Auditoria e Controladoria

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2014
AuditoriA e 
ControlAdoriA
Prof. Luciano Fernandes
Prof. Valdecir Knuth
Copyright © UNIASSELVI 2014
Elaboração:
Prof. Luciano Fernandes
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
 
657.45
F363a Fernandes, Luciano
 Auditoria e controladoria / Luciano Fernandes, Valdecir 
Knuth. 
 Indaial : Uniasselvi, 2014. 
 291 p. : il 
 
 ISBN 978-85-7830-861-2
 1. Auditoria 
 2. Controladoria
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
III
ApresentAção
Caro(a) acadêmico(a)!
Diz o provérbio chinês que “podemos escolher o que semear, mas somos 
obrigados a colher aquilo que plantamos”.
Plantamos para você a semente do conhecimento na disciplina de 
Auditoria e Controladoria e, você poderá, ao fim da Unidade 3, colher os 
melhores frutos que conseguir.
Tenha certeza de uma coisa! Você está se preparando para uma das profissões 
mais valorizadas nos tempos atuais. Esta área de Auditoria e Controladoria é 
uma das principais e mais atuantes em atividade nas organizações, pois além 
da sua visão holística de todos os processos de negócio, possui competências e 
habilidades multidisciplinares para atuar no ponto nevrálgico que mais impacta 
na eficiência e eficácia das organizações, o processo de gestão.
A Auditoria vem experimentando no campo profissional uma 
expressiva evolução nos últimos anos e possibilita um aumento substancial de 
conhecimentos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os 
demais setores de uma empresa.
Para tanto, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo do surgimento e 
evolução da auditoria, seus principais conceitos e os aspectos que envolvem 
a profissão de auditor. Conheceremos a importância das normas específicas 
da auditoria, bem como as formas de se encaminhar um trabalho nesta área 
de acordo com a realidade da organização que será auditada. Finalizando, 
conheceremos a fase final do trabalho do auditor, que é a comunicação dos 
resultados, transmitidos por meio de diversos tipos de relatórios e modelos de 
recomendações.
Na Unidade 2 abordaremos a controladoria e sua relação com o processo 
de gestão das organizações, considerando que a visão holística proporcionada 
pela controladoria requer conhecimento sistêmico, observando a empresa como 
sistema aberto e dinâmico. Também estamos levando a você a avaliação e uso 
dos procedimentos da auditoria no sistema de controle interno. Além disso, 
estudaremos a importância dos controles internos e da gestão da informação para 
a controladoria e, ainda, os princípios relacionados à governança corporativa.
Para finalizar, na Unidade 3 trataremos os conceitos básicos de 
controladoria, com o seu processo natural e evolutivo, a sua estrutura conceitual à 
luz da ciência, as funções que a controladoria deve exercer e as atribuições e o perfil 
do profissional controller. Ainda apresentaremos a estrutura organizacional, 
discutindo a controladoria como órgão formal do sistema empresa, dotado de 
objetivos e missão, e como a ciência se materializa nas organizações através das 
funções de controladoria.
Bons estudos!
Prof. Luciano Fernandes e Prof. Valdecir Knuth
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto 
para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
V
VI
VII
sumário
UNIDADE 1: AUDITORIA GERAL .................................................................................................. 1
TÓPICO 1: ORIGENS DA AUDITORIA ......................................................................................... 3
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 3
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO ................................................ 3
3 AUDITORIA NO BRASIL ............................................................................................................... 5
4 CONCEITUAÇÃO ............................................................................................................................. 7
5 O AUDITOR E A AUDITORIA....................................................................................................... 8
5.1 A PROFISSÃO ............................................................................................................................ 8
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL ................................................................................... 9
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR .......................................................... 10
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL ......................................................................................................... 11
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR ......................................................................... 13
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 15
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 16
TÓPICO 2: NORMAS DE AUDITORIA .......................................................................................... 19
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 19
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS ........................................................... 19
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA NO BRASIL .............. 19
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 49
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 50
TÓPICO 3: RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES .............. 53
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 53
2 TIPOS DE RELATÓRIOS .................................................................................................................53
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO ................................................................................................ 55
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO ................................................................................................. 55
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA RELATÓRIO DA AUDITORIA ..................... 60
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, BANCOS E APLICAÇÕES) ................................... 60
5.1.1 Boletins de caixa ................................................................................................................... 60
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa ......................................................... 62
5.1.2 Saldos bancários ................................................................................................................... 62
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira ............................................................................... 63
5.2 CONTAS A RECEBER ............................................................................................................ 63
5.2.1. Relatório das contas a receber ........................................................................................... 63
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS ................................................................ 64
5.4 ATIVO IMOBILIZADO .......................................................................................................... 65
5.5 CONTAS A PAGAR ................................................................................................................. 67
5.6 DESPESAS .................................................................................................................................. 68
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 69
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 71
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 73
VIII
UNIDADE 2: CONTROLES INTERNOS ......................................................................................... 77
TÓPICO 1: ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA ................................................ 79
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 79
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA ................................................................... 79
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO ........................................................ 84
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA ........................................................................... 88
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO SISTEMA DE GESTÃO ............................ 96
5.1 PROCESSO DECISÓRIO ....................................................................................................... 98
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO............................................... 101
5.2.1 Planejamento ........................................................................................................................ 106
5.2.1.1 Processo de planejamento ...................................................................................... 107
5.2.1.2 Planejamento estratégico ........................................................................................ 111
5.2.1.3 Planejamento tático ................................................................................................. 134
5.2.1.4 Planejamento operacional ...................................................................................... 134
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da empresa Controlatudo Ltda. ...... 138
5.2.2 Execução ................................................................................................................................ 150
5.2.3 Controle ................................................................................................................................. 151
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 157
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 158
TÓPICO 2: CONTROLES INTERNOS ............................................................................................. 161
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 161
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO .................................................................................. 161
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO .................................................................................. 165
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
 NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS ...................................................... 167
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos ............................................................................... 168
3.1.2 Montagem de planilhas de controle.................................................................................. 169
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades ........................................................ 171
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES GERENCIAIS ................................... 173
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE ............................................................ 173
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS .............................................. 178
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES................................................ 181
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 185
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 187
TÓPICO 3: GOVERNANÇA CORPORATIVA ............................................................................... 191
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 191
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO COM A CONTROLADORIA ..... 192
3 TEORIA DA AGÊNCIA .................................................................................................................... 195
3.1 PROBLEMAS DE AGÊNCIA ................................................................................................ 197
3.2 CUSTOS DE AGÊNCIA .......................................................................................................... 198
3.3 ASSIMETRIA DE INFORMAÇÕES ................................................................................... 198
4 GOVERNANÇA CORPORATIVA ................................................................................................. 201
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA NO BRASIL ............................................................ 203
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 205
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 208
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 210
IX
UNIDADE 3: CONTROLADORIA ................................................................................................... 213
TÓPICO 1: ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA .............................................. 215
1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 215
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO DA CONTROLADORIA ........ 216
3 DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
 E A CONTROLADORIA .................................................................................................................. 218
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 222
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 223
TÓPICO 2: ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA ......................................... 227
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 227
2 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DE CONTROLADORIA ........................................... 228
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA ..................................................................... 230
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA ............................................................................ 230
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA ...................................................................................... 233
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO COM AS ÁREAS AFINS ..................... 235
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA ..................................................................................... 237
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 238
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 239
TÓPICO 3: ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA ........................................... 243
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 243
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA ............................................................... 244
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES .................................................. 250
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO ............................................................................................................ 252
3.2 ATRIBUIÇÕES DO CONTROLLER .................................................................................... 255
4 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS CONTROLE INTERNO ........................ 256
5 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS AUDITORIA
 INTERNA E FUNÇÃO DE CONTROLE INTERNO .................................................................. 258
6 FUNÇÕES DE CONTROLADORIA E TESOURARIA .............................................................. 260
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 261
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 263
TÓPICO 4: ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA ............................. 267
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 267
2 A UNIDADE ORGANIZACIONAL CHAMADA CONTROLADORIA .............................. 268
3 MISSÃO E OBJETIVOS DA CONTROLADORIA ..................................................................... 270
4 POSICIONAMENTO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL ............................................. 273
5 ORGANIZAÇÃO INTERNA DA CONTROLADORIA ............................................................ 275
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 277
RESUMO DO TÓPICO 4..................................................................................................................... 279
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 280
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................................... 283
X
1
UNIDADE 1
AUDITORIA GERAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade tem por objetivos:
• conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais conceitos e os 
aspectos que envolvem a profissão de auditor;
• compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e a impor-
tância deste conhecimento para o trabalho do auditor;
• conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões que 
consistem no trabalho final do auditor;
• identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);
• identificar os principais tipos de recomendações que o auditor pode emitir 
no relatório de recomendações e ajustes;
• compreender como os relatórios de recomendações do auditor podem 
contribuir para a melhoria na qualidade do sistema de controle interno da 
empresa.
Esta Unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles, você 
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
TÓPICO 1 – ORIGENS DA AUDITORIA
TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE 
RECOMENDAÇÕES
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
ORIGENS DA AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
Para uma melhor compreensão da auditoria, neste primeiro tópico 
vamos conhecer a sua origem e evolução, seus principais conceitos e os aspectos 
que envolvem a sua profissão. Conheceremos a importância da qualificação 
profissional, bem como a responsabilidade social e ética do auditor perante o 
auditado e a sociedade. 
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO
Tem-se a impressão de que a auditoria é uma área de surgimento recente 
e que foi criada apenas com a internacionalização da economia a partir da 2ª 
Guerra Mundial. 
Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria 
surgiu com a contabilidade. Ao realizar a contagem (contabilização) de 
determinado patrimônio, também se fazia a sua conferência, cuja prática era um 
sinal claro de controle patrimonial, que pode ser entendido como uma forma de 
auditoria.
Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, 
embora que somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra. 
(KRIECK, 2011).
Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria 
era desenvolvida através de trabalhos executados por associações profissionais: 
os Conselhos Londrinos, o Tribunal de Contas em Paris ou, ainda, o Collegio dei 
Raxonati e a Academia dei Ragionieri, na Itália. 
Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século 
XV, surgiu a necessidade de prestação de contas das receitas e dos gastos das 
expedições marítimas às Américas, Índia e Ásia (expedições em forma de joint 
ventures financiadas pelos reis, príncipes, empresários e banqueiros de Portugal, 
da Espanha, da França, da Inglaterra e da Holanda), com o objetivo de haver 
maior controle e evitar possíveis desvios de recursos financeiros.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
4
As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais 
complexas em função da própria complexidade produtiva e comercial que o 
mundo vivenciava a partir da Revolução Industrial (1756, na Inglaterra). 
Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas 
com o uso intensivo de capital fora da jurisdição geográfica dos proprietários, o 
que provocou a necessidade de delegação de funções, atividades e atribuições de 
responsabilidades a pessoas que controlavam ou comandavam grupos de trabalho 
em outras cidades. E paraevitar que qualquer tipo de desvio de recursos pudesse 
ocorrer por motivos de fraudes ou erros, criaram-se controles que auxiliavam os 
auditores na execução do seu trabalho. (KRIECK, 2011).
A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do 
século XX, surgiram as grandes corporações americanas (Ford, DuPont) 
e houve uma rápida expansão do mercado de capitais nos Estados 
Unidos. A auditoria teve um avanço em 1929, quando ocorreu o crash da 
Bolsa nos Estados Unidos devido à grande depressão econômica. Neste 
período foi criado o Comitê Maycom, com a finalidade de instituir regras 
de auditoria para as empresas que tivessem ações negociadas em bolsa, 
tornando obrigatória a auditoria contábil, independente da publicação das 
demonstrações contábeis.
FONTE: Adaptado de: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Aces-
so em: 7 fev. 2013.
Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) – 
Junta de Princípios Contábeis passou a executar as pesquisas contábeis, emitindo 
mais de 30 pronunciamentos até 1973 com o intuito de padronizar a harmonização 
contábil e de auditoria naquela época. (KRIECK, 2011).
Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board 
(FASB) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira, com o objetivo de 
determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. Esta 
Junta criou vários pronunciamentos FASB para consolidar a harmonização das 
informações contábeis das empresas multinacionais, pois com a Europa destruída 
no período da 2ª Guerra Mundial, as empresas norte-americanas tiveram seu 
auge na internacionalização da economia. (KRIECK, 2011).
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
5
Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe 
Davis Bell & Co, mais tarde denominada Arthur Andersen. A segunda 
empresa que foi criada era a Price Waterhouse, incorporando a W.B. Peat 
Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o 
crescimento da auditoria, é possível conhecer um pouco mais sobre a história 
da auditoria no mundo e, a partir disso, compreender o desenvolvimento da 
auditoria no Brasil.
3 AUDITORIA NO BRASIL
Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o 
fortalecimento da auditoria quanto à origem, evolução e organização da profissão: 
• Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha 
mercantil, grandes operações comerciais foram realizadas e, por conseguinte, havia a 
necessidade de maiores controles.
• A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao advento do comércio 
internacional, houve a necessidade da oferta do crédito, que, por consequência, era apenas 
concedido para as empresas devidamente controladas e auditadas.
• Tributação do Imposto de Renda na Inglaterra, pois o governo inglês necessitava de maiores 
controles sobre o erário público.
• Desenvolveu-se com o aparecimento das grandes empresas, com operações mais 
complexas e necessidade de maior volume de controles.
• Empresas formadas por capitais de muitas pessoas. Poderiam ocorrer conflitos de interesses, 
e para evitar que uma minoria da sociedade de capital fosse prejudicada, a auditoria tornou-se 
necessária. 
• Criação do cargo de auditor em contas públicas na Inglaterra, a partir de 1314, devido à 
necessidade do controle do governo.
• Desenvolvimento da prática sistematizada nos séculos XIX e XX, em função da Revolução 
Industrial e expansão econômica do pós-guerra.
• Surgimento do Guia Profissional de New York e do Guia Comercial inglês em 1786.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores na Inglaterra de 1854 a 1867, e da 
Sociedade dos Contadores da Inglaterra em 1879.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores nos Estados Unidos, de1874 a 1882, 
da American Accounting Association (AAA) em 1916 e da American Institute of Certified Public 
Accountants (AICPA) em 1886.
• Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos, em 1894.
FONTE: Floriani (2011) 
ATENCAO
A Auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das 
grandes corporações econômicas a partir da década de 50.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
6
& Co e a Touche, Faller & C, mais tarde Arthur Andersen S/C, já mantinha 
um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o objetivo de fiscalizar os 
demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909. (FLORIANI, 2011).
Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007 
- Normas Gerais de Auditoria, com o auxílio do atual Instituto dos 
Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e do Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC). (FLORIANI, 2011).
FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfkmQAB/auditoria-governanca-
-corporativa-online>. Acesso em: 6 fev. 2013.
As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas 
atividades em 1876 e 1890, respectivamente. E no período pós-guerra foram 
fundados, em 1957, o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB), em 
1968, o Instituto dos Auditores Independentes (IBAI) e, em 1971, o Instituto 
Brasileiro de Contadores, atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil 
(IBRACON), com a fusão do ICPB e do IBAI. (FLORIANI, 2011).
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a 
respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho 
do auditor, definindo as normas relativas à pessoa do auditor, à execução dos 
trabalhos e ao parecer da auditoria, pois ainda não haviam sido divulgadas 
normas que orientassem essas condutas. (FLORIANI, 2011).
Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis 
com a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional 
as atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões de 
registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria. (FLORIANI, 2011).
Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com 
a responsabilidade de normatizar as normas contábeis e os trabalhos de auditoria 
das empresas de capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização 
(semelhante à SEC dos Estados Unidos), pois com o advento da Lei das S.A´s isso 
se tornou necessário (FLORIANI, 2011).
FONTE: Disponível em: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. 
Acesso em: 7 fev. 2013.
Segundo Almeida (2010, p. 4): 
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com 
associações internacionais e auditoria externa. Esse fato ocorreu em 
função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos 
da América e da Europa, de os investimentos no exterior serem 
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
7
A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos, 
por exemplo, é uma das formas de comprovar que inexiste exatidão nas 
demonstrações contábeis, principal objetivo da auditoria. 
4 CONCEITUAÇÃO
Vimos nos itens anteriores a origem e a evolução da auditoria. Agora 
vamos estudar o que vem a ser a auditoria propriamente dita. Para Crepaldi (2009, 
p. 3), “de forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, 
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas 
e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Em outras palavras, podemos dizer que auditoria é a técnica utilizada 
para verificar e confirmar a veracidade das informações e dos registros contábeis, 
principal meio de que se vale a Contabilidade para alcançar seu fim, que é o de 
apresentar a situação da saúde econômica e financeira da empresa.
Com isto não queremos simplesmente afirmar que a ação da auditoria se 
limita em verificar aquilo que está registrado nos livros contábeis, pois a auditoria 
tem uma finalidade mais ampla e ela poderá também apurar o que foi omitido 
nos registros.As provas extracontábeis podem ser o testemunho de pessoas ligadas à 
empresa e que possam confirmar as ações ilícitas que os gestores ou inclusive os 
próprios funcionários da empresa tenham tomado.
Quer um exemplo de uma ação ilícita e que não tenha registro contábil? 
É o caso dos juros das duplicatas pagas em atraso e cuja cobrança é feita no caixa 
da empresa em dinheiro. Pode-se colocar um carimbo de “PAGO” na duplicata 
sem mencionar o valor dos juros e como não fica registrado o valor, o próprio 
funcionário pode fraudar a empresa ficando com parte deste dinheiro. Mas há 
meios de a auditoria detectar isso, que veremos mais adiante.
auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no 
Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que 
posteriormente foram aperfeiçoadas.
Assim, o Brasil passou a assumir importantes compromissos junto às 
empresas no que se refere a órgãos fiscalizadores em contabilidade e auditoria.
FONTE: Disponível em: <www.learned.com.br/download.php?pasta=_upl/file...aidc...>. Acesso 
em: 7 fev. 2013.
Para Attie (2010, p. 5), “a auditoria é uma especialização contábil voltada 
a testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial implantado, com o 
objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”. O autor afirma 
que a “auditoria das demonstrações contábeis visa as informações contidas 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
8
nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as 
influenciam também estarão sendo examinados”. (ATTIE, 2010, p. 5). 
Desta forma, conforme Almeida (2010, p. 34), “os procedimentos de 
auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher 
as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras”.
Assim, entende-se que o auditor deve executar procedimentos pautados 
de acordo com a sua qualificação profissional e emitir opiniões sobre as 
demonstrações contábeis à medida que investigar as evidências necessárias para 
a sua execução.
5 O AUDITOR E A AUDITORIA
A partir de agora vamos compreender um pouco mais sobre a 
regulamentação do trabalho de contabilidade, que é a formação específica para 
o profissional de auditoria. E como tal, é um trabalho realizado por profissionais 
devidamente capacitados e que possuem formação técnica para o desempenho 
da sua função com competência e acurácia.
5.1 A PROFISSÃO
A profissão de auditor não está regulamentada, então cabe ao contador, 
profissional de contabilidade formado pelos cursos de graduação em Ciências 
Contábeis, a atribuição ao direito de executar os serviços de auditoria.
Esta prerrogativa para o desempenho das atividades de auditoria é 
privativa dos contadores, sendo vedada aos técnicos em contabilidade ou outros 
profissionais de categoria diversa. 
A legislação que estabelece as normas referentes à competência profissional 
do auditor é o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, com alterações de 
acordo com a Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. (BRASIL, 2013).
É preciso salientar que as companhias abertas devem ser auditadas por 
auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários para o 
exercício da auditoria independente, como está conceituada nas Leis nos 6.404/76 e 
6.385/76, o qual fica subordinado às instruções da CVM, que disciplina e fiscaliza o 
mercado de capitais e legislações posteriores.
Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português, 
muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, 
ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, 
corrigir, certificar) [...]”.
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
9
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL
O profissional de auditoria tem a incumbência de realizar atividades 
de acompanhamento, ajustes, correção e certificação dos registros contábeis 
e procedimentos contábeis adotados pela empresa e assim validar os mesmos 
perante os stakeholders.
NOTA
Stakeholders: que significa, nas palavras de Gruel, Santos e Knuth (2010 p.114), 
“grupos ou indivíduos cujos interesses são afetados pelas medidas que a organização toma”.
Assim como outras profissões, a qualificação profissional exigida de 
um auditor é a de uma pessoa com devida escolaridade, experiência necessária 
nessa função e conhecimentos em contabilidade e finanças, auditoria, ciências 
do comportamento, comunicações, sistemas e equipamentos de informática, 
economia, aspectos legais de negócios, métodos quantitativos, processo 
administrativo e atividades gerenciais. 
E ainda, atualmente, conhecimento em áreas não muito familiares para 
o auditor, tais como: processos informatizados da produção de bens e serviços, 
tecnologia de produção, automatização e robotização, práticas comerciais e de 
negócios, fatores motivacionais, entre outros.
Isso tudo para facilitar as atividades do auditor, que deve ter preparo para 
assumir atividades em qualquer ramo empresarial.
Desde o início dos estudos na universidade, o contador se relaciona com os 
problemas das áreas de seu exercício profissional e, portanto, necessita conhecer 
auditoria, sistemas de informações e de controles internos. 
Através de cursos específicos, o auditor recebe orientações para identificar-
se com os propósitos dos serviços e da profissão. E assim familiarizar-se com 
todas as nuances da profissão.
A profissão de auditor impõe aos que a ela se dedicam um trabalho 
estruturado com base nos seguintes princípios básicos:
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
10
 Capacidade técnica para rapidamente identificar possíveis problemas na 
empresa.
 Apego a estritas normas morais e éticas para assegurar a melhor qualidade das 
atividades da auditoria.
	 Independência de julgamento que lhe permite expressar-se com liberdade, ou 
seja, não ficar “preso” a situações que comprometam a idoneidade do auditor 
em nenhuma situação.
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR
Todo o trabalho do auditor possui reflexo no relatório final de auditoria. 
O que basicamente caracteriza a responsabilidade da auditoria é a emissão do 
parecer (opinião) sobre as demonstrações contábeis examinadas.
É evidente que a simples emissão de um parecer, com relação à situação 
de uma determinada empresa, implica necessariamente num comprometimento 
que deve estar pautado em evidências implícitas da regularidade da situação 
examinada e da confiabilidade nos demonstrativos que foram utilizados como base 
para as pesquisas das evidências do auditor.
Com base nisso, se estabelece que a responsabilidade do auditor contábil é 
abrangente e tem em seu plano de trabalho áreas ilimitadas a serem investigadas, 
principalmente nos dias atuais, em que se divulga que para cada empresa existe 
uma forma de “hipoteca social”, cuja responsabilidade perante a sociedade 
precisa ser cumprida.
Entende-se então que a responsabilidade do trabalho do auditor 
independente está voltada ao envolvimento de interesses dos sócios e acionistas 
da empresa para que sejam protegidos e vigiados. Mas, atenção para o fato de 
que o auditor independente não é apenas um profissional liberal prestando 
serviços à diretoria de uma empresa. Ele está a serviço da verdade contábil e 
patrimonial e por isso deve zelar pelos interesses múltiplos e intrincados na 
dinâmica patrimonial, na proteção das informações da empresa.
Prosseguindo, há outros interesses em jogo. De um lado, encontram-se 
os interesses dos controladores, geralmente representados pelos diretores em 
exercício. De outro lado, os interesses dos clientes, fornecedores, financiadores e 
todos aqueles que para transacionar com a empresa precisam conhecer o potencial 
de seu patrimônio, para se certificarem do mínimo de risco aceitável dentro da 
normalidade dos negócios.
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
11
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL
A ética,em sua expressão filosófica, começou com a filosofia no século VI 
a.C., na Grécia.
Vejamos alguns cuidados necessários ao desempenho de uma auditoria:
a) Realizar as avaliações nos locais onde os trabalhos estão sendo executados.
b) Verificar e comprovar as evidências antes de qualquer conclusão. O auditor não deve 
basear-se em opiniões ou informações recebidas de quaisquer pessoas. Deve apenas 
utilizar-se dessas informações para aprofundar evidências em casos de fraudes que ocorram 
nas empresas. 
c) Constatar as evidências como verdadeiras após a verificação de mais de uma pessoa 
integrante da equipe. É importante elaborar o relatório da auditoria em conjunto com a 
equipe, não se esquecendo de revisá-lo antes da entrega final.
d) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para que, no relatório de 
auditoria, possam ser relatadas com exatidão de detalhe.
e) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que requeiram atenção 
especial devem conter relatórios prontos para corrigi-las e serem comunicadas de imediato 
aos diretores da entidade. Geralmente se encontram anormalidades nas empresas e, nesse 
caso, transmiti-las de imediato para os diretores.
f) Registrar as evidências objetivas de tal modo que não permitam dúvidas de interpretação. 
Termos como alguns, muitos, poucos, diversos etc. devem ser evitados.
g) Não fazer comentários sobre as evidências descobertas, mantendo-se o sigilo profissional. 
Entretanto, se necessário, fazê-los por códigos secretos.
h) Evitar opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
i) Não interromper a auditoria. Caso seja necessário, os elementos que estão sendo 
examinados devem ficar blindados, fechados ou lacrados.
j) Não esquecer que o objetivo não é somente localizar irregularidades, mas também destacar 
aspectos positivos encontrados durante a auditoria. 
k) Saber distinguir os aspectos vitais das evidências.
l) Ficar atento a ações contrárias à auditoria por parte da entidade auditada, como a ausência 
de pessoas-chave alegando doença, o prolongamento do tempo de almoço e outras atitudes 
que possam dificultar os trabalhos de auditoria.
m) Utilizar de canais de comunicação adequados e transparentes, exceto para assuntos 
sigilosos.
ATENCAO
IMPORTANT
E
Ética é conceituada como o ramo da filosofia que estuda o que é moralmente 
bom ou mal, certo ou errado.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
12
No uso popular, o termo ética diz respeito aos princípios de conduta que 
orientam o indivíduo ou grupo de indivíduos, o que na realidade é definido por 
moral.
