Matéria de Direito tributário

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Profº	Me.	JOÃO	LUÍS	PRIÁTICO	SAPUCAIA	
BRASÍLA	–	DF	
2019.1	
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DIREITO	TRIBUTÁRIO		
I	O	SISTEMA	TRIBUTÁRIO	NACIONAL	
	
S	U	M	Á	R	I	O	
	
1. CONCEITO	E	ESPÉCIES	TRIBUTÁRIAS	
2. CLASSIFICAÇÃO	DOUTRINÁRIA	DOS	TRIBUTOS	
3. COMPETÊNCIA	TRIBUTÁRIA	
4. LIMITAÇÕES	CONSTITUCIONAIS	AO	PODER	DE	TRIBUTAR	
4.1	GENERALIDADES	
4.2	PRINCÍPIOS	TRIBUTÁRIOS	CONSTITUCIONAIS		
				4.2.1	Princípio	da	Legalidade	Ou	Da	Reserva	Legal	(art.	150,	I)	
				4.2.2	Princípio	da	Capacidade	Contributiva	(art.	145,	§	1º)		
										4.2.2.1	A	Capacidade	Contributiva	e	a	Progressividade		
																			(IR	à	art.	153,	§	2º,	I;	IPTUà	art.	156,	§	1º,	I;	ITR	à	art.	153,	§	4º,	I)	
										4.2.2.2	A	Capacidade	Contributiva	e	a	Proporcionalidade	
										4.2.2.3	A	Capacidade	Contributiva	e	a	Seletividade.	
																			(IPI	à	art.	153,	§	3º,	I;	ICMS	à	art.	155,	§	2º,	III;	IPVA	à	art.	155,	§	6º,II)		
				4.2.3	Princípio	da	Isonomia	ou	Igualdade	Tributária	(art.	150,	II)	
				4.2.4	Princípio	da	Vedação	ao	Confisco	ou	Não-Confisco	(art.	150,	IV)		
				4.2.5	Princípio	da	Liberdade	de	Tráfego	(art.	150,	V)	
				4.2.6	Princípios	da	Não-Surpresa	
											4.2.6.1	Princípio	da	Irretroatividade	(art.	150,	III,	“a”)	
											4.2.6.2	Princípio	da	Anterioridade	do	Exercício	Financeiro	(art.	150,	III,	“b”)	
											4.2.6.3	Princípio	da	Anterioridade	Nonagesimal	ou	Noventena	(art.	150,	III,	“c”)		
				4.2.7	Princípios	da	Proteção	ao	Pacto	Federativo	
											4.2.7.1	Princípio	da	Uniformidade	Geográfica	(art.	151,	I)	
											4.2.7.2	Princípio	da	Uniformidade	da	Tributação	da	Renda	(art.	151,	II)	
											4.2.7.3	Princípio	da	Vedação	às	Isenções	Heterônomas	(art.	151,	III)	
				4.2.8	Princípio	da	Não	Discriminação	Tributária	(art.	152)				
4.3	IMUNIDADES	TRIBUTÁRIAS	
				4.3.1	Imunidade	Tributária	Recíproca	(art.	150,	VI,	“a”)	
				4.3.2	Imunidades	Genéricas		
										4.3.2.1	Imunidade	dos	Templos	Religiosos	(art.	150,	VI,	“b”)	
									4.3.2.2	Imunidade	dos	Partidos	Políticos,	Sindicatos	dos	Trabalhadores	e	Entidades	
Assistenciais	sem	Fins	Lucrativos	(art.	150,	VI,	“c”)	
										4.3.2.3	Imunidade	de	Imprensa	(art.	150,	VI,	“d”)	
										4.3.2.4	Imunidade	Musical	(art.	150,	VI,	“e”)	
				4.3.3	Imunidades	Específicas	(art.	5º,	XXXIV,	“a”	e	“b”;	LXXIII,	LXXIV,	LXXVI	e	LXXVII;	art.	149,	§	
2º,	I;	art.	153,	§	3º	e	4º,	II	e	§	5º	art.	155,	§	2º,	X,	“a”,	“b”	e	“d”	e	§	3º;	art.	156,	II	e	§	2º;	Art.	184,	
§	5º;	art.	195,	II	e	§	7º)	
5. ESPÉCIES	DE	TRIBUTOS	
	 5.1	IMPOSTOS	
	 5.2	TAXAS	
	 5.3	CONTRIBUIÇÕES	DE	MELHORIA	
	 5.4	EMPRÉSTIMO	COMPULSÓRIO	
	 5.5	CONTRIBUIÇÕES	
6. REPARTIÇÃO	DAS	RECEITAS	TRIBUTÁRIAS	
	 	
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1. CONCEITO	E	ESPÉCIES	TRIBUTÁRIAS	
Os	sistemas	tributários	podem	ser	rígidos	ou	flexíveis,	dependendo	da	distribuição	
dos	 tributos	 ser	 exaustiva	 ou	 não.	 O	 sistema	 tributário	 brasileiro	 é	 RÍGIDO,	 porque	 a	 CF	
relaciona	todos	os	impostos	e	contribuições	que	os	entes	políticos	podem	instituir,	segundo	a	
competência	 estabelecida.	 Ele	 também	 é	 UNO,	 por	 estar	 inserido	 dentro	 de	 um	 único	
sistema	jurídico	e	COMPLEXO,	pela	infinidade	de	princípios,	regras	e	normas	que	necessitam	
ser	interpretadas	e	aplicadas	nos	casos	concretos.	 	 	
Estrutura	do	Sistema	Jurídico-Tributário	Brasileiro	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
O	Direito	 Tributário	 é	 ramo	do	Direito	Público.	O	que	 caracteriza	uma	 relação	do	
Direito	Público	é	o	 fato	do	Estado	nela	 figurar	na	condição	de	Poder	Público,	ou	seja,	com	
supremacia,	gerando	uma	desigualdade	jurídica,	por	sua	posição	juridicamente	superior	em	
relação	 à	 outra	 parte.	 Na	 relação	 de	 Direito	 Público,	 o	 Estado	 defende	 interesses	 da	
sociedade	 (público)	 que	 deve	 prevalecer	 sobre	 os	 interesses	 particulares,	 caracterizando,	
assim,	o	princípio	da	supremacia	do	interesse	público	sobre	o	interesse	particular.	
Nos	 ramos	 do	 Direito	 Público	 (direito	 administrativo,	 tributário	 e	 financeiro)	 o	
Estado	estará	sempre	presente	em	um	dos	polos	das	relações	jurídicas,	atuando	sempre	em	
situação	de	superioridade	em	relação	ao	particular,	para	o	bem	do	interesse	público.	
Nos	 ramos	 do	 Direito	 Privado	 (direito	 civil	 e	 comercial),	 as	 relações	 não	 têm	 a	
mesma	característica,	pois	os	sujeitos	de	uma	relação	privada	não	se	encontram	em	situação	
de	 desigualdade	 jurídica.	 Os	 princípios	 mais	 importantes	 do	 Direito	 Privado	 são	 o	 da	
AUTONOMIA	DA	VONTADE	e	o	da	LIBERDADE	NEGOCIAL.	 	
O	 art.	 3º	 do	 CTN	 dispõe:	 “tributo	 é	 toda	 prestação	 pecuniária	 compulsória,	 em	
moeda	 ou	 cujo	 valor	 nela	 se	 possa	 exprimir,	 que	 não	 constitua	 sanção	 de	 ato	 ilícito,	
instituída	em	lei	e	cobrada	mediante	atividade	administrativa	plenamente	vinculada”.		
Constituição Federal 
(Princípios Jurídicos) 
Código Tributário 
(Normas Gerais) 
Lei Ordinária 
(Normas Ordinárias) 
Decretos 
(Atos Legais Executórios) 
Portarias 
Instrução Normativa Ordens de Serviço 
Lei Ordinária, respaldada na CF/46, 
quando não existiam leis complementares. 
Foi recepcionado pelas Constituições de 
67 e 88. Qualquer alteração do CTN deve 
ser feita por lei complementar, pois o 
código tem status de lei complementar. 
 
Estabelecem os diversos tributos 
nos âmbitos, federal, estadual ou 
municipal. 
Irão regulamentar as leis, 
tornando-as mais claras e 
autoaplicáveis. São expedidos 
pelo Presidente da República. 
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a.	Tributo	é	uma	prestação	pecuniária	compulsória	
As	obrigações	tributárias	de	dar	(dinheiro)	são	as	chamadas	obrigações	principais	
do	Direito	Tributário.	As	penalidades	pecuniárias	(multas	tributárias)	também	são	obrigações	
principais	 e	 não	 são	 tributos.	 Por	 força	 o	 princípio	 da	 supremacia	 do	 interesse	 público,	 é	
possível	a	imposição	unilateral	de	obrigações,	mediante	lei.	
b.	Tributo	é	uma	prestação	em	moeda	ou	cujo	valor	nela	se	possa	exprimir	
Alguns	autores	entendem	que	a	expressão	“ou	cujo	valor	nela	se	possa	exprimir”	
seria	uma	autorização	geral	para	quitação	de	tributos	mediante	entrega	de	bens	(dação	em	
pagamento).	 Em	 2001,	 a	 LC	 104	 instituiu	 a	 possibilidade	 teórica	 de	 se	 quitar	 um	 tributo	
mediante	a	“dação	em	pagamento	de	bens	imóveis	(art.	156,	XI)”.		
Outros	entendem	que	tal	expressão	significa	apenas	autorização	para	utilização	de	
indexadores	 para	 expressar	 valor	 de	 tributos,	 como	 anteriormente	 se	 fazia	 em	 época	 de	
inflação	 alta,	 assegurando	 a	manutenção	 do	 valor	 real	 do	 tributo	 a	 pagar.	 Por	 fim,	 outra	
interpretação	relativa	a	esta	expressão	 implica	em	autorização	para	pagamento	de	 tributo	
com	 títulos	 da	 dívida	 pública,	 desde	 que	 haja	 autorização	 legal	 específica.	 De	 fato,	 há	
somente	 um	 único	 tributo	 federal	 em	 que	 se	 pode	 aplicar	 tal	 interpretação.	 É	 o	 caso	 do	
pagamento	de	50%	do	imposto	territorial	rural	(ITR)	com	títulos	da	dívida	agrária	(TDA).	
c.	Tributo	NÃO	é	sanção	de	ato	ilícito	
Esse	é	o	elemento	fundamental	que	permite	distinguir	o	tributo	da	multa	tributária,	
que	também	é	uma	obrigação	tributária	principal.	Todos	os	elementos	das	definições	de	 tribu-
to	e	multa	 tributária	 coincidem.	Multa	 tributária	é	uma	prestação	pecuniária	 compulsória,	
instituída	em	lei,	que	constitui	sanção	de	ato	ilícito,	cobrada	mediante	atividade	vinculada.	A	
hipótese	de	 incidência	de	um	tributo	nunca	é	um	ato	 ilícito.	 Isto	não	significa	que	os	atos	
ilícitos	não	possam	gerar	obrigações	de	pagar	tributo	–	“tributo	non	olet”.		
d.	Tributo	é	prestação	instituída	em	lei	
Decorre	do	fato	que	o	tributo	é	compulsório,	ou	seja,	somente	lei	poderá	obrigar	
alguém	a	fazer	alguma	coisa.	Como	o	tributo	é	uma	obrigação,	somente	a	lei	poderá	criar	um	
tributo	(também	é	possível	por	meio	de	medida	provisória).	Nunca	será	admissível	a	criação	
de	um	tributo	por	ato	infralegal	(atos	administrativos).	Tal	regra	não	admite	qualquer	exceção.	
e.	Tributo	é	cobrado	mediante	atividade	administrativa	plenamente	vinculada	
A	lei	não	permite	qualquer	margem	de	liberdade	(discricionariedade)ao	agente	da	
administração	tributária,	no	que	diz	respeito	à	cobrança	de	tributos.	Não	cabe	ao	agente	da	
administração	 agir	 discricionariamente,	 decidindo	 se	 é	 oportuno	 e	 conveniente	 cobrar	 ou	
dispensar	 a	 exigência	 do	 tributo,	 por	 qualquer	 motivo	 que	 não	 esteja	 expressamente	
previsto	 na	 lei.	 O	 tributo	 é	 coisa	 pública,	 pertence	 ao	 povo,	 não	 ao	 agente	 público.	 Em	
decorrência	ao	princípio	da	indisponibilidade	do	interesse	público.	
O	 art.	 5º	 do	 CTN	 afirma:	 “os	 tributos	 são	 impostos,	 taxas	 e	 contribuições	 de	
melhoria”.	 Mas	 não	 são	 apenas	 essas	 as	 espécies	 tributárias,	 pois	 a	 Constituição	 inseriu	
outras	espécies	tributárias,	como	os	empréstimos	compulsórios	e	as	contribuições	sociais.		
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A	 instituição	 de	 um	 tributo	 só	 pode	 ser	 feita	 por	 lei,	 a	 majoração	 admite-se	 por	
decreto,	nos	casos	previstos	texto	constitucional,	como	se	verá	a	seguir.	Pela	CF/88	há	cinco	
espécies	 tributárias,	 pelo	 CTN	 três,	 refletindo	 o	 predomínio	 da	 escola	 tricotômica	 que	
asseverava	que	não	importava	o	nome	adotado	pela	lei,	tampouco	o	destino	dado	à	receita	
arrecadada,	o	que	permitia	decidir	qual	a	espécie	tributária	examinada	era	exclusivamente	
o	seu	fato	gerador,	de	acordo	com	o	disposto	no	art.	4º/CTN.		
Qualquer	 que	 seja	 o	 nome	 adotado	 por	 lei,	 deve-se	 verificar	 a	 hipótese	 de	
incidência.		Se	a	hipótese	de	incidência	não	for	uma	atividade	do	Estado,	diz-se	que	o	tributo	
é	um	 imposto.	Assim,	 impostos	 são	 tributos	 cujos	 fatos	geradores	não	 se	 vinculam	a	uma	
atividade	específica	do	Estado,	ou	seja,	não	há	qualquer	contraprestação	do	Estado	para	que	
o	contribuinte	pague	o	imposto.		
Se	a	hipótese	de	incidência	for	uma	atividade	estatal	específica,	diz-se	que	é	uma	
taxa	 ou	 uma	 contribuição	 de	 melhoria.	 Nesse	 último	 caso,	 é	 necessário	 verificar	 qual	 a	
atividade	 estatal.	 Se	 for	 exercício	 do	 poder	 de	 polícia	 ou	 prestação	 de	 serviço	 público	
específico	e	divisível	caracteriza-se	a	TAXA.	Ex:	expedição	de	alvará	de	funcionamento	e	taxa	
de	coleta	de	lixo	urbano.		
Se	 for	 realização	 de	obra	 pública	 que	 acarrete	 valorização	 do	 imóvel	 é	 o	 caso	 de	
CONTRIBUIÇÃO	 DE	 MELHORIA.	 Ex:	 a	 construção	 da	 Ponte	 JK	 valorizou	 os	 imóveis	 que	
ficavam	ao	final	do	lago	sul.	Essas	contribuições	tem	um	teto.			
Com	a	CF/88	e	o	posicionamento	do	STF	que	firmou	orientação	no	sentido	de	que	
seriam	 cinco	 as	 espécies	 tributárias	 e	 apenas	 as	 três	 estabelecidas	 pelo	 CTN,	 passou	 a	
vigorar	 a	 classificação	 quinquipartida,	 que	 define	 os	 tributos	 em:	 taxas,	 impostos,	 taxas,	
contribuições	de	melhoria,	empréstimos	compulsórios	e	contribuições.	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 	
	
