Introducao ao Direito Tributario

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NÚCLEO DE PÓS GRADUAÇÃO 
 
 
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO 
Coordenação Pedagógica – IBRA 
 
 
 
AVALIAÇÃO 
 
 
INTRODUÇÃO AO DIREITO 
TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
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''Direito Tributário é o ramo do direito público que abriga as normas reguladoras das 
relações entre o Estado, como impositor de tributos, penalidades tributárias e 
deveres instrumentais, e as pessoas que se sujeitam a tais imposições'' (LOPES, 
2012, p. 12) 
 
 
 
INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
 
1.1. O termo direito e seus usos 
 
O termo direito pode comportar vários usos diferentes. Apesar das v´raias 
possibilidades, 3 são os sentidos mais ipmortantes para qualquer disciplina: direito 
como um sistema ou conjunto de normas, direito como o direito subjetivo, e direito 
como ciência. 
O primeiro uso, ou seja, direito relacionado como conjunto de normas, está 
relacionado a um determinado sistema jurídico de um determinado país ou então de 
uma determinada região ou relacionada um determinado tipo de relação jurídica. 
Fala-se no Direito Brasileiro, Direito Argentino, Direito Alemão, ou, relativo a relações 
jurídicas especiais, Direito Administrativo, Direito Constitucional, Direito Civil, Direito 
Administrativo e etc. 
Já o segundo uso está relacionado a uma determina posição jurídica que um sujeito 
de direito tem ou então reclama. Suponha que uma determinada pessoa sofreu um 
acidente de carro em virtude de um outro motorista, qual estava embrigado. Neste 
aspecto, a pessoa que sofreu o acidente recorre ao estado juiz pleitear seu direito a 
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uma indenização em face do motorista embrigado. Ou seja, a vítima do acidente 
busca o seu direito. 
E o terceiro uso importante está relacionado a um método de estudo, ou seja, uma 
forma de descrever e avaliar as normas e a realidade. Neste terceiro sentido, utiliza- 
se a palavra direito não como um conjunto de normas, nem como o direito subjetivo 
de uma determinada pessoa, mas como uma ciência investigativa e normativa, 
baseada em princípios e métodos destinada a fornecer elementos de explicação do 
fenômeno jurídico. 
 
 
1.2. A constituição e a pirâmide normativa: tendo em vista o direito como 
um sistema, este sistema é uma rede de relação hierarquizada entre normas, cujas 
normas superiores conferem poderes a agentes e normas posteriores. Em estados 
democráticos, como o nosso, a República Federativa do Brasil, a norma suprema, 
que confere autoridade a outras normas e agentes públicos, é a Constituição, que no 
nosso caso é a Constituição da República promulgada em 1988 (doravante tratada 
de CF, CR88 ou CR). Isto quer dizer que todos os atos inferiores devem ser 
compatíveis com as disposições previstas na constituição, já que ela é o fundamento 
de todas as normas e todos os poderes. 
 
 
1.3. 2. A ordem Econômico-Financeira: ordem econômica e financeira é o 
conjunto de normas constitucionais que regulam as relações monetárias entre 
indivíduos e destes com o Estado (...) relativa a distribuição efetiva de bens, 
serviços, circulação de riquezas e uso da propriedade’’1. 
 
 
 
1 BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 1490. 
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1.3.1. Previsão: as previsões relativas a ordem economico financeira estão 
presentes do artigo (doravante art.) 170 ao 192 da CF. 
1.3.2. Princípios da atividade econômica: a mesma se baseia em alguns 
princípios basilares, tais como: 
1.3.2.1. Valorização do trabalho humano e da livre iniciativa (artigo 170, 
caput): modelo econômico de economia de mercado, capitalista, mas que deve 
priorizar o labor humano; e segundo a qual há liberdade de iniciativa, mas que não 
pode ofender outros valores como a dignidade humana, defesa do consumidor, 
direito de propriedade, e a igualdade de todos perante a lei. 
 
 
1.3.2.2. Liberdade de exercício da atividade econômica (artigo 170 §1°): o 
exer´cicio da atividade econômica é livre mas regulamentada por lei. 
1.3.2.3. Existência digna (artigo 170, caput): a atividade econômica não 
existe como um fim em si mesmo, mas sim relativo a uma existência digna. Isto quer 
dizer que a regulamentação legal da atividade econômica não está somente 
relacionada a produção do lucro, mas sim a satisfação das necessidades e o 
respeito a dignidade das pessoas. 
1.3.2.4. Justiça social (artigo 170, caput): função da atividade econômica é 
promover o desenvolvimento de igualdade de oportunidades e a correção de 
disfunções econômicas, como por exemplo, a distribuição de renda. 
1.3.2.5. Soberania nacional e econômica (artigo 170, I): a economia deve 
ser uma manifestação da autonomia nacional e da não ingerência de outros órgãos 
ou nações na economia brasileira, exceto nos casos em que o próprio parlamento 
brasileiro, exercendo sua autonomia, permite tal ingerência. 
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1.3.2.6. Propriedade privada (art. 170, II): a ordem economica brasileira se 
pauta modo capitalista de produção, em que a acumulação de riquezas e a 
propriedade é possível e protegida, desde que exercida em seus limites. 
1.3.2.7. Função social da propriedade (170, IV): apesar da propriedade 
privada ser respeitada, e a acumulação de riquezas seja possível, a mesma deve 
respeitar limites em relação a outros bens jurídicos da sociedade. 
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1.3.2.8. Livre concorrência: Lei 8884 e hoje, Lei 12529, em que a 
acumulação e o modo de produção deve ocorrer sem embaraços realizados pelos 
próprios agentes produtivos e pelo estado, neste sentido os monopólios e oligopólios 
que impossibilitam a concorrência e as práticas abusivas que dificultam a 
concorrência entre os agentes produtivos estão proibidos. 
1.3.2.9. Defesa do consumidor (art. 170, IV): o consumidor deve ser 
protegido na perspectiva da ordem economica financeira da República Federativa do 
Brasil. Dentro desta perspectiva, há até legislações que exercem esta função com 
detalhes, como no caso do Código de Defesa do Consumidor, a Lei 8078/90. 
1.3.2.10. Defesa do meio ambiente (art. 170, VI): a ordem economica 
financeira deve funcionar de forma que o meio ambiente, como um bem jurídico 
difuso, ou seja de toda a sociedade brasileira (e inclusive global), seja respeitado. 
1.3.2.11. Redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII): 
determina que a atuação do estado, através de todos os mecanismos (seja 
legislativa, seja administrativa), se oriente no sentido de reduzir as desigualdades. 
Ex: mecanismos tributários e orçamentários (artigo 43 e 165 §1° CF). 
 