A ética ou moralidade das pessoas ou grupos sociais não consiste 
simplesmente naquilo que elas fazem costumeiramente, mas naquilo que elas 
pensam o que é correto fazer, ou são obrigadas a isso.
Tomemos, por exemplo, o caso do auditor contábil, que está incumbido 
de auditar as contas da empresa de um parente seu. Esse auditor estará agindo 
de acordo com suas crenças e podendo dizer sim ou não para esta tarefa. Mas o 
comportamento esperado do auditor é que o mesmo recuse o serviço. 
De acordo com a ética, esse auditor deverá solicitar a sua exclusão da tarefa 
a ele incumbida comunicando as razões ao gerente de auditoria. O seu gerente, 
sob o enfoque da ética profissional, deverá substituí-lo, mostrando à sociedade 
que a empresa de auditoria está agindo de acordo com os procedimentos éticos.
No caso do auditor aceitar a tarefa de auditar as contas de seu parente, 
este tipo de atitude pode ser contraditório às opiniões de outros indivíduos, 
chamamos isso de dilema. O dilema implica que a ação de determinado indivíduo 
ou um grupo social contrariou aquilo que determinada sociedade acredita ser o 
comportamento adequado para aquela situação. 
Vejamos o caso da história de Robin Hood: analisando as suas ações como 
saqueador, elas apresentam enorme ausência moral. Se analisarmos os motivos 
que o levaram a agir daquela maneira (o sofrimento do povo em consequência da 
tirania de um soberano), tal comportamento pode ser moralmente aceito.
Sabemos que a humanidade está em constante transformação. O 
comportamento humano muda ao longo da vida das pessoas, e estas alterações 
são em decorrência da evolução tecnológica ou ascensão ao poder de pessoas com 
novas formas de pensamento.
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece 
uma conduta pessoal adequada. A ética profissional nada mais é que uma divisão 
especial da ética geral e dela o profissional recebe normas específicas de conduta 
UNI
A moral é a aprovação do comportamento humano, através dos princípios de 
conduta ética. Seria como dizer: a prática da teoria. A moral são as atitudes dos indivíduos e 
a ética é a ciência que estuda esses comportamentos.
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
13
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR
em questões que refletem responsabilidade para com a sociedade, com os clientes 
e com outros membros de sua profissão, assim como com a própria pessoa. A 
profissão de auditor se autoimpôs um código de ética bastante rígido.
Conforme Attie (2010), os princípios éticos que regem a profissão do 
auditor independente são os seguintes: 
 Independência, integridade e objetividade: deve manter sua integridade e 
objetividade e, quando exercer a auditoria, ser independente daqueles a quem 
presta serviços.
	Competência e padrões técnicos: deve observar os padrões técnicos 
profissionais e esforçar-se continuamente para tornar-se mais competente e 
melhorar a qualidade de seus serviços.
	Responsabilidade perante o auditado: deve ser justo e honesto com 
seus auditados e servi-los o melhor que puder, cuidando de defender 
profissionalmente os interesses desses clientes, de forma condizente com as 
responsabilidades que tem para com o público.
	Responsabilidade perante os colegas: deve conduzir-se de maneira a promover 
a cooperação e o bom relacionamento entre os membros de sua profissão.
 Outras responsabilidades e práticas: deve conduzir-se de modo a elevar o 
nível de sua profissão e sua capacidade de servir ao público.
O auditor, em seu trabalho, deverá ter sempre em mente que nas relações 
humanas (em seu significado mais amplo, o estabelecimento e/ou a manutenção de 
contato entre pessoas), quer seja dentro de sua própria empresa ou departamento 
como fora dele quando se dirige à empresa que o contratou, poderão ou não estar 
presentes atitudes que vão de acordo com os princípios éticos. Na ausência dessas 
atitudes, o que resulta é um clima de ressentimento, resistência, incompreensão, 
falta de colaboração e iniciativa. Enfim, uma atmosfera que não conduz a um 
aproveitamento positivo na relação que se estabelece. Isso prejudicará a condução 
de seu plano de trabalho, trará um consequente mal-estar, além de péssima 
imagem que deixará perante o auditado.
No caso de o auditor manifestar a prática de relações humanas assentada no 
princípio do reconhecimento dos seres humanos dotados de uma personalidade 
própria que merece ser respeitada, ele, auditor, conseguirá conduzir o seu 
trabalho e terá a cooperação daqueles que estão dentro deste contexto.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
14
O auditor deverá sempre reconhecer que cada um de seus colegas, chefe 
e subordinado, mais do que simples executor de uma tarefa, é um ser humano e 
como tal deve ser tratado.
A relação humana é condição básica para um resultado positivo do 
trabalho do auditor. Em síntese, presume-se uma atitude que envolve uma 
compreensão mútua e sincera dos sentimentos e anseios que todo ser humano 
leva consigo. Sentimentos e anseios estes que deverão estar presentes em todo 
trabalho do auditor, qualquer que seja o nível de formação intelectual das pessoas 
com as quais irá tratar.
15
Chegamos ao final do tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos 
até agora.
• A auditoria existehá mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, embora que 
somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
• A prática sistematizada da auditoria começou a desenvolver-se nos séculos 
XIX e XX, em função da Revolução Industrial e da expansão econômica do 
pós-guerra.
• A auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das 
grandes corporações econômicas, a partir da década de 50.
• Em 1976 ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a 
Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional 
as atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões 
de registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria.
• Pode-se conceituar auditoria como um controle gerencial que funciona por 
meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa. 
E não é só isso, também a auditoria deve ser entendida como a atividade de 
assessoramento à administração para medir o desempenho das atribuições 
definidas para cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes 
políticas e objetivos determinados.
• A ética profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral, e dela 
o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem 
responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros 
de sua profissão, assim como com a própria pessoa.
RESUMO DO TÓPICO 1
16
1 Assinale a alternativa CORRETA:
 Devido ao advento do comércio internacional, houve a necessidade da 
oferta do crédito, que, por consequência, era apenas concedido somente a 
determinadas empresas com:
a) ( ) Contabilidade implantada.
b) ( ) Uma situação econômica viável.
c) ( ) Devidamente controladas e auditadas.
d) ( ) Determinados procedimentos contábeis, porque a auditoria ainda não 
 existia.
2 Assinale a alternativa CORRETA:
 Em 1976, foi criada a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que normatizou 
as práticas e os relatórios contábeis. Qual a consequência desta lei para a 
auditoria?
a) ( ) Normatizou a profissão do auditor.
b) ( ) Harmonizou no âmbito nacional as atividades da contabilidade frente 
às empresas e assim determinou padrões de registro e de controle 
para viabilizar as atividades da auditoria.
c) ( ) Fez com que o Conselho Federal de Contabilidade se pronunciasse a 
respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do 
trabalho do auditor.
d) ( ) Permitiu que surgisse a primeira empresa de auditoria no país.
3 Assinale a alternativa CORRETA:
 A auditoria pode ser conceituada da seguinte forma:
a) ( ) Como um controle gerencial que funciona por meio de medição 
e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa. Além 
disso, pode ser entendida como uma atividade de assessoramento à 
administração para medir o desempenho das atribuições definidas 
para cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes 
políticas e objetivos determinados.
b) ( ) É um ramo da ciência usado no estudo da verificação de relatórios 
analíticos da contabilidade.
c) ( ) É uma área da contabilidade que apenas se preocupa em apurar 
fraudes nas empresas.
d) ( ) É uma área da economia que presta serviços de controle.
AUTOATIVIDADE
17
4 Assinale a alternativa CORRETA:
 Existem alguns princípios éticos que regem a profissão do auditor 
independente. Dentre eles podemos citar o seguinte:
a) ( ) Atender às exigências do auditado quanto ao resultado da auditoria. 
b) ( ) Evitar emitir pareceres contrários à empresa auditada para terceiros.
c) ( ) Independência, integridade e objetividade. 
d) ( ) Interpretar e decidir suas próprias normas nos encaminhamentos dos 
serviços de auditoria.
5 Assinale a alternativa CORRETA:
 A auditoria precisa de alguns cuidados no desempenho de sua função. Um 
deles é o seguinte:
a) ( ) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que 
requeiram atenção especial devem conter relatórios prontos para fazer 
denúncias. 
b) ( ) Realizar as avaliações fora dos locais onde os trabalhos estão sendo 
executados.
c) ( ) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para 
que no relatório de auditoria possam ser relatadas com exatidão de 
detalhe. 
d) ( ) Ouvir opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
18
19
TÓPICO 2
NORMAS DE AUDITORIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
As normas de auditoria têm a função principal de serem instrumentos de 
padronização dos exames, com a finalidade de evitar distorções nas análises. Desta 
forma, determinam as condições básicas que devem ser observadas pelo auditor 
no exercício da sua profissão. A forma como estas normas estão estruturadas e 
a profundidade com que são determinadas é o que vamos estudar neste tópico.
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS
Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas determinam a estrutura 
dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame 
de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório”.
Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos 
exames de auditoria, de forma que não ocorram distorções em determinados 
tipos de análises. É inadequado cada auditor proceder as suas análises de acordo 
com suas próprias interpretações.
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE 
AUDITORIA NO BRASIL
No exercício de suas funções, o auditor deve observar determinadas 
normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis 
pela regulamentação e fiscalização da atividade. No Brasil, estas entidades 
responsáveis são:
• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
• Banco Central do Brasil (BACEN).
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
20
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).
• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).
Além disso, Crepaldi (2009, p. 55) coloca que “[...] muitos auditores estão 
sujeitos aos regulamentos do American Institute of Certified Public Accountants 
(AICPA), que exerce considerável autoridade sobre seus membros e sobre a 
profissão de auditor independente”.
As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias 
a serem observadas pelos auditores no desenvolvimento de seus serviços, e são 
dividi das em três partes:
• Normas relativas à pessoa do auditor.
• Normas relativas à execução do trabalho.
• Normas relativas ao parecer do auditor externo independente.
a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor
Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do 
auditor, estabelecendo as normas éticas e morais que, conforme Almeida (2010, 
p. 16), são as seguintes:
• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, 
perante o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos 
relacionados com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização do 
seu exame e na exposição de suas conclusões.
IMPORTANT
E
Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, a obrigatoriedade 
de ter registro em um órgão de classe devidamente reconhecido para o desempenho do 
exercício da sua profissão. Também é necessário não estar “preso” a relações de parentesco 
ou amizade, pois isso não garante a integridade do trabalho executado, sendo que o auditor 
deve zelar por toda a qualidade das informações analisadas e auditadas.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
21
As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas 
categorias, que são as seguintes:
● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas 
pelo Conselho Federal de Contabilidadeem 17 de dezembro de 1997, pela 
Resolução CFC nº 821/97, que aprovou a NBC P 1 - Normas Profissionais de 
Auditor Independente. 
● Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução CFC nº 
781/95, que aprovou a NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno. Essa 
resolução elencou as seguintes normas relativas à pessoa do auditor interno:
• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.
FONTE: Disponível em: <http://www.apcontabilidade.com.br/artigos/auditoria.htm>. Acesso em: 
7 fev. 2013.
b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade 
em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC 
T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa 
resolução elencou as seguintes normas de execução dos trabalhos:
• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);
• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
22
As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar 
de mecanismo de execução do exame. Almeida (2010, p. 16-17) define-as como 
“normas relativas à execução do trabalho” e as descreve da seguinte forma:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado 
por contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente 
supervisionados pelo auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno 
da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode 
depositar, como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos 
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados 
até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para 
fundamentar o parecer do auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 16-17).
Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a 
profundidade do exame de auditoria a ser realizado e estabelecem os elementos 
comprobatórios para que o auditor possa fundamentar sua opinião no relatório 
final de auditoria.
c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente
As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos 
exames a serem realizados, a natureza da auditoria realizada, dentre outros.
Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião 
formulada e devem atender aos seguintes requisitos:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com as 
normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações contábeis 
examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais 
de contabilidade; (3) se os referidos princípios foram aplicados, no 
exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera 
satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações contábeis 
examinadas e nas exposições informativas constantes das notas que as 
acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações 
contábeis tomadas em conjunto. Quando não se puder expressar opinião 
sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações 
contábeis e nas notas informativas, devem ser declaradas as razões que 
motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicação 
precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida 
pelo auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 17).
Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes 
estabelecem que esses pareceres (opiniões dos auditores) devem expressar a 
situação econômica e financeira da empresa e salvaguardar o interesse dos 
investidores.
A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦ 
1.203/2009, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução 
da auditoria em conformidade com normas de auditoria.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
23
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09
Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente 
e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. 
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas 
atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de 
Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro 
associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, 
emitida pela IFAC em dezembro de 2008; 
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, 
recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas 
normas internacionais e demais publicações; 
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC 
autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o 
Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores 
Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada, 
outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação 
e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico, 
RESOLVE: 
Art. 1º Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor 
Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas 
de Auditoria”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional 
ISA 200.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou 
após 1º de janeiro de 2010.
Art. 3º Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos 
de auditoria de exercícios iniciados antes de 1º de janeiro de 2010.
Art. 4º Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a 
partir de 1º de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 
953/03, 981/03, 1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 
1.037/05, 1.038/05, 1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção 
I, de 21/1/98, 21/12/98, 2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05, 
22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente. 
Brasília, 27 de novembro de 2009.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
24
O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é 
a parte em que o público poderá conhecer e avaliar a competência do seu trabalho 
e a sua responsabilidade legal assumida sobre o conteúdo exposto. Chama-se 
“função de certificar” a responsabilidade que os auditores têm em atestar a 
fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Pode-se dizer que o parecer é 
um atestado fundamentado nos conhecimentos especializados de contabilidade 
e auditoria em conformidade com as normas de auditoria. 
O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão 
declarar que foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade, se 
esses princípios foram aplicados uniformemente, se a divulgação foi realizada 
de forma correta, e qual é o grau de responsabilidade assumido pelo auditor em 
relação às demonstrações contábeis. 
O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo 
auditor para expressar, de forma clara e objetiva, obedecendo às características 
estabelecidas em normasespecíficas de auditoria, sua opinião sobre as 
demonstrações contábeis auditadas. Mediante o parecer, o auditor assume 
responsabilidade de ordem técnico-profissional, inclusive publicamente. 
Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao 
conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente. 
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC nº. 931
Fonte: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codgo=2009/001203>. 
Acesso em: 22 set. 2012.
DICAS
Para a leitura completa da Resolução CFC nº 1.203/09, acesse o link: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
25
No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a identificação 
das demonstrações contábeis sobre as quais o auditor expressa a sua opinião e as datas 
e períodos a que correspondem. O contador responsável pelos trabalhos deve ter seu 
número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, assinar e datar o parecer. Se a 
auditoria foi realizada por empresa especializada, o nome e o número de registro cadastral 
no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. A data do 
parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
ATENCAO
Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados 
em:
● Opinião não modificada.
− Opinião sem ressalva.
● Opinião modificada.
− Opinião com ressalva.
− Opinião adversa.
− Abstenção de opinião.
Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente. 
d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva 
É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das 
demonstrações financeiras auditadas. O primeiro e o segundo parágrafo 
destinam-se à apresentação do escopo do parecer. É o momento em que o auditor 
informa o objetivo e o tipo de exame que foi realizado pelo auditor. No terceiro 
parágrafo, o auditor expressa sua opinião sobre o trabalho auditado. Salienta-
se que, para emitir o parecer sem ressalva, o auditor deve estar certo de que as 
demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de contabilidade 
e legislação em vigor. 
Por isso, o parecer deve estar alicerçado em alguns critérios, entre os quais:
a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.
b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação completa. 
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados. 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
26
d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para 
o auditor estabelecer confiança nas informações contábeis auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações 
relacionadas nas demonstrações contábeis. 
Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer 
do auditor independente com opinião sem ressalva, que demonstraremos a seguir:
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Destinatário
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados 
em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do 
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de 
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados 
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a 
de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria 
e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a 
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e os 
controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das 
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais 
representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da 
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas 
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição 
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 
19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido 
e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos 
naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria 
Nº de registro cadastral no CRC
(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
27
No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se 
encontra nenhum tipo de evidência que constate irregularidade, portanto pode ser 
considerado “parecer limpo”.
e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva 
A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de 
discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não 
requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
 A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva 
é a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de” 
quando se refere ao assunto objeto da ressalva. 
Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução 
820/97 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC que define o parecer com 
ressalva da seguinte forma:
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui 
que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um 
trabalho não é tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção 
de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer 
sem ressalva, com a utilização das expressões ‘exceto por’, ‘exceto quanto’ 
ou ‘com exceção de’ referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani 
(2006, p. 78-79) (grifo do autor), são as seguintes:
a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente não 
emprega consistentemente os princípios contábeis e isto tem consequências 
materiais para as demonstrações financeiras; 
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da aplicação, 
pelo cliente, de princípios contábeis que não têm aceitação geral ou que 
diferem daqueles promulgados por entidades normativas; 
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas demonstrações 
financeiras, ou em notas às mesmas, todas as informações necessárias 
a uma apresentação fidedigna. De outra forma, não se pode considerar 
fidedigna uma demonstração financeira e o auditor tem de emitir parecer 
com ressalva. 
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor foi impedido 
de aplicar todos os procedimentos ou de reunir todas as evidências 
consideradas necessárias, talvez seja o caso de emitir parecer com ressalva; 
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de negócios 
surgem muitas situações cujo desfecho é imprevisível, exemplo: processos 
legais, resultado de renegociação de contrato e apelação contra glosa no 
imposto; 
a.6. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma circunstância 
intimamente relacionada com a deficiência de controles e a de registros 
contábeis incompletos ou inadequados. 
Para melhor compreensão, apresentaremos a seguir alguns exemplos de 
parágrafos com opinião com ressalva, contendo as diversas expressões utilizadas.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
28
Exemplo 1:
(a) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 2XX2 
em garantia de financiamento a longo prazo.
(b) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação 
mencionadano parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas 
representam etc., etc., etc.
(c) Conforme mencionado na nota explicativa nº X, a companhia mudou 
no exercício social de 2XX2 o método de avaliar seus estoques.
Neste caso, tanto a redação do parágrafo de alcance como o de opinião 
precisa ser modificada, para justificar a causa da limitação de alcance e a ressalva 
de opinião. Por exemplo, quando o auditor não tem condições ou é impedido 
pela administração de acompanhar o levantamento de estoque, ou de fazer 
a circularização dos créditos, ele dirá, no parágrafo explicativo dos trabalhos 
executados, que seu exame: “foi efetuado de acordo com as normas brasileiras de 
auditoria geralmente aceitas, exceto quanto ao acompanhamento do inventário, 
ou quanto à circularização dos créditos...”, ou, simplesmente, “salvo quanto ao 
descrito no parágrafo seguinte...”. 
Exemplo 2:
(2) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nosso exame foi 
conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: etc., etc., 
(conforme padrão deste parágrafo no parecer sem ressalva).
(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC S.A. após 31 de 
dezembro de 2XX2, não acompanhamos o inventário físico dos estoques naquela 
data, registrados no balanço patrimonial pela importância de R$ 700.000,00, 
nem foi possível satisfazer-mo nos sobre a existência dos estoques por meio de 
procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques em 31 de dezembro de 
2XX2 contribui significativamente para a determinação do resultado das operações, 
das mutações do patrimônio líquido do exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3. 
Como consequência, não estamos em condições de emitir, e por isso não emitimos 
opinião sobre as demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido 
correspondentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
(4) Em nossa opinião, o balanço patrimonial representa adequadamente, 
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa 
ABC S.A. em 31 de dezembro de 2XX3, de acordo com os princípios fundamentais 
de contabilidade.
(5) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores 
independentes, as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro 
de 2XX1, cujos valores são apresentados para fins comparativos, e consequentemente 
não emitimos opinião sobre elas.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
29
Exemplo 3:
a) A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no 
cálculo do Imposto de Renda que a Secretaria da Receita Federal arbitrou para 
os exercícios sociais de 2XX3 e 2XX2 no valor de R$ 500.000,00, excluídos de 
juros e correção monetária. O ponto de discórdia refere-se a decisões conflitantes 
emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliar-
se as discussões. Como consequência é impossível determinar, nesta ocasião, 
o montante da dívida da companhia, se alguma ou nenhuma provisão foi 
constituída para atender a esse passivo contingente.
b) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações 
contábeis que possam advir da solução final da dívida de responsabilidade da 
empresa, relativo ao Imposto de Renda de exercícios anteriores, conforme exposto no 
parágrafo anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações contábeis etc., etc., etc. 
Agora podemos observar, a seguir, um modelo de relatório/parecer do 
auditor independente com opinião com ressalva completo, proposto por Araújo 
(1998, p. 195-196).
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM
OPINIÃO COM RESSALVA
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou 
Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas 
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das 
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos 
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas 
de auditoria, e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, 
considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema 
contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base 
em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as 
informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das 
estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da 
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas 
em conjunto. 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
30
(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum 
cliente que confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como 
consequência, não podemos expressar opinião sobre o saldo de Duplicatas 
a Receber no montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do total do 
Patrimônio Líquido da Companhia e 10% do seu resultado. 
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo 
anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam 
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e 
financeira da Empresa Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, 
o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as 
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas 
datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro no CRC 
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, estabelece 
modificações na opinião do auditor independente, definindo no item 7 o seguinte: 
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, 
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são 
relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de 
auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis 
efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações 
contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2013). 
Vejamos dois exemplos de relatório do auditor independente com opinião 
com ressalva, conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido a 
distorção relevante nas demonstrações contábeis.
 
As circunstâncias incluem o seguinte:
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
31
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins 
gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade 
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, 
mas não generalizada para as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que 
compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e 
as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio 
líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim 
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as 
demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentaçãodessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas 
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou 
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres 
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo 
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas 
requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria 
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que 
as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante. 
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para 
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados 
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem 
do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção 
relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por 
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles 
internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das 
demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos 
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins 
de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da 
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação 
das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis 
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das 
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
32
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada 
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $ 
xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo 
e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa 
um desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros 
da Companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques 
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido 
necessária uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de 
realização. Consequentemente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam 
sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após os efeitos tributários.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo 
Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas 
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição 
patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, 
o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício 
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser 
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que 
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas 
(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor 
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria 
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório 
refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas e eventuais 
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de 
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação 
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades 
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício 
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o 
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o 
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da 
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que 
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto, 
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
33
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma 
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do 
Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados. 
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal 
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras 
deve ser utilizada essa expressão. 
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de 
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto 
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença 
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os 
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação 
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de 
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à 
impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada e suficiente 
de auditoria.
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins 
gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade 
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e 
suficiente sobre um investimento em uma coligada estrangeira. Os 
possíveis efeitos da impossibilidade de obter evidência de auditoria 
apropriada e suficiente são considerados relevantes, mas não 
generalizados nas demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que 
compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e 
as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio 
líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim 
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas. 
FONTE: Item A 23 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Exemplo 2:
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
34
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as 
demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas 
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou 
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres 
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. 
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo 
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.Essas normas 
requerem o cumprimento de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria 
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que 
as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante. 
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para 
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados 
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem 
do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção 
relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por 
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles 
internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das 
demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos 
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins 
de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da 
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação 
das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis 
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das 
demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada 
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada 
estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada pelo método de 
equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx no balanço patrimonial 
em 31 de dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro 
líquido da Empresa XYZ de $ xxx está incluído no resultado do exercício 
findo em 31 de dezembro de 20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível 
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil 
do investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31 de dezembro 
de 20X1 e da participação dela no lucro líquido da investida XYZ em razão 
de não termos tido acesso às informações contábeis, à administração e 
aos auditores da Empresa XYZ. Consequentemente, não nos foi possível 
determinar se havia necessidade de ajustar esses valores.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
35
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito no 
parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima 
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a 
posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 
20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício 
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor 
ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que 
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas 
(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor 
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria 
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório 
refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas e eventuais 
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de 
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação 
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades 
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício 
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o 
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o 
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da 
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que 
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto, 
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma 
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do 
Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal 
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras 
deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de 
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto 
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença 
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os 
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação 
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de 
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
36
Na opinião do auditor independente com ressalva há diversas menções 
sobre o que pode caracterizar as ressalvas nos relatórios contábeis. Essas ressalvas 
devem estar evidentes para a visualização do público.
c) Relatório do auditor independente com opinião adversa
Este tipo de opinião é emitido quando as demonstrações financeiras 
apresentam inconsistências em conformidade com os princípios contábeis 
geralmente aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e 
consistente todos os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências 
para as demonstrações financeiras. 
Dentre alguns fatores que resultam na emissão da opinião adversa, 
podemos citar, conforme Floriani (2006, p. 79), a inobservância dos princípios 
contábeis e a divulgação inadequada. 
A Resolução nº 820/97, do CFC, define como emitir uma opinião adversa 
da seguinte forma:
11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as 
demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas, 
nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas 
no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar 
que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em 
tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. 
(FRANCO; MARRA, 2001, p. 565).
Vejamos um exemplo de parágrafos com opinião adversa:
(a) No exercício 2XX2, a companhia deixou de contabilizar em regime de 
competência o valor de R$ 850.000,00 relativos a juros sobre empréstimos, 
que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de 
2XX3, no valor de R$ 1.200.000,00, não foram contabilizados pela companhia 
neste exercício.
(b) A companhia procedeu à contabilização da amortização do ativo referido, 
que, se calculada à taxa máxima permitida pela legislação do Imposto de 
Renda relativo ao exercício de 2XX3, seria de R$ 720.000,00.
(c) As atividades industriais não estão proporcionando resultados 
suficientes para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente 
dos encargos financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a 
continuidade das atividades da companhia é necessário aporte de recursos 
na forma de capital próprio.
