de 10% a 20% dos gastos durante a internação do cliente o hospital não recupera, afetando seu 
resultado final. 
Os resultados da pesquisa apresentam que as informações de custos no setor hospitalar 
são de fundamental importância, juntamente com a auditoria interna, pois estão interligadas, 
com vista a reduzir os custos e auxiliar na gestão estratégica dos custos hospitalares. 
 
6. Considerações finais 
 
O ambiente competitivo no qual os hospitais estão inseridos requer a concepção e 
desenvolvimento de técnicas, de informação, voltado para o processo de gestão hospitalar, 
apoiando em um modelo de mensuração de resultados que atenda as necessidades 
informativas específicas de cada gestor e demais usuários. 
 Para que os hospitais sobrevivam no ambiente econômico atual e competitivo, é de 
extrema importância a otimização dos resultados alcançados pelas áreas, como forma de 
canalizar os esforços individuais, transformando os resultados do hospital como um todo e 
atingindo os objetivos traçados pelos gestores. 
 
 
 
15 
A atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de gestão e 
fiscalização mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente 
hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa que fornece ao processo decisório o 
recurso da informação tempestivamente, a veracidade para levar todos a ação e precisão para 
orientar com foco em um mercado altamente competitivo. 
Durante o estudo buscou-se apresentar a importância da correta apuração dos custos 
hospitalares, que serve para proporcionar a auditoria interna melhor desempenho por meio do 
fornecimento da informação necessária para a contenção de custos irrecuperáveis, diminuindo 
as perdas. 
Com essas informações pode-se concluir que a auditoria interna hospitalar exerce 
papel de extrema importância na gestão estratégica dos custos no ambiente hospitalar, no 
cotidiano das instituições, pois sua função de fiscalizar, analisar e relatar informações e 
alternativas de ação para os hospitais é fator decisório para a otimização dos resultados e 
manutenção da saúde econômico-financeira do hospital. 
Mesmo com os recursos escassos utilizados pelo hospital, a auditoria hospitalar é 
unidade administrativa que tem a capacidade de auxiliar os gestores no cumprimento da 
missão e na continuidade da entidade, como conseqüência, capacidade de inovar, fazendo 
mais e melhor com menos recursos (eficiência); atingimento das metas previamente definidas 
(eficácia) e agregação de pessoas cada vez mais satisfeitas com o padrão de serviços 
oferecidos (efetividade). 
 Por fim verificou-se que a Contabilidade tem um papel primordial na definição e 
análise de auditoria, juntamente com os conceitos de gestão e custos no que se refere a 
mensurar e analisar os custos das entidades hospitalares. Como sugestão para pesquisas 
futuras entende-se que seria importante aplicar a pesquisa nos hospitais privados e públicos do 
DF com vista a realizar uma análise comparativa entre ambos com o propósito de verificar a 
qualidade da auditoria e modelo de custo utilizado na busca de diminuir as perdas 
irrecuperáveis. 
 
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