 
2 Disponível em: http://profcmazucheli.blogspot.com.br/2009/10/funcao-social-da-terra.html. Acesso em: 
26/06/2014. 
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1.3.2.12. Busca do pleno emprego (art. 170 , VIII): segundo a constituição 
federal, a ordem economico financeira deve propiciar a busca do pleno emprego, 
entendido este o emprego que satisfaz todas as exigências dos direitos sociais 
minínmos previstos no art. 6º da Constituição Federal, além de outros direitos 
concedidos por legislações como a Consolidação das Leis Trabalhistas. 
1.3.2.13. Tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte (artigo 
170, IX, redação pela EC 6/95): devem ser sediadas no Brasil e constituídas 
segundo as leis pátrias. (não há exigências, para ser empresa brasileira, como 
capital nacional, domicílio e residência das pessoas que detém seu controle no 
Brasil. Basta apenas ser organizada conforme o território pátrio e aqui ter sede). 2 
espécies: microempresas, e empresas de pequeno porte. Tal diferenciação se dá 
mediante critérios como faturamento anual (M = até R$ 244.000,00 anuais X PP =entre R$ 244.000,00 e R$ 1200.000,00), forma de organização, objetivos da 
sociedade e tipo de organização administrativa. 
1.3.3. Normas constitucionais da atividade econômica: 
 
1.3.3.1. Remessa de lucros (art. 172): A lei disciplinará, com base no 
interesse nacional, os investimentos de capital estrangeiro, incentivará os 
reinvestimentos e regulará a remessa de lucros. 
1.3.3.2. Exploração de atividade econômica (art. 173): pelo estado brasileiro 
tem como requisitos ou a efetivação da soberania brasileira ou a efetivação de 
interesses maiores da sociedade, mas somente é possível através de lei. Não é 
possível a previsão de privilégios às empresas que exploram atividade econômica, 
exceto as empresas públicas que prestem serviços públicos. A exploração de 
atividade econômica pela iniciativa privada não poderá se utilizar de abuso de poder 
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econômico, visando a dominação dos mercados, eliminação da concorrência e 
aumento arbitrário de lucros (art. 173 §4°). 
1.3.3.3. Intervenção do Estado no domínio econômico (art. 174) significa 
que o Estado ocupa posto de agente normativo, regulador da atividade econômica, 
exercendo as funções de fiscalização, planejamento e incentivo. Dentro da função 
de incentivo, um exemplo é a própria disposição constitucional que determina que o 
Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando 
em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos 
garimpeiros, e as cooperativas terão prioridade na autorização ou concessão para 
pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde 
estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art. 21, XXV, na forma da lei 
(art. 174 §4°). 
1.3.3.4. Exploração de serviços públicos (art. 175): o poder público deve 
prestar serviços que satisfação as necessidades bacias da coletividade (alguns 
indicados no Texto Constitucional), diretamente ou sob o regime de concessão. 
REQ. Licitação (L. 8666), esta lei deve ter (ler §único do artigo 175). 
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1.3.3.5. Exploração de recursos minerais e energia hidráulica (art. 176): em 
princípio, a propriedade do solo engloba a do subsolo, em toda a extensão e 
profundidade, mas para a pesquisa e lavra de recursos minerais, somente podem 
ser efetuadas mediante autorização ou concessão da união, no interesse nacional, 
por brasileiros ou empresa constituída sob as leis brasileiras e que tenha sua sede e 
administração no país, na forma da lei. Há condições específicas, como a 
 
 
 