(d) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos (a) e 
(b) e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao disposto no parágrafo (c), 
as demonstrações financeiras acimareferidas, tomadas em conjunto, não 
representam adequadamente a posição etc.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
37
Araújo (1998) recomenda que nos parágrafos intermediários sejam 
explicadas todas as razões ponderáveis que levaram o auditor a emitir o parecer 
adverso, e apresenta um modelo a ser seguido.
Modelo de relatório/parecer do auditor independente com opinião 
adversa, conforme Araújo (1998, p.197-198).
Relatório/parecer do auditor independente com opinião adversa 
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou 
Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas 
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das 
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos 
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, 
e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a 
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de 
controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das 
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais 
representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da 
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 
(Parágrafo das ressalvas) 
3. No exercício de 19X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações 
do Ativo Imobilizado no montante aproximado de R$ 400.000,00. Destarte, 
também não foi contabilizada a correção monetária correspondente, 
que envolve o valor aproximado de R$ 200.000,00, ocasionando uma 
superavaliação no resultado do exercício de 60%.
4. No exercício de 19X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo princípio 
da Competência de Exercício o valor de R$ 550.000,00 relativos a juros sobre 
empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos 
no exercício de 19X1, no valor de R$ 850.000,00, não foram contabilizados 
pela Companhia. Tais fatos também acarretaram superavaliação de 30% no 
resultado do exercício. 
5. A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo 
diferido, que, se calculada a taxa mínima permitida pela legislação do 
Imposto de Renda relativo ao exercício de 19X1, seria de R$ 300.000,00. 
Consequentemente, também não foi reconhecida a correção monetária 
sobre essa amortização no valor aproximado de R$ 150.000,00, ocasionando 
uma superavaliação de 45% no resultado do exercício.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
38
6. As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes 
para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos 
encargos financeiros, e para a amortização do ativo deferido.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos 
3 a 6, as demonstrações contábeis acima referidas não representam 
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e 
financeira da Empresa Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, 
o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as 
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas 
datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro no CRC
Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à 
distorção relevante nas demonstrações contábeis.
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria de demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais 
elaboradas pela administração da entidade de acordo com as normas 
internacionais de contabilidade; 
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade 
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes devido à 
não consolidação de uma subsidiária. A distorção é considerada relevante 
e generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da distorção sobre 
as demonstrações contábeis não foram determinados por não ser viável.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
O item 8 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que 
estabelece modificações na opinião do auditor independente, define o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo 
obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que 
as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes 
e generalizadas para as demonstrações contábeis. (CONSELHO 
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstraremos um exemplo de relatório/parecer com opinião 
adversa, conforme a NBC TA 705.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
39
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC 
e suas subsidiárias, que compreendem o balanço patrimonial consolidado 
em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, 
das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício 
findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis 
e demais notas explicativas. 
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as 
demonstrações contábeis consolidadas
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas de acordo 
com as normas internacionais de relatório financeiro e pelos controles 
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração 
de demonstrações contábeis consolidadas livres de distorção relevante, 
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis consolidadas com base em nossa auditoria, 
conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de 
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelo 
auditor e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter 
segurança razoável de que as demonstrações contábeis consolidadas estão 
livres de distorção relevante. 
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para 
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados 
nas demonstrações contábeis consolidadas. Os procedimentos selecionados 
dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de 
distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se 
causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera 
os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação 
das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia para planejar os 
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas 
não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles 
internos da Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da 
adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas 
contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação 
das demonstrações contábeis consolidadas tomadas em conjunto. 
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada 
para fundamentar nossa opinião adversa.
Base para opinião adversa
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou as 
demonstrações contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida durante 
20X1, devido não ter sido possível determinar os valores justos de certos 
ativos epassivos relevantes dessa controlada na data da aquisição. Esse 
investimento, portanto, está contabilizado com base no custo. De acordo 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
40
com as normas internacionais de relatório financeiro, a controlada deveria 
ter sido consolidada. Se a controlada XYZ tivesse sido consolidada, muitos 
elementos nas demonstrações contábeis teriam sido afetados de forma 
relevante. Os efeitos da não consolidação sobre as demonstrações contábeis 
não foram determinados.
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo 
Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas 
não apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira 
consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 
20X1, o desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa 
consolidados para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo 
com as normas internacionais de relatório financeiro. 
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser 
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que 
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas 
(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor 
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria 
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório 
refere-se às demonstrações contábeis e, após a opinião sobre elas e eventuais 
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de 
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação 
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades 
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício 
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o 
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o 
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da 
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que 
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) Adaptar este parágrafo e o da opinião caso sejam inclusas outras 
demonstrações.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal 
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras 
deve ser utilizada essa expressão.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
41
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de 
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto 
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença 
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os 
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação 
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de 
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
A opinião adversa se confunde com a opinião com ressalva, a diferença é 
que na opinião adversa apenas ocorrem algumas inconsistências ao cumprimento 
de normas contábeis ou legais, porém nada que prejudique a interpretação do 
relatório. Estes problemas podem ser corrigidos mediante aplicação de medidas 
corretivas no sistema de controle interno da empresa.
c) Relatório do auditor independente com abstenção de opinião 
O Relatório/parecer do auditor independente com abstenção de opinião 
é uma declaração de que o auditor não deseja emitir nenhum tipo de parecer. 
Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve especificar os motivos que o 
levaram a essa decisão. 
Para Attie (2010, p. 80-81):
1. O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor 
deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter 
obtido fundamentação suficiente para fundamentá-la. 
2. A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis 
tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de 
mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar 
a decisão do usuário dessas demonstrações. 
A seguir, apresentaremos um exemplo de parágrafo com abstenção de 
opinião:
a) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não 
estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de dezembro 
de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião com respeito a 
esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
b) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância 
substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do resultado das 
operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre as demonstrações 
financeiras anexas, tomadas em conjunto.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
42
Em Araújo (1998, p. 199-200) encontramos um modelo completo desse 
tipo de parecer, que demonstramos a seguir:
RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM 
ABSTENÇÃO DE OPINIÃO 
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da 
Empresa Vou Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e 
as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio 
líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos 
exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua 
administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre 
essas demonstrações contábeis.
 
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Excetuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos 
exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e 
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a 
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de 
controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das 
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais 
representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da 
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 
(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia 
Vou Passar, não estivemos presentes à contagem física dos estoques 
realizada em 31 de dezembro de 19X1. Bem como não foi possível a adoção 
de procedimentos alternativos de modo a possibilitar a verificação da 
existência desse ativo na data do balanço. Como consequência, não podemos 
expressar qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta a R$ 
1.500.000,00, representando 90% do total do ativo da Companhia.
(Parágrafo da opinião)
Em virtude de o saldo dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 ter 
importância substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e 
do resultado das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar 
opinião sobre suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro no CRC 
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
43
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº 1.232/09, que estabelece 
modificações quanto à abstenção de opinião do auditor independente, define o 
seguinte:
9. O auditordeve abster-se de expressar uma opinião quando não 
consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para 
suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções 
não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam 
ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em 
circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, 
o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de 
auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não 
é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis 
devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito 
cumulativo sobre essas demonstrações contábeis. 
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria 
apropriada e suficiente devido a uma limitação imposta pela 
administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento de 
que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que 
tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de expressar 
uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre 
as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração 
retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada 
no item 11, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela 
governança, a menos que todos aqueles responsáveis pela governança 
estejam envolvidos na administração da entidade (NCB TA 260, item 
13), assim como determinar se é possível executar procedimentos 
alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. 
13. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente 
de auditoria, o auditor deve determinar as implicações como segue:
(a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, 
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, 
mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com ressalva; 
ou
(b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, 
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e 
generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não adequada 
para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve (ver itens A13 
e A14):
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de 
acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou
(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu 
relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-se 
de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
14. Se o auditor renunciar conforme previsto no item 13(b)(i), antes 
da renúncia ele deve comunicar aos responsáveis pela governança 
quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a 
auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item A15). 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstramos dois exemplos de relatório/parecer com abstenção 
de opinião conforme a NBC TA 705.
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
44
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à 
impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente 
sobre um único elemento das demonstrações contábeis.
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins 
gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade 
da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada 
e suficiente sobre um único elemento (extremamente relevante) das 
demonstrações contábeis, ou seja, o auditor também não conseguiu obter 
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações 
financeiras de um investimento conjunto que representa mais de 90% do 
patrimônio líquido da empresa. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade 
de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados 
relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da 
Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de 
dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações (4) do resultado, das 
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo 
naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e 
demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as 
demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas 
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou 
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres 
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo 
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência 
do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não 
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
45
nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para 
fundamentar nossa opinião de auditoria.
Base para abstenção de opinião
O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no País X 
e cujo controle é mantido de forma compartilhada) está registrado por $ xxx 
no balanço patrimonial da Companhia ABC, que representa mais de 90% 
do seu patrimônio líquido em 31 de dezembro de 20X1. 
Não nos foi permitido o acesso à administração e aos auditores da 
XYZ, incluindo a documentação de auditoria do auditor da XYZ. 
Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia necessidade 
de ajustes em relação à participação proporcional da Companhia nos 
ativos da XYZ, que ela controla em conjunto, assim como sua participação 
proporcional nos passivos da XYZ pelos quais ela é responsável em 
conjunto, e sua participação proporcional nas receitas, despesas e nos 
elementos componentes das demonstrações das mutações do patrimônio 
líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo naquela data.
Abstenção de opinião
Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de 
opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente 
para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente, não 
expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas.
[Local (localidade de escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor 
ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que 
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas 
(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor 
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria 
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório 
refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas e eventuais 
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual paraElaboração e Apresentação de 
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação 
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades 
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício 
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o 
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
46
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da 
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que 
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto, 
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma 
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração 
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal 
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras 
deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à 
impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente 
sobre diversos elementos das demonstrações contábeis.
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins 
gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade 
da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e 
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, ou seja, 
o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada 
e suficiente sobre os estoques e as contas a receber da entidade. Os 
possíveis efeitos dessa impossibilidade de obter evidência de auditoria 
apropriada e suficiente são considerados relevantes e generalizados para 
as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da 
Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de 
dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações (3) do resultado, das 
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
47
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo 
naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e 
demais notas explicativas. 
Responsabilidade da administração (4) da Companhia sobre as 
demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas 
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou 
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis 
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou 
erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (5)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo 
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência 
do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não 
nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para 
fundamentar nossa opinião de auditoria.
Base para abstenção de opinião
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de 
20X1 e, portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início 
e no final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos 
quanto às quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que 
estão registradas no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente. 
Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de contas 
a receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo das 
contas a receber. Na data do nosso relatório de auditoria, a administração 
ainda estava no processo de sanar as deficiências do sistema e de corrigir 
os erros. Não conseguimos confirmar ou verificar por meios alternativos as 
contas a receber incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx em 
31 de dezembro de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível 
determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos 
estoques registrados ou não registrados e no saldo de contas a receber, 
assim como nos elementos componentes das demonstrações do resultado, 
das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa.
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para 
abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria 
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
48
apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. 
Consequentemente, não expressamos opinião sobre as demonstrações 
contábeis acima referidas.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
 
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser 
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que 
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas 
(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor 
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria 
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório 
refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas e eventuais 
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto, 
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma 
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração 
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
(4) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal 
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras 
deve ser utilizada essa expressão.
(5) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Observa-se que o parecer com abstenção de opinião requer maior atenção 
por parte do analista, porque neste tipo de parecer devem ser apresentadas as 
evidências que de fato demonstram irregularidades da empresa. Irregularidades 
com base no não cumprimento das normas contábeis e legais vigentes.
49
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Faremos uma revisão do que estudamos 
até agora.
• Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos exames de 
auditoria de forma que não ocorram distorções em determinados tipos de 
análises. 
• O relatório/parecer do(s) auditor(es) independente(s) é o trabalho final do 
auditor e tem a função de apresentar o resultado final do relatório. 
• O Parecer é o documento elaborado pelo auditor para expressar, de forma clara 
e objetiva, obedecendo às características estabelecidas em normas específicas de 
auditoria, sua opinião sobreas demonstrações contábeis auditadas. Mediante 
o parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem técnico-profissional, 
inclusive de ordem pública. 
• Os pareceres do(s) auditor(es) independente(s) podem ser classificados em 
opinião sem ressalva, opinião com ressalva, opinião adversa e opinião com 
abstenção de opinião.
• A opinião sem ressalva é usada quando o auditor não tem dúvidas das 
demonstrações financeiras auditadas. O auditor deve estar certo de que 
as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de 
contabilidade e legislação em vigor. 
• A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de 
discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que 
não requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
• A opinião adversa é emitida quando as demonstrações financeiras apresentam 
inconsistências em conformidade com os princípios contábeis geralmente 
aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e consistente todos 
os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências para as 
demonstrações financeiras. 
• Abstenção de opinião é uma declaração de que o auditor não deseja emitir 
nenhum tipo de parecer. Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve 
especificar os motivos que o levaram a essa decisão. 
50
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa CORRETA:
Ao que se chama “função de certificar” os auditores estão atestando a 
fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Esse assunto aborda o(a):
a) ( ) Relatório do balanço patrimonial. 
b) ( ) Parecer do(s) auditor(es) independente(s).
c) ( ) Relatório de notas explicativas.
d) ( ) Carta de recomendação.
2 Assinale a alternativa CORRETA:
É o tipo de opinião usada quando o auditor não tem dúvidas das 
demonstrações financeiras auditadas. Esse assunto está relacionado com:
a) ( ) Opinião com ressalvas. 
b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
3 Assinale a alternativa CORRETA:
Quando se utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com 
exceção de”, trata-se de uma: 
a) ( ) Opinião com ressalvas.
b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
4 Assinale a alternativa CORRETA:
Ao se utilizar expressões do tipo:
a) No exercício de 2XX3, a companhia deixou de contabilizar depreciações 
do imobilizado, no montante aproximado de R$ 450.000,00. Em nossa 
opinião, essa prática não está de acordo com os princípios fundamentais da 
contabilidade, aplicados no Brasil.
b) Em nossa opinião, exceto quanto à falta de contabilização de depreciações do 
imobilizado, comentado no parágrafo (a), as demonstrações contábeis etc., 
etc., etc.
51
Estamos nos referindo à: 
a) ( ) Opinião com ressalvas. 
b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
5 Assinale a alternativa CORRETA:
Ao se utilizar expressões do tipo:
- De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não 
estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de 
dezembro de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião 
com respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
- Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância 
substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do 
resultado das operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre 
as demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto. 
Estamos nos referindo à: 
a) ( ) Opinião com ressalvas. 
b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
52
53
TÓPICO 3
RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS 
DE RECOMENDAÇÕES
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Neste último tópico da Unidade 3 conheceremos os relatórios de 
auditoria, os quais representam a fase principal do trabalho do auditor, que é a 
comunicação dos resultados obtidos. É por intermédio do relatório que o auditor 
mostra à direção da empresa e aos envolvidos na execução das tarefas o que foi 
examinado e o que pode ser melhorado. 
Um relatório mal elaborado pode permitir a contestação do auditado ou 
uma avaliação negativa do trabalho efetuado por parte da direção da empresa, 
desacreditando do valor da auditoria e do próprio profissional.
2 TIPOS DE RELATÓRIOS
O conteúdo do relatório de auditoria deve contemplar as necessidades da 
empresa. Para isso, o auditor deve estabelecer um sistema de emissão de relatórios 
que seja adequado à situação constatada ao término do trabalho de auditoria.
Os relatórios emitidos por auditores independentes variam de 
amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame 
executado, alcance dos procedimentos efetuados, dos fins a que se 
destinam os relatórios e, principalmente, de acordo com as conclusões 
a que chegou o auditor em decorrência de seu exame dos registros e 
respectivas demonstrações contábeis. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 528).
 
Assim sendo, podemos classificar os relatórios em quatro tipos principais: 
a) Relatórios finais sintéticos 
O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade 
de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado ou 
necessita correção no sistema de controle interno.
54
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
Esse tipo de relatório exige bastante cuidado na sua elaboração, pois deve 
ter a propriedade de informar os fatos com poucas palavras e da forma mais 
abrangente possível, sem que a omissão de um pequeno detalhe prejudique o 
objetivo principal.
b) Relatórios finais analíticos
São relatórios que contêm todas as informações e detalhes, de modo a 
permitir a solução dos problemas encontrados na auditoria. No entanto, os fatos 
de menor relevância podem ser apresentados nos próprios papéis de trabalho ou 
relacionados à parte, quando houver necessidade.
Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em 
itens específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não 
reconhecidos no imobilizado.
É importante considerar que o relatório analítico é uma ferramenta 
de comunicação que o auditor possui para se relacionar com todos os 
setores envolvidos nos trabalhos realizados. Por isso, deve ser elaborado 
com clareza e objetividade.
FONTE: Adaptado de: <http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/relatorio-auditoria_tipos-
-relatorios.htm>. Acesso em: 13 fev. 2013.
c) Relatórios especiais
O relatório especial ou confidencial é solicitado exclusivamente pelo 
diretor da empresa, com interesse específico em um determinado assunto. Por 
exemplo, um relatório especial sobre a auditoria de estoques e expedições feita com 
o objetivo de identificar possíveis desvios do estoque da empresa. Determinados 
estoques podem sair da empresa com o aval do pessoal da expedição sem o 
devido registro ou emissão de nota fiscal de saída do produto. Podemos dizer 
que os relatórios especiais reportam informações confidenciais de forma bastante 
reservada.
d) Relatórios parciais 
O relatório parcial é elaborado quando se detecta algum problema, 
durante a auditoria, que deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção 
da empresa para a imediata correção. Esse tipo de problema é bastante comum 
durante os exames. A finalidade do relatório parcial é atender a necessidade de 
solucionar o problema de imediato, podendo ser apresentado em uma folha de 
papel de trabalho devidamente identificada. Além disso, esse tipo de relatório é 
utilizado pelo auditor para comunicar alguma dificuldade ou qualquer tipo de 
ocorrência que interfira diretamente no seu trabalho.
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
55
Isso geralmente ocorre quando se identifica uma possível falha 
operacional. Por exemplo, registroincorreto de baixa de juros de duplicatas a 
pagar ou de descontos de duplicatas a receber. Isso pode ocorrer em função de 
problemas com o sistema de informática e um relatório parcial pode contribuir 
para a identificação das falhas e as correções necessárias.
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO
Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a 
estrutura organizacional da empresa. Em geral, é encaminhado ao diretor geral 
ou gerente geral, ao gerente responsável pelas atividades sujeitas à auditoria e à 
pessoa diretamente ligada às atividades que estão sendo examinadas.
Para cada nível da estrutura organizacional da empresa deve ser enviado 
um relatório apontando as falhas identificadas.
Vejamos um exemplo de falhas apontadas em um exame realizado no 
setor de almoxarifado, sobre a entrada de mercadorias:
1) Falta de ordem de compra relacionada à nota fiscal de entrada.
2) Inexistência de transparência referente à finalidade da mercadoria – uso/
consumo ou industrialização –, considerando que as bases de cálculo do ICMS 
mudam conforme o tipo de finalidade.
3) Falta de checagem da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM ou da 
classificação de mercadorias. Isso pode gerar diferenças de alíquotas do 
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
Essas falhas são descritas no relatório que será enviado ao responsável 
pelo setor de almoxarifado, ao responsável pela contabilidade da empresa, ao 
responsável pelo setor de custos e, em última instância, ao diretor financeiro da 
empresa. 
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO
O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos 
principais do resultado da auditoria. O conteúdo básico deve expressar com 
clareza os objetivos, os resultados dos exames, as conclusões e as recomendações. 
56
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
Conforme Almeida (1996, p. 398 - 399), o relatório deve conter:
− nome da empresa auditada;
− período da auditoria;
− realização do exame de acordo com as normas de auditoria 
geralmente aceitas, visando à emissão de um parecer sobre as 
demonstrações contábeis; este exame, portanto, não necessariamente 
revela todos os problemas. Esse parágrafo é importante devido ao fato 
de que a empresa espera normalmente que todas as suas falhas sejam 
reveladas no relatório do auditor.
− procedimento em vigor ou situação constatada; 
− influências ou consequências;
− sugestões ou recomendações.
Primeiramente, deve-se fazer um esboço do relatório. Comece listando os 
itens que devem ser incluídos no relatório por ordem de importância. Geralmente, 
os principais itens são listados no início do relatório. Depois, faça uma revisão 
do esboço e certifique-se de que foram incluídos todos os pontos importantes, 
se foram realmente eliminados os pontos sem relevância e se os assuntos estão 
organizados de forma coerente.
Os pontos de relatório deverão ter sempre, obrigatoriamente, títulos 
escritos apenas em letras maiúsculas, chamando a ideia principal do comentário. 
Almeida (1996, p. 399) contribui com exemplos de pontos de relatório sobre a 
auditoria nas contas contábeis caixa e bancos e contas a receber:
IMPORTANT
E
IMPORTANT
E
• Os objetivos devem apresentar as áreas que foram auditadas, os tipos de 
exames de auditoria que foram realizados e o período em que foi realizado. 
• Os resultados dos exames devem apresentar os problemas identificados, os detalhes 
destes problemas e os procedimentos operacionais que não estão sendo seguidos.
• Na conclusão deverá constar a opinião do auditor referente aos resultados identificados 
na auditoria. 
• Nas recomendações são apresentadas sugestões para adaptação e melhoria dos 
procedimentos no sistema de controle interno da empresa.
Para melhor escrever um relatório, lembre-se dos 3 “C”s (claro, conciso e correto).
• Claro: evite interpretações erradas.
• Conciso: priorize o que for importante e elimine palavras desnecessárias.
• Correto: informações corretas e bem redigidas. 
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
57
CAIXA E BANCOS 
Existia, em 31 de dezembro de 19X1, na conta corrente do Banco do Brasil 
S.A., um saldo de R$ 10.000.000,00 sem ser movimentado nos últimos 
quatro meses. Caso esse numerário tivesse sido aplicado a uma taxa de 
5% ao mês, para o período de tempo referente à sua não utilização, a 
empresa teria tido um rendimento adicional de R$ 2.000.000,00.
Recomendamos que sejam acompanhadas as folgas de caixa, no sentido de 
que os recursos em excesso às necessidades normais sejam devidamente 
aplicados.
Notamos, durante nosso teste das reconciliações bancárias, a existência 
de avisos de débitos antigos lançados pelo banco, mas não registrados 
pela empresa. 
Como consequência, as transações não estão sendo contabilizadas em seu 
período de competência. 
Recomendamos que sejam tomadas medidas mais rigorosas junto à rede 
bancária para obtenção desses avisos de débitos. (ALMEIDA, 1996, p. 399)
 CONTAS A RECEBER
As fichas individuais de clientes, mantidas pelo Departamento de 
Crédito e Cobrança, não fazem referência aos documentos que originam 
o recebimento das duplicatas.
Esse procedimento acarreta uma demora desnecessária na procura de 
documentos, principalmente pelas áreas de análise de contas e auditoria 
interna. 
Recomendamos que a empresa passe a incluir, nas referidas fichas, o 
código de identificação dos comprovantes de recebimentos. 
O somatório dos saldos do razão analítico de duplicatas a receber não é 
confrontado periodicamente com a respectiva conta do razão geral. 
Consequentemente, eventuais erros de registros não serão detectados 
em tempo hábil. Citamos, como exemplo, o fato de existir em 31 de 
dezembro de 19X1 uma diferença de R$ 4.231.144,00 entre os controles 
analítico e geral.
Recomendamos que o departamento de contabilidade cheque 
mensalmente o razão analítico com o razão geral, analisando eventuais 
divergências. (ALMEIDA, 1996, p. 399). 
Nos dois exemplos apresentados pelo autor foram apontados os problemas 
e as recomendações. É assim que o auditor deverá proceder com todas as demais 
contas contábeis auditadas. Todavia, existem alguns aspectos que devem ser 
considerados na elaboração do relatório de auditoria, entre os quais destacamos 
os seguintes:
• Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável 
pelo setor auditado. É importante que o responsável pelo setor fique ciente das 
incorreções, pois, dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações 
em que essas incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Nesses 
casos em que há discordância, o auditor deve verificar se realmente houve a 
incorreção, mantendo a posição com firmeza se tiver certeza da existência do 
erro. Se o auditor apontar algum erro de maneira inconsistente, isso poderá 
afetar a credibilidade de outros pontos importantes da auditoria. 
• Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto. No caso de haver 
dúvidas sobre o relato ou não de determinado assunto, sugere-se trocar ideias 
com um colega auditor ou com seu gerente de auditoria. 
58
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
Vejamos dois exemplos de fatos ocorridos, nos quais o auditor constatou a 
existência de irregularidades que precisam ser apuradas para encontrar a origem 
dos problemas. 
Exemplo 1: Não foram identificados juros de duplicatas em atraso de 
clientes durante o período auditado. 
Este fato ocorreu porque o responsável pelo setor de cobrança cobrava 
os juros por fora, geralmente valor de juros menores que as taxas adotadas pela 
empresa, para facilitar a liberação de crédito do cliente inadimplente com a 
empresa, mas com a condição de que esses juros fossem pagos separadamente do 
valor da duplicata, em forma de cheque ao portador. No entanto, o responsável 
pelo setor de cobrança alega que houve dificuldadespara cobrança do valor 
principal e, por isso, não se cobrava juros. Há, portanto, suspeita de desvio de 
recursos financeiros. 
O auditor pode identificar essa situação mediante encaminhamento de 
uma carta de circularização diretamente ao cliente que efetuou o pagamento das 
duplicatas, solicitando a identificação do período em atraso, do pagamento do 
valor principal e dos juros. Mas, se mesmo assim a situação não ficar esclarecida 
e comprovada, o auditor pode recomendar que os recebimentos sejam efetivados 
somente mediante depósito bancário. 