	
	
	
	
	
IMPOSTOS	DA	UNIÃO	
(Art.	153	CF)	
II	-	Imposto	sobre	Importação	 IE - Imposto sobre Exportação 
IR - Imposto de Renda IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados 
ITR - Imposto Territorial Rural IOF - Imposto sobre Operações Financeiras 
IGF 
Imposto sobre Grandes Fortunas 
Impostos Residuais 
(art. 154, I da CF/88) 
Impostos Extraordinários 
de Guerra (art. 154, II da CF) 
 
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IMPOSTOS ESTADUAIS 
(Art. 155 CF) 
ITCMD	
Imposto	sobre	Transmissão	Causa	
Mortis	e	Doação	de	quaisquer	bens	
IPVA	
Imposto	sobre	a	Propriedade	de	
Veículos	Automotores	
ICMS	
Imposto	sobre	a	Circulação	de	
Mercadorias	e	Serviços	
ISS	
Imposto	sobre	Serviços	
IPTU	
Imposto	sobre	a	Propriedade	Predial	e	
Territorial	Urbana	
ITBI	
Imposto	sobre	Transmissão	inter	vivos,	por	ato	oneroso,	
de	Bens	Imóveis	e	de	direitos	reais	sobre	bens	imóveis	
IMPOSTOS 
MUNICIPAIS 
(Art. 156 CF) 
DE	POLÍCIA	 DE	SERVIÇO	
CONTRIBUIÇÕES	DE	MELHORIA	
(Art.	145,	III,	CF)	
TAXAS	
(Art.	145,	II,	CF)	
EMPRESTIMOS	COMPULSÓRIOS	
(Art.	148,	CF)	
Por	Calamidade	ou		
Guerra	Externa	-	(Art.	148,	I,	CF)	
Por	Investimento	Público	Urgente	e	de	
Relevância	Nacional	-	(Art.	148,	II,	CF)	
SOCIAIS	
Seguridade	Social:	art.	195	e	239	/	CF	
Sociais	Gerais:	art.	212,§	5º	e	Art	240	/	CF	
De	Interesse	das	Categorias		
Profissionais	ou	Econômicas	
(Art.	8º,	IV	e	Art.149	/	CF)	
Para	o	Custeio	do	Serviço		
de	Iluminação	Pública	
(Art.	149-A	CF)	
DE	INTERVENÇÃO	NO	DOMÍNIO	ECONÔMICO	
CIDE	Combustíveis:	Art.	177,	§	4º	CF	
Outras	CIDE:	Art.	149	CF	
CONTRIBUIÇÕES	
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Não	existe	uma	denominação	uniforme	aceita	que	englobe	todas	as	contribuições	
previstas	no	art.	149	da	Constituição	Federal.	São	comumente	chamadas	de	contribuições	
especiais	ou	contribuições	parafiscais.	O	STF	já	se	manifestou	entendendo	que	as	receitas	
previstas	no	§	1º	do	art.	20	da	Constituição	não	são	tributos.	Essas	são	receitas	originárias	
(decorrentes	dos	bens	dos	entes	da	federação),	e	os	tributos	são	receitas	derivadas.		
O	 referido	 dispositivo	 da	 CF	 refere-se	 a	 exações	 instituídas	 a	 título	 de	
“compensação	 financeira”	 pela	 exploração	 de	 determinado	 recursos	 minerais	 e	 de	
“participação	no	produto	da	exploração”	desses	mesmos	recursos	minerais.		
Embora	 compulsórias,	 tais	 exações,	 não	 possuem	 natureza	 tributária,	 haja	 vista	
configurarem	receitas	patrimoniais	 resultantes	da	exploração	de	bens	de	propriedade	do	
próprio	 Estado.	 Também	 não	 possui	 natureza	 tributária,	 segundo	 entendimentos	
doutrinário	e	jurisprudencial	majoritários,	o	FGTS	(Súmula	353	do	STJ).	
	
2	CLASSIFICAÇÃO	DOUTRINÁRIA	DOS	TRIBUTOS	
A	 doutrina	 elaborou	 algumas	 classificações	 para	 os	 tributos	 que	 auxiliam	 na	
compreensão	 de	 sua	 natureza	 jurídica.	 A	 1ª	 CLASSIFICAÇÃO	 diz	 respeito	 a	 NATUREZA	 DO	 FATO	
GERADOR,	 dividindo	 as	 espécies	 tributárias	 em	 TRIBUTOS	 VINCULADOS	 (vinculam-se	 a	 uma	
atividade	 estatal,	 como	 TAXAS	 E	 CONTRIBUIÇÕES	 DE	 MELHORIA	 e	 podem	 ser	 instituídas	 por	
qualquer	 ente	 da	 federação)	 e	 TRIBUTOS	 NÃO-VINCULADOS	 (não	 se	 vinculam	 a	 uma	
contraprestação	estatal,	como	por	exemplo	os	IMPOSTOS).		
TRIBUTOS	VINCULADOS	è	 são	 aqueles	 cujo	 fato	 gerador	 relaciona-se	 a	 uma	 atividade	
específica	 prestada	 pelo	 Estado	 e	 que	 beneficie	 o	 contribuinte.	 O	 contribuinte	 paga	 o	
tributo	em	razão	de	uma	atividade	estatal	específica	e	divisível	a	ele	direcionada	(taxas)	ou	
pela	 realização	 de	 uma	 obra	 pública	 que	 tenha	 valorizado	 o	 seu	 patrimônio	 imobiliário	
(contribuições	de	melhoria).		
TRIBUTOS	NÃO-VINCULADOS	è	 são	aqueles	 cujo	 fato	gerador	não	é	nenhuma	atividade	
específica	do	Estado	direcionada	ao	contribuinte.	A	hipótese	de	incidência	dos	tributos	não-
vinculados	descreve	algum	fato	econômico	pertinente	ao	sujeito	passivo:	a	propriedade	de	
um	bem,	uma	operação	realizada	como	a	transmissão	de	um	imóvel,	o	fato	de	auferir	renda.		
A	 cobrança	 do	 tributo	 baseia-se	 na	 manifestação	 de	 capacidade	 econômica	 do	
contribuinte	e	não	na	realização	ou	disponibilização	de	uma	atividade	estatal	específica	a	ele	
direcionada.	É	o	caso	dos	impostos,	como	o	IPVA,	IPTU	e	IR.	
A	 2ª	 CLASSIFICAÇÃO	 considera	 o	 DESTINO	 DADO	 À	 RECEITA	 DA	 ARRECADAÇÃO	 TRIBUTÁRIA,	
subdividindo-se	 em	 TRIBUTOS	 DE	 ARRECADAÇÃO	 VINCULADA	 e	 TRIBUTOS	 DE	 ARRECADAÇÃO	 NÃO	
VINCULADA.	TRIBUTOS	DE	ARRECADAÇÃO	VINCULADA	è	são	aqueles	cuja	receita	de	arrecadação	está	
previamente	 destinada,	 ou	 seja,	 afetada	 a	 determinado	 órgão,	 fundo	 ou	 pensão.	
Empréstimos	 Compulsórios,	 por	 força	de	determinação	 constitucional,	 tem	a	 aplicação	do	
produto	de	sua	arrecadação	vinculada	à	despesa	que	fundamentou	sua	 instituição	(CF,	art.	
148,	 §	 único).	 Para	 que	 a	 lei	 fixe	 destinação	 específica	 ao	 produto	 da	 arrecadação	 de	 um	
tributo	deve-se	guardar	relação	com	a	atividade	estatal	que	constitua	o	fato	gerador.		
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TRIBUTOS	 DE	 ARRECADAÇÃO	 NÃO	 VINCULADAè	 são	 aqueles	 em	 que	 não	 existe	
determinação	 constitucional	 prévia	 de	 vinculação	 do	 produto	 de	 sua	 arrecadação	 a	 um	
fundo,	 órgão	ou	despesa	 específica.	 A	maioriadas	 espécies	 tributárias	 possui	 natureza	 de	
arrecadação	 não	 vinculada,	 como	 no	 caso	 dos	 impostos,	 das	 taxas	 e	 contribuições	 de	
melhoria.	Para	os	impostos,	existe	proibição	constitucional	expressa	de	que	a	lei	estabeleça	
destinações	específicas	ao	produto	de	sua	arrecadação	(CF,	art.	167,	IV).		
A	 TERCEIRA	 CLASSIFICAÇÃO	 diz	 respeito	 à	 FINALIDADE	 DOS	 TRIBUTOS,	 como	 os	 TRIBUTOS	 DE	
NATUREZA	FISCAL	e	 TRIBUTOS	DE	NATUREZA	EXTRAFISCAL	 	 TRIBUTOS	DE	NATUREZA	FISCAL	è	 são	 aqueles	
cuja	 finalidade	é	meramente	arrecadatória,	ou	seja,	visa	permitir	que	o	Estado	obtenha	os	
recursos	financeiros	necessários	às	suas	atividades.	São	exemplos	dessa	modalidade	o	IR,	o	
ICMS,	 o	 IPVA	e	 o	 ISS.	TRIBUTOS	DE	NATUREZA	EXTRAFISCAL	è	 são	 aqueles	 cuja	 finalidade	não	 é	
essencialmente	 arrecadatória,	 mas	 de	 permitir	 que	 o	 Estado	 possa	 intervir	 no	 domínio	
econômico,	 atuando	 na	 política	 econômica,	 cambial	 ou	 monetária.	 São	 exemplo	 desses	
tributos	as	CIDE	(contribuições	de	intervenção	no	domínio	econômico,	o	IOF,	o	IPI	o	II	e	o	IE.	
A	 QUARTA	 CLASSIFICAÇÃO	 doutrinária	 distingue	 os	 tributos	 em	 DIRETOS	 e	 INDIRETOS,	
conforme	o	SUJEITO	QUE	SUPORTA	O	ÔNUS	FINANCEIRO	imposto	pela	lei	tributária.		
TRIBUTOS	 DIRETOS	è	 são	 aqueles	 em	 que	 o	 contribuinte	 eleito	 pela	 lei	 tributária	 é	
aquele	que	efetivamente	suporta	o	ônus	financeiro	do	tributo,	não	há	repasse	para	terceiros	
do	ônus	financeiro	imposto	pela	lei	tributária.	São	exemplos	o	IPVA,	o	ITR,	o	IPU	e	o	IR.	
TRIBUTOS	INDIRETOS	è	são	aqueles	em	que	o	contribuinte	eleito	pela	lei	tributária	é	o	
que	 tem	 a	 obrigação	 de	 efetuar	 o	 pagamento	 do	 tributo,	 porém	 não	 é	 ele	 quem,	
efetivamente,	suporta	o	ônus	financeiro.	É	o	que	ocorre	com	o	IPI	e	o	ICMS.	
A	QUINTA	CLASSIFICAÇÃO	doutrinária	é	aquela	em	que	a	 lei	tributária	VALORIZA	OU	NÃO	AS	
CARACTERÍSTICAS	PESSOAIS	DO	CONTRIBUINTE	divide	os	tributos	em	reais	e	pessoais.	
TRIBUTOS	REAIS	è	 são	 aqueles	 em	que	 a	 lei	 tributária	 valoriza	 a	 operação	 ou	 o	 bem	
envolvido	 na	 relação	 jurídica	 tributária,	 desconsiderando	 as	 características	 pessoais	 do	
contribuinte.	A	maior	parte	dos	tributos	tem	caráter	real	(IPVA,	IPTU,	IPI,	ICMS	e	ISS).			
TRIBUTOS	 PESSOAIS	 è	 	 são	 aqueles	 que	 consideram	 a	 capacidade	 contributiva	 da	
pessoa,	como	no	caso	do	imposto	de	renda	e	do	imposto	sobre	grandes	fortunas.	
Por	 fim	 a	 SEXTA	 CLASSIFICAÇÃO	 dos	 tributos	 não	 é	 especificamente	 doutrinária,	 mas	
LEGAL,	pois	é	determinada	pelo	CTN,	 aplicando-se	aos	 impostos,	 tendo	em	vista	a	 sua	base	
econômica	 de	 incidência,	 que	 os	 classifica	 em	quatro	 grupo	 específicos	 de	 impostos	 (São	
eles	 IMPOSTOS	SOBRE	O	COMERCIO	EXTERIOR:	 II	e	 IE;	 IMPOSTO	SOBRE	O	PATRIMÔNIO	E	RENDA:	 IR,	 IPVA,	
IPTU,	ITR;	IMPOSTOS	SOBRE	PRODUÇÃO	E	CIRCULAÇÃO:	ISS,	ICMS,	IOF;	e	os	IMPOSTOS	ESPECIAIS:	IEG).	
	