3 Acesso em: 27/06/2014. 
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participação do proprietário do solo nos resultados da lavra, na forma que a lei 
dispuser (art. 176§2°). 
1.3.3.6. Monopólio (art. 177): este dispositivo determina que o monopólio é 
algo que está abolido, exceto em alguns casos: pode ser público, somente no caso 
da pesquisa e a lavra das jazidas de petróleo e gás natural e outros hidrocarbonetos 
fluidos, a refinação do petróleo nacional ou estrangeiro, a importação e exportação 
dos produtos e derivados básicos resultantes das atividades previstas anteriormente, 
o transporte marítimo do petróleo bruto de origem nacional ou de derivados básicos 
de petróleo produzidos no País, bem assim o transporte, por meio de conduto, de 
petróleo bruto, seus derivados e gás natural de qualquer origem; a pesquisa, a lavra, 
o enriquecimento, o reprocessamento, a industrialização e o comércio de minérios e 
minerais nucleares e seus derivados, com exceção dos radioisótopos cuja produção, 
comercialização e utilização poderão ser autorizadas sob regime de permissão 
(comercialização e a utilização de radioisótopos para a pesquisa e usos médicos, 
agrícolas e industriais; produção, comercialização e utilização de radioisótopos de 
meia-vida igual ou inferior a duas horas – art. 21, XXIII, ‘‘a’’ e ‘‘b’’); e na iniciativa 
privada somente pela concorrência. 
1.3.3.7. Ordenação dos transportes (art. 178): ficou a cargo do legislador. 
Ver Lei 8617/93 (Lei que Dispõe sobre o mar territorial, a zona contígua, a zona 
econômica exclusiva e a plataforma continental brasileiros, e dá outras 
providências). 
1.3.3.8. Incentivo ao turismo (art. 179): também está previsto na 
Constituição. 
1.3.3.9. Política urbana: ‘‘política de habitação, trabalho, recreação (lazer) e 
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circulação’’2. Isto já fora mencionado nas competências da União, no caso no artigo 
 
21, XX. Será realizada através: 
 
1.3.3.9.1. Política de desenvolvimento urbano (art. 182): L. 10257/2001. 
Instrumentos: plano diretor, aprovado na câmara municipal e obrigatório para 
cidades com mais de vinte mil habitantes (art. 182§1°); função social da propriedade 
urbana (art. 182 §2°); desapropriação de imóveis urbanos (art. 182§3°); faculdade de 
o Poder Público, após edição de lei, impor exigências ao proprietário de solo urbano 
não edificado, subutilizado ou não utilizado (art. 182§4° I, II e III), quais o 
parcelamento ou edificação compulsórios, cobrança de IPTU progressivo no tempo e 
desapropriação sanção;. 
1.3.3.9.2. Usucapião pró-moradia (art. 183 CF): quem possuir imóvel com 
área de até 250 metros, por 5 anos, ininterruptamente e sem oposição, utilizando-a 
para sua moradia ou de sua família, adquirirá o domínio, desde que não seja 
proprietário de outro imóvel urbano ou rural. 
1.3.3.10. Política agrícola, fundiária e reforma agrária (art. 184 a 191): é a 
intervenção do Estado para dar cumprimento a função social da propriedade. O fator 
preponderante é portanto a propriedade. Legislação aplicável: estatuto da terra (L. 
4504/64), Princípios da Política Agrícola (L. 8174/91), Lei da Reforma Agrária (L. 
8629/93), Lei do imposto sobre propriedade territorial urbana (L. 9393/96), Lei do 
Fundo de Terras e da Reforma Agrária (LC 93) e o decreto que a regulamenta (D 
4892/03), e a Lei que institui 17 de abril como Dia Nacional da Luta pela Reforma 
Agrária (L. 10469/02). 
1.3.3.10.1. Política agrícola (art. 187): leva em conta: os instrumentos 
creditícios e fiscais; os preços compatíveis com os custos de produção e a garantia 
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de comercialização; o incentivo à pesquisa e à tecnologia; a assistência técnica e 
extensão rural; o seguro agrícola; o cooperativismo; a eletrificação rural e irrigação; 
a habitação para o trabalhador rural. Dentro de tal política incluem-se as atividades 
agro-industriais, agropecuárias, pesqueiras e florestais (art. 187§1°). Tal política 
deve ser compatibilizada com a reforma agrária. 
1.3.3.10.2. Política fundiária: trata do destino das terras devolutas3 do 
Brasil. A alienação ou a concessão, a qualquer título, de terras públicas com área 
superior a dois mil e quinhentos hectares a pessoa física ou jurídica, ainda que por 
interposta pessoa, dependerá de prévia aprovação do Congresso Nacional (art. 
188). Excetuam-se de tal regramento as alienações ou as concessões de terras 
públicas para fins de reforma agrária (art. 188§1°). Mas os beneficiários da 
distribuição de imóveis rurais pela reforma agrária receberão títulos de domínio ou 
de concessão de uso, inegociáveis pelo prazo de dez anos, já que o intento de tal 
política de reforma agrária é difundir a propriedade (art. 189). Segundo o art. 190, A 
lei regulará e limitará a aquisição ou o arrendamento de propriedade rural por 
pessoa física ou jurídica estrangeira e estabelecerá os casos que dependerão de 
autorização do Congresso Nacional, mas deve-se atentar que tal restrição é apenas 
para terras devolutas. Dentro da política fundiária, há o usucapião pro labore, 
decorrente de trabalho na área, também chamado de usucapião constitucional rural 
(art. 190). Este usucapiãoocorre em benefício daquele que, não sendo proprietário 
de imóvel rural ou urbano, possua como seu, por cinco anos ininterruptos, sem 
oposição, área de terra, em zona rural, não superior a cinqüenta hectares, tornando- 
a produtiva por seu trabalho ou de sua família, tendo nela sua moradia. 
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1.3.3.10.3. Reforma agrária: política de Estado tendente a promover a 
repartição da propriedade e da renda fundiária. É competência da União a 
desapropriação (art. 184) por interesse social para fins de reforma agrária. Esta 
desapropriação ocorre como sanção da não realização da função social da 
propriedade, que se dá: pelo aproveitamento racional e adequado; utilização 
adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio ambiente; 
observância das disposições que regulam as relações de trabalho; exploração que 
favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores. Mas há limites, pois não 
pode atingir nem a pequena e média propriedade rural (quando o proprietário não 
possui mais de uma), nem propriedade produtiva. Tal desapropriação é paga 
mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de 
preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do 
segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei (art. 184). Tem 
cláusula de preservação do valor real, e pressuposto único e exclusivo a retribuição 
monetária decorrente do ato expropriatório. Há indenização das benfeitorias úteis e 
necessárias, mas não das voluptuárias (art. 184§1°). Tudo isto é feito com base em 
procedimento especial (art. 184§3°), cuja primeira fase se destina a avaliação e 
levantamento de dados do imóvel, e a segunda, por procedimento judicial 
disciplinado por lei complementar. Deve-se atentar que a proposta de ação 
expropriatória depende de prévio decreto declarando o interesse social (art. 184§2°). 
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A atividade financeira do Estado: setores; o fenômeno financeiro e o tributário: 
O Estado tem finalidades, e para realizá-las, precisa de recursos financeiros. 
Atividade financeira é o conjunto de ações do Estado para a obtenção da receita e a 
realização dos gastos para o atendimento das necessidades públicas (TORRES, 
2005, p. 03). A receita é construída, em sua maioria, a partir dos tributos, mas há 
outras fontes de receitas como os preços públicos, multas, participações em 
dividendos das estatais, empréstimos (BNDES). A atividade financeira é realizada 
pela Fazenda Pública (sob o ponto de vista objetivo, o conjunto de recursos e 
obrigações financeiras do Estado); sob o ponto de vista subjetivo, é o próprio estado 
(ente político sendo questionado no caso). Esta atividade é instrumental (não é um 
fim em si mesmo): serve para atingir determinados objetivos previstos na 
Constituição (serviços públicos e defesa de direitos fundamentais). É realizada pelas 
pessoas jurídicas de Direito Público, excetuados os integrantes da administração 
indireta, os participantes do sistema financeiro privado (bancos). 
 