Exemplo 2 – Um diretor ou gerente tem autonomia para dar exclusividade 
à contratação de determinados serviços. Isso pode facilitar a ocorrência de 
desvios de recursos financeiros, uma vez que facilita a existência de acordos entre 
a empresa contratada com exclusividade e o responsável pela contratação. Em 
troca da exclusividade, a empresa contratada remete um determinado percentual 
do valor cobrado ao responsável da empresa que o contratou. 
O auditor poderá identificar esse tipo de problema solicitando a cotação de 
pelo menos três fornecedores do serviço e questionando as razões da contratação 
do mesmo fornecedor durante longo período. Contudo, dificilmente isso se 
aplica em fornecedores de matérias-primas que detêm o know-how específico do 
produto, pois não há concorrência no mercado.
• Iniciar o relatório na empresa auditada. O auditor pode iniciar o relatório e 
escrever os principais pontos observados durante o processo da auditoria, pois 
o assunto estará recente e haverá maior facilidade em escrevê-lo. Em alguns 
casos, o auditor realiza trabalhos em outras empresas e só depois de algum 
tempo faz o relatório, fato que prejudica a sua qualidade, podendo haver 
esquecimento de detalhes importantes.
• Documento solicitado e não entregue. Quando o auditor solicita determinado 
documento, mas não o recebe, não use a expressão “não existe tal documento”, 
em vez disso, utilize “não foi apresentado tal documento”. Isso evita 
constrangimento caso o documento venha a ser apresentado pelo responsável 
do setor posteriormente. 
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
59
Da mesma forma, os tiques no papel de trabalho devem evidenciar com 
clareza a falta da apresentação de documentos que comprovam determinadas 
operações da empresa. Isso porque são os papéis de trabalho que evidenciam a 
transparência entre as informações contidas na contabilidade e as observações 
apontadas pelo auditor.
• Descrever, detalhar, qualificar e identificar as incorreções. Há necessidade de 
apresentar com clareza todas as informações no relatório de auditoria, porque 
o auditado deverá estar munido de todas as informações antes de emitir 
qualquer comentário sobre o mesmo.
Exemplo 1: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do 
fornecedor Y. 
Recomendamos que seja feita uma análise referente ao produto que 
permite o crédito do respectivo imposto.
Exemplo 2: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do 
fornecedor Y no valor de R$ 1.700,00. 
Recomendamos que se realize uma análise referente ao produto que 
permite o crédito do respectivo imposto, porque, após computados todos os 
custos do estoque, torna-se difícil recalcular todos os custos com data retroativa 
ao fechamento contábil, não se cumprindo a materialidade (informações 
apresentadas com determinado padrão) na contabilidade.
Podemos observar que no exemplo 2, as informações são mais detalhadas 
quando comparadas ao exemplo 1, o que permite ao auditado agilidade na 
identificação e correção das irregularidades indicadas pelo auditor, que, por sua 
vez, realiza um trabalho mais acurado e com maior eficiência. 
IMPORTANT
E
Existem erros que devem ser evitados pelo profissional de auditoria. 
Mencionamos, a seguir, algumas observações que foram feitas nas revisões dos relatórios:
a) Apontar o fato sem maiores comentários e/ou apresentar as evidências e recomendar a 
regularização sem expor qualquer fundamento técnico ou legal. 
b) A expressão “recomendamos analisar e regularizar” deve ser evitada, levando em 
consideração os seguintes aspectos:
• Se não houver o processo de análise, não haverá a regularização, porque não se pode 
afirmar que isto é necessário.
• O auditor deve ter cuidados em relação à análise, pois este procedimento lhe permitirá 
identificar possíveis distorções ou divergências no relatório de auditoria. 
c) Da mesma forma, existem diferenças nos registros contábeis e que requerem análise dos 
procedimentos que estão causando estas diferenças. Em algumas situações há limitações, 
como falta de documentos, entre outras, para fazer análise e, nesse caso, então, recomenda-
se a regularização sem a análise.
60
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA 
RELATÓRIO DA AUDITORIA
Nesta etapa do Tópico 3 apresentaremos recomendações para o relatório 
de auditoria, de acordo com as contas contábeis auditadas em um balanço 
patrimonial, demonstrando assim, de forma objetiva, como se aplicam as 
recomendações para as contas contábeis.
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, 
BANCOS E APLICAÇÕES)
Iniciaremos com as contas de disponibilidades, por serem contas contábeis 
de liquidez imediata e que operacionalizam os recursos em dinheiro da empresa. 
5.1.1 Boletins de caixa
Com relação às análises efetuadas nos boletins e documentos de caixa, é 
possível encontrar algumas incorreções, como:
− Falta de assinatura do responsável pelo caixa.
− Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa.
− Ausência de composição dos valores que compõem o saldo do caixa (dinheiro, 
cheque, vales e outros).
− Falta de carimbo de liquidação em documentos pagos pelo caixa.
Para aperfeiçoar o sistema de controle interno referente a boletins de 
caixa, pode-se recomendar o seguinte:
• Devem contar assinaturas do responsável e do conferente de caixa.
• Devem constar no boletim de caixa as informações referentes a valores em 
dinheiro, em cheques, em vales e outros valores que seja necessário constar.
• Manter controles referentes aos boletins de caixa nas áreas da empresa em 
que se realizam recebimentos e pagamentos em espécie, evitando-se erros ou 
fraudes.
• Sempre colocar nos documentos quitados um carimbo com a expressão pago, 
para evitar cobrança em duplicidade. 
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
61
Os boletins de caixa devem estar com os seus saldos em conformidade 
com o saldo contábil de caixa. Se ocorrerem divergências de saldos, recomenda-
se realizar a conciliação das divergências ocorridas.
Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados, 
que são os seguintes:
• Necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos pagos: 
todos os documentos quitados devem ter um carimbo com a expressão “pago”, 
para evitar pagamentos em duplicidade.
• Necessidade de aperfeiçoamento da rotina: as atividades referentes à 
tesouraria devem ser submetidas a uma conferência por pessoa independente 
ao departamento, para assegurar-se de que estejam de acordo com os princípios 
da contabilidade. 
• Falta de aposição de vistos de preparação e revisão nos boletins de caixa: os 
boletins de caixa devem ter visto e assinatura da pessoa responsável pela sua 
elaboração e pelo seu conferente.
• Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa: a empresa deve 
implantar um limite para o fundo fixo de caixa e utilizá-lo apenas para 
pagamentos de pequenos valores, os quais devem ser realizados em espécie. 
Esta prática evita o trânsito de valores relevantes no caixa da empresa, uma 
vez que devem ser pagos via depósito bancário, transferência eletrônica de 
disponibilidade ou boleto bancário. 
• Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa: os 
documentos que constam nosboletins de caixa devem apresentar a finalidade 
do gasto. Este procedimento melhora a qualidade da informação registrada, 
pois existem pagamentos, como recibos de táxi, em que é necessário identificar 
a finalidade da utilização.
• Conferência física do caixa: para a realização da conferência física do caixa, 
recomenda-se que uma pessoa alheia ao departamento faça a contagem do 
numerário existente e dos documentos que constam no caixa, para verificar 
a existência de todos os fundos existentes. A inexistência de qualquer valor 
demonstra falta ou falha no controle interno. 
• Necessidade de maior restrição no uso de senhas para pagamentos escriturais: 
a empresa deverá implantar procedimentos de senhas apenas para pessoas que 
tenham responsabilidade quanto aos pagamentos da empresa, evitando-se que 
outras pessoas tenham acesso a esse sistema. Faz-se necessário esclarecer que a 
62
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
pessoa que realiza os pagamentos não é a mesma que faz a conferência desses 
mesmos pagamentos. E a pessoa que faz a conferência não tem as senhas 
de acesso aos pagamentos, assegurando-se a eficácia do sistema de controle 
interno.
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa
Se o auditor verificar que a empresa não adota o procedimento da 
escrituração de boletins auxiliares de caixa, ele deve recomendar a adoção 
imediata, para que se facilite a identificação das informações nos boletins 
auxiliares de caixa com o saldo contábil.
Os boletins auxiliares de caixa também poderão ser utilizados para as 
conciliações bancárias, divergências na conta caixa e composição dos saldos 
do caixa.
5.1.2 Saldos bancários
Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem 
movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta está 
encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor, então o saldo 
está incorreto e necessita de análise para verificar o que ocorreu, pois se a conta 
bancária não é mais movimentada, o saldo contábil também deveria ser zero. 
Recomenda-se solicitar extratos bancários dessa conta e realizar a 
reconciliação da conta bancária a fim de verificar se as movimentações ou saldos 
remanescentes são procedentes. Se houver inexistência de qualquer valor, o 
saldo deve ser ajustado, conforme autorização da presidência ou da diretoria da 
empresa.
Para as conciliações bancárias, recomenda-se apresentar apenas a relação 
dos cheques a compensar no referido período auditado, tirando-se os cheques já 
compensados, o que facilita a análise do relatório contábil.
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
63
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira
Havendo conta contábil de aplicação financeira e esta apresentar saldo, 
mas o contador da empresa informar que o saldo inexiste, recomenda-se solicitar 
os extratos das aplicações financeiras junto às instituições financeiras e realizar 
as devidas reconciliações das contas. Qualquer valor que se apure e que não 
estiver em concordância com o extrato bancário deve ser ajustado contabilmente, 
mediante autorização da diretoria ou presidência.
5.2 CONTAS A RECEBER
É no grupo de contas contábeis contas a receber que se operam as transações 
comerciais (estoques  clientes) e também possuem reflexo no numerário da 
empresa. Por isso, o relatório de auditoria sobre este grupo de contas deve constar 
se ocorreram eventuais irregularidades. 
5.2.1. Relatório das contas a receber
Quando o auditor observar que no setor de contas a receber o relatório 
das duplicatas em aberto contém informações, como: nome do cliente, número 
do cadastro do cliente, datas de emissão e vencimento das duplicatas e valores 
dessas duplicatas em aberto, não há possibilidade de confrontar este relatório 
financeiro com o saldo contábil.
Desta forma, o auditor deve recomendar a implantação imediata de 
conciliações contábeis ao final de cada mês, para evitar o acúmulo de erros não 
solucionados, colocando em dúvida a veracidade e a segurança do sistema de 
controle interno.
Se a empresa não tiver instituído um sistema informatizado de contas 
a receber integrado com o faturamento, poderá ter problemas em manter os 
registros individuais de cada cliente e também não conseguir fazer as análises 
mensais, que podem estar assim denominadas:
− composição dos saldos por títulos em aberto;
− número dos títulos, valores e vencimentos; e
− faixas de vencimentos (vencidos e a vencer). Implementar normas de 
procedimento de cobrança das duplicatas a receber em atraso, para que a 
entidade tome as providências necessárias para a cobrança dos títulos vencidos.
64
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS
Na contabilidade existem contas recebíveis que não estão relacionadas às 
cobranças comerciais, mas fazem parte de um grupo de ativos que a empresa tem 
direito na contrapartida do recebimento de alguma mercadoria ou ressarcimento 
de algum adiantamento realizado. 
Vejamos algumas situações: 
a) Adiantamento a fornecedores
Determinados fornecedores podem requerer da empresa um pagamento 
adiantado de algum fornecimento de mercadoria. Muitas vezes, esse 
adiantamento serve para o fornecedor dar continuidade ao processo industrial 
do produto solicitado pelo comprador. Desta forma, a empresa possui um direito 
de recebimento da mercadoria do fornecedor e, para a empresa não perder 
algum tipo de recurso, recomenda-se a elaboração de uma lista de adiantamento 
a fornecedores e acompanhar o recebimento da mercadoria, evitando-se, assim, 
pagamento em duplicidade. 
b) Adiantamento salarial
Pode acontecer de a empresa efetivar adiantamento de salário aos 
funcionários. Essa é uma conta que também merece cuidados, para evitar que o 
funcionário receba recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para 
a empresa, de acordo com a CLT (Consolidação das Leis do Trabalho). 
É importante ter cuidado para não confundir esses adiantamentos de 
salários com empréstimos a empregados, pois os empréstimos sofrerão tributação 
de IOF (Imposto sobre Operações Financeiras).
Recomenda-se realizar apuração do adiantamento de salário em um 
relatório específico e efetivar os descontos no primeiro momento em que for 
possível. 
c) IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte a recuperar 
No momento da apuração do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica), 
a empresa deve descontar o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) referente 
às suas operações financeiras, evitando o reconhecimento do IRRF (descontado 
no momento do resgate da aplicação financeira) como despesa financeira.
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
65
O auditor deve recomendar que a empresa exija do banco um relatório 
de todas as operações de aplicações financeiras. E, assim, identificar todos os 
descontos realizados a título de Imposto de Renda na Fonte, em função dos 
resgates das aplicações financeiras realizadas.
d) Pendências antigas de adiantamentos de viagens
Muitas vezes, a empresa realiza adiantamentos de viagens aos funcionários, 
porém podem ocorrer situações em que o funcionário, no retorno da viagem, não 
presta contas das despesas e dos valores recebidos. 
Recomenda-se que a empresa adote procedimentos de prestação de contas, 
no máximo, em até 30 dias da data da viagem realizada pelo seu funcionário. 
Isso quer dizer que em um espaço de 30 dias o adiantamento de viagem estará 
eliminado desta conta.
Se o auditor observar que existem pendências de longa data, deverá 
proceder a recomendação imediata para que haja a prestação de contas desses 
recursos. 
A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem 
implica em considerá-lo como valor de adiantamento salarial, o que pode trazer 
problemas para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do saláriodo funcionário. 
e) Estoques
Se a empresa apresentar problemas no sistema de controle de estoques 
quanto à geração de informações sobre requisições de materiais, entradas de 
mercadorias, cálculo do custo do estoque, poderá ter sérios problemas quanto à 
veracidade das informações contábeis. Pois há um grande risco do setor contábil 
não obter informações sobre a posição do estoque ao final de cada mês. 
Recomenda-se que a empresa contate o fornecedor do sistema de controle 
do estoque para proceder todos os ajustes necessários. 
5.4 ATIVO IMOBILIZADO
Outro grupo de contas que requer devida importância para controle na 
empresa é o ativo imobilizado, pois nas contas do imobilizado encontram-se os 
valores registrados para as atividades operacionais da empresa. 
66
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
A seguir, veremos alguns aspectos a serem observados na auditoria.
a) Controles patrimoniais sobre ativo fixo
De acordo com os aspectos legais, a empresa necessita manter um controle 
do ativo imobilizado para comprovar a existência dos bens, assim como evidenciar 
os custos com depreciação, visto que a depreciação possui alguns limites aceitos 
pela legislação fiscal (Decreto nº 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda).
Vejamos algumas observações a serem feitas no momento de auditar o 
ativo imobilizado: 
 
• Cada bem da empresa deve ser identificado com plaquetas numéricas.
• Os bens devem ter fácil localização nos seus respectivos departamentos (para 
melhor identificar os gastos com depreciação desses bens nos departamentos).
• Os bens deverão ser devidamente evidenciados para confrontar com os 
relatórios patrimoniais e facilitar qualquer ajuste que se faça necessário.
b) Ativo permanente – imobilização de despesas operacionais
É importante que o auditor observe se algumas despesas operacionais 
podem ser imobilizadas, ou seja, notas fiscais de prestação de serviços em alguns 
momentos podem estar relacionadas com a montagem ou a calibragem de 
máquinas ou equipamentos.
Algumas vezes, a falta de treinamento do pessoal envolvido no registro 
da nota fiscal de entrada referente a esse tipo de serviço contribui para o registro 
equivocado em conta contábil que não condiz com a atividade proposta.
Recomenda-se que o auditor identifique em um razão contábil de serviços 
prestados na área industrial se esse tipo de serviço é efetivamente uma despesa 
ou se está relacionado com algum bem que deva ser imobilizado.
c) Ativo imobilizado – inventário físico
A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado, para 
comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e a identificação 
do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma, uma importante 
ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle interno.
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
67
5.5 CONTAS A PAGAR
Igualmente às contas do ativo, a empresa deve adotar os mesmos 
procedimentos nas contas dos passivos, pois é nas contas dos passivos que a 
empresa realiza as operações financeiras com o seu caixa. 
Vejamos quais os principais pontos a serem observados no momento da 
auditoria desta conta:
a) Relatório de contas a pagar
A empresa deve emitir um relatório dos títulos a pagar, ao final de cada 
mês, com as seguintes informações:
− nome do fornecedor;
− número da nota fiscal emitida;
− número do documento bancário que se refere à nota fiscal;
− data da emissão da nota fiscal;
− data de vencimento da nota fiscal;
− o valor referente à nota fiscal.
Esse relatório é importante para facilitar a conciliação das contas a pagar 
com a contabilidade, evitando-se, assim, pagamentos em duplicidade. 
 
b) Fornecedor – pagamento antecipado
 
A antecipação de pagamentos a fornecedores requer alguns cuidados, 
pois, em alguns casos, alguns fornecedores demoram a reembolsar o valor para a 
empresa, ocasionando falta de recursos financeiros no caixa. 
Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve 
recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos para 
implantar esse controle. 
d) Sistema de controle patrimonial ainda não se encontra devidamente 
estruturado
Se a empresa estiver em fase de implantação de um sistema de controle do 
ativo imobilizado e do inventário físico, o auditor pode acompanhar as atividades 
para contribuir com a eficaz implantação do sistema de controle patrimonial.
68
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
É salutar que a empresa adote um sistema em que a conta de adiantamento 
ao fornecedor esteja vinculada ao código do respectivo fornecedor e possibilite 
que no momento da entrada da mercadoria seja possível visualizar se já foi 
realizado algum adiantamento. Além disso, o setor de contas a pagar precisa de 
informações para evitar pagamentos em duplicidade.
c) Fornecedores – ausência de posição financeira
A empresa deve adotar os procedimentos de emissão de relatórios sobre 
a posição financeira do fornecedor em determinado período. Isso facilita a 
conciliação do setor de contas a pagar com a contabilidade. Esse tipo de relatório 
também auxilia a empresa na realização de análises do aging dos títulos em aberto, 
permitindo identificar duplicatas vencidas há mais de 60 dias, o que fundamenta a 
solicitação de esclarecimento às pessoas envolvidas no setor de contas a pagar sobre 
os motivos desses atrasos, seguido do encaminhamento das correções devidas. 
d) Divergências entre a contabilidade e o controle do saldo de fornecedores
Quando existirem divergências entre os valores constantes na conta de 
fornecedores e os saldos na contabilidade, estes setores serão comunicados para 
as devidas correções.
Podem ocorrer situações em que a contabilidade registrou a baixa de 
determinado valor pago para o fornecedor, porém o setor de contas a pagar não 
possui o devido registro da baixa, ocasionado por falha no sistema. Isso possibilita 
pagamento em duplicidade, que poderá ser descoberto apenas com a conciliação 
contábil e contas a pagar.
As distorções existentes entre as informações da contabilidade e do 
setor de contas a pagar influenciam negativamente a análise dos indicadores de 
liquidez da empresa.
5.6 DESPESAS
É importante que a empresa auditada mantenha em seus registros 
contábeis os dados constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número, 
razão social e valores. Em uma eventual fiscalização, as despesas que não 
possuem comprovante legal dos pagamentos efetivados podem ser glosadas pela 
fiscalização, gerando multas e juros que poderiam ser evitados. A exigência das 
notas fiscais ou cupons fiscais para o pagamento das despesas assegura o correto 
registro e evita problemas futuros. 
Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a 
aplicação de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de 
compras, autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das 
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
69
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos de 
algumas despesas incorridas. 
Com o orçamento é possível acompanhar as despesas previstas com as 
efetivamente realizadas, identificar as suas variações e buscar esclarecimentos 
junto ao responsável que autorizou determinada despesa. Isso não quer dizer 
que não devam existir as despesas, porém é bom evitar alguns procedimentos 
inidôneos que possam provocar desvios dos recursos financeiros da empresa. 
LEITURA COMPLEMENTAR
FRAUDES CONTÁBEIS E INTERNAS
INTRODUÇÃO E PANORAMA GERAL 
Nesta seção enfrentarei o assunto das fraudes internas e/ou contábeis em 
termos gerais e com uma finalidade informativa básica. Na área reservada se 
encontra uma seção mais detalhada e completa sobre o assunto.
Por fraudes internas se entende normalmente umconjunto muito amplo de atos ilícitos sofridos pelas empresas 
e perpetrados por funcionários, clientes ou fornecedores da 
mesma, ou seja, por pessoas que já mantêm um relacionamento 
estável e, normalmente, de confiança com a empresa.
Existem poucos e fragmentários dados estatísticos sobre a situação das 
fraudes internas no Brasil. Segundo algumas fontes, os números principais seriam 
os seguintes:
· 43,5% das perdas são por apropriação indébita, 30,4% por corrupção, 21,7% 
por roubos ou 4,4% por outros tipos de fraudes. 
· 81,2% dos fraudadores têm segundo grau ou mais. 
· 34,3% das fraudes causam perdas de 1 a 10.000 R$, 44,8% causam perdas de 10 
mil a 100 mil R$ e 20,9% causam perdas acima de 100 mil R$. 
· Em média as empresas fraudadas perdem de 7% a 10% do faturamento global. 
· Cerca de 85% do valor das perdas por fraudes em empresas é devido a fraudes 
cometidas por funcionários ou colaboradores permanentes. 
· Estimativa de 6% do PIB (ou 70 bilhões de R$) perdidos em fraudes pelas 
empresas brasileiras em 2001. 
Para termos uma ideia melhor, porém, podemos utilizar também as várias 
estatísticas e estimativas que existem para os EUA:
70
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
· Prejuízo anual na casa de USD 200 bilhões (segundo outras fontes, seriam USD 
600 bilhões) relacionado a fraudes internas (ou seja, algo perto de 2,5% do PIB 
do país). 
· Aproximadamente 80% das empresas perdem entre 0,5% e 2% sobre o 
faturamento devido a fraudes internas. 
· 69% das empresas têm suspeitas de que existam desonestidades ou já 
experimentaram algum problema de fraude interna. 
· Desonestidade de diretores, funcionários e colaboradores foi a causa principal 
em mais de 50% dos casos de falência de bancos nos últimos anos. 
· Um terço das falências de empresas é atribuído a fraudes internas. 
· Somente 30% das perdas no varejo são devidas a ladrões, os funcionários 
roubam 70%. 
Em muitos casos a detecção deste tipo de fraudes é bastante complicada, 
por enfrentar poderosos interesses de funcionários em posições-chave.
Existem casos famosos, como as recentes fraudes bilionárias que 
quebraram várias gigantescas multinacionais americanas e europeias e que 
foram realizadas através de maquiagens dos balanços, falsidades nos dados 
contábeis e aproveitamento malicioso de estruturas societárias internacionais e/
ou offshore. É opinião comum de muitos analistas que o hábito de atrelar boa 
parte da remuneração de determinados funcionários aos resultados de balanço 
apresentados seja um importante fator de fomento destas fraudes.
Na seção deste site intitulada "Fraudes e Corrupção no Setor Público", 
tratamos ainda do problema específico das fraudes nas repartições públicas 
e nas entidades administradas pelo Estado, que, por sua natureza, têm muitas 
semelhanças com as fraudes internas nas empresas.
Vale também salientar que, em todos os casos, a existência de um sistema 
bem implantado de boas práticas de Governança Corporativa resulta em uma 
incidência consistentemente menor de fraudes internas e corrupção e, sobretudo, 
na criação de um ambiente muito pouco propício a estes fenômenos. Este ponto é de 
tal importância que praticamente todos os especialistas em prevenção de fraudes, 
inclusive eu, o consideram um dos passos fundamentais a ser implementado em 
qualquer plano de prevenção.
Na área reservada do site se encontram ainda recomendações das 
entidades especializadas, roteiro completo de medidas antifraudes para empresas 
e corporações, cases e outro material relevante no combate às fraudes internas.
FONTE: MONITOR DAS FRAUDES. Fraudes Contábeis e Internas: introdução e panorama geral. 
Disponível em: <http://www.fraudes.org/showpage1.asp?pg=168>. Acesso em: 27 nov. 2012. 
71
RESUMO DO TÓPICO 3
Chegamos ao final do Tópico 3. Faremos uma revisão do que estudamos 
até agora.
• Podemos dividir os relatórios de auditoria em quatro tipos principais: Relatórios 
Finais Sintéticos, Relatórios Finais Analíticos, Relatórios Especiais e Relatórios 
Parciais.
 
• O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos principais 
do resultado da auditoria. 
• O conteúdo básico deve expressar com clareza os objetivos, os resultados dos 
exames, as conclusões e as recomendações. 
• Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a estrutura 
organizacional da empresa.
• Na conta disponibilidades (caixa, bancos e aplicações), vimos que nos boletins 
e documentos de caixa é possível encontrar algumas incorreções e recomendar 
melhorias para o controle interno.
• Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados, tais 
como: necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos 
pagos, necessidade de aperfeiçoamento da rotina, falta de aposição de vistos 
de preparação e revisão nos boletins de caixa, possibilidade de implantação de 
fundos fixos de caixa, necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos 
pelo caixa, conferência física do caixa, necessidade de maior restrição no uso de 
senhas para pagamentos escriturais.
• Em contas a receber, vimos a importância de um sistema informatizado integrado 
com o faturamento, a fim de evitar problemas para manter os registros individuais 
de cada cliente e possibilitar que sejam feitas as análises mensais.
• Em adiantamentos e outros créditos, vimos observações e recomendações nas 
contas de adiantamento a fornecedores, adiantamento salarial, IRRF (Imposto 
de Renda Retido na Fonte) a recuperar, pendências antigas de adiantamentos de 
viagens e estoques.
• Para o ativo imobilizado é importante o auditor fazer observações e recomendações 
em controles patrimoniais sobre ativo fixo, imobilização de despesas operacionais 
do ativo permanente, inventário físico do ativo imobilizado e quando o sistema 
de controle patrimonial ainda não se encontra devidamente estruturado.
72
• Observações e recomendações no contas a pagar nas seguintes situações: em 
relatório de contas a pagar, pagamento antecipado a fornecedor, fornecedores – 
ausência de posição financeira e quando há divergências entre a contabilidade 
e o controle do saldo de fornecedores.