3	COMPETÊNCIA	PARA	LEGISLAR	SOBRE	DIREITO	TRIBUTÁRIO	
É	o	poder	constitucionalmente	atribuído	a	um	determinado	ente	da	Federação	para	
editar	leis	que	versem	sobre	tributos	e	relações	jurídicas	a	eles	pertinentes.	Trata-se	de	uma	
competência	genérica	para	 traçar	 regras	gerais	 sobre	o	exercício	do	poder	de	 tributar.	Foi	
exercendo	essa	competência	que	a	União	editou	o	Código	Tributário	Nacional.	
9 
 
O	art.	24	da	CF	estabelece	que	a	competência	para	legislar	sobre	Direito	Tributário	
é	 concorrente,	 repartindo-a	 entre	 a	União	 e	os	 Estados.	 Compete	 a	UNIÃO	editar	 normas	
gerais	 de	 observância	 obrigatória	 para	 todos	 os	 entes	 tributantes.	 Os	 ESTADOS	 e	 o	 DF	
possuem	 competência	 suplementar	 para	 editar	 normas	 que	 atendam	 suas	 peculiaridades	
em	matéria	tributária	(CF,	art.	24,	I	e	§§	1º	ao	4º).	
						 Se	a	União	não	editar	normas	gerais,	os	Estados	e	o	DF	exercerão	a	 competência	
legislativa	 plena	 para	 atender	 suas	 peculiaridades.	 Questão	 importante	 é	 saber	 qual	 o	
respaldo	constitucional	que	permite	MUNICÍPIOS	editar	normas	sobre	seus	tributos	especí-
ficos?	A	resposta	a	tal	questão	é	encontrada	na	combinação	dos	art.	30,	III;	145	e	156	da	CF.	
					 A	lei	ordinária	(LO)	nº	5.172,	de	25	de	outubro	de	1966	instituiu	o	CTN,	sob	a	égide	
da	CF/46.	A	CF/67	recepcionou	o	CTN	e	instituiu	a	lei	complementar	(LC)	como	nova	espécie	
legislativa.	 Em	matéria	 de	 Direito	 Tributário	 as	 Leis	 Complementares	 desempenham	 uma	
tríplice	e	importante	função,	conforme	estabelecido	no	art.	146	da	CF/88.		
O	art.	146,	I,	prevê	que	cabe	a	LC	dispor	sobre	conflitos	de	competência	tributária,	
entre	a	União,	os	Estados,	o	Distrito	Federal	e	os	Municípios	(ICMS	ou	ISS	–	ITR	ou	IPTU).		
O	inciso	II	do	art.	146,	por	sua	vez,	dispõe	que	as	LC(s)	devem	regular	as	limitações	
constitucionais	ao	poder	de	tributar.		
Por	fim,	o	 inciso	 III	do	art.	146	determina	que	as	LC(s)	devem	estabelecer	normas	
gerais	em	matéria	de	legislação	tributária,	especialmente	sobre:		
	
(a)	definição	de	tributos	e	de	suas	espécies,	os	impostos,	os	fatos	geradores,	base	
de	cálculo	e	contribuintes;		
(b)	obrigação	tributária,	lançamento,	crédito,	prescrição	e	decadência;		
(c)	adequado	tratamento	tributário	às	cooperativas;		
(d)	 definição	 de	 tratamento	 diferenciado	 e	 favorecido	 às	 microempresas	 e	
empresas	de	pequeno	porte.	
	
Competência	 tributária	 é	 o	 poder	 constitucionalmente	 atribuído	 aos	 entes	 da	
Federação	 para	 editar	 leis	 que	 instituam	 tributos	 específicos.	 A	 CF/88	 não	 cria	 tributos,	
apenas	outorga	competência	para	que	os	entes	políticos	o	façam	por	meio	de	leis	próprias	
e	 específicas.	 O	 exercício	 do	 poder	 atribuído	 é	 uma	 faculdade,	 não	 uma	 imposição	
constitucional.	 Cada	 ente	 decide,	 de	 acordo	 com	 os	 seus	 critérios	 de	 oportunidade	 e	
convivência	política/	econômica,	sobre	o	exercício	da	competência	tributária.	
O	art.	11	da	LC	101/99	-	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal	(LRF)	dispõe	que	constituem	
requisitos	 essenciais	 da	 responsabilidade	 na	 gestão	 fiscal	 a	 instituição,	 previsão	 e	 efetiva	
arrecadação	 de	 todos	 os	 tributos	 da	 competência	 constitucional	 do	 respectivo	 ente	 da	
Federação.	O	§	único	do	art.	11	proibiu	a	realização	de	transferências	voluntárias	para	os	
entes	federados	que	deixem	de	instituir	os	impostos	de	sua	competência.	
O	 dispositivo	 deve	 ser	 interpretado	 com	 cuidado,	 pois	 o	 objetivo	 da	 Lei	 de	
Responsabilidade	Fiscal	não	é	o	de	exigir	a	criação	do	tributo	a	qualquer	custo,	mas	sim	de	
estimular	a	criação	dos	tributos	viáveis.		
10 
 
A	 competência	 tributária	 deriva	 do	 princípio	 do	 federalismo	 e	 é	
constitucionalmente	atribuída	a	um	ente	político	específico	(União,	Estados,	Distrito	Federal	
e	 Municípios)	 para	 que	 este,	 com	 base	 na	 lei,	 proceda	 à	 instituição	 da	 exação	 tributária	
(cobrança	de	impostos).	É	a	aptidão	constitucional	para	criar	tributos.		
A	atribuição	da	competência	tributária	às	pessoas	 jurídicas	de	Direito	Público	está	
prevista	nos	 arts.	 153	a	156	da	CF.	A	 competência	da	União	é	estabelecida	pelo	arts.	 153	
(privativa)	e	154	(residual)	da	CF.	A	competência	dos	Estados	e	do	DF	é	atribuída	pelo	art.	
155	da	CF.	 E	 a	 competência	dos	Municípios	é	atribuída	pelo	art.	 156	da	CF.	NÃO	 se	 deve	
confundir	 a	 competência	 tributária	 (específica),	 com	 a	 competência	 para	 legislar	 sobre	
Direito	Tributário,	que	é	genérica	(concorrente)	e	está	prevista	no	art.	24	§§	1°	ao	4°	da	CF:		
	
(a)	no	âmbito	da	 legislação	 concorrente	a	União	deve	estabelecer	normas	gerais;	
(b)	 a	 competência	 da	 União	 para	 legislar	 sobre	 normas	 gerais	 não	 exclui	 a	
competência	 suplementar	 dos	 Estados;	 (c)	 inexistindo	 lei	 federal	 sobre	 normas	
gerais,	 os	 Estados	 exercerão	 a	 competência	 legislativa	 plena,	 para	 atender	 suas	
peculiaridades;	(d)	a	superveniência	de	lei	federal	sobre	normas	gerais	suspende	a	
eficácia	da	lei	estadual,	no	que	lhe	for	contrário.	
	
					 A	 competência	 tributária	 é	 indelegável,	 intransferível	 e	 irrenunciável,	 conforme	
prescrevemos	 arts.	 7°	 e	 8°	 do	 CTN.	 A	 capacidade	 tributária	 ativa	 é	 administrativa	 e	
delegável,	 sendo	possível	 a	 transferência	das	 funções	de	arrecadar	ou	 fiscalizar	 tributos	 a	
outras	pessoas	 jurídicas	de	Direito	Público,	seguindo-se,	também,	as	garantias	e	privilégios	
processuais	da	fazenda	pública.	
					 O	não	exercício	da	competência	tributária	não	a	defere	a	pessoa	jurídica	de	direito	
público	 diversa	 daquela	 a	 que	 a	 CF	 a	 tenha	 atribuído.	 Todos	 os	 entes	 tributantes	 estão	
obrigados	a	observar	as	normas	gerais	de	Direito	Tributário,	as	quais	estarão	estabelecidas	
em	 leis	 complementares,	 conforme	 determina	 o	 art.	 146,	 III	 da	 CF.	 A	 pessoa	 jurídica	 que	
detém	capacidade	tributária	ativa	poderá	ocupar	o	polo	ativo	da	relação	jurídico-tributária,	
na	 condição	 de	 “sujeito	 ativo”,	 pois	 é	 titular	 do	 poder	 de	 exigir	 o	 tributo,	 conforme	
prescreve	o	art.	119	do	CTN.	
CLASSIFICAÇÃO	DA	COMPETÊNCIA	TRIBUTÁRIA	
COMPETÊNCIA	 TRIBUTOS	 ENTIDADES	POLÍTICAS	
PRIVATIVA	 Impostos	(regra	geral)	e	outros	tributos	 União,	Estados,	DF	e	Municípios	
COMUM	 Taxas	e	Contribuições	de	Melhoria	 União,	Estados,	DF	e	Municípios	
CUMULATIVA	 Tributos	em	geral		(art.	147/CF	menciona	impostos)	 União	e	Distrito	Federal	
ESPECIAL	 Empréstimo	Compulsório	e		Contribuições	Especiais	 União,	DF	e	Estados	
RESIDUAL	 Impostos	e		Contribuições	para	Seguridade	Social	 União	
EXTRAORDINÁRIA	 Imposto	Extraordinário	de	Guerra	 União	
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3.1	Competência	Privativa	
É	 o	 poder	 que	 têm	 os	 entes	 federados	 para	 instituir	 os	 impostos	 que	 são	
enumerados	exaustivamente	na	CF.	A	 competência	privativa	da	União	é	estabelecida	pelo	
art.	153/CF.	A	competência	privativa	dos	Estados	e	do	DF	é	atribuída	pelo	art.	155	da	CF.	E	a	
competência	privativa	dos	Municípios	é	atribuída	pelo	art.	156	da	CF.	
3.2	Competência	Comum	
Relacionam-se	aos	tributos	vinculados	(taxas	e	contribuições	de	melhoria).	A	União,	
os	 Estados,	Municípios	 e	 DF	 são	 os	 sujeitos	 ativos	 das	 taxas	 ou	 contribuições,	 desde	 que	
realizem	os	fatos	geradores	de	tais	tributos.	A	competência	comum	se	restringe	aos	tributos	
contraprestacionais	 (taxas,	 contribuições	 de	melhoria	 e	 contribuições	 previdenciárias	 dos	
servidores)	 é	 atribuída	 a	 cada	 ente	 político	 para	 impor	 os	mesmos	 tributos,	 guardando	 o	
vínculo	entre	o	mesmo	e	o	serviço	ou	atividade	prestada	(arts.	145,	II	e	III	e	149/CF).	
3.3	Competência	Cumulativa	
Também	 conhecida	 como	 competência	 múltipla,	 prevista	 no	 art.	 147	 da	 CF.	
relaciona-se	a	instituição	de	impostos	pela	União,	nos	Territórios	Federais	e	pelo	DF,	em	seu	
território.	Nos	territórios,	compete	à	União	instituir	os	impostos	federais	e	estaduais	e,	caso	
não	haja	divisão	deste	em	municípios,	caberá	também	os	impostos	municipais.	Como	o	DF	
não	é	dividido	em	municípios,	cabe	a	ele	a	instituição	de	impostos	estaduais	e	municipais.	
3.4	Competência	Especial	
Tal	 competência	 traduz-se	 no	 poder	 de	 instituir	 empréstimos	 compulsórios	 (art.	
148/CF)	 e	 contribuições	 especiais	 (art.	 149).	 Empréstimos	 Compulsórios	 são	 tributos	
autônomos,	com	cláusula	de	restituição,	instituídos	pela	União,	por	lei	complementar,	nas	
seguintes	hipóteses:	(a)	atender	despesas	extraordinárias	decorrentes	de	calamidade	pública,	
de	 guerra	 externa	 ou	 sua	 iminência,	 ou;	 (b)	 no	 caso	 de	 investimento	 público	 de	 caráter	
urgente	e	de	relevante	interesse	nacional.	(art.	148,	I	e	II,	da	CF	e	art.	15,	I	e	II	do	CTN).	
As	 contribuições	 especiais,	 de	 âmbito	 federal,	 constam	 do	 art.	 149	 da	 CF,	 sendo	
denominadas	de	contribuições	profissionais	ou	corporativas;	contribuições	 interventivas	ou	
CIDEs;	 e	 contribuições	 social-previdenciárias	 (art.	 195	 da	 CF).	 No	 §	 1°	 estão	 elencadas	 as	
contribuições	sociais	dos	servidores	públicos	dos	Estados,	DF	e	Municípios.	O	art.	149-A	da	
CF,	estabelece	uma	contribuição	de	competência	dos	Municípios	e	DF,	a	contribuição	para	o	
custeio	do	serviço	de	iluminação	pública	(CIP	ou	COSIP).	
3.5	Competência	Residual	
	A	 competência	 residual	 ou	 remanescente	 encontra	 respaldo	 no	 art.	 154,	 I	
(impostos)	e	no	art.	195,	§	4°	(contribuições	para	a	seguridade	social).	Refere-se	ao	poder	
de	 instituir	tributo	diverso	daqueles	 já	existentes,	mediante	LEI	COMPLEMENTAR	 (LC).	No	caso	
dos	 impostos,	 apenas	 a	 União	 detém	 a	 competência	 residual,	 que	 somente	 poderá	 ser	
instituído,	por	 lei	 complementar,	desde	que	se	obedeça	a	duas	 limitações:	 (a)	 respeito	ao	
princípio	da	não-cumulatividade;	(b)	proibição	de	coincidência	entre	o	seu	fato	gerador	ou	
base	de	cálculo	com	o	fato	gerador	ou	base	de	cálculo	de	outros	impostos.	
12 
 
Quanto	às	contribuições	para	a	seguridade	social,	o	raciocínio	é	similar,	conforme	
prescreve	o	art.	195,	§	4°	da	CF,	devem	obedecer	aos	seguintes	 requisitos:	 (a)	 respeito	ao	
princípio	da	não-cumulatividade;	(b)	proibição	de	coincidência	entre	o	seu	fato	gerador	ou	a	
sua	base	de	cálculo	com	o	fato	gerador	ou	a	base	de	cálculo	de	outras	contribuições.	
3.6	Competência	Extraordinária	
A	 competência	 extraordinária	 é	 atribuída	 a	 União	 para	 instituir	 o	 imposto	
extraordinário	de	guerra	 (IEG),	conforme	se	depreende	do	art.	154,	 II	da	CF	e	o	art.	76	do	
CTN.	O	IEG	poderá	ser	criado	na	situação	de	beligerância,	na	qual	se	vir	inserido	o	Brasil,	com	
o	intuito	de	gerar	receitas	extras	à	manutenção	das	Forças	Armadas.		
O	 contexto	 é	 restritivo:	 guerra	 externa,	 iminente	 ou	 em	 realização,	 não	 pode	 ser	
guerra	civil.	O	IEG	surge	por	lei	ordinária	ou	MP,	não	é	restituível	e	não	se	vincula	à	despesa	
que	o	fundamentou	(art.	167,	IV/CF);	o	EC	surge	por	lei	complementar	(MP	não	é	possível),	é	
restituível	 e	 tem	 receita	afetada	à	despesa	que	o	 fundamentou	 (art.	 148,	§	único).	O	 fato	
gerador	do	 IEG,	por	óbvio,	não	poderá	 ser	 a	 guerra,	 sendo	possível	que	o	mesmo	seja	de	
qualquer	 imposto,	estando,	ou	não,	na	competência	da	União.	Trata-se	de	uma	permissão	
expressa	na	CF	para	a	BITRIBUTAÇÃO	(entes	tributantes	diversos	e	mesmo	fato	gerador)	e	para	
o	 BIS	 IN	 IDEM	 (mesmo	 ente	 tributante	 e	 mesmo	 fato	 gerador).	 O	 IEG,	 sendo	 criado,	 terá	
exigência	 imediata,	pois	 se	 trata	de	exceção	à	 anterioridade	e	à	noventena.	Tem	caráter	
provisório,	 uma	 vez	 que,	 cessadas	 as	 causas	 de	 sua	 criação,	 o	mesmo	 deve	 desaparecer,	
observado	o	prazo	máximo	de	cinco	anos	estabelecido	no	art.	76	do	CTN.	
	