 
1.4. A tributação: fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade: A 
tributação pode buscar várias finalidades. A Quando falamos de “fiscalidade”, 
estamos nos referindo ao financiamento do setor público. A preocupação é a 
geração de receita pública. 
Porém, quando a tributação é utilizada como instrumento de política econômica ou 
social, estamos diante da “extrafiscalidade”. Alguns impostos tem uma clara vocação 
extrafiscal, como o IPI, os impostos sobre o comércio exterior, etc. Outros podem ser 
utilizados com efeitos extrafiscais, como é o caso do imposto de renda e os impostos 
sobre a propriedade. 
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A “parafiscalidade” por sua vez está relacionada com a descentralização da atividade 
pública, dotando de recursos entidades, públicas ou privadas, encarregadas pelo 
Estado de atender necessidades sociais específicas. Na parafiscalidade, terceira 
pessoa arrecada o tributo para si. É o fenômeno pelo qual a pessoa política 
tributante delega a capacidade tributária ativa, por meio de lei à terceira pessoa, a 
qual por vontade dessa mesma lei passa a dispor do produto da arrecadação. 
 
 
1.5. O tributo - conceito: apesar da maioria das pessoas confundir a atividade 
tributária do estado com os impostos, estes não são a única fonte de captação de 
recursos financeiros. Na verdade, o imposto é apenas uma das espécies de tributos, 
e estruturam a captação de renda conjuntamente com as taxas, contribuições de 
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. O conceito de tributo, 
apesar de questionável, está previsto no art. 3° do CTN (L. 5172/66) – tributo é toda 
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa vinculada. 
1.5.1. Prestação pecuniária – prestação significa objeto de uma obrigação, e 
pecuniária significa em dinheiro, então, afasta-es do tributo, prestações em natura 
(objetos, bens móveis e imóveis). 
1.5.2. Compulsória – a obrigação tributária decorre da lei, 
independentemente da manifestação de vontade do sujeito que é obrigado. 
1.5.3. Em moeda ou em valor que nela se possa exprimir – reforça o caráter 
pecuniário (pleonasmo). Seria irrelevante esta expressão, e entra em conflito com a 
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expressão prestação pecuniária em moeda, já que praticamente tudo pode se 
exprimir em moeda. Regra geral, entretanto, determina que o tributo deve ser pago 
em dinheiro (apesar de existirem outros meios de satisfação da obrigação tributária). 
1.5.4. Que não constitua sanção de ato ilícito - tributo é diferente de multa, já 
que a multa tem a função de penalizar o violador da ordem jurídica e desestimular 
novas condutas semelhantes; já o tributo incide em atividades legais, que não 
infringem a ordem jurídica (e inclusive são permitidas), ou seja, não tem caráter 
punitivo. Mas poderia incidir tributo sobre uma atividade que é aparentemente lícita, 
mas ao final, descobre-se não ser? Ex: sujeito que advoga mas não é advogado X 
ISS (resolução – artigo 118,I CTN). ‘‘A ilicitude não pode estar descrita na hipótese 
de incidência (RIBEIRO, 2013 p. 06)’’ 
 