• É importante a empresa auditada manter em seus registros contábeis os dados 
constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número, razão social e valores, 
a fim de evitar problemas com a fiscalização. 
• Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a aplicação 
de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de compras, 
autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das 
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos 
de algumas despesas incorridas.
73
1 O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade 
de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado 
ou necessita correção no sistema de controle interno. Estamos fazendo uma 
abordagem sobre:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Relatórios especiais. 
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais. 
( ) Relatórios finais sintéticos.
2 Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em itens 
específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não 
reconhecidos no imobilizado. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Relatórios especiais. 
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais.
( ) Relatórios finais sintéticos.
3 É solicitado exclusivamente pelo diretor da empresa com interesse específico 
em um determinado assunto. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
 Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Relatórios especiais. 
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais. 
( ) Relatórios finais sintéticos.
4 É elaborado quandose detecta algum problema, durante a auditoria, que 
deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção da empresa para a 
imediata correção. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Relatórios especiais. 
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais. 
( ) Relatórios finais sintéticos.
AUTOATIVIDADE
74
5 É importante que o responsável pelo setor fique ciente das incorreções, 
pois, dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações em que 
essas incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Estamos 
fazendo uma abordagem sobre:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto. 
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável 
pelo setor auditado. 
( ) Documento solicitado e não entregue.
6 Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa. Este é um problema 
encontrado nos pontos de relatório de auditoria denominado:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber 
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
7 Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem 
movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta 
está encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor, 
então o saldo está incorreto e necessita de análise para verificar o que 
ocorreu, pois, se a conta bancária não é mais movimentada, o saldo contábil 
também deveria ser zero. Este é um problema encontrado nos pontos de 
relatório de auditoria denominado.
 Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber 
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
8 Recomenda-se apresentar apenas a relação dos cheques a compensar no 
referido período auditado, tirando os cheques já compensados, o que facilita 
a análise deste relatório contábil. Esta é uma recomendação encontrada nos 
pontos de relatório de auditoria denominado.
 Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa.
( ) Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa.
75
( ) Conciliações bancárias.
( ) Contas a receber.
9 É uma conta que merece cuidados, para evitar que o funcionário receba 
recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para a empresa, 
de acordo com a CLT – Consolidação das Leis do Trabalho. Esta é uma 
situação encontrada nos pontos de relatório de auditoria denominado.
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Ativo imobilizado.
( ) Adiantamento salarial.
( ) Conciliações bancárias.
( ) IRRF a recuperar.
10 A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem implica 
em considerá-lo como adiantamento salarial, o que pode trazer problemas 
para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do salário do 
funcionário. Este é um problema encontrado nos pontos de relatório de 
auditoria denominado.
 
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Pendências antigas de adiantamento de viagem.
( ) Ativo imobilizado.
( ) Estoques.
( ) IRRF a recuperar.
11 A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado 
para comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e 
a identificação do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma, 
uma importante ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle 
interno. Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve 
recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos 
para implantar esse controle. Esta é uma situação encontrada nos pontos 
de relatório de auditoria denominado.
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Contas a pagar.
( ) Despesas.
( ) Estoques.
( ) Ativo imobilizado – inventário físico.
76
77
UNIDADE 2
CONTROLES INTERNOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você será capaz de:
• conhecer o conceito do enfoque sistêmico e as características do sistema-
-empresa, funcionamento dos subsistemas e sua importância para a con-
troladoria; 
• compreender o modelo de gestão das empresas e o funcionamento inte-
grado do processo gestão; 
• conhecer o que são controles internos, sua finalidade e composição das 
estruturas de modelos aplicáveis;
• avaliar a importância dos controles internos para uma empresa; 
• conhecer alguns aspectos importantes desta área para o trabalho da auditoria;
• entender o processo de avaliação do controle interno e utilização dos pro-
cedimentos de auditoria neste processo; 
• compreender os conceitos de accountability e os problemas de agência ge-
radora de custos na organização; 
• entender os conceitos de governança corporativa e sua aplicabilidade pela 
controladoria.
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles você 
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
TÓPICO 1 – ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
TÓPICO 2 – CONTROLES INTERNOS
TÓPICO 3 – GOVERNANÇA CORPORATIVA
78
79
TÓPICO 1
ENFOQUE SISTÊMICO E O 
SISTEMA-EMPRESA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA
Como foi estudada na unidade anterior, a controladoria tem por objeto de 
estudo as organizações, ou seja, o modelo organizacional como um todo relativo 
ao modelo de gestão, de decisão, de informação, de mensuração e o modelo de 
identificação e acumulação.
Contudo, a controladoria tem como responsabilidade atuar no processo 
de gestão, que é uma parte do modelo de gestão da empresa. A eficácia do 
processo de controle envolve a coordenação das atividades deste processo para 
que se atinjam os resultados esperados. Para que os resultados esperados sejam 
atingidos envolve ações e reações do ambiente interno e externo à empresa, com 
a complexidade de suas interações a todo o momento com o uso dos recursos 
humanos, materiais, financeiros.
Pode-se entender de que a empresa não pode ser vista apenas como 
áreas, pessoas e recursos que somados formam uma organização estática. Neste 
contexto, é preciso considerar como um sistema, dividido em partes e cujas partes 
interagem a todo o momento, cada uma cumprindo sua missão para que juntas 
atinjam com eficácia o objetivo maior da organização como um todo.
À ideia de sistema, dá-se o nome de enfoque sistêmico e este será o objeto 
de discussão neste tópico, analisando a empresa como um sistema.
O enfoque sistêmico ou visão sistêmica, segundo Padoveze (1988, p. 
29), refere-se a “uma postura mental de ver as coisas partindo-se de uma visão 
holística, de um conjunto ou totalidade”. 
No contexto de Bio (1985, p. 27), para o enfoque sistêmico afirma que 
“os conceitos de sistema proporcionam uma série de raciocínios que levam à 
compreensão da complexidade da empresa moderna como um todo”.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
80
A compreensão do todo (visão global) sem perder o foco em suas interações 
que ocorrem entre as partes e a eficácia do objetivo do sistema, espera-se juntar às 
partes do todo para entender o objetivo comum do sistema.
Indiscutível o fato de que vivemos numa sociedade cada vez mais 
interligada em redes sociais, mudando o comportamento de relacionamento e 
convívio. Essas mudanças de comportamento vêm progressivamente tornando 
mais complexas as relações empresariais pelas mudanças globais a que estas 
estão condicionadas. 
Quando se fala de complexidade indica-se que deve existir uma relação 
de variáveis que influenciam nas decisões em uma determinada situação. Assim 
sendo, “Quanto maior o número de problemas e variáveis, mais complexa é a 
situação”. (MAXIMIANO, 2004, p. 354).
Compreender o todo e saber como tratar determinada complexidade é a 
base que sustenta um pensamentoou enfoque sistêmico. Conforme Maximiano 
(2004, p. 315), o enfoque ou pensamento sistêmico é a ferramenta que lida com a 
complexidade:
● Visualizar a interação de componentes que se agregam em totalidades 
ou conjuntos complexos.
● Entender a multiplicidade e interdependência das causas e variáveis 
dos problemas complexos.
● Criar soluções dos problemas complexos.
Neste contexto, como problema relaciona-se a complexidade dos negócios 
e como a controladoria deve atuar no processo de gestão das empresas. Controlar 
o desempenho das empresas, todavia implica estabelecer uma relação sistêmica 
que possibilite comparar as partes e compreender o todo, atribuindo uma visão 
holística de processos, atividades e funções que somente a controladoria pode 
proporcionar.
Você sabia que a nossa visão de realidade é construída através de modelos 
mentais, normalmente chamados de paradigmas? Já dizia Descartes que nós não 
descrevemos o mundo que vemos, nós vemos o mundo que descrevemos! 
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
81
FIGURA 1 – CARACTERIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO BÁSICO DE UM SISTEMA
FONTE: Padoveze (2004)
Pode-se considerar como exemplo de sistemas: (I) carro, (II) corpo 
humano, (III) computador, (IV) uma empresa, (V) entre outros.
Supondo como exemplo o sistema carro, contém vários subsistemas 
como o subsistema hidráulico, elétrico, motor, chassi, carroceria, roda. Todos 
esses subsistemas possuem partes menores e estas também se dividem em partes 
menores, daí o conceito de sistemas.
Voltando ao sistema carros e seus subsistemas, tem-se que cada parte está 
interligada com a outra, e seu todo forma o carro cujo objetivo é comum a todos 
os subsistemas, a locomoção. Para compreensão de como identificar um sistema, 
devem-se analisar suas características que basicamente são quatro: (I) elementos, 
(II) relações entre elementos, (III) objetivo comum e (IV) meio-ambiente.
FIGURA 2 – CARACTERÍSTICA DE UM SISTEMA
Elementos:
Motor, carroceria, elétrica, pneus etc.
Relação entre os elementos:
Motor é acionado por uma partida elétrica 
e precisa de combustível para funcionar etc.
Objetivo comum:
Locomoção
Meio ambiente:
Estrada, pessoas, ar etc.
FONTE: O autor
Um biólogo alemão, Von Bertalanffy (1977, p. 84), desenvolveu uma teoria 
conhecida como teoria dos sistemas, e explica que “sistema pode ser definido 
como um complexo de elementos em interação”. Sendo um conjunto de elementos 
inter-relacionados com objetivos comuns, possuem características iguais não se 
importando a que se aplica.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
82
Conforme Peleias (2002, p. 6), considerando que um sistema pode ser de 
dois tipos:
Abertos: compreende um conjunto de partes em constante interação 
(ressaltando um aspecto fundamental sobre as ideias de sistemas, a 
interdependência entre seus componentes) e constituem um todo 
orientado para determinados fins e em permanente interação com o 
meio externo, influenciando e por este sendo influenciado.
Fechados: são os que não mantêm relação com o entorno, não 
dependem de insumos externos para sua manutenção e não realizam 
e nem fornecem saídas para esse ambiente, de tal forma que nenhum 
material neles entre ou sai.
Desta forma, todo sistema capaz de interagir com seu ambiente denomina-
se sistema aberto, enquanto um sistema que não consegue interagir com seu 
ambiente denomina-se sistema fechado. Por exemplo, “um relógio, que possui 
vários sistemas (componentes), cujo objetivo é marcar o tempo independente do 
que ocorra à sua volta, trata-se de um sistema fechado, pois não interage com seu 
ambiente”. (FERNANDES, 2010, p. 18).
Neste contexto, Peleias (2002, p. 6) lembra muito bem, que:
apesar dos estudiosos da teoria de sistema usar o relógio ou máquinas 
como exemplo de sistemas fechados, de certa forma existe algum 
tipo de interação com o ambiente, pois o relógio precisa de corda 
ou alguma fonte de energia externa para funcionar e as máquinas 
necessitam de combustível ou energia elétrica para que possam entrar 
em movimento.
Trazendo a teoria de sistemas para o contexto empresarial, tem-se em Bio 
(1985, p. 18) sua definição de que:
Sistema aberto pode ser compreendido como um conjunto de partes 
em constante interação (o que ressalta um dos aspectos fundamentais 
da ideia de sistemas: a independência das partes), construindo um 
todo orientado para determinados fins e em permanente relação de 
interdependência com o ambiente externo (ou seja, influenciando e 
sendo influenciado pelo ambiente externo).
O sistema aberto estaria relacionado com as entradas em um sistema que 
após processados deveriam gerar um produto de saída e que está em constante 
interação com seu ambiente, conforme se demonstra na figura a seguir:
IMPORTANT
E
O meio ambiente pode ser compreendido como o que está fora do sistema, ou 
seja, não está sob do sistema. Contudo, a troca com o meio ambiente ocorre o tempo todo 
e isto deixa claro que esta interação influencia e pode ser influenciado.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
83
FIGURA 3 – FUNCIONAMENTO DO SISTEMA
FONTE: O autor
Conforme se pode visualizar na figura acima, um sistema sempre será 
organizado considerando três partes, sendo entradas, processamento e saída, 
podendo assim representar qualquer sistema aberto.
Imagine como exemplo uma fábrica, em que um determinado sistema de 
produção os insumos são agregados à mão de obra direta (entradas do sistema) e cujo 
processo de elaboração (processamento) resultará em um produto acabado (saída).
As entradas do sistema de produção poderão interagir com compras, 
fornecedores, estoques enquanto as saídas do sistema poderão interagir com 
vendas, clientes, financeiro, entre outros. Desta forma, o sistema de produção está 
inserido em um ambiente maior e sua interação é constante e dinâmica.
Para melhor caracterizar o sistema-empresa, veja a figura a seguir e suas 
características básicas que identificam um sistema.
FIGURA 4 – CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA-EMPRESA
SISTEMA-EMPRESA Elementos:
Setor de Compras, estoque, financeiro, venda.
Relação entre os elementos:
Só existe estoque se existir uma compra.
Só tem contas a receber no financeiro se houver 
uma venda.
Objetivo comum:
Satisfazer as necessidades dos clientes com 
um determinado produto ou serviço, gerando 
lucratividade à empresa.
Meio ambiente:
Fornecedores, clientes, governo, mercado 
financeiro.
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
84
Pelas análises discutidas pode-se concluir que definitivamente o sistema-
empresa é um sistema aberto, eis que se refere a um conjunto de elementos que 
se relaciona dinamicamente entre si e com seu ambiente, constituindo uma ação 
(atividade) que produzirá um produto para atingir um objetivo (resultado da 
ação).
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO
Um sistema aberto é caracterizado pela constante interação com seu 
ambiente, cuja execução de atividades ou um conjunto de atividades tem como 
objetivo comum atingir o fim proposto pelo sistema.
Mosimann e Fisch (1999, p. 21) afirmam que “os sistemas abertos absorvem 
‘inputs’, os quais são introduzidos no sistema, e, depois de transformados, 
traduzem-se por ‘outputs’”. Conforme se observa os “inputs” se referem aos 
recursos econômicos (materiais, humanos, tecnológicos, informação) que após 
processados resultam nos produtos e serviços que são destinados ao mercado 
consumidor.
Importante comentar que durante o processamento a empresa agrega 
valor econômico pelo esforço gerado das atividades e funções das diversas áreas 
da empresa, interagindo de forma organizada e coordenada para que atinja seu 
objetivo final de produzir bens e serviços demandados pelo mercado. Aliás, essa 
característica é fundamental porque se refere ao próprio conceito de sistemas,atingir um objetivo comum.
O conceito de agregação de valor compreende que para a empresa possa 
atingir seus resultados e garantir a continuidade, suas saídas (outputs) deverão 
ser maiores que suas entradas (inputs), ou seja, a empresa terá um adicional 
agregado que possibilitará repor os recursos necessários para dar continuidade a 
suas operações.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
85
FIGURA 5 – FUNCIONAMENTO DE UM SISTEMA ABERTO
FONTE: O autor
Segundo Mosimann e Fisch (1999, p. 21), os diversos componentes do 
sistema estão em constante movimento na busca do cumprimento dos objetivos 
e “o objetivo fundamental, o mais importante e permanente é a missão”. Neste 
contexto, Padoveze (2003, p. 14) afirma que “a eficiência empresarial é componente 
de sua missão”, conforme se pode observar na figura a seguir.
FIGURA 6 – EFICIÊNCIA
FONTE: O autor
Ainda conforme Padoveze (2003, p. 14), “podemos definir eficiência 
como a relação existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos.” 
Assim, a eficiência de um sistema pode ser medida pelo nível de recursos que 
foram consumidos para atingir seu objetivo. Já a eficácia indica em que nível 
um determinado objetivo é atingido, o que indica que dificilmente um sistema 
atingirá a eficácia se não houver eficiência.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
86
Imagine que todos os dias quando vamos trabalhar, normalmente 
seguimos a mesma rotina, pois o nosso trabalho é sistêmico e temos um objetivo a 
cumprir. Contudo, fazemos o que fazemos porque temos que fazer e não paramos 
para imaginar os reflexos que sua atividade causa nas atividades próximas e que 
dependem das suas. Esse é o modelo mental construído, pois não descrevemos o 
mundo que vemos, nós vemos o mundo que descrevemos! 
Como um simples colaborador quer seja um operário ou mesmo um 
vendedor, não importa a função, a compreensão das inter-relações não é 
relativamente importante. Agora, como controller você deve reconhecer todas as 
interações que ocorrem nos diversos subsistemas do sistema-empresa.
Deve compreender que uma empresa não é um punhado de pessoas, 
máquinas e disponibilidades financeiras que existem na empresa para serem 
consumidos e transformados em produtos para um mercado consumir.
O controller deve então possuir uma compreensão sistêmica do todo da 
sua empresa, percebendo as mudanças do ambiente inserido, influenciando e 
sendo influenciada, e desta forma com o uso eficiente dos recursos agregando 
valor aos insumos adquiridos. Mosimann e Fisch (1999, p. 19) conceituam:
Empresa é um grupamento humano hierarquizado que põe em ação 
meios intelectuais, físicos e financeiros, para extrair, transformar, 
transportar, distribuir riquezas ou produzir serviços, conforme 
objetivos definidos por uma direção, individual ou de colegiado, 
fazendo intervir em diversos graus, motivação de benefício e de 
utilidade social.
A interação sistêmica decorre da utilização de recursos (físicos, humanos, 
materiais e financeiros) que são utilizados como entrada no sistema-empresa 
e processamento resulta na saída de produtos ou serviços, conforme se pode 
observar na figura a seguir.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
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FIGURA 7 – EMPRESA COMO UM SISTEMA ABERTO
FONTE: Padoveze (2004)
A figura representa o ambiente da empresa com as entradas, 
processamento e saídas do sistema que representa o ambiente interno que é visto 
sob a ótica de um sistema aberto interagindo com diversas entidades do ambiente 
externo. Referente a este ambiente externo, Catelli (2001) denominou de ambiente 
próximo e ambiente remoto. O ambiente próximo refere-se às entidades cuja 
proximidade afeta diretamente o seu ambiente, como fornecedores e clientes e o 
ambiente externo refere-se às entidades que direta ou indiretamente influenciam 
seu ambiente.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
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FIGURA 8 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
FONTE: Catelli (2001, p. 39)
Como exemplo, podemos dizer que a empresa executa uma atividade 
de comprar matéria-prima, está interagindo com seu ambiente buscando com 
o fornecedor satisfazer sua necessidade. Esta, por sua vez ao chegar à empresa, 
é estocada e no momento adequado é requisitado para a produção e depois 
de pronto é estocado como produto acabado. A empresa interage no ambiente 
próximo com seu cliente e as atividades relacionadas à venda do produto são 
requisitadas e “neste momento o produto é vendido e os serviços de apoio 
(faturamento, tesouraria etc.) são acionados para que a mercadoria seja liberada 
para transporte”. (FERNANDES, 2010, p. 20).
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA
Os aspectos relacionados ao estudo das organizações sob a ótica de 
sistema consideram a empresa como um sistema-empresa inserido em um grande 
sistema, que é identificado como o seu ambiente de negócios.
Partindo deste pressuposto e à luz da teoria de sistemas, a empresa 
pode ser dividida em subsistemas, que segundo Peleias (2002, p. 7), podem ser 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
89
considerados sob duas categorias: “(I) divisão em função da especialização e (II) 
divisão em função da dinâmica ambiental”.
A divisão em função da especialização estuda a empresa em relação às 
atividades operacionais realizadas, que quanto ao seu objetivo são agrupadas 
em funções como, por exemplo: produção, finanças, vendas, compras, recursos 
humanos, marketing, entre outros. 
A divisão em função da dinâmica ambiental estuda a empresa partindo 
do pressuposto da sua interação com o seu meio ambiente, sofrendo pressões 
externas percebidas como ameaças e oportunidades conforme se observa na 
figura a seguir.
FIGURA 9 – A EMPRESA COMO UM SISTEMA ABERTO
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 6)
As pressões exercidas pelo meio ambiente em que a empresa está inserida, 
relativa ao uso de recursos naturais, mudanças de legislação, concorrência, 
problemas econômicos, mudanças das condições sociais e políticas, bem como 
inovações tecnológicas criam necessidades de rápida percepção e mudança 
contínua para as condições ideais de crescimento a fim de garantir a continuidade 
e sobrevivência da organização.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
90
Essa divisão em função da dinâmica ambiental refere-se então ao que 
denominamos de sistema-empresa.
Segundo Peleias (2002, p. 7), são seis subsistemas que formam o sistema-
empresa assim definidos: “(I) Subsistema Institucional, (II) Subsistema de Gestão 
(III) Subsistema de Organização, (IV) Subsistema Psicossociopolítico-Cultural, 
(V) Subsistema de Produção, Físico-Operacional ou Físico e (VI) Subsistema de 
Informação”, conforme ilustramos a seguir.
FIGURA 10 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
FONTE: Adaptado de: Catelli (2001)
A seguir, explicam-se os objetivos de cada um destes subsistemas que 
compõe o sistema-empresa:
● Subsistema institucional
Quando uma ou mais pessoas com uma expectativa visionária de adentrar 
em um negócio que acreditam ser promissor, investem recursos dando início 
à sociedade empresarial. Essa sociedade nasce e cresce baseada nas crenças e 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
91
FIGURA 11 – SUBSISTEMA INSTITUCIONAL
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 7)
Portanto, este subsistema é composto por um conjunto de crenças e 
valores que foram incorporadas de seus proprietários, e que orientam os demais 
subsistemas. Conforme Peleias (2002), as crenças e valores direcionam ao alcance 
dos objetivos propostos, ou seja, cumprir sua missão. Para isto deve formalizar 
a forma de administração tais como: (I) nível de participação das pessoas, (II) 
grau de independência dos gestores, (III) filosofia gerencial, (IV) avaliação e 
desempenho etc.
● Subsistema de gestão
Neste subsistema define como a empresa deve ser administrada, baseada 
na definição do modelode gestão que está alinhada com o subsistema institucional, 
e do subsistema de produção é que as decisões são tomadas. Caracteriza a 
orientação ao processo de gestão (planejamento, execução e controle).
princípios de seus proprietários, que norteiam todas as ações da empresa e se 
tornam as diretrizes que orientam os demais subsistemas e suas inter-relações 
com o seu ambiente.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
92
FIGURA 12 – SUBSISTEMA DE GESTÃO
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 8)
Portanto, o subsistema de gestão é composto pelo processo de gestão 
(planejamento, controle e execução) que são embasados no sistema institucional 
e no modelo de gestão, pois as decisões são orientadas baseadas nas crenças e 
valores com foco na eficácia e eficiência dos resultados. 
Qualquer direção serve quando não sabemos onde queremos chegar! 
O futuro é incerto, mas reduzir a incerteza significa planejar hoje as variáveis 
estratégicas que podem interferir no resultado desejado no futuro. 
Desta forma, “o subsistema de gestão, como forma de conduzir a 
empresa a uma situação desejada futura, define o modelo de processo de gestão 
organizacional quanto ao planejamento das atividades, técnicas e métodos de 
execução e os mecanismos de controle”. (PELEIAS, 2002, p. 8).
● Subsistema organizacional ou formal
Este subsistema tem como foco evidenciar a estrutura organizacional com 
suas atividades orientadas para consecução do cumprimento da missão.
A atuação da gestão na tomada de decisão é orientada pelas limitações 
impostas aos instrumentos reguladores como políticas, normas e procedimentos 
definidos pelo modelo de gestão.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
93
FIGURA 13 – SUBSISTEMA DE ORGANIZAÇÃO
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 9)
O subsistema de organização é influenciado pelo modelo de gestão e pelo 
subsistema de produção.
Quanto ao modelo de gestão orienta o estilo gerencial, da formação de 
estrutura organizacional como a definição dos papéis e funções das áreas, sua 
atuação (centralizado ou descentralizado) com a definição do nível de delegação 
de autoridade e responsabilidades com a finalidade de garantir que atividades 
sejam executadas e cumpram seus objetivos.
Ainda a esse respeito, quanto ao subsistema de produção representa 
todas as operações da empresa baseadas em suas inter-relações com o ambiente 
próximo e remoto. Para que as atividades tenham êxito também são necessárias 
“definição, identificação e aquisição de materiais, equipamento, instrumentos e 
outros recursos necessários à execução das atividades”. (PELEIAS, 2002, p. 9).
Conforme Arantes (1994, p. 93), afirma que no “subsistema de organização” 
tem-se a:
especificação das funções (papéis e responsabilidades) necessárias 
para realizar a tarefa empresarial, o agrupamento dessas funções 
em unidades organizacionais (departamentos, setores...), a fixação 
das relações de autoridade entre essas unidades e a designação das 
pessoas para a execução dessas funções.
Portanto, tem-se um importante subsistema que define toda a estrutura de 
funcionamento da empresa quanto ao aspecto funcional e unidade organizacional 
e a forma de autonomia das pessoas que executam as atividades relativas a estas 
funções e a essas unidades organizacionais.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
94
● Subsistema psicossociopolítico-cultural
Este subsistema orienta o comportamento das pessoas na organização 
baseado no subsistema institucional e modelo de gestão e define as competências 
humanas e técnicas necessárias ao cumprimento dos objetivos organizacionais.
Como a empresa é formada por pessoas, deve existir uma sinergia que 
faça uma inter-relação com os objetivos da empresa. Dentre as competências 
humanas, a liderança e o conhecimento multidisciplinar permitem a tomada de 
decisão e ainda a motivação que permite envolver as pessoas, em torno de um 
objetivo comum. As competências técnicas impactam diretamente na qualidade 
com que as decisões são tomadas e por consequência necessitam de capacitação 
permanente.
A capacidade de comunicar, de expressar também deve ser visto como 
uma necessidade desse subsistema, pois pessoas devem saber o que se espera 
deles enquanto avaliados seus desempenhos.
FIGURA 14 – SUBSISTEMA PSICOSSOCIOPOLÍTICO-CULTURAL
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 10)
Portanto, o subsistema psicossociopolítico-cultural é fortemente impactado 
pelo subsistema institucional e está interligado aos demais subsistemas através da 
sinergia criada (clima organizacional) que orienta padrões de comportamento na 
execução das atividades na busca no cumprimento dos objetivos organizacionais.