4	LIMITAÇÕES	CONSTITUCIONAIS	AO	PODER	DE	TRIBUTAR	
4.1	GENERALIDADES	
As	limitações	ao	poder	de	tributar	estão	dispostas	nos	arts.	150	a	152	da	CF,	porém	
o	dispositivo	deixa	claro	que	as	respectivas	garantias	elencadas	na	Carta	Magna	não	são	as	
únicas	disponíveis	aos	contribuintes,	formando,	assim,	um	rol	não	exaustivo.		
É	importante	lembrar	que	a	norma	constitucional	que	define	as	“cláusulas	pétreas”	
(CF,	 art.	 60,	 §	 4°)	 não	proíbe	quaisquer	 EC	 sobre	 tais	matérias,	 apenas	 veda	 as	mudanças	
tendentes	 a	 aboli-las.	 Em	 resumo,	 as	 EC	 que	 ampliarem	 garantias	 individuais	 do	
contribuinte	são	válidas,	por	outro	lado,	já	aquelas	que	as	diminuírem,	criarem	exceções	ou	
as	enfraquecerem	poderão	ser	consideradas	inconstitucionais.	
4.2	PRINCÍPIOS	TRIBUTÁRIOS	CONSTITUCIONAIS	
Os	 princípios	 limitadores	 ao	 poder	 de	 tributar	 são	 considerados	 garantias	 do	
mesmo	 nível	 das	 clausulas	 pétreas,	 guarda	 uma	 concepção	 de	 garantias	 individuais	 ao	
contribuinte.		
4.2.1	Princípio	da	Legalidade	ou	da	Reserva	Legal	(art.	150,	I)	
Esse	é	o	princípio	da	legalidade	da	tributação	(nullum	tributum	sine	lege),	formado	
pelos	ideais	de	justiça	e	segurança	jurídica.	Visa	dar	uma	maior	garantia	ao	contribuinte	no	
sentido	de	 impedir	que	os	tributos	sejam	instituídos	sem	que	sejam	observados	a	vontade	
da	maioria.		
13 
 
O	art.	5°,	II	da	CF/88	estabelece	que	“ninguém	será	obrigado	a	fazer	ou	a	deixar	de	
fazer	alguma	coisa	 senão	em	virtude	de	 lei”.	Como	o	 tributo	 é	 uma	prestação	pecuniária	
compulsória,só	pode	ser	exigido	por	força	de	lei	e	obriga	o	contribuinte	ao	pagamento	do	
mesmo,	independente	de	sua	vontade.	
Segundo	os	constitucionalistas	a	submissão	de	matéria	específica	à	regulação	por	lei	
é	 manifestação	 do	 princípio	 da	 reserva	 legal,	 enquanto	 que	 a	 submissão	 da	 criação	 de	
quaisquer	 obrigações	 ao	 domínio	 da	 lei	 (art.	 150,	 I	 da	 CF)	 decorre	 do	 princípio	 da	
legalidade.	O	 tributo	 só	pode	 ser	 criado	por	 lei,	 seja	 lei	 ordinária	 (abrangidas	as	Medidas	
Provisórias),	ou	por	lei	complementar	como	nos	casos	dos	empréstimos	compulsórios	(art.	
148	da	CF),	do	imposto	sobre	grandes	fortunas	(art.	153,	VII,	da	CF),	dos	impostos	residuais	
(art.	154,	I,	da	CF)	e	das	contribuições	residuais	da	seguridade	social	(195,	§	4°	da	CF).	
A	legalidade	tributária	implica,	por	conseguinte,	não	a	simples	preexistência	da	lei,	
mas	 a	 reserva	 absoluta	 da	 lei,	 ou	 seja,	 a	 necessidade	 de	 que	 toda	 a	 conduta	 da	
administração	tributária	se	fundamente	na	lei.	
O	 art.	 97	 do	 CTN	 exprime	 o	 princípio	 da	 legalidade,	 pois	 somente	 a	 lei	 pode	
instituir,	extinguir,	majorar	ou	reduzir	 tributos.	Para	alguns	 impostos	e	para	a	contribuição	
de	 intervenção	 no	 domínio	 econômico,	 há	 exceções	 restritas	 à	 regra	 da	 reserva	 de	 lei	
formal,	nas	quais	a	CF	se	conforma	com	a	mera	reserva	de	lei	material,	traduzida	em	ato	do	
Poder	Executivo.		
SOMENTE	 EXISTEM	 EXCEÇÕES	 REFERENTES	 À	MAJORAÇÃO	DE	 TRIBUTOS,	 POIS	 PARA	A	 INSTITUIÇÃO	
DOS	MESMOS	SOMENTE	A	LEI	PODERÁ	INSTITUÍ-LOS.		
Tais	situações	ocorrem	em	relação	à	possibilidade	de	alteração	das	alíquotas	dos	II,	
IE,	IPI	e	IOF,	desde	que	atendidas	as	condições	e	limites	estabelecidos	em	lei	(art.	153,	§	1º	
da	CF).	O	art.	177,	§	4º,	I,	b,	da	CF	define	exceção	aplicável	à	contribuição	de	intervenção	no	
domínio	 econômico	 relativa	 às	 atividades	 de	 importação	 ou	 comercialização	 de	 álcool	
combustível,	petróleo/gás	natural	e	derivados,	facultando	que	sua	alíquota	seja	reduzida	ou	
restabelecida	por	Decreto.	
O	Princípio	do	Paralelismo	das	Formas	estabelece	que,	da	mesma	maneira	que	a	CF	
exige	 lei	 para	 a	 instituição	 de	 tributos,	 também	 o	 faz,	 implicitamente,	 para	 a	 respectiva	
extinção.	 Em	 virtude	 do	 patrimônio	 público	 ser	 indisponível,	 a	 concessão	 de	 benefícios	
fiscais	ou	autorização	de	prática	de	atos	que	gerem	impactos	sobre	o	crédito	tributário	ou	
sobre	sua	exigibilidade	somente	pode	ser	feita	por	lei	(art.	150,	§	6º	da	CF).	
Face	a	amplitude	do	princípio	da	legalidade	estatuído	no	art.	5º,	 inciso	II,	da	CF,	a	
multa	 tributária,	 por	 gerar	 uma	 obrigação	 a	 ser	 paga	 pelo	 infrator,	 somente	 poderá	 ser	
instituída	por	lei.	
	
O	art.	97	do	CTN,	enumera	matérias	que	devem	ser	submetidas	à	reserva	legal:	
I	-	instituição	de	tributos	ou	a	sua	extinção;	
II	-	a	majoração	de	tributos,	ou	a	sua	redução;	
III	 -	 a	definição	do	 fato	gerador	da	obrigação	 tributária	principal	 e	do	 seu	 sujeito	
passivo;	
14 
 
IV	-	a	fixação	de	alíquotas	do	tributo	e	da	sua	base	de	cálculo;	
V	 -	 a	 cominação	 de	 penalidades	 para	 as	 ações	 ou	 omissões	 contrárias	 a	 seus	
dispositivos,	ou	para	outras	infrações	nela	definidas;	
VI	 -	as	hipóteses	de	exclusão,	 suspensão	e	extinção	de	créditos	 tributários,	ou	de	
dispensa	ou	redução	de	penalidades.	
	
De	 fundamental	 importância	 é	 conhecer	as	matérias	 que	 NÃO	 estão	 sujeitas	 ao	
princípio	 da	 legalidade,	 podendo	 ser	 disciplinadas	 por	 meio	 de	 ato	 infralegal	 (decreto	
presidencial,	por	exemplo).	O	STF	entende	que	o	art.	97	do	CTN	foi	recepcionado	pela	CF/88	
e,	 interpretando	 o	 dispositivo,	 a	 contrario	 sensu,	 conclui	 que	 as	 matérias	 que	 ali	 não	
constam	não	estão	abrangidas	pelo	princípio	da	legalidade.	
A	Súmula	67	do	STF	dispõe	que	é	inconstitucional	a	cobrança	do	tributo	que	houver	
sido	criado	ou	aumentado	no	mesmo	exercício	financeiro.	
Os	casos	mais	relevantes	são	a	atualização	do	valor	monetário	da	base	de	cálculo	
do	tributo	(ressalvada	pelo	§	2º	do	art.	97/CTN)	e	a	fixação	do	prazo	para	recolhimento	do	
tributo	(jurisprudência	do	STF	–	RE	172.394/SP	e	RE	195.218/MG).	
Outro	ponto	importante	é	que,	apesar	do	princípio	da	legalidade	não	ter	exceções	
quanto	à	criação	de	tributos,	permite	em	relação	à	sua	majoração.	No	texto	original	da	CF	
eram	quatro	exceções	relacionadas	à	possibilidade	de	alteração,	dentro	dos	limites	legais,	
das	alíquotas	dos	impostos	de	importação,	de	exportação,	sobre	produtos	industrializados	
e	sobre	operações	financeiras.	
Com	 o	 advento	 da	 EC	 nº	 33/01,	 foram	 previstas	 duas	 outras	 exceções,	 ambas	
relativas	à	tributação	de	combustíveis:		
(1)	CIDE-combustíveis	(art.	177,	§	4º,	I,	b	da	CF).	
(2)	Convênios	 entre	 os	 Estados	 e	 o	 Distrito	 Federal,	 para	definir	 as	 alíquotas	 do	
ICMS-monofásico	 incidente	 sobre	 combustíveis	 definidos	 em	 Lei	 Complementar	 (CF,	 art.	
155,	§	4º,	IV).	
TRIBUTO	 EXCEÇÃO	À	LEGALIDADE	 EXCEÇÃO	À	ANTERIORIDADE	 ATO	NORMATIVO	
CIDE-combustíveis	
Redução	e		
Restabelecimento	de	Alíquotas	
Redução	e		
Restabelecimento	de	Alíquotas	
DECRETO	
ICMS-monofásico	
combustíveis	
Fixação	de	Alíquotas	
(redução	e	aumento)	
Redução	e		
Restabelecimento	de	Alíquotas	
CONVÊNIO	
CONFAZ	
	 	
Por	fim,	cabe	ressaltar	a	viabilidade	de	edição	de	Lei	Delegada	ou	Medida	Provisória	
que	verse	sobre	matéria	tributária,	respeitadas	as	restrições	impostas	pela	CF,	em	ambos	os	
casos.	A	EC	32/2001,	passou	a	prever	que,	ressalvados	o	II,	o	IE,	o	IPI,	o	IOF	e	o	IEG,	a	MP	
que	implique	majoração	de	impostos	só	produzirá	efeitos	no	exercício	financeiro	seguinte	
se	for	convertida	em	lei	até	o	último	dia	daquele	em	que	foi	editada	(art.	62/CF).	Para	as	
outras	 espécies	 tributárias	 a	 regra	 da	 anterioridade	 deve	 ser	 observada,	 tomando	 como	
referência	a	data	da	publicação	da	MP	e	não	de	sua	conversão	em	lei.	
15 
 
4.2.2	Princípio	da	Capacidade	Contributiva	(art.	145,	§	1º)	
Visa	 atingir	 a	 justiça	 fiscal,	 repartindo	 os	 encargos	 do	 Estado	 na	 proporção	 das	
possibilidades	de	cada	contribuinte.	Tem	caráter	programático,	servindo	como	norteador	da	
atividade	 legislativa.	 Este	principio,	 além	de	 resguardar	o	patrimônio	do	 contribuinte,	 visa	
distribuir	a	justiça	fiscal,	pois	não	seria	justo	que	todos	os	contribuintes	pagassem	o	mesmo	
imposto	se	uns	possuem	uma	maior	renda	que	outros.	Estamos	falando	aqui	principalmente	
dos	tributos	de	caráter	pessoal.	
O	 legislador	 ordinário	 está	 constitucionalmente	 proibido	 de	 instituir	 uma	
progressividade	 na	 razão	 inversa	 da	 grandeza	 presumível	 da	 renda	 ou	 dos	 bens	 sobre	 os	
quais	incide	o	imposto.	Assim,	seria	inconstitucional	a	instituição	de	alíquotas	progressivas	
do	IPTU	na	razão	inversa	do	valor	venal	dos	imóveis:	quanto	menor	o	valor	venal	do	imóvel	
maior	a	alíquota	do	imposto.		
Este	 princípio	 baseia-se	 na	 ordem	 natural	 das	 coisas,	 ou	 seja,	 onde	 não	 houver	
riqueza	é	 inútil	 instituir	 imposto.	Busca-se	também,	preservar	o	contribuinte	evitando	uma	
tributação	 excessiva.	O	 constituinte	 utilizou-se	 da	 expressão	 “sempre	 que	 possível”,	 pois,	
dependendo	das	 características	de	 cada	 imposto,	 ou	da	necessidade	de	utilizar	 o	 imposto	
com	finalidades	extrafiscais,	este	princípio	pode	ser	excepcionado.	
Embora	 este	 princípio	 só	 se	 aplique	 aos	 impostos	 outras	 espécies	 tributárias	
podem	 levar	 em	 consideração	 a	 capacidade	 contributiva,	 em	 especial	 as	 taxas	 em	
hipóteses	nas	quais	não	se	revela	capacidade	econômica	(art.	5°,	LXXVI	e	LXXVII/CF).	
	