 
1.5.5. Instituída em lei – lei em sentido formal (CF – art. 150, I e CTN 97): 
neste aspecto, o tributo é instituído através de ato do parlamento, através do 
procedimento adequado. Não há tributo instituído por decreto ou sentença judicial. 
Todo tributo somente pode ser instituído por lei. 
1.5.6. Cobrada mediante atividade plenamente vinculada – quando da 
cobrança do tributo, não há mérito administrativo, e toda a conduta da Administração 
Pública relativa a cobrança deve obedecer aos comandos legais sem qualquer tipo 
de apreciação subjetiva. A atividade de arrecadar, fiscalizar e exigir o cumprimento é 
atividade que, regra geral somente pode ser realizada pela Administração porém a 
arrecadação pode ser realizada por bancos, ou seja, pessoas jurídicas de direito 
privado, como, por exemplo, no caso do pagamento de guias/DRFs. 
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1.6. Direito Tributário - conceito, natureza e classificação, distinção e 
relações com outros ramos jurídicos e ciências afins e as fontes do Direito 
Tributário: Direito tributário é um ramo do direito relacionado a instituição, 
arrecadação, fiscalização e pagamento de tributos (a figura central é o tributo, desde 
sua instituição até a o seu pagamento). É direito público, e portanto, a maioria de 
suas normas são impositivas, e tem profundas relações com o Direito Constitucional, 
o Direito Administrativo e o Direito Civli. A principal fontedo Direito Tributário é a lei, 
sendo que os contratos e demais negócios jurídicos, as decisões judiciais e a 
opinião de especialistas somente tem papel interpretativo. 
 
 
1.7. Os princípios constitucionais relacionados ao Direito Tributário: 
 
1.7.1. Conceito de princípios: Os princípios: são normas imediatamente 
finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e 
de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre 
o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida 
como necessária à sua promoção (AVILA, 2010, p. 78-79). 
1.7.2. Princípio da legalidade (art. 150, I): em um Estado Democrático de 
Direito, está relacionado a idéia de autotributação. Somente existe tributação 
autorizada pela lei, que é o instrumento de manifestação da vontade do povo. Se 
divide em 2 supbrincípios 
1.7.2.1. Legalidade formal: a lei é o instrumento adequado para veiculação 
da atividade tributária do Estado, já que a tributação é uma forma de intervenção na 
esfera de autonomia e do patrimônio do cidadão. Somente se tributa se houver lei 
em sentido formal, ou seja, lei aprovada, de acordo com o processo legislativo 
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adequado, pelo Legislativo (Câmara de Vereadores, Assembléia Legislativa, Câmara 
Legislativa, Câmara dos Deputados). Além disto, a lei deve ser a adequada a tratar 
daquele tributo. Via de regra, os tributos são criados por lei ordinária, mas há casos 
na Constituição Federal em que a criação ou o aumento de tributo é decorrente de 
lei complementar, como por exemplo, no caso do Imposto sobre Grandes Fortunas 
(art. 153, VII), Empréstimos Compulsórios (art. 148) ou então os Impostos Residuais 
(art. 154, I). 
1.7.2.2. Legalidade material ou tipicidade: não basta que a tributação seja 
veiculada por lei, além disto, alguns elementos/conteúdos mínimos devem ser 
tratados na lei tributária, sob pena de o tributo não existir. Somente se habilita a 
tributação quando estes elementos estão previstos na lei, e além disto, o fato ou 
situação tributável preenche adequadamente estes requisitos. Mas quais seriam 
estes requisitos/elementos? Os elementos do tributo são elemento material, 
temporal, espacial, o sujeito passivo, a base de cálculo, a alíquota. Deve-se ter em 
mente que há alguns casos em que há exceções ao referido princípio constitucional, 
como no caso da majoração de alíquota do Imposto de Importação, Imposto de 
Exportação, Imposto sobre Produtos Industralizados, Imposto sobre Operações 
Financeiras, Contribuição de Intervenção ao Domínio Econômico. 
1.7.3. O princípio da segurança jurídica ou não surpresa tributária: é uma 
exigência constitucional que as pessoas não sejam tributadas sem poder prever tal 
intervenção em sua esfera patrimonial, ou seja, tem direito a conhecer com razoável 
antecedência o teor e a quantidade dos tributos que estarão sujeitos, para poderem 
planejar as suas vidas. Se subdivide em outros subprincípios: 
1.7.3.1. Irretroatividade (art. 150, II CF88 X Sumula 584 STF) – o sujeito 
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tem direito de saber antes de realizar as suas atividades, qual lei vai incidir e grava- 
las de tributo. 
1.7.3.2. Anterioridade nonagesimal – 150, III ‘‘c’’. exige-se que durante os 
90 dias após o início da vigência da lei que cria ou aumenta tributo, ela não tenha 
eficácia. Ou seja, poder determinação constitucional, a lei que cria ou aumenta 
tributo só tem efeitos 90 dias após o início da sua vigência. 
1.7.3.3. Exceções a anterioridade nonagesimal e anterioridade do exercício 
 
– é imperioso lembrar que todos os tributos, obrigatoriamente, devem respeitar tanto 
a anterioridade nonagesimal quanto a anterioridade do exercício, ao mesmo tempo. 
Mas há exceções, conforme quadro abaixo. 
 