● Subsistema de produção, físico-operacional ou físico
Neste subsistema, um conjunto de elementos físicos é utilizado pelas 
pessoas na execução de suas atividades com o objetivo de transformar os 
elementos físicos em produtos 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
95
ou serviços, ou seja, evidencia a capacidade de materializar o planejado, 
tornando-o aquilo que era abstrato em algo real. Neste subsistema, apenas, os 
elementos físicos fazem parte excluindo-se as pessoas.
FIGURA 15 – SUBSISTEMA DE PRODUÇÃO, FÍSICO-OPERACIONAL OU FÍSICO
FONTE: Peleias (2002, p. 11)
AMBIENTE REMOTO: Governo, sociedade, outros ambientes (países, segmentos, etc.).
Econômicas, sociais, tecnológicas, políticas, ecológicas,VARIÁVEIS:
regulamentadoras e outras.
AMBIENTE PRÓXIMO
Entidades
Fornecedoras
Materiais
Recursos Humanos
Tecnologia
Informação
Recursos Financeiro
R
EC
U
R
SO
S
Empresas
Compras
Suprimentos
Produção
Venda
Contabilidade
Controladoria
Finanças
PR
O
D
U
T
O
S
SE
R
V
I
O
S
Ç
Distribuidor
Produtos
Serviços
Pessoas qualificadas
Dinheiro
Informações
Tecnologia Pr
od
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Se
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s
C
on
su
m
id
or
fin
al
Concorrentes
Conforme Peleias (2002, p. 11), o subsistema de produção:
É o modus operandi das áreas de responsabilidade componentes da 
organização, nas quais devem ser avaliadas as várias técnicas e métodos 
para a execução das atividades em função dos objetivos a serem 
atingidos e sua consequente adaptação ou modificação. Considera que 
todas as áreas de responsabilidade produzem bens e serviços, sendo 
possível caracterizar os respectivos sistemas de produção.
Portanto, em relação ao subsistema de produção importa saber que as 
operações da empresa como um todo executando suas atividades, considerando 
as influências externas e interagindo, com o fim maior de atingir seu objetivo de 
produzir os bens e serviços demandados.
Para que isto ocorra sinergicamente, a estrutura deve atender em nível 
funcional e organizacional os níveis de atividades na geração dos produtos, 
interações e inter-relações com fornecedores, clientes e o sistema de produção, 
correta interpretação e predição de eventos de origem externa que afete a eficácia 
dos resultados esperados e ainda que as atividades empresariais ao utilizarem os 
recursos consumidos agreguem valor aos produtos com ganho operacional. 
● Subsistema de informação
Este subsistema tem como função subsidiar os demais sistemas, coletando e 
processando dados que deverão gerar informações para atender a todos os usuários 
em nível gerencial e operacional.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
96
A inter-relação deste sistema implica que uma informação de uma área 
pode ser um dado para outra. Por exemplo, a matéria-prima gerou informação 
para o setor de controle de estoque e essa informação gerou um dado no setor de 
compras para processar a necessidade de comprar esta matéria-prima.
FIGURA 16 – SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 112)
O subsistema de informação alimenta o subsistema de gestão, pois há 
necessidadede informação que minimize as incertezas decorrentes de decisões 
relacionadas ao planejamento, e por consequência as correções dos desvios que 
podem ocorrer na etapa de controle e alinhamento dos parâmetros de execução. 
Segundo Catelli (2001, p. 56-57), explica que “é constituído de atividades de 
obtenção, processamento e geração de informações necessárias à execução 
e controle das atividades empresariais, para que a empresa alcance seus 
propósitos. Requer um conhecimento adequado da realidade, obtido por meio 
das informações geradas pelo subsistema de informação”. 
O objetivo então é que este sistema gere informações úteis e confiáveis, 
para que se atinja a eficácia dos resultados com o menor impacto em termos de 
correção de desvios.
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO 
SISTEMA DE GESTÃO
Na era da informação, imaginar que o principal gestor da informação 
(controller) dentro de uma organização, que organiza e distribui informação, não 
esteja inserido no processo de gestão é algo praticamente inconcebível. 
ENTRADA SA DAÍPROCESSAMENTO
Processamento
de dados
Dados
Geração e distribuição
de informações
Nível gerencial
Nível operacional
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
97
Desta forma, o controller deve conhecer o funcionamento e inter-relacionamento 
de todo o sistema de gestão para que possa extrair a essência da empresa, e baseado 
nesta, contribuir proativamente com sua matéria-prima principal: a informação 
estruturada e qualificada para o gestor na tomada de decisão.
FIGURA 17 – INTERLIGAÇÕES SISTÊMICAS
FONTE: Adaptado de Catelli (2001)
IMPORTANT
E
“Processo de gestão é o processo orientado que permite de forma ordenada 
o modelo de gestão da empresa de forma que crie um adequado fluxo para o processo 
de tomada de decisão em todos os planos empresariais e níveis hierárquicos.” (PADOVEZE, 
2003, p. 27).
MACROAMBIENTE
ENTIDADES E VARIÁVEIS AMBIENTAIS
SISTEMA-EMPRESA
SUBSISTEMA
INSTITUCIONAL
MODELO DE
GESTÃO
SUBSISTEMA DE GESTÃO
SUBSISTEMA
ORGANIZACIONAL
SUBSISTEMA
ÇÃDE INFORMA O
SUBSISTEMA
PSICOSSOCIOPOLÍTICO
CULTURAL
SUBSISTEMA DE
PRODUÇÃO, FÍSICO-
OPERACIONAL OU
FÍSICAO
Observam-se todos os subsistemas do sistema-empresa que foram 
estudados anteriormente. Contudo, observe como ideia central as interações 
entre os sistemas e as variáveis e entidades do ambiente da empresa. Desta 
forma, pode-se perceber que as interações das entidades e variáveis ambientais 
decorrem primeiramente com o subsistema institucional para depois orientar os 
demais subsistemas do sistema-empresa.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
98
Nosso foco, porém, reporta-se ao estudo do sistema de gestão e suas 
interligações. Pela análise da figura, pode inferir que o subsistema institucional 
faz o relacionamento com o ambiente externo e o modelo de gestão estabelece 
através das filosofias gerenciais as orientações para o subsistema de gestão quanto 
às diretrizes de planejamento, execução e controle das operações da empresa.
O modelo de gestão interliga com o subsistema institucional definindo 
um conjunto de normas, princípios e regras que orientam o comportamento 
dos demais subsistemas deixando claro para toda a organização qual deve ser 
a missão. Toda empresa tem um modelo de gestão que pode ser formal ou estar 
implícito na forma de comportamento tolerado, porém sempre existirá uma 
orientação para um padrão comportamento.
O controller deve, como responsável pelo processo de gestão, perceber 
todas as mudanças advindas do modelo institucional que influenciem o modelo de 
gestão formal ou não, principalmente o subsistema de gestão produto resultante 
do modelo de gestão.
Porém, em sendo sua responsabilidade e apenas participando do processo 
decisório, cabe no âmbito de sua função, direcionar os gestores, que são quem de 
fato tomam as decisões, para a eficácia dos resultados econômicos, garantindo os 
pressupostos de continuidade e cumprimento da missão.
5.1 PROCESSO DECISÓRIO
Compreender o papel da controladoria no processo decisório da empresa 
é de suma importância, visto que são necessárias tomadas de decisões em todo 
o processo de gestão, desde o planejamento estratégico, operacional, financeiro, 
execução, ação e controle.
Na figura a seguir, demonstra-se visualmente o funcionamento do 
processo decisório nas organizações e veremos como a controladoria deve atuar 
no âmbito destas questões, contudo, não nos aprofundaremos na técnica que será 
objeto de estudo um pouco mais à frente.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
99
FIGURA 18 – PROCESSO DE DECISÃO ORGANIZACIONAL
FONTE: Schmidt (2002, p. 28)
A missão da controladoria é zelar pela sobrevivência e continuidade da 
organização, que somente é possível se a organização como um todo conseguir 
cumprir a sua missão. Baseado nesse pressuposto, a missão da organização, como já 
foi visto anteriormente, tem sua origem nas crenças e valores de seus proprietários 
que perpetuam na empresa normalmente, pela explicitação de sua missão.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
100
Também já foi visto que as crenças e valores da organização fazem 
parte do subsistema institucional do sistema-empresa que orientam os demais 
subsistemas ao cumprimento dos objetivos da organização.
Para o bom andamento das atividades de um controller é necessário que 
a organização tenha explícito, segundo Schmidt (2002, p. 28), alguns fatores: “(I) 
negócio, (II) crenças e valores, (III) missão e (IV) visão”.
O negócio explicita onde a empresa atua e principalmente indica o principal 
benefício esperado pelo cliente. Neste contexto, baseado nos conceitos sistêmicos 
cabe ao controller conhecer o negócio em que a empresa está inserido, mas sem a 
miopia estratégica que muitas vezes levam o controller a entender como negócio 
apenas os seus produtos e serviços oferecidos, esquecendo que na amplitude de 
seu negócio pode perceber novas oportunidades ou mesmo antecipar ameaças 
quando seu olhar voltar para fora da empresa.
O entendimento das crenças e valores leva o controller a compreender o 
que seus proprietários ou investidores esperam em forma de comportamento dos 
gestores em relação aos clientes, fornecedores, colaboradores, enfim todos os elos 
da relação do sistema-empresa. 
“Vale ressaltar que as crenças e valores levam ao entendimento real da 
missão da empresa, e falta de explicitação pode conduzir seus gestores tomar 
decisões estratégicas conflitantes.” (SCHMIDT, 2002, p. 30).
Cabe ainda ao controller, identificar e comparar de forma a evidenciar 
a fidedignidade da missão baseado em cenários ambientais que indiquem a 
missão que representa o real motivo da existência da organização. Desta forma, 
o controller, tendo a clara percepção da missão poderá gerar as informações que 
permitam a eficácia no cumprimento dos objetivos da organização.
Por fim, a visão indica o que a empresa deseja em termos de futuro. Para a 
controladoria, compreender e ter explícita a visão é como ligar um farol bem alto 
e sinalizar o que a empresa deseja conquistar no futuro de médio a longo prazo, 
e isto implica objetivos e metas que poderão ser avaliados pela controladoria 
quanto à sua eficácia considerando as variáveis ambientais.
Depois das discussões em torno dos principais fatores que devem ser 
explicitados, para que o controller consiga desenvolver suas atividades, que 
conforme SCHMIDT (2002, p. 32) “servirá de fundamento para a modelagem 
do processo decisório dos gestores. Uma vez idealizado o processo, é possível 
a construção do plano de gestão integrado, que será consubstanciado no plano 
estratégico, no plano de desenvolvimento operacional e financeiro para a 
entidade”.
O planejamento estratégico visa explicitar os grandes objetivos da empresa 
a longo prazo, orientando ações no presentes para alcançaros objetivos e assim 
garantir a continuidade e cumprimento da missão.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
101
“O planejamento operacional será fundamentado no planejamento 
estratégico e buscará identificar as oportunidades de mercados com novos 
produtos e serviços, além das novas oportunidades de mercado.” (SCHMIDT, 
2002, p. 33).
O planejamento financeiro tem como objetivo prever as ações de curto 
prazo com relação às operações da empresa, ligadas às atividades cotidianas.
“A controladoria, em relação ao processo decisório, deverá garantir que as 
decisões correspondam fidedignamente às ações, não permitindo que nenhuma 
informação gerada por uma decisão seja corrompida.” (SCHMIDT, 2002, p. 34).
Por fim, a controladoria deve manter o controle das ações que foram 
tomadas pelos gestores, implementando um processo de avaliação de desempenho 
que possibilite checar a aderência e cumprimento a missão.
Este sistema de avaliação de desempenho que deverá ser implementado 
pela controladoria, segundo Schmidt (2002, p. 34) deverá:
• controlar as atividades operacionais da empresa;
• alimentar os sistemas de incentivo dos funcionários;
• conduzir as estratégias competitivas;
• identificar problemas que necessitem a intervenção dos gestores;
• verificar se a missão da empresa está sendo atingida (esta resume 
todas as demais).
Assim a controladoria, ao desenvolver um sistema de avaliação de 
desempenho, poderá comparar os objetivos e metas em aderência à missão e por 
consequência garantir a continuidade da empresa.
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO
O modelo de gestão pode ser compreendido como “a matriz do subsistema 
de gestão, que é traduzido na empresa dentro de um processo orientado que 
permita a ordenação de sua administração para o fluxo do processo de tomada 
de decisão em todos os planos empresariais e níveis hierárquicos, denominado 
de processo de gestão” (PADOVEZE, 2003, p. 27), ou seja, trata-se de um modelo 
que baseado nas crenças e valores que são incorporados na missão da empresa 
e define um modelo teórico de gestão empresarial que se incorpora na empresa 
através de um processo de auxílio decisório no processo de gestão em todas as 
suas etapas, concebido para atingir os objetivos organizacionais alinhados com a 
missão. 
A capacidade de responder às mudanças do ambiente externo depende 
da velocidade com que são implementadas as mudanças no modelo de gestão.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
102
As pressões exercidas pelo ambiente externo são motivadas pelos mais 
diversos interesses dos agentes externos. O elo que aciona o botão da mudança 
organizacional começa com a capacidade de percepção da nova realidade, que 
passa a mudar seu comportamento gerencial e implica mudanças em suas 
crenças e valores, influenciando, portanto, o modelo de gestão e novas ações 
organizacionais surgem para adaptar-se ao novo modelo. 
FIGURA 19 – AS INFLUÊNCIAS AMBIENTAIS NA EFICÁCIA ORGANIZACIONAL
FONTE: Nascimento; Reginato (2006, p. 46)
A ação organizacional é motivada por pessoas que associadas a tecnologias 
que as permitam executar suas tarefas acabam por gerar os produtos e serviços. 
O princípio consiste em atingir os objetivos. O conjunto sinérgico de ações como 
um todo leva a empresa ao cumprimento da sua missão que se traduz na eficácia 
organizacional.
Neste contexto, segundo Schmidt (2002, p. 34), “O modelo de gestão 
tem seu input na identificação das crenças e dos valores dos controladores da 
entidade; esses vetores geram a missão, e esta fundamenta a concepção teórica do 
modelo que será operacionalizada nos três modelos.” Conforme se pode observar 
na figura a seguir.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
103
FIGURA 20 – SUBDIVISÃO DO MODELO DE GESTÃO
FONTE: Schmidt (2002, p. 35)
Refere-se a um modelo abstrato que conduz a um comportamento que 
pode, por exemplo, impactar na existência ou não de atividades de planejamento 
e de controle, define em que nível existe autonomia aos gestores, as avaliações de 
desempenho, filosofia gerencial, entre outras.
O modelo de gestão absorve a cultura empresarial traduzindo a forma 
de comportamento decisório relativo no processo de gestão, em que “Todo esse 
processo é motivado pelo processo de gestão da empresa, que está implícito ou 
explícito no comportamento individual e conjunto das pessoas e que se reflete nas 
decisões de planejamento, de execução de atividades e de controle de resultados.” 
(NASCIMENTO; REGINATO, 2006, p. 37).
Para a controladoria importa conhecer quais os aspectos das decisões 
tomadas pelos gestores para atingir os resultados propostos. Basicamente, o 
modelo de gestão é consubstanciado em três submodelos que suportam o processo 
decisório sendo: (I) modelo de decisão, (II) modelo de mensuração e (III) modelo 
de informação.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
104
No modelo de decisão, a controladoria precisa conhecer como as decisões 
são tomadas pelos gestores, pois em qualquer etapa de um processo, seja ele 
qual for, deverá existir uma preparação (planejamento) que depois será colocado 
em prática (execução) para que se atinja seu fim proposto e assim deverá ser 
constatada sua eficácia (controle).
No modelo de mensuração, a controladoria precisa levar em consideração 
as características dos gestores para adequar a melhor forma de mensurar as 
informações. Conforme Padoveze (2003, p. 31), “No âmbito da Controladoria, este 
modelo prima por ser um modelo de avaliação econômica, e dentro das nossas 
premissas o modelo de mensuração deve ter como referência básica a avaliação 
em termos de resultados e valor da empresa”.
A mensuração dos eventos econômicos pode gerar na controladoria 
dificuldades de mensurar as informações, como, por exemplo, a compra de 
um bem qualquer que pode ser considerado no momento da saída como custo 
histórico menos as depreciações, em caso de continuidade ou usar critérios mais 
subjetivos como valor de liquidação (forçar a venda) no caso de descontinuidade. 
Desta forma, a controladoria deve proporcionar ao gestor, informações 
com base no conhecimento de suas características, as várias possibilidades de 
mensurações, que lhe permita decidir entre as alternativas possíveis, a que lhe 
conduza a uma decisão coerente na busca dos resultados.
No modelo de informação, a controladoria por este modelo com base 
nos modelos de mensuração e de decisão, consubstanciada na necessidade 
de informação dos gestores, transformar os dados gerados em informações 
adequadas e compreensíveis para que atinja missão da organização.
Neste contexto, podemos inferir que a controladoria é responsável pelo 
gerenciamento do sistema de informações mensurando as várias informações em 
nível de entendimento adequado à sua tomada de decisão. 
Pode-se usar como exemplo, o seguinte caso! Imagine se a controladoria 
não gerasse a informação adequada ao seu usuário. A controladoria envia ao 
supervisor de produção os relatórios do fluxo de caixa da empresa. Veja que em 
uma simples análise vimos que a informação não é útil à sua tomada de decisão, 
pois não decide nas atividades de função financeira e sim nas atividades da função 
de produção, logo no modelo de mensuração e de decisão não foram analisadas as 
características dos gestores que receberam as informações e, portanto, o modelo 
de informação neste não é adequado.
Você pode perceber que em momento algum o controller toma a decisão, 
apenas conduz, segundo sua análise, as características do gestor, um modelo de 
decisão e mensuração que gere um modelo de informação que permita avaliar as 
várias alternativas para sua tomada de decisão.
Vamos, agora, verificar todas as etapas do processo de gestão numa visão 
analítica construída por Padoveze (2003).
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
105
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UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
106
Como se pode observar o processo de gestão também é um processo, eis 
que as entradas geram procedimentos que deverão resultar em alguma decisão. 
Em todas essas fases em que são tomadas decisões, a controladoria tem como 
suporte o sistema de informações que possibilita ao gestor tomar sua decisão de 
forma mais adequada com vistas para o cumprimento da missão. 
Perceba que ao cumprir a missão, a empresa atingiu seu maior objetivo. 
Contudo, “o objetivo de cada área não pode estar dissociado do objetivo maior, 
ou seja, do objetivo da empresa. Assim, cada área da empresa tem um processo de 
gestão, também denominado de processo decisório, pois é em cada etapa desse 
processo que as decisões são tomadas”.
O processo de gestão é a base mestra que sustenta todo o sistema-empresa, 
eis que baseado no modelo de gestão deve orientar decisões, assegurando o 
cumprimento da missão. (FERNANDES, 2010).
Complementando a ideia, Catelli (2001, p. 58-59) ainda diz que:
o processo de gestão deve (i) possibilitar identificar, avaliar e selecionar 
a melhor alternativa; (ii) permear as atividades empresariais através 
das fases de planejamento, execução e controle; (iii) ser adequadamente 
suportado pelo sistema de informações que possibilite tomada de 
decisão nessas fases.
Com base no que se discutiu a respeito do modelo de gestão e processo de 
gestão, pode inferir que modelo de gestão se constitui de um padrão abstrato que forma 
um conjunto de normas, princípios e conceitos oriundos das crenças e valores que se 
traduz em realidade (materialização) dentro da organização através do processo de 
gestão (planejamento, execução e controle) orientando de forma explícita ou implícita 
o comportamento das ações organizacionais para cumprimento da missão.
Agora que você aprendeu como a gestão ocorre dentro das organizações, 
vamos detalhar o processo de gestão em suas fases de planejamento, execução e 
controle.
5.2.1 Planejamento
Se você perguntar a várias pessoas de idade, religião, sexo e classe social 
diferentes sobre o que seria planejamento, com certeza encontraria respostas 
simples como “se preparar para o futuro ou concretizar um algo que deseja no 
futuro” ou resposta mais complexas e técnicas. Na realidade, independente de 
qual resposta, todas levam a um caminho ou conceito que seria prever situações 
desejadas futuras antecipando ações no presente que levem à sua eficácia. Seria 
lógico e muito racional imaginar que nada, absolutamente nada, se comporta 
de maneira linear, assim sempre existe a probabilidade que ocorra algo de 
inesperado, desviando-se do seu planejamento, contudo, ações corretivas podem 
levá-lo novamente ao curso de seu planejamento.
Você já parou para pensar na sua vida acadêmica? O que você fará quando 
se formar? O que você estará fazendo em termos acadêmicos daqui a 5 ou 10 anos? 
Planejar é ter foco em um objetivo e saber o que quer, onde e quando chegar. 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
107
5.2.1.1 Processo de planejamento
O planejamento envolve a definição de objetivos e de quais estratégias 
serão utilizadas para alcançar tais objetivos. Os gestores precisam 
definir os planos a partir das alternativas possíveis, e escolher quais 
ações futuras serão operacionalizadas, bem como as necessidades 
de recursos que devem ser disponibilizados, buscando alcance dos 
objetivos a que se propõe. (FERNANDES, 2010, p. 45).
O papel da controladoria neste contexto é criar e consolidar os planos 
formalizados pela empresa, mas não lhe compete decidir sobre uma ação que 
venha a definir o curso de determinado evento futuro. A esse respeito, cabe ao 
gestor tomar a decisão e a controladoria auxiliá-lo nesta decisão com informações 
e alternativas possíveis que orientem cumprir seus objetivos.
Independente do porte da empresa, o planejamento é a ferramenta que 
possibilita de forma sistemática e coerente avaliar metas e objetivo, sendo assim 
um facilitador para que se atinjam os resultados planejados.
Segundo Nakagawa (1994, p. 48), “o planejamento é o ato de tomar 
decisões antecipando-se à ocorrência de eventos reais, envolvendo a escolha de 
uma entre as várias alternativas de ações possíveis, formuladas no contexto dos 
diversos cenários futuros prováveis”.
Padoveze (2003, p. 28) define muito bem o conceito, fazendo uma ligação 
entre o que se quer e o que se espera, dizendo que “Planejamento é a definição de 
um plano para ligar uma situação desejada com a situação atual”.
Parafraseando a conhecida estória do escritor Lewis Caroll chamado Alice 
no País das Maravilhas, existe um momento em que a Alice pergunta ao gato 
que caminho deveria tomar e o gato fala que a resposta dependeria de onde ela 
gostaria de ir, contudo, Alice confusa, responde que não tem um destino certo e 
neste momento o gato responde que então qualquer caminho serve.
Este pequeno trecho desta famosa estória, representa muito bem o 
contexto do planejamento, pois nossas ações de planejamento dependem de 
onde queremos chegar, ou seja, quais nossos objetivos. Isso implica que tomar 
o caminho correto, passa por criar cenários que possibilitem orientar a estrada a 
seguir e cumprir o objetivo final que é chegar ao destino.
Caro(a) acadêmico(a)! Essa visão lúdica, logicamente, foi apenas para 
ilustrar como o planejamento é uma etapa importante no processo de gestão das 
empresas, pois tomar o caminho correto implica o cumprimento da missão.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
108
FIGURA 22 – PROCESSO DE GESTÃO EMPRESARIAL
FONTE: Adaptado de Santos (2005, p. 41)
Conforme figura, você pode observar o alinhamento com o conceito de 
Padoveze, contudo, a preocupação nesta linha de ligação entre a situação desejada e a 
situação atual, implica o monitoramento do ambiente, cujos cenários possíveis devem 
ser analisados e os riscos e incertezas minimizados para uma boa tomada de decisão.
As variáveis ambientais como já foram vistos impactam no modelo de gestão 
alterando o comportamento das ações organizacionais quanto ao processo de gestão.
QUADRO 1 – ELEMENTOS DO SISTEMA DE PLANEJAMENTO
Variáveis de
Entrada (input) Processo Saída (output)
• Responsáveis pelo plano
• Objetivos do plano
• Diretrizes organizatórias
• Informações sobre 
planejamento
• Formulação de objetivo
• Constatação e análise do problema
• Busca de alternativas
• Prognóstico e avaliação das alternativas
• Ato decisório
Planos
FONTE: Lunkes; Schorrenberger (2009, p. 43)
Conforme se pode constatar o planejamento visto sob a ótica de um 
sistema de planejamento, infere entradas neste, os elementos referentes aos 
responsáveis pelo plano, objetivos, diretrizes e informações que subsidiem 
o esforço para preparar o plano e além de prover os recursos necessários para 
realizar o planejamento.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
109
Para que o planejamento tenha sucesso será importante que a controladoria 
envolva e obtenha a participação de todos os gestores da empresa, sendo o elo 
sinérgico entre as áreas, ou seja, a controladoria, “terá a responsabilidade de fazer 
com que exista um plano e que este seja apoiado por todos os níveis decisórios da 
entidade”. (SANTOS; SCHIMIDT, 2007, p. 61).
O processo de que planejamento envolve os planos, a execução e o 
controle, pois não haveria sentido de a empresa se planejar se não controlar a 
execução dos planos.
O planejamento é um processo que produz um ou mais resultados 
futuros desejáveis, que ocorrem através da execução de ações que estão 
definidas no plano. Sua finalidade é evitar que ações inadequadas 
sejam realizadas,de forma a minimizar a probabilidade de que 
ocorram insucessos nos planos. (NAKAGAWA, 1994, p. 51).
Preparar um planejamento envolve determinar o horizonte de tempo 
que se busca como meta a ser perseguida. Normalmente, são preparados 
planejamentos de longo, médio e curto prazo, podendo ser subdivididos em três 
níveis: (I) o planejamento estratégico, (II) o planejamento tático, e (III) planejamento 
operacional, diferenciando suas características conforme quadro a seguir.