4.2.2.1	A	Capacidade	Contributiva	e	a	Progressividade	(IR:	art.	153,	§	2º,	I;	IPTU:	art.	156,	§	
1º,	I;	ITR:	art.	153,	§	4º,I)	
A	progressividade	 traduz-se	em	 técnica	 de	 incidência	 de	 alíquotas	 variadas,	 cujo	
aumento	se	dá	na	medida	em	que	se	majora	a	base	de	cálculo	do	tributo.		
Pode	 ser	 desdobrado	 em	 progressividade	 fiscal,	 quanto	 mais	 se	 ganha,	 mais	 se	
paga,	pois	possui	finalidade	meramente	arrecadatória;	e	progressividadeextrafiscal,	 ligada	
ao	 interesse	 regulatório.	 Em	 nosso	 ordenamento	 jurídico-tributário	 existem	 três	 impostos	
progressivos:	 IR	 (fiscal),	 IPTU	 (fiscal	e	extrafiscal)	e	 ITR	 (extrafiscal).	Alguns	doutrinadores	
entendem	que	a	EC	nº	42/2003	atribuiu	progressividade	ao	IPVA,	conforme	estabelecido	no	
art.	155,	§	6º,	II	da	CF:	“poderá	ter	alíquotas	diferenciadas	em	função	do	tipo	e	utilização”.	
4.2.2.2	A	Capacidade	Contributiva	e	a	Proporcionalidade	
A	 técnica	 da	 proporcionalidade	 é	 obtida	 pela	 aplicação	 de	 uma	 alíquota	 única	
sobre	uma	base	tributável	variável,	ou	seja,	o	desembolso	de	cada	um	será	proporcional	à	
grandeza	da	expressão	econômica	do	fato	tributado.		
4.2.2.3	 A	 Capacidade	 Contributiva	 e	 Seletividade	 (IPI:	 art.	 153,	 §	 3º,I;	 ICMS:	 art.	 155,	 §	
2º,III;	IPVA:	art.	155,	§	6º,II)	
A	seletividade	é	a	forma	de	concretização	do	postulado	da	capacidade	contributiva	
em	certos	tributos	indiretos,	expondo	a	extrafiscalidade	aplicada	a	certos	tributos.		
Para	o	ICMS	a	seletividade	é	facultativa,	para	o	IPI	ela	é	obrigatória.	
16 
 
4.2.3	Princípio	da	Isonomia	ou	Igualdade	Tributária	(art.	150,	II)	
O	princípio	específico	de	que	todos	são	iguais	perante	o	fisco	(art.	150,	II,	CF)	é	uma	
decorrência	natural	do	princípio	genérico	de	que	todos	são	iguais	perante	a	lei	(art.	5°/CF).	A	
igualdade	consiste	em	tratar	igualmente	os	iguais	e	desigualmente	os	desiguais,	na	medida	
de	 suas	desigualdades.	Este	princípio	veda	o	 tratamento	 jurídico	diferenciado	de	pessoas	
sob	os	mesmos	pressupostos	de	 fato,	 impede	 discriminações	 tributárias,	 privilegiando	ou	
favorecendo	determinadas	pessoas	físicas	ou	jurídicas.	Visa	proteger	o	indivíduo	evitando-se	
perseguições	 e	 favorecimentos.	 Não	 pode	 a	 analogia	 ser	 invocada	 pela	 administração	
tributária	para	exigir	tributo	em	uma	situação	análoga,	porém	não	prevista	em	lei.		
4.2.4	Princípio	da	Vedação	ao	Confisco	ou	do	Não	Confisco	(art.	150,	IV)	
O	art.	150,	 IV	da	CF	dispõe	que	é	vedado	utilizar	 tributo	com	efeito	confiscatório.	
Confiscar	é	tomar	para	o	Fisco,	desapropriando	alguém	de	seus	bens	em	proveito	do	Estado.	
A	 Constituição	 garante	 o	 direito	 de	 propriedade	 (art.	 5°,	 XXII	 e	 art.	 170,	 II),	 coibindo	 o	
confisco,	 ao	 estabelecer	 a	 prévia	 e	 justa	 indenização	 nos	 casos	 em	 que	 se	 autoriza	 a	
desapropriação	 (art.	5,	XXIV),	art.	182	§§	3°	e	4°	e	art.	184).	O	 tributo	deve	ser	suportado	
pelo	 contribuinte,	 sem	 que	 ele	 venha	 a	 perder	 seus	 bens	 devido	 a	 alta	 tributação.	 Este	
principio	do	não	confisco	deve	ser	observado	por	todos	os	entes	da	federação.		
Tributos	confiscatórios	absorvem	todo	o	valor	da	propriedade,	aniquilam	a	empresa	
ou	impedem	o	exercício	de	uma	atividade	lícita	e	moral.	Desde	que	a	tributação	se	faça	nos	
limites	 autorizados	 pela	 Constituição,	 a	 transferência	 de	 riquezas	 do	 contribuinte	 para	 o	
Estado	é	legítima	e	não	confiscatória.		
Esse	princípio	atua	em	conjunto	com	o	princípio	da	capacidade	contributiva	que	
visa	preservar	a	capacidade	econômica	dos	indivíduos.	Seu	objetivo	é	evitar	que,	por	meio	
de	 tributo,	 o	 Estado	 anule	 a	 riqueza	 privada.	 Não	 é	 um	 preceito	matemático,	 pois	 a	 Lei	
Maior	 não	 define	 os	 percentuais	 que	 caracterizariam	 o	 confisco,	 trata-se	 de	 um	 critério	
informador	da	atividade	do	 legislador,	dirigido	ao	intérprete	e	ao	julgador.	Como	é	fixado	
em	cláusula	aberta,	com	conteúdo	jurídico	indeterminado,	cabe	ao	arbítrio	do	juiz,	avaliar	a	
existência	ou	não	de	confisco.	Alguns	parâmetros	estão	delineados	na	jurisprudência	do	STF.		
A	identificação	do	efeito	confiscatório	deve	ser	feita	em	função	do	total	da	carga	
tributária,	mediante	verificação	da	capacidade	de	que	dispõe	o	contribuinte,	considerando	
o	montante	de	sua	riqueza	(capital	e	renda),	para	suportar	e	sofrer	a	incidência	de	todos	os	
tributos	que	ele	deverá	pagar,	dentro	de	determinado	período,	à	mesma	pessoa	política	que	
os	houver	instituído,	condicionando-se	aos	padrões	de	razoabilidade.	
4.2.5	Princípio	da	Liberdade	de	Tráfego	(art.	150,	V)	
A	 CF	proíbe	 que	 se	 estabeleçam	 limitações	 ao	 tráfego	 de	 pessoas	 ou	 bens,	 por	
meio	de	 tributos	 interestaduais	ou	 intermunicipais,	 ressalvada	a	cobrança	de	pedágio	pela	
utilização	de	vias	conservadas	pelo	Poder	Público.	Tal	proibição	visa	prestigiar	a	 liberdade	
de	comércio	e	o	pacto	federativo.	Apesar	disso,	esse	princípio	convive	com	o	ICMS,	pois	o	
mesmo	é	previsto	na	própria	CF.	Abre	exceção	para	a	cobrança	de	pedágio	pela	utilização	
de	vias	conservadas	pelo	Poder	Público.	
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4.2.6	Princípios	da	Não	Surpresa	(art.	150,	III)		
A	segurança	 jurídica,	ao	 lado	da	 justiça	constituem-se	em	objetivos	 fundamentais	
do	direito,	sendo	fundamento	para	vários	institutos	no	ordenamento	jurídico	pátrio,	como	o	
direito	adquirido,	o	ato	jurídico	perfeito,	a	coisa	julgada,	a	prescrição	e	a	decadência,	entre	
outros.	Este	principio	visa	permitir	ao	contribuinte	que	se	organize	em	relação	a	uma	carga	
tributária	 que	 lhe	 será	 imposta.	 Em	matéria	 tributária	 a	 segurança	 jurídica	 traduz-se	 nos	
princípios	da	não-surpresa,	que	se	subdividem	no:	princípio	da	irretroatividade,	princípio	da	
anterioridade	anual	e	princípio	da	anterioridade	nonagesimal,	ou	da	noventena.	
4.2.6.1	Princípios	da	Não	Surpresa	-	Irretroatividade	
É	 vedado	 aos	 entes	 tributantes	 cobrar	 tributos	 em	 relação	 a	 fatos	 geradores	
ocorridos	antes	do	início	da	vigência	da	lei	que	os	houver	instituído	ou	aumentado	(art.	150,	
III,	a	da	CF).	Nesse	raciocínio	o	art.	105	do	CTN,	afirma	que	“a	legislação	tributária	aplica-se	
imediatamente	 aos	 fatos	 geradores	 futuros	 e	 pendentes”.	 Os	 objetivos	 são:	 (a)	 impedir	 a	
tributação	de	fatos	que,	no	momento	da	sua	ocorrência,	não	estavam	sujeitos	à	 incidência	
tributária;	(b)	garantir	que	a	tributação	já	verificada	é	definitiva,	não	podendo	ser	objeto	de	
majoração	por	legislação	posterior.	
O	 PRINCÍPIO	 DA	 IRRETROATIVIDADE	 DA	 LEI	 TRIBUTÁRIA	 não	 admite	 qualquer	 exceção,	
quando	 se	 trata	 da	 cobrança	 de	 tributos,	 isto	 quer	 dizer	 que	 não	 se	 pode	 alcançar	 fatos	
geradores	ocorridos	antes	da	lei	vigente.	Entretanto,	admite-se	a	aplicação	da	lei	tributária	
a	atos	ou	fatos	pretéritos	(retroatividade	da	lei)	nas	hipóteses	previstas	no	art.	106	do	CTN:		
(1)	nos	casos	de	leis	meramente	interpretativas,	excluída	a	aplicação	de	penalidades	
à	infração	dos	dispositivos	interpretados;	e		
(2)	 quando	 se	 tratar	 de	 atos	 não	 definitivamente	 julgados:	 (i)	 quando	 deixe	 de	
defini-lo	como	infração;	(ii)	quando	deixe	de	tratá-lo	como	contrário	a	qualquer	exigência	de	
ação	ou	omissão,	desde	que	não	tenha	sido	fraudulento	e	não	tenha	implicado	em	falta	de	
pagamento	de	tributo;	e	(iii)	quando	lhe	comine	penalidade	menos	severa	que	a	prevista	na	
lei	vigente	ao	tempo	de	sua	prática.	
4.2.6.2	Princípios	da	Não	Surpresa	-	Anterioridade	Anual	(Anterioridade)	
A	 CF/88	 veda	 a	 União,	 Estados,	 Distrito	 Federal	 e	Municípios	 cobrar	 tributos	 “no	
mesmo	exercício	financeiro	em	que	haja	sido	publicada	a	lei	que	os	instituiu	ou	aumentou”	
(art.	 150,	 III,	 b).	 Seu	 marco	 temporal	 é	 a	 data	 da	 publicação	 da	 lei,	 já	 o	 princípio	 da	
irretroatividade	 tem	 como	marco	 temporal	 o	 início	 da	 vigência	 da	 lei.	 Ressalte-se	 que	 o	
princípio	existe	 para	 proteger	 o	 contribuinte	 assim,	não	 impede	 a	 imediata	 aplicação	de	
mudanças	que	diminuam	a	 carga	 tributária	a	que	o	contribuinte	está	sujeito	 (redução	ou	
extinção	de	tributos)	ou	que	não	tenham	qualquer	impacto	sobre	essa	carga	tributária.		
Se	 uma	 Medida	 Provisória	 foi	 editada	 em	 novembro	 de	 2016	 e	 só	 tenha	 sido	
convertida	 em	 lei	 em	março	 de	 2017,	 pelo	 principio	 da	 anterioridade	 anual,	 a	mesma	 só	
produziria	seus	efeitos	a	partir	de	1º	de	janeiro	de	2018,	salvo,	se	tratasse	de	algum	tributo	
que	fosse	exceção	a	tal	princípio.	A	anterioridade	tem	diversas	exceções	previstas	na	própria	
Constituição	Federalque	deverão	ser	apreciados	com	muita	atenção.	
18 
 
	
*	 Também	 são	 exceções	 ao	 princípio	 da	 NOVENTENA,	 exceto	 as	 contribuições	 para	 o	 financiamento	 da	
seguridade	social,	que	deve	observar	a	noventena.		
ATENÇÃO:	As	contribuições	para	financiamento	da	seguridade	social	(art.	195,	§	6°/CF),	da	mesma	forma	que	
o	IPI,	ESTÃO	SUJEITOS	AO	PRINCÍPIO	DA	NOVENTENA.	
As	exceções	relativas	ao	II,	IE,	IPI	e	IOF	relacionam-se	as	características	extrafiscais,	
constituindo-se	em	poderosos	mecanismos	de	intervenção	no	domínio	econômico.	
Os	 empréstimos	 compulsórios	 de	 guerra	 ou	 calamidade	 pública	 e	 os	 impostos	
extraordinários	 de	 guerra,	 deve-se	 à	urgência	 na	 obtenção	de	 recursos	 para	 enfrentar	 as	
graves	situações	que	autorizam	sua	instituição.		
Já	 as	 exceções	 relativas	 ao	 ICMS-Monofásico	 sobre	 os	 combustíveis	 e	 a	 CIDE-
Combustível,	são	parciais,	pois	tratam-se	do	restabelecimento	das	alíquotas.	
Quando	 determinado	 contribuinte	 é	 beneficiado	 por	 isenção	 legalmente	
concedida,	há	uma	diminuição	da	carga	 tributária	a	que	está	sujeito	não	havendo	que	se	
falar	em	qualquer	prazo	para	que	o	benefício	possa	gerar	efeitos	concretos.		
No	 caso	 de	 revogação	 de	 uma	 isenção	 concedida,	 a	 situação	 é	 oposta,	 pois,	 a	
mudança	legislativa	tem	como	consequência	um	acréscimo	no	sacrifício	financeiro	realizado	
pelo	contribuinte,	conforme	estabelece	o	art.	104,	III	do	CTN.	
O	STF	entende	que	revogação	de	isenção	não	se	equipara	à	criação	ou	à	majoração	
de	 tributo,	 sendo	apenas	a	dispensa	 legal	do	pagamento	de	exação	 já	existente,	de	 forma	
que	 o	 tributo	 volta	 a	 ser	 imediatamente	 exigível,	 não	 sendo	 aplicável	 o	 princípio	 da	
anterioridade.	
4.2.6.3	Princípios	da	Não	Surpresa	-	Noventena	
Quando	da	promulgação	da	CF/88,	a	obediência	a	um	prazo	de	90	dias	entre	a	data	
da	publicação	de	uma	 lei	que	majorasse	ou	criasse	 tributo	era	aplicável	exclusivamente	às	
contribuições	para	financiamento	da	seguridade	social,	por	força	do	art.	195,	§	6°.	
A	 EC	 42/2003	 introduziu	 o	 princípio	 da	 noventena,	 como	 obrigatório	 a	 ser	
observado	para	todos	os	tributos,	pela	inserção	da	alínea	c	no	art.	150,	III.	Seu	texto	exige	o	
cumprimento	do	prazo	de	90	dias	nos	casos	de	instituição	ou	aumento	de	tributo,	enquanto	
o	art.	195,	§	6°/CF	exige	o	cumprimento	em	caso	de	 instituição	ou	modificação.	Porém,	o	
STF,	 entendendo	 que	 a	 anterioridade	 nonagesimal	 existe	 para	 proteger	 o	 contribuinte	
contra	mudanças	que	repercutem	de	forma	negativa	em	seu	patrimônio,	decidiu	que	o	art.	
195,	§	6°da	CF,	só	é	aplicável	no	caso	de	instituição	ou	majoração	de	tributos.	
19 
 