 
1.7.4. Princípio da igualdade/isonomia (art. 150, II CF): o princípio da 
igualdade é repetido em vários momentos do texto constitucional, como no art. 5° 
caput, e seu inciso I, no aput do art. 37 (impessoalidade) e também no Sistema 
Tributário Nacional. Esta repetição, desnecessária, tem uma função de reforço, ou 
seja, a igualdade é uma exigência da Carta em relação a qualquer atividade dos 
entes políticos, inclusive nas relações tributárias. Mas o conteúdo de tal exigência 
pode ser subdividido em 3 subprincípios: o da probição de discriminações, o da 
capacidade contributiva e o do não confisco. 
1.7.4.1. Proibição de discriminações (art. 150, II): é uma exigência negativa 
ao legislador – não pode distinguir aonde a constituição não distingue, não pode 
criar os chamados privilégios. Ou seja, cabe ao legislador tributário criar os mesmos 
tributos para pessoas em mesmas condições. Não pode, por exemplo, existir uma 
norma que crie uma isenção (parcial ou total) do IR para as mulheres, ou os 
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militares, porque, do ponto de vista de obter renda, eles são iguais, respectivamente, 
aos homens e aos civis, ou seja, não averia uma diferença entre eles, sob o aspecto 
tributário (capacidade econômica) que justificaria um tratamento diferenciado, e por 
isto, qualquer lei que criasse este tipo de tratamento seria inconstitucional. Isto do 
ponto de vista da tributação com efeitos fiscais (de arrecadação). É importante 
salientar que no caso da tributação com efeitos extrafiscais (outras finalidades 
públicas que não arrecadatórias) ou relativa ao poder de polícia é possível que o 
legislador trate desigualmente os desiguais, que é o que acontece, por exemplo, na 
tributação mais alta de produtos nocivos a saúde (álcool, cigarros); ITR progressivo 
para penalizar imóveis rurais com baixo grau de utilização e muito grandes; IPTU 
progressivo no tempo para imóveis urbanos que violem a função social da 
propriedade urbana; isenções, reduções de tributo, e outras políticas tributárias 
destinadas a desenvolvimento de regiões menos desenvolvidas ou para o 
desenvolvimento de artes, educação, cultura e previdência. 
4 
 
 
1.7.4.2. Capacidade contributiva (art. 146 §1°): é uma exigência positiva ao 
legislador, segundo a qual o legislador é obrigado a diferenciar sujeitos em 
condições econômicas diferentes. É que a desigualdade econômica é um dado 
presente na sociedade, e partindo desta desigualdade, os que tem maiores 
condições devem sofrer mais tributação dos que tem menores condições. Ou seja, é 
obrigatório o legislador distinguir as disparidades de renda existentes na sociedade. 
 
 
 
 
 
 
 
4 Disponível em: http://istoepiaui.blogspot.com.br/2011/02/igualdade-e-equidade.html. Acesso em: 
24/06/2014. 
19 
 
 
 
 
 
 
1.7.4.3. Princípio do não confisco (art. 150, IV CF): o montante do tributo 
não pode ser tão elevado que consuma a renda ou a propriedade, ou seja, que faça 
os proprietários perderem ou os obrigue a vender de seus bens para pagar o tributo. 
É a proibição de injusta apropriação estatal do patrimônio dos cidadãos. A relação 
com a igualdade se dá porque um sujeito, ou um grupo, sozinho, não está obrigado 
a suportar tributação e perder u reduzir seu patrimônio em favor da coletividade 
sozinho. Mas deve-se observar que é possível o montante do tributo ser alto, ou 
seja, ter o efeito confiscatório em duas hipóteses: por razões extrafiscais (na 
tributação mais alta de produtos nocivos a saúde (álcool, cigarros); ITR progressivo 
para penalizar imóveis rurais com baixo grau de utilização e muito grandes; IPTU 
progressivo no tempo para imóveis urbanos que violem a função social da 
propriedade urbana; isenções, reduções de tributo, e outras políticas tributárias 
destinadas a desenvolvimento de regiões menos desenvolvidas ou para o 
desenvolvimentode artes, educação, cultura e previdência) ou então em decorrência 
do poder de polícia (fiscalização, autorização, restrição da autonomia 
privada).Garantia mínima (patrimônio mínimo): além do aspecto do excesso, acima 
descrito, é importante observar também a existência de um mínimo existencial que 
não é tributável. 
 
 
1.8. As imunidades tributárias 
 
1.8.1. Conceito e diferença para isenção: imunidade é a previsão 
constitucional de um fato, situação, patrimônio ou sujeito não tributável, que impede 
que nasça a competência para tributar. É diferente da isenção, que é uma opção 
20 
 
 
 
 
legislativa do ente tributante de não tributar. Ou seja, no caso da imunidade, nem 
existe competência para tributar, já na isenção, existe a competência, mas o ente 
político decide não exercê-la por motivos de conveniência política. 
1.8.2. Limitação da competência x expressão da competência: a doutrina 
tradicional entende que a imunidade seria uma limitação das competências 
constitucionais de tributar, o que é inadequado, já que com isto, é como se a norma 
de competência fosse anterior a norma de imunidade. Mas como ambas estão na 
constituição, as cláusulas de imunidade não são simples limitações a uma 
competência já existente, e sim, normas que auxiliam na estruturação da 
competência. Em outras palavras, não existe a norma da competência e a norma 
limitadora da imunidade; mas sim a regra de atribuição e a regra de imunidade, que, 
em conjunto, estruturam a competência. 
1.8.3. São relativas somente aos impostos ou todos os tributos? Em razão de 
sua função de proteção de alguns direitos e garantias fundamentais ou da forma de 
governo vários doutrinadores entendem que a norma de imunidade alcança todos os 
tributos (taxas, impostos, contribuições de melhoria, contribuições especiais, 
empréstimos compulsórios). Porém, esta não é a visão que prevalece, já que, 
segundo o STF, as imunidades são regras que restringem o poder de tributar, e por 
isto devem ter interpretação mais restrita possível. Em razão disto, como o art. 150, 
VI utiliza a expressão ‘‘impostos’’ e não tributos, as imunidades ali presentes só 
atingiriam os impostos e não todos os tributos. 
21 
 
 
 
 
 