Neste contexto, a importância da controladoria no processo de 
planejamento é fundamental, visto tratar-se de uma das suas atribuições. Esta 
constatação pode ser percebida conforme Mosimann e Fisch (1999, p. 115) que 
dizem o seguinte:
O processo de planejamento da Controladoria está voltado tanto 
à participação no processo de planejamento da organização como para o 
planejamento de suas próprias atividades, e, portanto, para a criação de um 
ferramental de planejamento e controle econômico, que inclui: sistema de 
informações econômico-financeiras, sistema de padrões, sistema contábil, 
modelos de decisão, mensuração e informação do sistema, que sirva tanto para 
a aferição da eficiência e eficácia das diferentes áreas da empresa, como para 
aferição de seu próprio desempenho.
Perceba que nas atividades de planejamento a controladoria além de 
participar do processo como um coordenador que atue sinergicamente com as 
áreas e tenha visão geral do processo de elaboração dos planos, como também está 
voltado para o planejamento da sua própria área e por conta deste, necessita de 
ferramentas que possibilitem cumprir sua missão.
ESTUDOS FU
TUROS
Com relação às ferramentas ou artefatos, como de fato costumamos chamar 
e que a controladoria utiliza, veremos na Unidade 3 deste Caderno de Estudos.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
110
QUADRO 2 – CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO, TÁTICO E OPERACIONAL
Nível de planejamento
Estratégico Tático Operacional
Horizonte 
de tempo
• Longo prazo (de 
cinco ou mais anos).
• Médio prazo (de um a 
cinco anos).
• Curto prazo (geral-
mente de um ano ou 
menos).
Objetivos 
ou metas
• Qualitativos.
• Potenciais de sucesso.
• Parâmetros de lucro.
• Qualitativos e 
quantitativos.
• Objetivos de produtos.
• Capacidade de 
pagamento.
• Quantitativos.
• Objetivos de venda 
e produção.
• Lucro por produto.
Variáveis e 
alternativas
• Estratégias para 
produtos e marketing.
• At i v i d a d e d e 
negócio.
• Posicionamento es-
tratégico.
• Programa de produção 
quantitativo e qualitativo.
• Projetos de 
investimento e programas 
de financiamento.
• Desenvolvimento de 
pessoal.
• Plano de vendas, 
compra de matéri-
as-primas.
• Planos de desen-
volvimento das ativ-
idades.
• Planejamento de ca-
pacidade e utilização 
de pessoal.
Caracterís-
ticas 
específicas
• Relativo à organ-
ização como um todo.
• Define para onde a 
organização vai.
• Avalia o ambiente 
esperado.
• Desenvolve es -
tratégias para al-
cançar os objetivos 
pretendidos.
• Relativo à função.
• Orienta o planejamento 
operacional.
• Avalia o desempenho 
de gerentes.
• Define metas para al-
cançar os objetivos pre-
tendidos.
• Relativo à execução.
• Define operações 
do dia a dia.
• Avalia o desem-
penho de unidade 
de responsabilidade 
específica.
• Desenvolve metas 
visando alcançar os 
objetivos pretendidos.
FONTE: Lunkes; Schnorrenberg (2009, p. 44)
O planejamento estratégico tem característica de um plano de longo prazo 
e associa um processo de criação de valor analisando potencialidade de mercados 
e produtos novos, e fixar uma linha estratégica de investimentos.
O planejamento tático tem como característica uma abrangência de médio 
prazo e desdobra-se do planejamento estratégico com a finalidade de preparar 
os projetos de investimentos, necessidade de financiamentos e seu objetivo é 
subsidiar o planejamento operacional. 
O planejamento operacional tem como característica uma abrangência 
de curto prazo e seu objetivo é detalhar o planejamento tático transformando-o 
em informações compreensíveis para as operações diárias da empresa. Esse 
detalhamento também tem como finalidade dirimir em níveis de detalhamento 
por área de responsabilidade os recursos que serão utilizados para cumprir as 
metas de curto prazo e por consequência os objetivos ao longo do tempo.
Desta forma, cabe à controladoria compreender como funciona a dinâmica 
estratégica da empresa e seu ambiente de competição e simulando cenários 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
111
possíveis com informações e tendências econômicas e financeiras, participando 
ativamente na elaboração do planejamento estratégico da empresa e coordenando 
o planejamento das áreas para obter a visão do todo, analisando a viabilidade 
econômica e propondo orientações aos gestores quanto à tomada de decisão.
5.2.1.2 Planejamento estratégico
O planejamento estratégico é uma atividade gerencial, envolvida no 
processo de gestão em que a alta administração define os grandes objetivos, 
denominados de objetivos estratégicos, e define as ações necessárias e definição 
dos recursos necessários para que se atinjam esses objetivos.
Nakagawa (1994, p. 51) o define como políticas, diretrizes e objetivos 
estratégicos, pois entende que:
O planejamento estratégico é um processo lógico e sistemático que se 
preocupa com os efeitos futuros das decisões tomadas no presente e 
se inicia, muitas vezes, com avaliação da situação atual da empresa 
comparada com desempenhos passados, fazendo-se a partir daí projeções 
que levam em conta cenários alternativos mais prováveis no futuro.
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 39) conceituam planejamento estratégico 
como “um conjunto de objetivos, finalidades, metas, diretrizes fundamentais 
e planos para atingir esses objetivos, coordenado de forma a definir em que 
atividade se encontra a empresa, que tipo de empresa ela é ou deseja ser”.
O conceito do autor desperta para um sistema com regras que orientam a 
empresa de forma ordenada. Na verdade está se falando de um autoconhecimento 
corporativo! Como se diz no livro “Arte da Guerra”, se conhecemos o nosso 
inimigo e a nós mesmos, não há o que temer, agora se nós conhecemos, mas não 
conhecemos nosso inimigo, para cada vitória acabaremos sofrendo uma derrota, 
por fim, se não conhecemos a nós mesmos e nem nosso inimigo, sucumbiremos 
em todas as batalhas. (LUNDELL, 1997).
Conhecer a nós mesmos (a empresa) e nosso inimigo (concorrente) nos 
parece estrategicamente importante que se conheça o negócio em que a empresa 
está inserida. Mas por que seria estratégico então que todos entendam o negócio da 
empresa? Para responder a essa pergunta precisa-se entender o conceito de negócio 
que segundo Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001, p. 53) pode ser “o entendimento 
do principal benefício esperado pelo cliente”.
No entendimento dos autores durante a elaboração do planejamento 
estratégico ocorre muita dificuldade de identificar onde a empresa atua ou 
deve atuar, e costuma-se confundir negócio com a missão ou com seu slogan. 
Neste contexto, o negócio é o primeiro passo para a elaboração do planejamento 
estratégico de uma empresa.
Desta forma é preciso compreender que o cliente compra um “benefício” 
e a empresa vende “produto ou serviço” e normalmente ocorre uma espécie de 
miopia estratégica em que os gestores confundem negócio com o produto que ela 
produz e isto delimita o campo estratégico da empresa.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
112
Assim vamos compreender as etapas necessárias para executar as 
atividades de planejamento estratégico, conforme figura a seguir.
FIGURA 23 – ETAPAS DE ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO
FONTE: Adaptado de: Lunkes; Schonorrenberger (2009, p. 51)
Lembre-se! A miopia estratégicadelimita o negócio da empresa.
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
113
● CRENÇAS, VALORES, PROPÓSITOS E PRINCÍPIOS
O processo de desenvolvimento do planejamento estratégico inicial é 
baseado nas filosofias da empresa (crenças, valores, propósitos e princípios).
As crenças representam o credo, aquilo que de fato a empresa acredita. 
Os valores representam orientações de caráter comportamental e atitudes que 
devem se seguidas. O propósito busca responder quais as necessidades que a 
empresa busca atender, ou seja, o que se propõe a fazer. Os princípios são linhas 
mestras que indicam a conduta da empresa considerando o que é ético em seu 
negócio definindo decisões e orientando comportamento.
● NEGÓCIO
O primeiro passo é compreender o negócio da empresa, baseado no conjunto 
de suas filosofias que orienta todo o processo do planejamento estratégico.
Como foi exposto anteriormente, o negócio é o principal benefício 
esperado pelo cliente. Ao comprar um produto, o cliente percebe algum valor 
que considera como benefício e justifica sua aquisição.
Com certeza, você deve ter imaginado que a NIKE vende tênis. Pois bem, 
a NIKE não vende calçados esportivos e sim a NIKE vende “ATITUDE”. Isso 
mesmo, a ideia que a NIKE vende é de atitude como forma de lazer, moda e 
principalmente “status”. A produção de calçados é 100% terceirizada e seu foco 
é em desenvolvimento e marketing e com isso lança diariamente dois modelos de 
tênis. (VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
IMPORTANT
E
IMPORTANT
E
Pense rápido! O que a empresa NIKE vende?
A empresa Chocolates Copenhagen está em que negócio? De chocolates? 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
114
Se pensou dessa forma, ela seria uma excelente concorrente das empresas 
de chocolate Nestlé, Garoto ou Lacta. Na realidade a Chocolates Copenhagen 
está no negócio de “PRESENTES”. Surpreso! Com essa visão de negócio ela pode 
praticar preços superiores e vende chocolates com belas embalagens em locais 
estratégicos como shoppings. (VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
Por incrível que pareça todas essas maravilhas foram inventadas pela 
empresa “XEROX”. Isso mesmo! Mas tal façanha somente foi possível de 
acontecer porque a XEROX não teve MIOPIA ESTRATÉGICA, pois, mesmo 
sendo uma referência em fotocopiadoras, a visão estratégica de seus executivos a 
definiram como uma empresa no negócio de “AUTOMAÇÃO DE ESCRITÓRIOS”. 
(VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
Se uma seguradora pensar que estrategicamente está no negócio de 
“Vender Seguro” com certeza não conhece seus inimigos e nem a si mesma e 
sucumbirá. O negócio de uma seguradora é vender TRANQUILIDADE! Esse é 
o principal benefício esperado pelo cliente ao contratar uma apólice de seguro, 
ou seja, quer ter a garantia de que contratou uma solução para um eventual 
sinistro e que não precisará se preocupar com nada. (VANSCONCELOS FILHO; 
PAGNONCELLI, 2001).
FIGURA 24 – COMPARATIVO ENTRE NEGÓCIO MÍOPE E NEGÓCIO ESTRATÉGICO
Empresa Negócio Miope Negócio Estratégico
NIKE Tênis Atitude
FEDEX Encomendas Paz de espirito
Mont Blanc Canetas A arte de escrever
BMW Automóveis Prazer em dirigir
Harley-Davidson Motocicleta Estilo de vida
Xerox Copiadora Digitalização de documentos
Kopenhagen Chocolate Presentes
Balas Peccin Balas Doce prazer
Danone Iogurte Saúde
Amil Assistência médica Saúde
Biobras Insulina Saúde
GNC Vitaminas Saúde
Revlon Cosméticos Beleza
C&A Roupas Moda
IMPORTANT
E
Agora responda quem inventou o fax, o computador pessoal, o menu, o ícone, 
o mouse?
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
115
FONTE: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 58)
Arezzo Sapatos Modas
Micheletto Parafusos Solução em fixação
Revista Exame Negócios Ideias
Editora Campus Publicações Informação
Arroz Tio João Arroz Soluções em alimentos
A definição do negócio segregada do produto é fundamental para o 
sucesso da empresa e a controladoria deve orientar os executivos durante o 
processo de elaboração do planejamento estratégico para que miopias estratégicas 
não interfiram na definição do negócio.
● MISSÃO
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 41) explicam que: 
Determinar a missão de uma entidade é a primeira e talvez mais crítica 
etapa da elaboração do Planejamento Estratégico, uma vez que ela atua 
como referência na orientação de todo o processo de planejamento 
empresarial e decisório em seu sentido mais amplo. A missão escrita 
deve proporcionar uma visão explícita da natureza do negócio da 
empresa e de seu âmbito e forma de atuação.
A missão é o principal e duradouro objetivo da empresa que orienta o 
comportamento da empresa direcionando para o cumprimento dos objetivos 
individuais de cada processo ou atividade.
Desta forma, questiona-se ser estratégico que todos conheçam a missão 
da empresa? Essa com certeza é a etapa mais importante do planejamento, pois 
ao tomar ciência da missão da empresa todas as ações são direcionadas com o 
propósito de chegar ao objetivo.
Para compreender o que de fato é a missão, imagine que Jesus Cristo 
veio ao mundo com um objetivo! Qual seria? Ele veio com a missão de “Salvar 
a Humanidade”. Você se lembra daquela nave Enterprise, do seriado Jornada 
nas Estrelas, cuja missão era explorar o desconhecido, novos mundos e formas 
de vida e novas civilizações, indo aonde o homem jamais foi. Imagine a missão 
da empresa Disney, “Alegrar as pessoas”, neste sentido, os funcionários são 
tratados e de fato se sentem como parte de um elenco e os clientes como plateia. 
(VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
Perceba que a missão da empresa deve ser a “razão de sua existência” ou 
como muitos dizem a carteira de identidade. Mas para que haja sinergia para com 
toda a empresa é necessário explicitá-la para que uma consciência coletiva, leve 
ao mesmo caminho.
Neste contexto, a missão deve assegurar a um propósito único para 
a organização, estabelecendo uma orientação geral, conduzindo as ações 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
116
individuais e coletivas quando deixa claro que se trata da razão de sua existência 
em seu negócio.
À controladoria cabe definir qual o propósito da organização para ajudar 
na elaboração da missão, logo deve responder a algumas questões, entre outras: 
(I) Qual é o nosso negócio? (II) Quem é o cliente? (III) O que os clientes valorizam? 
(IV) Como nosso negócio deve evoluir?
Desta forma, a controladoria deve orientar os executivos quando da 
elaboração da missão com a qual deve sempre estar direcionada ao mercado e 
nunca aos produtos, pois produtos tornam-se obsoletos e desnecessários aos 
clientes ao longo do tempo.
● VISÃO
Nesta etapa, seguindo suas filosofias e sua missão, a empresa prepara-
se para fazer um diagnóstico, que indica um futuro desejável em que deseja ser 
vista ou reconhecida. Esta representação alimenta o desejo de um sonho que se 
tornará realidade no futuro que chamamos de “VISÃO”, cuja finalidade é orientar 
os esforços individuais e coletivos para atingir o que se espera em termos de 
reconhecimento em um determinado período de tempo.
A VISÃO representa em termos reais o que a organização quer ser e para 
isto cria uma espécie de modelo mental que descreve o que e como a organização 
quer realizar de forma clara e objetiva em determinado período de sua existência. 
Baseia-se em um desafio estratégico, nas observações e desejo mentais de 
seus idealizadores com espírito empreendedor e visionário que tem característica de 
perdurar indefinidamente.
Veja que a percepção visionária do fundador Walt Disney definiu a Visão 
de seu empreendimento dizendo que seu sonho era “Criar um mundo onde todos 
possam se sentir crianças”. No caso da 3M em que sua missão foi definida como 
“Ser reconhecida como a empresa mais criativa do mundo.” Criou uma sinergia 
positiva para o surgimentode novas ideias. O resultado foi que a 3M atua em 
200 países e que ¼ da população do mundo tem algum contato com pelo menos 
um dos seus mais de 70 mil itens de produto, com uma equipe de mais de 75.000 
funcionários, sendo que destes 6.000 são pesquisadores. Como senão bastasse seu 
espírito de inovação, consegue lançar no mercado 50 novos produtos por mês. 
Seu maior reflexo vem no crescimento sustentável na capacidade de renovação 
de seus produtos, sendo que 30% do seu faturamento provém de produtos com 
menos de 4 anos e 10% com menos de um ano. (VANSCONCELOS FILHO; 
PAGNONCELLI, 2001).
Apesar de a visão indicar o seu desejo em termos de futuro, esta inclui 
elaboração de cenários para ações presentes, contudo não pode ser confundida 
com a missão, conforme se resume a seguir.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
117
QUADRO 3 – DIFERENÇAS ENTRE MISSÃO E VISÃO
MISSÃO VISÃO
Inclui o negócio. É o que se sonha no negócio. 
Indica a partida. Indica onde queremos chegar. 
Identifica quem somos. Projeta quem desejamos ser. 
Direciona a empresa. Cria sinergias na empresa. 
Orientadora. Inspiradora. 
Foco do presente para o futuro. Focalizado no futuro. 
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 225)
Conforme se observa no quadro anterior, a missão relaciona-se muito 
mais com o contexto de compreensão da empresa no momento atual (o que eu 
sou, o que eu quero e como me oriento), enquanto a visão se relaciona muito mais 
com a empresa no momento futuro (quem eu serei, onde e como quero chegar).
● ANÁLISE DO AMBIENTE
Partindo do princípio estudado sobre o sistema empresa, a análise do 
ambiente pode ser entendida como um conjunto de públicos relevantes que 
formam uma grande rede de entidades interligadas cada qual com seu objetivo 
determinado afetando a empresa em seus aspectos de planejamento e controle de 
suas operações, conforme podemos visualizar na figura a seguir.
FIGUIRA 25 – PÚBLICOS RELEVANTES DA EMPRESA
FONTE: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 201)
Para que a empresa consiga elaborar seus produtos e serviços, utilizam-
se recursos humanos, fiscos e financeiros que podem ser os colaboradores que 
trabalham na produção, comercialização ou administração, fornecedores da 
matéria-prima, financiadores e investidores, entre outros.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
118
Conforme Nascimento e Reginato (2006, p. 130), “o objetivo de uma 
organização é estruturar suas transações com o ambiente para proteger e, se 
possível, ampliar seu domínio, de forma a aumentar sua capacidade de geração 
de valor para seus clientes, acionistas, cotista, empregados e para a sociedade na 
qual ela atua”.
Desta forma, toda empresa tem seu crescimento com criação de valor 
agregado, sempre quando estabelece uma relação estruturada das suas transações 
com outras entidades, para obter vantagens e máximo de recursos possíveis para 
suprir as necessidades de seus públicos relevantes.
Uma das etapas do planejamento estratégico é analisar o ambiente através 
da utilização de métodos que permitam identificar e monitorar todas as variáveis 
ambientais que podem influenciar no desempenho da organização. O ambiente 
pode ser definido como ambiente interno e ambiente externo que possibilita 
identificar as oportunidades e ameaças, forças e fraquezas.
A seguir demonstra-se no quadro a decomposição estrutural dos fatores 
internos e externos e seus significados.
QUADRO 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS FATORES INTERNOS E EXTERNOS
FATORES 
INTERNOS
Pontos fortes ou 
forças
Vantagens internas materializadas por características 
ou qualidades da organização em relação aos objetivos.
Pontos fracos ou 
fraquezas
Desvantagens internas mater ia l izadas por 
características ou qualidades da organização em 
relação aos objetivos.
FATORES 
EXTERNOS
Oportunidades
Situações externas do ambiente com aspectos 
potencialmente positivos que envolvem a organização 
que possa trazer benefício atual ou futuro.
Ameaças
Situações externas do ambiente com aspectos 
potencialmente negativos que envolvem a organização 
que possa trazer incerteza atual ou futura.
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 210)
IMPORTANT
E
Você deve ter muita atenção quando realizar a análise ambiental da empresa, 
pois as oportunidades e ameaças, forças e fraquezas influenciam diretamente no 
cumprimento da missão.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
119
Acadêmico(a)! É importante compreender que forças pressionam o 
ambiente e obrigam as empresas a mudarem sua forma de operar, agir, decidir 
e, muitas vezes, elas não conseguem influenciar. Em algumas delas é possível 
influenciar o ambiente em outras independem da empresa e as pressões forçam 
sua mudança, pois não há controle sobre essas variáveis. O ambiente externo à 
empresa se subdivide, segundo Catelli (2001), denominando de ambiente próximo 
e ambiente remoto. Contudo, Nascimento e Reginato (2006) os denominam de 
ambiente específico e ambiente geral.
Em relação ao ambiente remoto ou geral, essas forças representam 
variáveis ambientais que podem ser de diversas naturezas, como por exemplo: 
(I) econômica, (II) social, (III) política, (IV) legal e (V) tecnológica, entre outras.
A variável econômica: as condições econômicas que cercam as organizações 
melhoram e declinam à medida que elas reagem às situações que lhes 
afetam. Entre os fatores que compõem, estão: crescimento do produto 
interno bruto; taxa de inflação; distribuição de renda; taxa interna de 
juros; taxa de desemprego; política cambial; balança de pagamentos etc. 
A variável social: no campo social do ambiente, encontram-se as 
variáveis relacionadas à população. A maioria delas pode ser medida 
diretamente através de um recenseamento. Há, contudo, limites para o 
nível de informações que este procedimento deve proporcionar. Alguns 
comportamentos da população são mais difíceis de serem previstos, 
requerendo-se inferências para suas previsões, como, por exemplo, 
mudanças de hábitos e preferências. Os principais exemplos dessas 
variáveis ambientais são: mercado de trabalho; mudanças culturais; 
educação; expectativa de vida; forças demográficas etc.
A variável política: as condições políticas ambientais representam as 
atitudes do poder público frente aos vários segmentos econômicos e às 
condições políticas gerais do país. As principais variáveis são: regime de 
governo; planos e objetivo de governo; política energética; prioridades 
governamentais; política externa etc.
A variável legal: esse componente ambiental consiste na legislação 
aprovada. Ele descreve regras ou leis que todos os membros devem seguir. 
Assim, as organizações precisam conviver com leis federais, estaduais ou 
municipais, que estabelecem várias condições para suas operações.
A variável tecnológica: o componente tecnológico do ambiente inclui novas 
abordagens à produção de bens e serviços e novas tecnologias envolvendo 
a administração e o processamento de informações. A perspectiva de uma 
contínua e rápida mudança tecnológica oferece grandes oportunidades, 
ao mesmo tempo em que pode ameaçar o negócio, pois uma tecnologia 
nova desencadeia forças que, por sua vez, provocam mudanças nos 
valores das pessoas. (NASCIMENTO e REGINATO, 2006, p. 131 e 132).
Referente ao ambiente próximo ou específico tem os componentes como 
fornecedores, clientes, competidores e reguladores e são importante em termos 
de gestão operacional (utilização de recursos), uma vez que pela sua proximidade 
e relacionamento direto com a empresa, são forças que podem influenciar e ser 
influenciado afetando os resultados da empresa.
Fornecedores: como fornecedores dos insumos de produção, as empresas 
podem exercer pressões pela escassez que muitas matérias-primas apresentam. 
Quando existe um grau de dependência excessiva dosfornecedores de insumos, 
dos quais a empresa depende para sua sobrevivência, independente do 
relacionamento existirá pouca ou nenhuma influência nesse ambiente.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
120
Clientes: os clientes consomem os produtos que são elaborados e as 
pressões exercidas são as mais preocupantes. As influências exercidas dependem 
do relacionamento com a empresa e as principais causas podem ser a concentração 
ou domínio do cliente na composição da carteira de clientes que podem influenciar 
negociações de preços e prazos, substituição de produtos similares etc.
Competidores: a empresa deve estar atenta à influência à alta competição 
em seu mercado e manter estratégias que a mantenha sempre um passo à frente 
de seu concorrente.
Reguladores: a empresa pode ser influenciada com maior ou menor 
intensidade dependendo do tipo de sua atuação, cujo aspecto regulatório pode ser 
mais específico como é o caso do setor de alimentícios, medicamentos, entre outros.
Para que a controladoria consiga orientar adequadamente os executivos 
em relação ao processo de planejamento estratégico, sugerem-se algumas etapas 
a serem seguidas.
1ª etapa: definir a abrangência do ambiente a ser analisado.
Definir os limites da empresa onde deve atuar considerando inicialmente 
a identificação do seu negócio, da sua missão e das filosofias (crenças, valores, 
princípios e propósitos).
Caro(a) acadêmico(a)! Imagine que você está em um quarto de um hotel e 
fixando seu olhar para uma janela à sua frente, você pode ver uma linda paisagem, 
contudo, devido à janela o seu campo de visão é limitado por ela. Se você olha 
para a janela usando um binóculo, conseguirá enxergar muito mais além, porém 
mesmo assim ainda dentro da limitação imposta pela janela. O que queremos 
dizer com isto? Esta analogia foi feita para explicar que o seu campo de visão é o 
negócio, pois existe um limite de fronteiras à sua volta imposto pela janela. Com 
o binóculo foi possível enxergar mais adiante em seu horizonte, porém dentro 
dos limites imposto pela janela, e este foco direcionado para o horizonte trata-se 
da missão e das filosofias.
2a etapa: nesta etapa compete definir o ponto pretendido no horizonte 
que se pretende alcançar ao analisar o ambiente. Como na analogia apresentada 
na etapa anterior, ao regular o binóculo, você pode definir o alcance que deseja 
IMPORTANT
E
O negócio impõe limites moldurando e delimitando o ambiente, enquanto a 
missão e as filosofias orientam a análise do ambiente.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
121
enxergar no horizonte, e que deseja enxergar, e a este horizonte denominamos de 
limite de tempo do planejamento estratégico.
Para fixar seu horizonte é necessário refletir e responder sobre algumas 
questões como, por exemplo: Quem é mesmo nosso cliente? Quais são nossos 
concorrentes? Quais são nossos públicos relevantes? Como funciona a cadeia de 
agregação de valor? Quais são as nossas competências competitivas?
Quem poderia ser a concorrente de uma grande e conhecida empresa 
de esponjas de aço? Quando o mercado inovou com as panelas de teflon, essa 
empresa começou a concorrência das próprias panelas, pois as esponjas sintéticas 
começaram a tomar conta do mercado por conta destas panelas. Logicamente, 
que também existem outras concorrentes como, por exemplo, as máquinas de 
lavar.
Outra curiosidade seria imaginar quem poderia ser a concorrente de 
uma grande empresa de Fast Food? Se analisarmos estrategicamente, poderíamos 
concluir que um concorrente a eliminar seria o pipoqueiro que vende sua 
guloseima próxima à loja. Mas por quê? Você já imaginou que este pipoqueiro 
está disputando com você o estômago do seu cliente? Um concorrente pode ser 
qualquer entidade (física ou jurídica) que seu cliente possa comparar com a sua 
empresa.