Algumas	 observações	 precisam	 ser	 feitas	 no	 que	 concerne	 à	 observância	 da	
noventena,	quando	um	tributo	a	ele	sujeito	é	 instituído	ou	majorado	por	meio	de	medida	
provisória	 (MP).	 Se	 a	MP	 for	 convertida	 em	 lei	 sem	 alteração	 substancial	 do	 texto	 a	
cobrança	continua,	desde	que	já	tenham	completados	os	90	dias.		
Por	outro	 lado,	 caso	 a	MP	 seja	 rejeitada	 ou	 perca	 a	 sua	 eficácia	por	decurso	de	
prazo,	o	tributo	 (ou	a	majoração)	deixa	 imediatamente	de	ser	cobrado.	Nesse	caso,	como	
houve	cobrança	com	base	na	Medida	Provisória	por	um	cero	período,	caberá	ao	Congresso	
disciplinar,	por	decreto	legislativo,	as	relações	jurídicas	ocorridas	durante	período	em	que	o	
tributo	foi	exigindo	com	um	valor	maior.	Caso	o	Congresso	silencie	a	respeito	e	não	edite	o	
decreto	legislativo	no	prazo	de	60	dias,	as	relações	jurídicas	geradas	conservam-se	regidas	
pela	MP.	Esse	princípio	apresenta	diversas	exceções	previstas	na	própria	CF:	
	
As	exceções	à	noventena	são	semelhantes	as	exceções	à	anterioridade.	Em	relação	
ao	 II,	 IE,	 IPI	 e	 IOF,	 sujeitos	 à	 anterioridade,	 apenas	 o	 IPI	 não	 se	 sujeita	 à	 exceção	 à	
noventena.		
Os	 empréstimos	 compulsórios	 de	 guerra	 ou	 calamidade	 pública	 e	 os	 impostos	
extraordinários	 de	 guerra,	 deve-se	 à	urgência	 na	 obtenção	de	 recursos	 para	 enfrentar	 as	
graves	situações	que	autorizam	sua	instituição.		
Por	 fim,	 a	 exceção	 referente	 às	 bases	 de	 cálculo	 do	 IPVA	 e	 do	 IPTU	 tem	
fundamento	 diverso	 dos	 demais,	 porque	 ambos	 os	 tributos	 incidem	 sobre	 o	 valor	 de	 um	
bem	(veículo	ou	imóvel),	que	tem	o	seu	valor	venal	alterado	ano,	após	ano.	
4.2.7	Princípios	de	Proteção	ao	Pacto	Federativo	
4.2.7.1	Princípio	da	Uniformidade	Geográfica	
Previsto	no	art.	151,	 I	da	CF	veda	à	União	“instituir	tributo	que	não	seja	uniforme	
em	todo	território	nacional	ou	que	 implique	distinção	ou	preferência	em	relação	a	Estado,	
ao	 Distrito	 Federal	 ou	 a	 Município,	 em	 detrimento	 de	 outro,	 admitida	 a	 concessão	 de	
incentivos	 fiscais	 destinados	 a	 promover	 o	 equilíbrio	 do	 desenvolvimento	 socioeconômico	
entre	as	diferentes	regiões	do	país”.	Visa	preservar	o	pacto	federativo,	porém	traz	também	
a	exceção	ao	permitir	a	diferenciação	com	a	finalidade	extrafiscal	de	diminuir	as	diferenças	
de	desenvolvimento	socioeconômico	entre	as	diferentes	regiões	do	país.	O	STF	entende	que	
a	concessão	de	isenção	se	funda	no	juízo	de	conveniência	e	oportunidade.	
20 
 
4.2.7.2	Princípio	da	Uniformidade	da	Tributação	da	Renda	
Segundo	 o	 art.	 151,	 II,	 da	 CF/1988,	 é	 vedada	 à	 União	 “tributar	 a	 renda	 das	
obrigações	da	dívida	pública	dos	Estados,	do	Distrito	Federal	e	dos	Municípios,	bem	como	a	
remuneração	e	os	proventos	dos	respectivos	agentes	públicos,	em	níveis	superiores	aos	que	
fixar	para	suas	obrigações	e	para	seus	agentes”.	
Neste	 caso,	 não	pode	 a	União	 instituir	 uma	alíquota	de	 imposto	de	 renda	menor	
para	os	agentes	públicos	dos	estados	ou	municípios.	Neste	caso	além	de	ferir	o	principio	da	
uniformidade	da	tributação	e	renda	estaria	ferindo	também	ao	principio	da	isonomia.	
Visa	evitar	que	a	União	utilize	o	tributo	como	um	meio	de	concorrer	deslealmente	
no	 “mercado”	 de	 títulos	 da	 dívida	 pública	e	na	 seleção	de	 servidores	 públicos.	O	que	 se	
tributa	é	a	renda	gerada	pela	operação,	que	é	rendimento	do	particular	adquirente	do	título.	
4.2.7.3	Princípio	da	Vedação	às	Isenções	Heterônomas	
Isenção	 é	uma	 forma	de	 exclusão	do	 crédito	 tributário	 que	 consiste	na	dispensa	
legal	do	pagamento	do	tributo.	É	um	benefício	fiscal	concedido	exclusivamente	por	lei,	em	
regra	elaborado	pelo	ente	que	tem	competência	para	a	criação	do	tributo.	
Isenção	consiste	em	não	onerar	um	determinado	contribuinte	decorrente	de	uma	
situação	específica.	A	isenção	será	sempre	estabelecida	por	lei,	diferente	da	imunidade	que	
decorre	da	Constituição.	Assim,	pode-se	afirmar	que	o	poder	de	isentar	decorre	do	poder	de	
tributar,	ou	 seja,	a	 regra	geral	é	que	as	 isenções	 sejam	autônomas,	posto	que	a	mesma	é	
concedida	 pelo	 ente	 da	 Federação	 que	 a	 Constituição	 atribui	 a	 competência	 para	 a	
instituição	do	tributo,	conforme	preconiza	a	regra	do	art.	151,	III	da	CF.		
Essa	vedação	garante	proteção	ao	pacto	federativo,	pois	impede	que	entes	maiores,	
por	 ato	 próprio,	 interfiram	 na	 arrecadação	 dos	 entes	 menores,	 colocando	 em	 risco	 sua	
autonomia.	Apesar	da	existência	de	tal	princípio	o	legislador	constituinte	original	achou	por	
bem	criar	duas	exceções	expressas	à	regra,	ambas	relativas	à	exportação.	
A	primeira	exceção	consta	do	art.	155,	§	2º,	XII,	e,	da	CF,	que	permite	que	a	União	
conceda,	 por	 meio	 de	 lei	 complementar,	 isenção	 heterônoma	 do	 ICMS	 incidente	 nas	
operações	com	serviços	e	outros	produtos	destinados	ao	exterior,	além	dos	mencionados	
no	art.	155,	§	2º,	X,	alínea	a	da	CF.	Tal	exceção	fazia	sentido	até	a	EC	42/03,	pois	a	partir	daí	
o	 ICMS	 deixou	 de	 incidir,	 por	 expressa	 disposição	 constitucional	 –	 IMUNIDADE,	 sobre	
operações	 que	 destinem	 mercadorias	 para	 o	 exterior	 e	 sobre	 serviços	 prestados	 a	
destinatários	no	exterior.	
A	 segunda	 exceção	 se	 refere	 a	 possibilidade	 da	União	 conceder	 também,	 via	 LC,	
isenção	heterônoma	do	ISS,	nas	exportações	de	serviços	para	o	exterior	(art.	156,	§	3º,	II).Há	ainda	uma	terceira	exceção,	não	prevista	na	CF,	por	força	de	jurisprudência	do	
STF,	 relativo	 aos	 tratados	 internacionais	 que	 podem	 conceder	 isenções	 de	 tributos	
estaduais	 e	 municipais.	 Ressalte-se	 que,	 ao	 contrário	 das	 ISENÇÕES,	 que	 em	 regra	 são	
AUTÔNOMAS,	 as	 IMUNIDADE	 são	 sempre	HETERÔNOMAS,	 uma	 vez	 que	 são	 concedidas	
diretamente	 pelo	 texto	 constitucional,	 não	 há	 autonomia	 do	 ente	 competente	 para	 a	
cobrança	do	tributo	estabelecê-las.	
21 
 
Isenção	 autônoma	 ocorre	 quando	 o	 próprio	 ente	 tributante,	 competente	 para	
instituir	 o	 tributo	 por	 intermédio	 do	 mesmo	 instrumento	 normativo	 que	 ele	 instituiu	 o	
tributo	ou	por	outro	ele	também	concede	a	isenção.	A	isenção	autônoma	é	possível.	
Isenção	 heterônoma	 ocorre	 quando	 a	 União	 quer	 isentar	 um	 tributo	 que	 foi	
instituído	pelo	estado.		
A	 CF	 proíbe	 a	 isenção	 heterônoma,	 com	 exceção	 para	 o	 ICMS,	 ISS	 e	 Tratados	
Internacionais	(este	ultimo	não	se	encontra	na	CF/88	e	sim	na	jurisprudência	do	STF).	Nesses	
casos	não	pode	haver	a	isenção	autônoma,	será	sempre	heterônoma.	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Para	que	a	 isenção	seja	autônoma	 tem	que	ser	estabelecida	pelo	ente	que	 tem	a	
competência	de	legislar	sobre	aquele	tributo.		
A	 CF/88	 prevê	 exceções	 que	 seria	 a	União	 intervindo	 nos	 estados	 ou	municípios,	
que	é	o	caso	do	ICMS	e	ISS	nestes	dois	casos	teremos	a	isenção	heterônoma.	
Imunidades	serão	sempre	heterônomas	e	estão	previstas	na	CF.		
As	 Isenções	 são	 prevista	 em	 lei	 e	 em	 regra	 são	 autônomas,	 mas	 existem	 as	
exceções	prevista	na	CF/88,	conforme	visto	anteriormente.	
	
	
4.2.8	Princípio	da	Não	Discriminação	Tributária	(art.	152/CF)	
Este	 princípio	 é	 um	 desdobramento	 do	 princípio	 da	 uniformidade	 geográfica	 no	
âmbito	 dos	 estados,	 DF	 e	 municípios,	 encontrando	 fundamento	 nos	 princípios	 que	
preservam	o	pacto	federativo	e	na	isonomia.		
Este	princípio	objetiva	evitar	a	guerra	fiscal	entre	os	entes	federados.	
Enquanto	o	art.	151,	I	veda	a	União	instituir	tributo	que	não	seja	uniforme	o	art.	152	
veda	aos	Estados	e	aos	Municípios	estabelecer	diferenciação	tributária	entre	bens	e	serviços	
em	razão	de	sua	procedência	ou	destino.	
Feriria	 tal	 princípio,	 por	 exemplo,	 um	 município	 instituir	 o	 ISS	 com	 alíquotas	
diferenciadas	 em	 seu	 território,	 conforme	 o	 estabelecimento	 do	 prestador	 de	 serviço	
estivesse	localizado	nos	municípios	A,	B	ou	C.	
ISENÇÕES 
Regra: AUTÔNOMA 
Exceção: Heterônomas para ICMS e ISS 
nas exportações no caso de concessão 
mediante Tratados Internacionais 
IMUNIDADES 
SEMPRE HETERÔNOMAS 
Têm sempre sede constitucional, não 
decorrendo da autonomia do ente 
competente para a criação do tributo. 
22 
 