 
1.8.4. Espécies: 
 
1.8.4.1. Intergovernamental ou recíproca entre os entes (art. 150,VI ‘‘a’’): é 
também chamada de imunidade recíproca. Segundo ela, os entes políticos não 
podem criar impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços um dos outros. 
Funciona como uma cláusula de proteção a autonomia financeira dos entes 
políticos, ainda, como uma regra realizadora do princípio da capacidade contributiva 
e que por conseqüência, protege a continuidade do serviço público e o seu acesso 
às pessoas mais pobres. É que impedindo que um ente atinja o outro com a sua 
tributação, evita que a tributação funcione como um elemento de política (imagina se 
a União pudesse tributar a renda dos estados, as questões políticas a serem 
resolvidas entre eles sempre teria o aumento do IR como uma ameaça para forçar 
uma decisão favorável a União); além disto, os entes não demonstram capacidade 
contributiva, já que o seu patrimônio, renda, bens e serviços são destinados a 
fornecer utilidades a população, especialmente a mais carente, e caso, tributado, o 
serviço público se tornaria mais caro, e consequentemente, menos pessoas teriam 
acesso, ou quando tivessem acesso, teriam que pagar mais por isto. 
 
 
1.8.4.1.1. Contribuinte de fato x contribuinte de direito: existe uma teste 
em que as imunidades alcançariam não somente os entes quando são contribuintes 
de direito, mas também quando são contribuintes de fato. É que, segundo esta tese, 
quando contribuintes de fato, os entes são atingidos pela tributação da mesma 
forma, e portanto, o poder fica na mão da autoridade competente, e também o 
serviço público fica mais caro. Ocorre que o STF não reconhece esta tese, e afirma 
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que a imunidade é apenas para o contribuinte de direito. 
 
1.8.4.1.2. Administração direta x indireta e ônus da prova: os órgãos da 
administração direta tem uma presunção da imunidade; já os órgãos da 
administração indireta tem que comprovar que os bens ou patrimônio que pretendem 
imune é destinado a realização de sua atividade ou finalidade essencial. 
1.8.4.1.3. Sociedades de economia mista e empresas públicas? As 
sociedades de economia mista e as empresas públicas, quando prestadoras de 
serviço público (e, não busquem o lucro e competição no mercado), tem direito as 
imunidades, já que realizam finalidades estatais (ver art. 150 §3° c/c 4°). 
1.8.4.1.4. Entes anômalos (OAB, Correios): a OAB, considerada autarquia 
por vários integrantes da doutrina, se beneficia da referida imunidade. Porém, não é 
tudo da OAB que se beneficia, já que por exemplo, a Caixa de Assistência aos 
Advogados, instituída pela OAB paga tributos já que as suas funções não são 
decorrentes da função pública que a OAB tem constitucionalmente, mas sim de 
assistência a classe dos advogados. Já o caso dos correios foi amplamente tratado 
pelo STF no RE 601.392, em que se discutia se os correios teriam ou não, na 
execução de serviços de pagamento de boletos, direito a imunidade sobre o ISS. 5 
 
O argumento contra é que estes serviços não seriam relacionados a função principal 
dos correios, serviços de postagem, e teriam a competição de outros agentes do 
mercado, o que, caso prevalecesse a imunidade (integral) geraria uma distorção na 
concorrência; o argumento a favor é o de que os correios utilizariam destes serviços 
privados para subsidiar os seus serviços públicos e privados, e em locais ao qual a 
população não tem acesso (tese do subsídio cruzado) e portanto não há competição 
 
 
 
5 Disponível em: http://ebook-direito.com.br/novidades/stf-e-a-imunidade-reciproca. Acesso em: 25/06/2014. 
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além de que se fossem tributados, existiriam uma lei tributária para o serviço em 
cada município, o que poderia inviabilizar a atividade (ver redação do art. 150§3° da 
CF, que é favor da primeira tese e redação do art. 150§4° que reforça a segunda 
tese). VER RE 601392. 
1.8.4.2. Templos de qualquer culto (art. 150, VI, ‘‘b’’): esta imunidade é 
chamada de imunidade religiosa. Tem relação com a promoção da liberdade de 
crença, e conseqüentemente com a liberdade de associação para o culto, liberdade 
de expressão. Entende-se que sendo este um direito fundamental do cidadão, a 
tributação pelo estado poderia inviabilizar o culto, e em razão disto, protege-se o 
mesmo. 
 
 
1.8.4.2.1. Discussão sobre a extensão: há uma discussão sobre o que 
seriam cultos atingidos pelas imunidades. As grandes religiões da humanidade 
(cristianismo, islamismo, budismo, hinduísmo, judaísmo) com certeza, tem proteção. 
Mas os casos problemáticos são em relação a cultos ou religiões menores. Por 
exemplo, o STF não reconheceu a imunidade da maçonaria, por entender que ela 
não estava relacionada a uma religião, mas seria sim uma reunião de vários homens 
a certas idéias e várias religiões possíveis. 
1.8.4.2.2. Conceito de templos: a questão dos templos também é 
problemática. Existem 3 teses a respeito do tema: uma que somente o local do culto 
é protegido pela imunidade (em razão de interpretação literal); outra que além do 
local do culto, as suas adjacências (o culto e o estacionamento, a casa paroquial); e 
a tese que prevalece no STF, que é qualquer bem, imóvel, patrimônio ou serviço, 
desde que qualquer renda seja destinada a promoção da finalidade religiosa. 
24 
 
 
 