4.3	IMUNIDADES	TRIBUTÁRIAS	
O	fenômeno	da	incidência	tributária	está	ligado	à	ocorrência	na	realidade	fática	da	
hipótese	 abstratamente	 prevista	 na	 lei	 tributária	 como	 necessária	 e	 suficiente	 para	 o	
surgimento	da	obrigação	tributária	(art.	114	/	CTN).		
Três	 diferentes	 institutos	 jurídicos	 podem	 excepcionar	 a	 regra	 do	 pagamento	 de	
tributos:	(i)	não-incidência	(abrange	as	imunidades),	(ii)	isenção	e	fixação	de	alíquota	zero.	
INCIDÊNCIA:	 ocorre	 quando	 o	 fato	 concreto	 (fato	 imponível)	 ajusta-se	 à	 hipótese	
prevista	 na	 norma	 (hipótese	 de	 incidência).	 Corresponde	 ao	 fato	 ou	 situação	 em	 que	 o	
tributo	é	devido.	
NÃO-INCIDÊNCIA:	verifica-se	quando	não	ocorre	 nenhum	 fato	 ou	 quando	 ocorre	 um	
fato	tributariamente	irrelevante	(fato	não	imponível).	Refere-se	às	situações	em	que	um	fato	
não	é	alcançado	pela	regra	da	tributação,	pode	decorrer	de	três	formas:	
	 		(i)	o	ente	que	pode	tributar	deixa	de	definir	determinada	situação	como	hipótese	
de	 incidência	 tributária,	 por	 exemplo,	 a	 lei	 pode	 não	 incluir	 bens	 móveis	 ou	 mesmo	 a	
doação	no	caso	da	incidência	do	ITCMD;	
	 		(ii)	 o	 ente	 tributante	 não	 dispõe	 de	 competência	 para	 definir	 determinada	
situação	 como	hipótese	de	 incidência	 do	 tributo,	 como	no	caso	de	não	 se	poder	exigir	o	
IPVA	sobre	bicicleta,	embarcações	e	aeronaves;	
	 		(iii)	a	própria	CF	delimita	a	competência	do	ente	federado,	impedindo-o	de	definir	
determinadas	 situações	 como	 hipóteses	 de	 incidência,	 como	 no	 caso	 das	 imunidades	
previstas	na	CF/88.	 	
IMUNIDADE	é	a	hipótese	de	não-incidência	tributária	constitucionalmente	qualificada.	
É	uma	 limitação	da	 competência	 tributária	dos	entes	 federativos	determinada	pela	CF,	ou	
uma	não	incidência	qualificada	pela	mesma.	Consiste	na	vedação	constitucional	do	tributo.		
Os	regimes	jurídicos	da	imunidade	e	da	isenção	são	diversos,	embora	o	efeito	seja	o	
mesmo,	ou	seja	o	NÃO	PAGAMENTO	DO	TRIBUTO.	Alguns	doutrinadores	sustentam	que	as	
hipóteses	de	imunidade	constituem	cláusulas	pétreas	(garantias	individuais).		
As	 IMUNIDADES	 tornam	 inconstitucionais	 as	 lei	 ordinárias	 que	 as	 desafiam.	 Ocorre	
quando	a	 regra	constitucional	 impede	a	 incidência	da	 regra	 jurídica	da	 tributação,	 criando	
um	direito	subjetivo	público	de	exigir	que	o	Estado	se	abstenha	de	cobrar	tributos.	Assim,	o	
que	é	 imune	não	pode	 ser	 tributado	por	 ausência	de	 competência	 tributária.	Os	 casos	de	
imunidade	só	existem	em	relação	a	impostos	(art.	150,	VI	da	CF),	nos	chamados	tributos	não	
vinculados,	não	havendo	imunidade	em	relação	a	taxas	ou	contribuições.	
Já	 a	 ISENÇÃO	 consiste	 na	 dispensa	 legal	 do	 pagamento	 do	 tributo.	 Assim,	 o	 ente	
público	 tem	 competência	 para	 instituir	 o	 tributo	 e,	 ao	 fazê-lo,	 opta	 por	 dispensar	 o	
pagamento	em	determinadas	situações.	
Nos	casos	de	alíquota	zero,	o	ente	tributante	tem	competência	para	criar	o	tributo	
e	o	fato	gerador	ocorre	no	mundo	concreto,	mas	a	obrigação	tributária	dele	decorrente,	por	
uma	questão	de	cálculo	é	nula.	
23 
 
A	 não-incidência	 divide-se	 em	 imunidade	 e	 não-incidência	 pura	 e	 simples.	 A	
isenção	é	a	dispensa	legal	do	pagamento	do	tributo.	Na	alíquota	zero	o	fato	gerador	ocorre,	
mas	o	tributo	não	é	pago	porque	a	alíquota	é	zero.	
O	fenômeno	da	incidência	está	ligado	à	ocorrência	na	realidade	fática	da	hipótese	
abstratamente	prevista	na	lei	tributária	como	necessária	e	suficiente	para	o	surgimento	da	
obrigação	tributária	(art.	114	do	CTN).	
Para	 que	 entendamos	 imunidade	 é	 preciso	 que	 primeiramente	 conheçamos	 o	
fenômeno	 da	 incidência	 e	 da	 não	 incidência	 tributária.	 Diz-se	 que	 há	 incidência	 tributária	
quando	existe	uma	previsão	legal	que	descreve	uma	situação	hipotética	(fato	gerador)	e	que	
no	mundo	dos	fatos	aquela	relação	hipotética	ocorra.	Já	a	não	incidência	tributária	é	quando	
não	há	uma	previsão	legal	para	a	incidência	daquele	tributo	ou	esta	previsão	legal	existe	mas	
há	uma	imunidade	tributária	prevista	na	CF.	
É	 preciso	 ter	 atenção	 e	 cuidado	 com	 alguns	 dispositivos	 constitucionais	 que	
estabelecem	 “falsas	 isenções	 tributárias”	 pois,	 na	 verdade,	 tratam	 de	 imunidades	
tributárias,	 pois	 a	 Constituição	não	 estabelece	 isenções,	 como	 se	 percebe	na	 redação	dos	
artigos	184,	§	5º	e	195-A,	§	7º,	ambos	da	CF/88.	
	
Art.	184	Compete	à	União	..............................................................................	
§	 5º	 São	 isentas	 de	 impostos	 federais,	 estaduais	 e	 municipais	 as	 operações	 de	
transferência	de	imóveis	desapropriados	para	fins	de	reforma	agrária.	
Art.	195	A	seguridade	social	...........................................................................	
§	7º	São	isentas	de	contribuição	para	a	seguridade	social	as	entidades	beneficentes	
de	assistência	social	que	atendam	às	exigências	estabelecidas	em	lei.	
	
É	 nítida	 a	 percepção	de	que	houve	equívocos	na	 redação	desses	 artigos,	 pois,	 na	
realidade,	trata-se	de	imunidade	e	não	de	isenção	tributária.	
	
4.3.1	Imunidade	Tributária	Recíproca	
O	 art.	 150,	 VI,	 a,	 da	 CF	 proibiu	 a	 União,	 os	 Estados,	 o	 DF	 e	 os	 Municípios	 de	
instituírem	impostos	sobre	o	patrimônio,	renda	ouserviços	uns	dos	outros.		
Na	 verdade,	 o	 STF	 já	 se	 posicionou	que	 a	 referida	 imunidade	 abrange	 a	 todos	os	
impostos	 e	 não	 apenas	 os	 referidos	 no	 texto	 constitucional.	 Sendo	 assim,	 não	 incidirá	
imposto	 de	 importação	 ou	 de	 exportação,	 ou	 mesmo	 o	 IOF,	 nas	 operações	 financeiras	
realizadas	pelos	municípios.	
Impende	 ressaltar	 que	 tal	 imunidade	 recai,	 apenas,	 sobre	 os	 impostos.	 Assim,	é	
possível	 que	 um	 município	 exija	 a	 taxa	 de	 coleta	 de	 lixo	 domiciliar	 de	 um	 imóvel	 de	
propriedade	da	União,	por	exemplo.		
Tal	princípio	é	extensivo	às	autarquias	e	às	 fundações	 instituídas	e	mantidas	pelo	
Poder	 Público,	 desde	 que	 seu	 patrimônio,	 renda	 e	 serviços	 estejam	 vinculados	 às	 suas	
finalidades	essenciais.		
24 
 
O	art.	150,	§	2°,	da	CF,	estabelece	que	são	imunes	a	tributos	por	meio	de	impostos	
as	autarquias	e	as	fundações	públicas,	pois	descendem	diretamente	das	pessoas	políticas.		
Já	 §	 3°	 do	mesmo	 artigo,	 estabelece	 que	 a	 imunidade	 que	 desfrutam	 as	 pessoas	
políticas,	suas	autarquias	e	fundações	não	alcança:		
	
(i)	as	atividades	regidas	pelo	direito	privado;		
(ii)	os	serviços	públicos	em	que	haja	pagamento	de	taxa	ou	tarifa	pelo	usuário;	e		
(iii)	nem	desonera	o	promitente	comprador	de	seus	imóveis	do	dever	de	pagar	ITBI.	
		
A	 imunidade	 tributária	 recíproca	 não	 alcança	 as	 empresas	 públicas	 e	 as	
sociedades	 de	 economia	 mista,	 uma	 vez	 que	 essas	 entidades,	 são	 detentoras	 de	
personalidade	jurídica	de	direito	privado,	conforme	a	inteligência	da	Súmula	76	do	STF	que	
dispõe:	“as	sociedades	de	economia	mista	não	estão	protegidas	pela	imunidade	fiscal	do	art.	
31,	V,	a,	da	Constituição	Federal”.		
Como	exemplo,	a	Caixa	Econômica	Federal	e	o	Banco	do	Brasil,	devem	recolher	o	
IPTU	 sobre	 a	 propriedade	 dos	 bens	 imóveis	 relativos	 às	 suas	 agências	 bancárias,	 por	 se	
tratarem	de	empresa	pública	e	sociedade	de	economia	mista,	respectivamente.	
Porém,	o	STF	tem	entendido	que	certas	empresas	públicas,	executoras	de	serviços	
públicos	 de	 prestação	 obrigatória	 e	 exclusiva	 do	 Estado,	 seriam	 também	 contempladas	
pela	imunidade	tributária,	como	no	caso	da	Empresa	de	Correios	e	Telégrafos.		
Já	em	relação	a	prestação	de	serviços	notariais,	a	despeito	da	posição	divergente	do	
STJ,	o	STF	(ADin	3.089)	tem	entendido	que	os	cartórios	não	estão	livres	da	incidência	do	ISS,	
quando	exigidos	pelos	municípios	pela	prestação	de	tais	serviços.	
Importante	 analisar	 o	 teor	 da	 Súmula	 583	 do	 STF,	 que	 dispõe:	 o	 promitente	
comprador	de	imóvel	residencial	transcrito	em	nome	de	autarquia	é	contribuinte	do	IPTU.		
Vide	o	julgado	abaixo	transcrito:	
	
●	IPTU	e	promitente	comprador	de	imóvel	residencial	transcrito	em	nome	de	autarquia	
"Relativamente	 ao	 IPTU,	 a	 Constituição	 de	 1988	 não	 trouxe	 inovação.	 Compete	 aos	
municípios	 instituí-lo,	 considerada	 a	 propriedade	 predial	 e	 territorial	 urbana.	 Pois	 bem,	
sob	 tal	 aspecto,	 há	 muito	 encontra-se	 em	 vigor	 o	 Código	 Tributário	 Nacional,	 mais	
precisamente	o	 artigo	 32	 desse	 diploma,	 no	que	 revela	 como	 fato	 gerador	 do	 tributo	 a	
propriedade,	o	domínio	útil	ou	a	posse	de	bem	imóvel	por	natureza	ou	por	acessão	física,	
conforme	definido	na	lei	civil,	localizado	na	zona	urbana	do	município.	Mais	do	que	isso,	o	
Código	 define	 como	 contribuinte	 do	 imposto	 o	 titular	 de	 seu	 domínio	 útil	 ou	 o	 seu	
possuidor	a	qualquer	título.	Essas	balizas	levaram	a	Corte	a	editar,	tendo	em	vista	os	casos	
concretos,	o	Verbete	nº	583	da	Súmula:	 '(...)'.	Ora,	não	se	afigura	como	 fato	gerador	do	
imposto	 em	 comento	 apenas	 a	 propriedade,	 o	 que	 desaguaria	 na	 convicção	 de	 ser	
contribuinte	de	direito,	sempre	e	sempre,	o	proprietário.	Requer-se	a	existência	física	do	
imóvel,	mas	 admissível	 é	 que	 se	 tome	 como	 fato	 gerador	 não	 só	 a	 propriedade,	 como	
também	 o	 domínio	 útil	 ou	 a	 posse	 quando	 esses	 fenômenos	 não	 estão	 na	 titularidade	
daquele	que	normalmente	os	tem,	ou	seja,	o	proprietário.	Pois	bem,	a	União	realmente	é	
a	proprietária	do	imóvel,	mas,	ante	a	concessão	de	obras	e	serviços,	o	domínio	útil	cabe	à	
Companhia	 Docas	 do	 Estado	 de	 São	 Paulo,	 sociedade	 de	 economia	 mista.	 A	 regra	 da	
25 
 
imunidade	da	 alínea	 a	do	 inciso	VI	 do	 artigo	150	da	Constituição	 Federal	 está	 restrita	 a	
instituição	 de	 imposto	 sobre	 patrimônio	 ou	 renda	 ou	 serviços	 das	 pessoas	 jurídicas	 de	
direito	 público.	 Sendo	 pacífico	 como	 fato	 imponível	 o	 domínio	 e	 a	 posse	 e	 como	
contribuintes	 aqueles	 que	 os	 detenham	 em	 patrimônio	 e	 envolvida	 sociedade	 de	
economia	mista	a	explorar	atividade	econômica,	não	é	dado,	por	verdadeiro	empréstimo,	
cogitar	da	imunidade.	Vale	frisar	que	o	§	3º	do	referido	artigo	150	revela	que	as	vedações	
do	 inciso	 VI,	 alínea	 a,	 do	 mesmo	 artigo	 não	 se	 aplicam	 ao	 patrimônio,	 à	 renda	 e	 aos	
serviços	 relacionados	 com	 a	 exploração	 de	 atividades	 econômicas	 regidas	 pelas	 normas	
aplicáveis	a	empreendimentos	privados,	ou	em	que	haja	contraprestação	e	pagamento	de	
preços	ou	tarifas	pelo	usuário,	nem	exoneram	o	promitente	comprador	da	obrigação	de	
pagar	imposto	relativamente	ao	bem	imóvel.	Ora,	no	caso,	a	recorrente	possui	o	domínio	
útil	do	imóvel	e	atua	na	exploração	de	atividade	econômica,	sujeitando-se,	ante	o	disposto	
no	§	2º	do	artigo	173	da	Constituição	Federal,	à	incidência	tributária.	Conheço	do	recurso	
e	o	desprovejo."	(RE	253472,	Relator	Ministro	Marco	Aurélio,	Tribunal	Pleno,	julgamento	
em	25.8.2010,	DJe	de	1.2.2011).	
●	Tese	 de	 Repercussão	Geral:	 "Incide	 o	 IPTU,	 considerado	 imóvel	 de	 pessoa	 jurídica	 de	
direito	 público	 cedido	 a	 pessoa	 jurídica	 de	 direito	 privado,	 devedora	 do	 tributo".	 (RE	
601720,	 Relator	 Ministro	 Edson	 Fachin,	 Redator	 do	 acórdão	 Ministro	 Marco	 Aurélio,	
julgamento	em	19.4.2017,	DJe	de	5.9.2017	-	Tema	437).	
●	Tese	 de	 Repercussão	 Geral:	 "A	 imunidade	 recíproca,	 prevista	 no	 art.	 150,	 VI,	 a,	 da	
Constituição	 não	 se	 estende	 a	 empresa	 privada	 arrendatária	 de	 imóvel	 público,	 quando	
seja	 ela	 exploradora	 de	 atividade	 econômica	 com	 fins	 lucrativos.	 Nessa	 hipótese	 é	
constitucional	 a	 cobrança	do	 IPTU	pelo	Município".	 (RE	594015,	 Relator	Ministro	Marco	
Aurélio,	Tribunal	Pleno,	julgamento	em	6.4.2017,	DJe	de	25.8.2017	-	Tema	385)	
	