 
1.8.4.2.3. Cemitérios: o entendimento do STF é que os cemitérios não 
gozam de imunidade religiosa,já que não há vinculação entre o serviço prestado 
pelos cemitérios e uma religião específica. Mas quando os cemitérios são regidos 
por uma entidade religiosa, devem ter sua imunidade reconhecida, em razão da 
entidade religiosa que lhes provém (e não pelo fato de ser cemitério). Em outras 
palavras, os cemitérios particulares, não vinculados a entidades religiosas, não são 
abrangidos pela imunidade; já os cemitérios vinculados a entidades religiosas são 
abrangidos pela imunidade. 
1.8.4.3. Partidos políticos: é uma imunidade relacionada a liberdade pública, 
a promoção da democracia através da liberdade ideológica, do pluralismo político e 
evitar que mediante a exigência de tributos os partidos com menores condições 
econômicas sejam desestimulados a continuar as suas atividades. Os partidos 
políticos se beneficiam da imunidade, desde que qualquer obtenção de patrimônio 
seja reinvestida na atividade (art. 150 §4° CF88). Sujeitas aos limites do art. 14 do 
CTN. 
 
 
1.8.4.4. Entidades sindicais dos trabalhadores: é uma imunidade 
relacionada a liberdade de associação sindical e também para estimular a criação e 
desenvolvimento da atividade dos sindicatos. Também estão sujeitas aos limites do 
art. 150§4° CF e art. 14 CTN. 
1.8.4.5. Instituições de assistência social e de educação: assistência social 
são aquelas instituições que atuam fornecendo proteção a família, maternidade, 
infância, adolescência, e a velhice; amparo a crianças e adolescentes carentes; 
promoção da integração ao mercado de trabalho; habilitação e reabilitação de 
25 
 
 
 
 
pessoas portadoras de deficiência e promoção de sua integração a vida comunitária, 
entre outras finalidades essenciais (art. 203 CF88). São exemplos de instituições de 
assistência social asilos, internatos, orfanatos, creches comunitárias, santas casas, 
centro de reabilitação de dependentes químicos. Instituições de educação é mais 
simples pois são instituições destinadas a fornecer informação geral e cultural, 
auxiliar na produção de conhecimento e realizar outras atividades de ensino. 
Também estão sujeitas aos limites do art. 150§4° CF e art. 14 CTN. Não é 
necessário que os serviços fornecidos por estas entidades seja gratuito, pode, 
inclusive, haver lucro, desde que qualquer resultado seja reinvestido na atividade 
principal (filantrópico). Existem posições jurisprudenciais que afirmam que o serviço 
deve ser prestado a toda comunidade; mas o entendimento que prevalece é que 
mesmo o serviço a determinados grupos, desde que as atividades exercidas tenham 
finalidade pública. Casos problemáticos: Entidades Fechadas de Previdência 
Complementar? Ver Súmula 730 STF. 
1.8.4.6. Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão: 
esta imunidade está relacionada a liberdade de expressão e de exposição do 
pensamento, propagação de manifestações culturais e amplo acesso à educação. É 
destinada a reduzir os custos de produção e comercialização de livros, jornais, 
periódicos. Esta imunidade se aplica ao produto e não às pessoas que produzem o 
produto. Logo, o livro é isento de, por exemplo, IPI, ICMS, mas a empresa não é 
imune de IR. A referida imunidade atinge tanto os veículos de manifestação do 
pensamento quanto os seus insumos. A palavra papel, em uma interpretação 
ampliativa, determina que não somente o papel, mas todos os insumos destinados a 
produção sejam imunes; mas a jurisprudência do STF não é muito coerente em 
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relação a este assunto. Segundo a jurisprudência mais antiga do tribunal, são 
insumos e veículos de expressão do pensamento NÃO protegidos pela imunidade: 
folhetos de propaganda encartados em jornais, serviço de transporte de jornais, 
capas duras autoencadernáveis para a distribuição de obras destinadas a 
incrementar a venda de jornais, tiras plásticas destinadas a amarração de jornais, 
serviço de composição gráfica (fotolitos), a tinta , operações financeiras realizadas 
por empresas jornalísticas. Segundo a jurisprudência mais antiga do tribunal, são 
insumos e veículos de expressão do pensamento protegidos pela imunidade do 
‘‘papel’’: as listas telefônicas, apostilas, filmes e papeis fotográficos necessários a 
publicação de jornais e periódicos, filmes destinados a confecção de capas moles de 
livros, álbum de figurinhas. Só que este posicionamento estanque foi rompido, pois 
no RE 202149 o STF assim decidiu: “A imunidade tributária relativa a livros, jornais e 
periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A referência, 
no preceito, a papel é exemplificativa, e não exaustiva.”. 
Há jurisprudência que afirma que a referida imunidade não atingiria livros eróticos, 
de ideologias exóticas, e veiculadores de maus costumes. Este posicionamento é 
extremamente problemático porque concede ao órgão judicial e (também ao 
administrador público) a possibilidade de avaliar qual idéia ou expressão do 
pensamento deve ou não ser protegida, o que tem um caráter completamente 
antidemocrático e contra o pluralismo. 
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Imunidades específicas: além das imunidades acima descritas, existem outras, 
relacionadas a pontos ou fatos específicos de determinados impostos, como as 
imunidades relativas ao Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS), ou 
relativas aos Produtos Industrializados (IPI), mas o tratatamento das mesmas 
depende do entendimento a respeito de como funcionam os referidos tributos. Logo, 
as mesmas serão abordadas em tempo oportuno, quando do tratamento dos 
Impostos em Espécie. 
	1.1. O termo direito e seus usos
	1.7. Os princípios constitucionais relacionados ao Direito Tributário:
	1.8. As imunidades tributárias