4.3.2	Imunidade	Tributária	Genérica	
3.2.1	Imunidade	dos	Templos	Religiosos	
Como	se	 sabe	o	Brasil	 é	um	país	 laico,	 ou	 seja,	não	possui	 religião	oficial,	porém	
teísta,	 ou	 seja,	o	próprio	preâmbulo	da	CF/88	menciona	à	expressão:	 “sob	 a	 proteção	 de	
Deus”.	A	imunidade	religiosa	impede	que	o	Estado	se	utilize	do	poder	de	tributar	como	meio	
de	embaraçar	o	funcionamento	de	entidades	religiosas.	Como	a	liberdade	de	culto	é	direito	
individual	 consagrado	 na	 CF/88	 (art.	 5º,	 VI)	 e	 a	 imunidade	 religiosa	 protege	 tal	 direito,	
ambos	estão	protegidos	por	cláusula	pétrea.	
Importante	 ressaltar	 os	 conceitos	 de	 culto	 e	 templo	 religioso.	 Segundo	 Eduardo	
Sabbag	(2014,	p.	329),	“culto	é	a	manifestação	religiosa	cuja	 liturgia	adstringe-se	a	valores	
consoantes	 com	o	arcabouço	valorativo	que	 se	estipula,	programática	e	 teleologicamente,	
no	texto	constitucional”.		
De	igual	forma,	para	que	se	reconheça	a	imunidade	dos	templos	onde	se	celebram	
as	“seitas	religiosas”,	estas	também	devem	se	relacionar	aos	valores	da	fé,	da	dignidade	e	
da	 igualdade	 das	 pessoas,	 com	 observância	 aos	 valores	 morais	 e	 aos	 bons	 costumes	
vigentes	 em	nosso	 país.	 Portanto,	não	 se	 aplicam	 tais	 imunidades	 às	 seitas	 satânicas	 ou	
demoníacas,	que	incitam	o	fanatismo,	o	preconceito	ou	o	racismo,	a	violência	e	o	fanatismo,	
bem	 como	 o	 sacrifício	 humano.	 Também	 são	 imunes	 os	 anexos	 do	 templo,	 todas	 as	
atividades	 que	 viabilizam	 o	 culto	 religioso.	 Se	 a	 entidade	 religiosa	 aluga	 o	 imóvel	 de	 um	
particular	para	realização	de	seus	cultos,	o	proprietáriodeste	NÃO	é	imune	aos	impostos.		
26 
 
Por	outro	lado,	se	a	entidade	religiosa	aluga	um	imóvel	de	sua	propriedade	e	aplica	
tais	rendimentos	em	sua	atividade	fim,	de	cunho	eminentemente	religioso,	sobre	esse	ganho	
não	incidirá	imposto	de	renda,	como	também	não	incidirá	o	IPTU	sobre	o	respectivo	imóvel,	
tudo	 de	 acordo	 com	 o	 art.	 150,	 §	 4º,	 parte	 final,	 da	 CF/88.	 Tal	 imunidade	 é	 aplicável	
exclusivamente	aos	impostos	sobre	o	patrimônio	(IPTU,	ITR,	ITBI	e	IPVA),	rendas	e	serviços,	
podendo	incidir	a	tributação	referente	as	taxas	e	contribuições	sociais,	por	exemplo.	
Aspecto	importante	a	se	verificar	é	se	incide	impostos	indiretos	sobre	os	templos	de	
qualquer	culto,	sobre	esse	tema	o	STF	assim	se	posiciona:	(a)	em	relação	a	venda	de	objetos	
sacros	 fabricados	 pelos	 templos,	 não	 incidirá	 o	 ICMS,	 sendo	 aplicada	 a	 imunidade	 em	
questão,	desde	que	os	recursos	obtidos	com	a	venda	sejam	aplicados	na	própria	atividade	
religiosa;	 (b)	 em	 relação	 a	 compra	 de	 produtos	 realizados	 pela	 entidade	 religiosa	 incidirá,	
normalmente	o	ICMS.	
Os	cemitérios	também	já	foram	objeto	de	controvérsia	quanto	a	incidência	ou	não	
do	 IPTU,	 sobretudo	sendo	este	privado.	Como	se	mostrou	no	 julgado	do	RE	544.815,	que	
contestou	a	decisão	do	extinto	Tribunal	de	Alçada	Civil	do	Estado	de	São	Paulo,	que	havia	
decidido	pela	incidência	do	IPTU	sobre	o	Cemitério	Privado	da	cidade	de	Santo	André	–	SP.		
Sobre	 esse	 tema,	 tendo	 como	 relator	 o	 ministro	 Joaquim	 Barbosa,	 que	 se	
posicionou	 contrário	 a	 concessão	 da	 referida	 imunidade	 tendo	 em	 vista	 que	 o	 serviço	
funerário	 (atividade	 de	 interesse	 público),	 nesse	 caso,	 é	 explorado	 de	 forma	 privada	 e	
comercialmente,	 sendo	 que	 os	 recursos	 obtidos	 com	 tal	 atividade	 não	 são	 aplicados	 em	
relação	a	atividade	religiosa.		
Acompanhado	pelo	voto	da	Ministra	Carmem	Lúcia	e	dos	Ministros	Lewandowski,	
Cezar	Peluso	e	Marco	Aurélio	e	tendo	como	voto	contrário	o	do	Ministro	Carlos	Ayres	Brito	e	
havendo	solicitação	de	vistas	ao	processo	pelo	Ministro	Celso	de	Melo.	Posteriormente,	em	
25	 de	 novembro	 de	 2015,	 o	 STF	 decidiu,	 por	 maioria	 e	 nos	 termos	 do	 voto	 do	 Relator,	
acolheu	a	QUESTÃO	DE	ORDEM	para	homologar	a	renúncia	do	direito	em	que	se	funda	a	
ação,	vencido	o	Ministro	Marco	Aurélio,	que	não	homologava	a	renúncia	ao	direito	material	
pretendido.	
Questão	 que	 também	 merece	 apreciação	 relaciona-se	 a	 aplicar,	 ou	 não,	 tal	
imunidade	 às	 lojas	 maçônicas,	 tema	 ainda	 muito	 pouco	 explorado	 pela	 doutrina	 e	
jurisprudência	 pátria.	 Conforme	os	 ensinamentos	 de	 Sabbag	 (2014),	 no	 TJDFT,	 o	 processo	
2003.01.5.009352-5,	considerou	como	“templos	religiosos”	as	lojas	maçônicas,	para	fins	de	
imunidade	tributária,	afastando-se	a	incidência	do	IPTU	desses	imóveis,	posição	contestada	
pela	 Fazenda	 Pública	 do	DF,	 que	 alegou	 que	 os	 tais	 imóveis	 não	 podem	 ser	 considerados	
templos,	em	razão	da	Maçonaria	não	ser	uma	religião.		
Entretanto,	no	Distrito	Federal,	o	art.	8º	da	Lei	Complementar	277,	de	13	de	janeiro	
de	 2000,	 estabelece	 a	 isenção	 do	 IPTU	 para	 imóveis	 de	 templos	 maçônicos.	 Por	 fim,	
recentemente	o	STF	posicionou-se	sobre	esse	 tema,	em	setembro	de	2012,	ao	 julgar	o	RE	
562.351/RS,	afastando	a	imunidade	às	lojas	maçônicas.	
	
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4.3.2.2	 Imunidade	 Tributária	 incidente	 sobre	 Partidos	 Políticos,	 Sindicatos	 dos	
Trabalhadores	e	Entidades	Educacionais	e	Entidades	Assistenciais	sem	fins	Lucrativos	
Trata-se	 de	 uma	 imunidade	 tributária	 não	 autoaplicável	 que	 visa	 assegurar	 o	
pluralismo	 político	 no	 Estado	 democrático	 de	 direito,	 possibilitar	 aos	 trabalhadores	
liberdade	de	associação	em	sindicatos	e	incentivar	o	surgimento	de	entidades	educacionais	
ou	assistenciais	sem	fins	lucrativos.		
Os	 partidos	 políticos	 são	 pessoas	 jurídicas	 de	 direito	 privado	 e	 devem	 estar	
devidamente	 registrados	 no	 Tribunal	 Superior	 Eleitoral	 -	 TSE.	 Também	 não	 deve	 incidir	
impostos	 sobre	 a	 central	 sindical	 e	 entidades	 superiores	 dos	 trabalhadores	 (e	 apenas	
destes,	por	serem	hipossuficientes).		
Já	 as	 entidades	 educacionais	 e	 assistenciais	 sem	 fins	 lucrativos,	 devem	 se	
enquadrar	nessa	situação	de	acordo	com	as	 leis	vigentes	e	os	seus	estatutos.	Não	se	deve	
confundir	a	ausência	de	fins	lucrativos	com	a	proibição	de	obtenção	de	superávit	financeiro.		
Toda	 entidade	 que	 se	 pretenda	 viável	 e	 pense	 em	 crescimento	 deve	 se	 esforçar	
para	que	as	suas	receitas	superem	suas	despesas.	O	que	não	deve	acontecer	é	a	distribuição	
do	excedente	com	os	sócios,	diretores,	gerentes	ou	outras	pessoas.	
As	 entidades	 de	 assistência	 social,	 bem	 como	 as	 entidades	 promotoras	 da	
integração	no	mercado	de	trabalho	(sistema	S	–	SENAC,	SESC,	SENAI,	SEBRAE,	entre	outras)	
também	estão	contempladas	pela	imunidade	estabelecida	no	texto	constitucional.	
Importante	destacar	que	as	entidades	de	previdência	privada	 também	podem	ser	
contempladas	 com	 a	 referida	 imunidade	 constitucional,	 desde	 que	 os	 beneficiários	
(associados)	 de	 tal	 entidade	 não	 contribuam	 com	qualquer	 prestação	 pecuniária,	 tudo	 de	
acordo	com	a	Súmula	730,	do	STF:	
A	 imunidade	 tributária	 conferida	 a	 instituições	 de	 assistência	 social	 sem	 fins	
lucrativos	 pelo	 art.	 150,	 VI,	 c,	 da	 Constituição,	 somente	 alcança	 as	 entidades	
fechadas	 de	 previdência	 social	 privada	 se	 não	 houver	 contribuição	 dos	
beneficiários.	
	
Ratificando	esse	posicionamento	o	STF	editou	a	Súmula	Vinculante	nº	52:	
Ainda	quando	alugado	a	terceiros,	permanece	imune	ao	IPTU	o	imóvel	pertencente	
a	qualquer	das	entidades	referidas	pelo	art.	150,	VI,	“c”,	da	Constituição	Federal,	
desde	que	o	valor	dos	aluguéis	seja	aplicado	nas	atividades	para	as	quais	tais	
entidades	foram	constituídas.	
	
Como	 já	 se	 demonstrou	 a	 referida	 imunidade	 é	 condicionada	 aos	 requisitos	
estabelecidos	em	lei.	Dessa	forma,	verifica-se	que	se	trata	de	uma	norma	constitucional	de	
eficácia	limitada	que	necessita	ser	regulamentada	por	lei	complementar,	por	se	tratar	de	se	
regular	 uma	 limitação	 ao	 poder	 de	 tributar,	 umas	 das	 funções	 da	 lei	 complementar,	
conforme	se	verifica	no	art.	146,	II,	da	CF/88.		
Sendo	assim,	é	o	art.	14	do	CTN	(lei	ordinária	com	status	de	lei	complementar)	que	
trata	de	regular	tal	preceito	constitucional,	estabelecendo	requisitos	específicos	que	devem	
ser	cumpridos	pelas	entidades	para	que	possam	se	beneficiar	da	imunidade.		
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Devem	ser	atendidos	os	requisitos	do	art.	14	do	CTN,	que	são:	
	
I	-	não	distribuir	qualquer	parcela	de	seu	patrimônio	ou	de	suas	rendas.	
II	 -	 aplicarem	 integralmente,	 no	 país,	 os	 seus	 recursos	 na	 manutenção	 dos	 seus	
objetivos	institucionais.	
III	 -	 manterem	 escrituração	 de	 suas	 receitas	 e	 despesas	 em	 livros	 revestidos	 de	
formalidades	capazes	de	assegurar	sua	exatidão.	
	
Importante	 consideração	 a	 ser	 observada	 sobre	 essa	 espécie	 de	 imunidade	 diz	
respeito	ao	disposto	no	art.	150,	§	4º	da	CF,	que	 já	 fora	anteriormente	mencionada	e	que	
aqui	reforço.		
Tal	dispositivo	estabelece	que	“as	vedações	expressas	no	inciso	VI,	alíneas	"b"	e	"c",	
compreendem	somente	o	patrimônio,	a	renda	e	os	serviços,	relacionados	com	as	finalidades	
essenciais	das	entidades	nelas	mencionadas”.		
Sendo	assim,	dois	requisitos	devem	ser	observados	para	se	fazer	uma	interpretação	
ampliativa	acerca	de	tais	imunidades:	(i)	prova	da	inserção	do	montante	pecuniário	arreca-
dado	pela	atividade	correlata,	nos	objetivos	 institucionais	da	entidade	e	(ii)	prova	que	não	
causa	prejuízo	à	livre	concorrência.	Decorrente	desses	requisitos	o	STF	editou	a	Súmula	724:		
	
Ainda	quando	alugado	a	terceiros,	permanece	imune	ao	IPTU	o	imóvel	pertencente	
a	qualquer	das	entidades	referidas	pelo	art.	150,	VI,	“c”,	da	Constituição,	desde	que	
o	valor	dos	aluguéis	seja	aplicado	nas	atividades	essenciais	de	tais	entidades.		
	
O	 fato	 da	 entidade	 utilizar	 seu	 patrimônio