Estrategicamente, quem conseguir liderar a cadeia de valor terá condições 
de impor o direcionamento mais adequado. Para isto é preciso ter a correta 
percepção do seu posicionamento na cadeia de valor e responder a algumas 
questões como: Podemos e devemos mudar? Ou devemos sair?
Com o avanço da internet, cada vez mais acessível a um número maior 
de pessoas e com maior qualidade na velocidade de transmissão de dados e voz, 
percebe-se que as pessoas têm preferido assistir a filmes ou vídeos diretamente 
pela internet em vez de alugar nas locadoras ou ir ao cinema.
Perceba que nos tempos atuais ser ou ter uma videolocadora tornou 
seu posicionamento muito questionável, pois possivelmente não conseguirá se 
manter na sua cadeia de valor.
Quando uma empresa nasce, ela ganha a personalidade e principais 
características de seu fundador que se materializa através das filosofias que 
a empresa absorve. Contudo, o sucesso de seu empreendimento deu certo 
porque ele era muito bom em algo, mas quando a empresa começa a crescer ele 
precisa atribuir responsabilidades, pois mais hábil que possa ser sua forma de 
empreender, jamais ele poderá ser bom em tudo.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
122
Competência competitiva é identificada quando existe uma habilidade 
que seja determinante em seu negócio ou uma qualidade percebida pelo seu 
cliente que o atraia e o torne fiel à sua empresa. 
Você pode imaginar a competência competitiva da Fedex? A Fedex, 
através de sua principal competência a “LOGÍSTICA”, consegue fidelizar clientes 
em todo o mundo, criando um benefício que agrega valor para seu cliente, o da 
entrega certa e no momento certo.
Veja a figura a seguir e compare as especialidades de cada atleta.
FIGURA 26 – DIFERENCIAL COMPETITIVO DE CADA ATLETA
FONTE: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 205)
Neste exemplo, perceba que cada jogador de futebol teve seu momento de 
sucesso ao longo de suas carreiras, contudo, cada um tinha características que os 
diferenciavam em suas habilidades.
Numa empresa não pode ser diferente, existe uma qualidade ou habilidade 
que se sobressai e, muitas vezes, está adormecida, imperceptível ao olhar de seus 
gestores. Quando se identificam várias habilidades pode ser um problema, pois 
ainda não se descobriu sua verdadeira competência.
3a etapa: identificar qual cenário de referência.
IMPORTANT
E
Lembre-se de que ninguém pode ser competente em tudo! Existe algo que se 
destaca. A controladoria deve perceber quais são as competências competitivas da empresa.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
123
FIGURA 27 – MATRIZ SWOT (FOFA)
FONTE: Disponível em: <http://www.administradores.com.br>. Acesso em: 10 nov. 2011.
Uma análise do ambiente requer estabelecer simulações de possíveis 
cenários e selecionar o mais adequado para se tornar referência no planejamento 
estratégico da empresa.
Neste contexto, é possível observar as principais tendências que poderão 
ocorrer com seus públicos relevantes como clientes, fornecedores etc., baseados 
em fatores como a globalização da concorrência, mídias digitais, valor do capital 
intelectual, qualidade de vida, padronização e inovação tecnológica, entre outras. 
Alguns modelos surgiram para contribuir com o mapeamento do 
ambiente externo da empresa, como, por exemplo, as cinco forças competitivas 
desenvolvidas por Michel Porter (1993). O modelo mais conhecido e normalmente 
utilizado é a analise de SWOT conforme se representa a seguir.
A análise SWOT é uma ferramenta que, segundo Nascimento e Reginato 
(2009, p. 144), é:
[...] conhecido no meio profissional e acadêmico brasileiro como a 
forma e análise usada para o mapeamento das condições ambientais 
externas, no que se refere à identificação de potenciais ameaças e 
oportunidades, e para a avaliação do ambiente interno da organização, 
onde se buscam identificar os pontos fortes e fracos, sendo o produto 
dessas análises a base para que a empresa avalie e escolha a estratégia 
mais compatívelcom as condições observadas.
 
A palavra de origem inglesa (SWOT) tem em seu significado na tradução 
como Streghts (forças), Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades) 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
124
e Threats (ameaças). Como se pode observar na figura, o modelo baseia-se no 
mapeamento do ambiente externo e interno da organização.
Para explicar melhor o que o UNI quis dizer vamos ver um exemplo de 
como isso pode acontecer! 
Uma empresa de desenvolvimento de software está planejando adentrar 
no mercado de gestão pública e possui uma tecnologia de desenvolvimento em 
plataforma Dot.net e Java. A empresa ao mapear o ambiente e identificar uma 
grande tendência para o uso do software livre Linux e como não há custos de 
aquisição de licenças de uso, o software de gestão tende a custar muito menos em 
relação aos softwares com outras plataformas de desenvolvimento. Desta forma, a 
empresa percebeu que se trata de uma potencial ameaça que pode inviabilizar a 
estratégia de entrar no mercado de gestão pública, contudo, sob outra ótica, começa 
a perceber que pode ter uma grande oportunidade ao desenvolver nesta plataforma 
e assim ganhar o mercado com maior facilidade em relação aos seus concorrentes. 
Depois de efetuado o levantamento do ambiente, com a identificação 
das ameaças e oportunidades, forças e fraquezas será possível então definir os 
objetivos e as estratégias da empresa.
● OBJETIVOS
Para tornar realidade sua visão, cumprindo a missão organizacional no 
ambiente em que está inserida, uma empresa precisa ter algo que seja motivador 
e desafiador ao mesmo tempo, estamos falando de objetivos. 
Objetivos podem ser entendidos como a eficácia atingida pela empresa, 
em um prazo determinado, que lhe possibilite perseguir e tornar realidade 
a sua visão. “O planejamento estratégico emerge de um processo de tradução 
das informações existentes em planos para atender as metas e objetivos 
organizacionais”. (PADOVEZE, 2003, p. 97).
Uma definição de objetivos torna-se clara às ações que a empresa busca 
atingir em termos de resultados e orientam o processo decisório. As pessoas da 
organização são desafiadas e motivadas a atingir os resultados, dando um sentido 
explicativo e explícito para o que fazem e o que a empresa espera deles.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a)! É importante comentar que é muito provável acontecer 
durante o mapeamento do ambiente, de que ao identificar uma ameaça, esta poderá 
ser também identificada como uma oportunidade e assim como, ao identificar uma 
oportunidade, poderá, sob determinado ponto de vista, se transformar em ameaça. 
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
125
Para que se defina adequadamente um objetivo existem algumas 
características que devem ser percebidas: 
● Ser desafiadora e ao mesmo tempo viável: todo objetivo deve ser instigado, torná-
lo algo que o torne sempre desafiador, porém quando se sabe que não é possível 
cumpri-lo as pessoas se desmotivam desde o início. Muitas vezes, a empresa 
confunde falta de comprometimento com objetivos inatingíveis, e se esquecem 
de que seres humanos precisam de motivação para atingir seus objetivos.
● Sempre deve ter um prazo definido: a definição de um objetivo pressupõe que 
para atingir sua eficácia se tenha um prazo determinado, ou seja, deverá ter um 
fim ao que se propôs.
● Precisa ser mensurável: mensurar não se trata de um objetivo. Uma vez que 
um objetivo tem um prazo determinado, sabe-se que é necessário mensurar 
para identificar a eficácia do objetivo naquele prazo determinado.
● Precisa ser coerente entre si: um objetivo precisa ser coerente com o fim a que 
foi proposto, ou seja, deve existir um sentido, que explique sua relação entre a 
situação atual e a situação desejada. 
Resumindo, caro(a) acadêmico(a), um objetivo antes de qualquer coisa 
precisa ser tão impactante de forma a ser desafiador, porém não tão desafiador 
que o torne inviável de atingi-lo, portanto, deve consistir de prazos possíveis, 
medir a sua eficácia e ter coerência com o que se propõe atingir. Todos esses 
elementos caracterizam os objetivos, porém o grande desafio é fazer com que a 
organização tenha a motivação para atingi-los.
DICAS
Durante a elaboração do planejamento estratégico, normalmente existe 
uma tendência das pessoas envolvidas em criar muitos objetivos, pois ao vislumbrar a 
possibilidade de controle, sente num primeiro momento a necessidade de controlar tudo. 
Porém, lembre-se de que quando participar da elaboração dos objetivos da empresa, que 
quando se tem CEM objetivos (com “C”) ficamos SEM objetivos (com “S”).
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
126
Apresentam-se as etapas para elaboração dos objetivos estratégicos 
sugeridas por Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001):
1ª etapa – definição do horizonte dos objetivos.
Lembre que análise do ambiente, de forma lúdica comparou a vista da 
janela como sendo o ambiente a ser explorado e com um binóculo definimos 
o alcance, ou seja, o horizonte de análise, portanto foi neste horizonte que os 
objetivos devem ser inseridos, não necessariamente no mesmo tempo e espaço.
2ª etapa – escolhas dos temas.
Os objetivos devem ser específicos e para auxiliar neste processo é 
necessário estabelecer temas importantes que estejam relacionados com a empresa, 
e criar objetivos específicos. Algumas sugestões de temas como crescimento, 
produtividade, inovação, qualidade, participação de mercado, criatividade, 
resultado econômico e financeiro, entre outros, não indicam que há um padrão na 
definição dos objetivos, cada uma deve identificar e planejar aqueles que tenham 
mais relevância no seu negócio.
Se analisarmos, por exemplo, um supermercado, talvez alguns temas 
importantes poderiam ter crescimento e resultado econômico-financeiro, agora, 
se pensarmos em uma empresa automobilística talvez alguns temas importantes 
que entrariam na pauta seriam a participação de mercado, solidez, inovação, 
produtividade, entre outras.
3ª etapa – definição dos indicadores de desempenho.
Depois de selecionar os temas dos objetivos, com base nestes, é possível 
determinar os indicadores de desempenho que serão utilizados para avaliar 
o atingimento dos objetivos. Por exemplo, poderíamos ter como objetivo 
crescimento, participação de mercado, qualidade, inovação, resultado econômico-
financeiro, entre outros.
Vamos a alguns exemplos:
QUADRO 5 – SUGESTÃO DE INDICADORES DE DESEMPENHO POR TEMA DE OBJETIVO ES-
TRATÉGICO
Tema (Objetivo) Indicador – Como poderá ser medido?
Crescimento Faturamento em R$ ou unidades produzidas.
Participação de 
mercado
Faturamento da empresa em relação ao faturamento do setor.
Qualidade Níveis de satisfação da equipe, do cliente, por certificação ISO 
ou premiações de qualidade.
Inovação % do faturamento aplicado em P&D; quantidade de novos 
produtos/ano; novas patentes/ano etc.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
127
Resultado Econômico-
Financeiro
Lucro líquido/Receita líquida.
Lucro líquido/Patrimônio líquido.
Receita líquida/Patrimônio líquido.
Geração de caixa – folga de caixa.
EVA etc.
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 268-283)
Os indicadores utilizados neste quadro são apenas sugestões e muitos 
outros poderiam ser facilmente incluídos e dependo do negócio, seriam muito 
mais relevantes que estes aqui enumerados. Contudo, o importante é que ao 
definir os temas dos objetivos, deve-se sempre pensar em temas relevantes e se 
concentrar nos principais, visto que em várias frentes você estará implicando 
maiores esforços (recursos materiais e humanos) para atingi-los. 
Por outro lado, pense na integração entre os objetivos, imaginando que 
um complementa o outro na busca do maior. Não adianta a empresa crescer em 
faturamento, se não houver crescimento sustentadocom um adequado fluxo de 
caixa, níveis de qualidade e produtividade que suportem a demanda.
4ª etapa – preenchimento do painel de controle de objetivos.
Uma organização visual consolidando as informações dos objetivos 
para acompanhamento e controle identificando os temas, os indicadores de 
desempenho dentro do horizonte em que foram definidos é uma boa sugestão.
DICAS
Você lembra o estudo na Unidade 1 referente à teoria de sistemas? Pois bem, 
lembre-se de que o conhecimento da visão sistêmica será um instrumento útil para o 
controller em todo o desempenho de suas funções.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
128
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 274)
Esta última etapa refere-se à organização dos objetivos, ordenando-os por 
tema e estes por vez por indicadores de desempenho em que são dispostas as metas 
que devem ser alcançadas ao longo do horizonte do planejamento estratégico, 
considerando como referência o ano-base que indica o ponto de partida.
● ESTRATÉGIAS
No nosso dia a dia sempre nos deparamos com situações que nos inspiram 
adotar alguma estratégia para superar algo ou levar vantagem em relação a 
alguém. Quando se fala em “levar vantagem” não se coloca no sentido pejorativo 
de causar prejuízo ou algo imoral, mas sim no sentido percepção de tomar uma 
ação proativa que o leve a superar determinada situação desfavorável.
Para deixar clara esta situação, imagine uma situação rotineira em que 
você esteja dirigindo seu carro a caminho do trabalho, porém em determinada 
altura, ocorre um acidente e a estrada está interrompida por este motivo. Como 
você sabe que existem caminhos alternativos para chegar ao mesmo objetivo (seu 
local de trabalho), você elabora uma estratégia de mudança de percurso, a ação 
de redirecionamento o levará ao seu destino. 
Conforme a enciclopédia Wikipédia, a palavra estratégia vem do grego 
antigo stratègós que teve origem na junção das palavras stratos que significa 
“exército” e ago, que significa “liderança” ou “comando” assim ficando conhecida 
como “a arte do general”, visto que durante as guerras, os generais definiam a 
melhor formação das suas tropas militares para enfrentar seus inimigos.
FIGURA 28 – MODELO DE CONTROLE DO PAINEL DOS OBJETIVOS
PAINEL DE CONTROLE DOS OBJETIVOS
Temas Indicadores deDesempenho
Atual Resultados Planejados
Ano Base 1º. 
Ano
2º. 
Ano
......... 10º. Ano
Crescimento Faturamento
Participação 
de mercado
Faturamento / Faturamento do 
setor
Produtivi-
dade
Faturamento / Funcionário
Qualidade
Satisfação do cliente interno
Satisfação do cliente externo
Inovação % Faturamento em P&D
Resultado 
Econômico-
-Financeiro
LL/PL
LL/RL
EVA
MVA
ROI
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
129
Durante os séculos, essa tinha a função da estratégia, contudo, com 
a globalização da economia, o aumento acirrado da competitividade entre 
as empresas, que queriam ampliar seus domínios e transformou o ambiente 
empresarial numa verdadeira “guerra” pelo cliente. A partir daí o termo estratégia 
passou a ser assunto no mundo empresarial.
A estratégia corporativa pode ser definida como “caminhos escolhidos 
para posicionar e reposicionar a empresa em seu ambiente”, (NASCIMENTO; 
REGINATO, 2006, p. 136), cujo conceito espelha muito bem que uma empresa 
com estratégia possui capacidade para perceber e adequar-se às mudanças de 
seu ambiente para garantir sua sobrevivência em longo prazo e cumprimento de 
sua missão.
Atualmente, qualquer empresa, independente de seu porte necessita de 
uma estratégia para sobreviver nesta guerra comercial, pois o único modo de 
conseguir a sua sobrevivência é ser diferente se seu concorrente, ou seja, deve 
ter uma estratégia que o leve a ter um diferencial competitivo denominado de 
vantagem competitiva, assim seu cliente percebe um valor (vantagem) ao comprar 
o produto da empresa.
A estratégia competitiva das empresas, segundo Padoveze (2003, p. 93), 
pode ser definida como “[...] cursos de ação específicos que são desenvolvidos para 
criar vantagens competitivas sustentáveis e produtos particulares ou mercados 
identificados [...]” e ainda afirma que as estratégias devem estar relacionadas 
em nível estratégico, ou seja, envolvido no processo do planejamento estratégico 
da empresa, pois “[...] elas se relacionam com as ações a respeito de produtos 
e mercados, que devem ser implementadas para encontrar os objetivos mais 
específicos (isto é, no menor nível) da organização”.
Mas como uma empresa consegue ter vantagem competitiva?
A esse respeito Padoveze (2003, p. 93) relata que “A vantagem competitiva 
é distinta e idealmente sustentável sobre os competidores ou concorrentes. 
É mais do que uma ideia de uma estratégia competitiva, que pode ou não ser 
distintamente comprovada”.
Porter (1993) afirma que existem cinco forças competitivas nos negócios 
que determinam a lucratividade das empresas em longo prazo, conforme se 
demonstra na figura a seguir.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
130
Estas cinco forças são responsáveis pela determinação da vantagem 
competitiva. A ameaça de novos produtos ou serviços semelhantes 
pode influenciar a queda dos preços em relação ao apetite de risco, 
o poder de barganha dos compradores pode determinar a redução 
dos preços, o poder de barganha dos fornecedores pode aumentar os 
custos dos insumos de produção, a ameaça de novas empresas pode 
ocorrer em virtude da percepção de ganhos superiores às expectativas 
no mercado e por fim a própria concorrência que influencia a queda 
dos preços e os investimentos de novos produtos. (FERNANDES, 
2010, p. 116).
Porter (1993) afirma que existem basicamente dois tipos de estratégias 
competitivas e conduz a estratégias genéricas.
FIGURA 29 – AS CINCO FORÇAS COMPETITIVAS QUE DETERMINAM A COMPETIÇÃO NA INDÚSTRIA
FONTE: Adaptado de: Porter (1993)
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
131
FIGURA 30 – ESTRATÉGIAS GENÉRICAS
FONTE: Adaptado de: Porter (1993)
O tipo de estratégia que é adotado pela empresa na figura demonstrada, 
tem características conforme o quadro a seguir.
QUADRO 6 – AS ESTRATÉGIAS GENÉRICAS CONCEITUADAS
Liderança em 
custos
Os esforços são direcionados para um baixo custo em relação à 
concorrência. A sua liderança em custo é medida pela sua habilidade 
em determinar os preços do mercado e relativamente obter maiores 
retornos pelo volume de produtos vendidos. Hansen e Mowen (2001) 
relatam que o objetivo é proporcionar ao cliente um benefício igual ou 
maior com um custo menor que o de seus concorrentes.
Em relação ao menor custo Porter (1993) explica que uma empresa ao 
produzir um produto similar ao seu concorrente deverá ter processos 
de desenvolvimento, produção e comercialização muito mais eficientes 
que lhe proporcione dispor ao cliente seu produto a um preço menor.
Diferenciação
Os esforços são direcionados para a criação de algum valor que 
seja percebido pelo cliente como algo único e que esteja disposto a 
pagar pelo valor em virtude do seu custo de aquisição satisfazer suas 
necessidades. A esse respeito Porter (1993) define que diferenciação é 
a capacidade de proporcionar ao comprador um valor excepcional e 
superior, em termos de qualidade de produto, características especiais 
ou serviços de assistência.
Hansen e Mowen (2001) afirmam que a adoção dessa estratégia visa 
criar para o cliente um beneficio que seja perceptível em aumento 
de valor (realização) por ele recebido e que seus concorrentes não 
oferecem da mesma forma.
Enfoque
Uma estratégia com enfoque em custos ou com enfoque na diferenciação 
implica que a empresa está observando as ameaças e oportunidades 
do mercado e sua estratégia será direcionada conforme a estratégia 
mais adequada, que na visão de Hansen e Mowen (2001) envolveuma 
definição focada em cliente ou segmento de um mercado em que se 
deseja competir.
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
132
Desta forma, para que a empresa consiga sobreviver no seu ambiente, será 
preciso desenvolver estratégias competitivas que o conduzam a decidir o que 
fazer ou não, em que prioridade para atingir os objetivos que levam a concretizar 
a visão, respeitando seus princípios e cumprir sua missão.
● PLANO DE AÇÃO E METAS
Como foi visto, o detalhamento dos objetivos estratégicos passou pela 
definição das estratégias adotadas para cada objetivo e nesta última etapa deverão 
ser detalhadas as ações que devem ser realizadas para cada estratégia, atribuindo 
metas, ou seja, prazos de conclusão das ações para em tempo, conseguir atingir 
o objetivo previsto. 
Desta forma, o plano de ação é a etapa mais importante do planejamento 
estratégico, pois consiste na materialização da estratégia, ou seja, torna real a 
intenção ou desejo de fazer com o fazer (de fato acontecer) contemplando os 
resultados da ação.
Para uma adequada organização das ações, recomenda-se que se criem 
planos de ação para cada objetivo estratégico e sejam definidos em algumas 
etapas, conforme Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001):
1º PASSO – criação das forças-tarefas (FT) dos objetivos.
Para o êxito das atividades, a criação de uma força-tarefa (FT) é 
preponderante, atribuindo a esta a responsabilidade pela elaboração e implantação 
do plano de ação definida para o objetivo.
2º PASSO – elaboração do cronograma do processo.
Importante a definição de todas as atividades que estejam relacionadas 
com o planejamento estratégico sejam identificadas e programadas, como: 
formulação, aprovação e reuniões das forças tarefas para os planos de ação, 
reuniões mensais de acompanhamento, entre outras.
3º PASSO – formulação dos planos de ação.
Nesta etapa é que o plano de ação começa a tomar consistência e o 
detalhamento da estratégia começa a ser delineado definindo: (I) resultados que 
são esperados, (II) quem serão os responsáveis, (III) quais os recursos adicionais 
são essenciais para realizar a ação e (V) qual o prazo para implantá-la.
A seguir demonstra-se um exemplo de um formulário de plano de ação a 
ser desenvolvido.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
133
FIGURA 31 – MODELO DE PLANO DE AÇÃO
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 316-317)
Observe na figura, que uma força tarefa (FT) deverá sempre ter um 
coordenador para mediar os trabalhos do grupo que no modelo está no campo 
correspondente a participantes e ainda neste contexto deve-se definir o responsável 
pela estratégia e por cada ação. 
Com relação aos resultados esperados devem compreender o que se 
espera que seja alcançado com esta ação, seria como se fosse o produto final 
entregue de uma atividade. Por exemplo, em um objetivo de crescimento cuja 
estratégia poderia ser “identificar potencialidade do mercado” e desta estratégia 
a ação de “contratar uma pesquisa de mercado” o resultado esperado seria “as 
informações sobre o mercado obtido”.
Outro ponto importante é identificar os recursos necessários, que devem 
ser registrados, para a execução das ações e priorizá-las por ordem de impacto 
e identificar as formas de garantir os recursos necessários para a sua execução, 
pois a falta de comprometimento dos recursos pode inviabilizar o atingimento do 
objetivo estratégico.
Após a aprovação formal pela diretoria de todo o plano estratégico da 
empresa caberá a divulgação por toda a empresa, criando a cultura em todos os 
níveis da organização em que assim o desejar. Há de se imaginar e atribuir os 
benefícios obtidos com a divulgação das estratégias da empresa em relação ao 
risco desta informação chegar ao conhecimento de seus concorrentes.
A controladoria deve então, mediante o uso do sistema de informações, 
submeter à alta direção com as informações quantitativas e qualitativas necessárias 
relativas ao processo de planejamento estratégico, desde a fase de implantação, 
durante o desenvolvimento e após para o controle. Em assim sendo, para o 
controller é imprescindível sua participação em todas as etapas alinhada com o 
negócio e as estratégias para retroalimentar o sistema de informações.
Depois de concluída a etapa do planejamento estratégico, demonstra-se a 
etapa do planejamento tático.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
134
5.2.1.3 Planejamento tático
5.2.1.4 Planejamento operacional
O planejamento tático é desenvolvido com base no planejamento 
estratégico, mas com enfoque no curto prazo, cria planos de ação 
sobre determinado objetivo já citado no planejamento estratégico. 
Pode-se comparar como se dividíssemos o plano estratégico em partes 
menores e fôssemos desenhando as ações a ser tomadas dentro de 
pequenos espaços de tempo, por exemplo, um ano. Os planos táticos 
são subdivididos em números de planos operacionais que se fizer 
necessário para que tenha um controle administrativo adequado para 
estes planos, sendo, por exemplo, o planejamento tático de marketing 
pode subdividir-se em planejamento operacional de produtos, de 
distribuição e de promoção etc. (FERNANDES, 2010, p. 48).
O resultado desta etapa dará subsídio para a elaboração da etapa do 
planejamento operacional.
O planejamento operacional é o plano decorrente do planejamento tático e 
representa os resultados que são indicados como medidas para serem alcançadas, 
e devem responder perguntas como:
• Quais os recursos necessários para o seu desenvolvimento e implantação?
• Que procedimentos mínimos precisam ser adotados?
• Quais serão os produtos ou resultados esperados?
• Em que os resultados serão atingidos?
• Quem serão os responsáveis pela execução e pela implantação?
Esse nível de detalhamento tem como objetivo atribuir responsabilidades 
no plano operacional e assim garantir a eficácia dos planos táticos e estratégicos.
FIGURA 32 – PLANEJAMENTO E CONTROLE
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
135
Na figura apresentada, observa-se que o planejamento operacional é 
responsável pelos componentes físicos enquanto o orçamento pelos componentes 
financeiros.
 
O planejamento em todas as suas fases apresenta informações 
importantíssimas em termos físicos, e pode ser como o instrumento mestre de gestão 
de qualquer empresa, porém, estabelecer bases orçamentárias para um eficiente uso 
de recursos financeiros, demonstra claramente como, quanto e onde os recursos estão 
sendo eficazes no cumprimento dos objetivos estratégicos da empresa.
Verifique que entre o planejamento e o controle o limite está entre 
o orçamento e a sua execução. Ao orçamento também denominamos de 
planejamento orçamentário ou planejamento financeiro.
Desta forma, o orçamento em toda a sua amplitude pressupõe alguns 
procedimentos básicos em termos de gerenciamento dos recursos, como:
• definir metas específicas;
• executar os planos para atingir as metas;
• comparar periodicamente os resultados com as metas estabelecidas;
• tomar medidas corretivas em relação aos desvios das metas estabelecidas.
Neste contexto, volta-se a discutir o processo de gestão nas fases de 
planejamento, execução e controle. Destas, somente a primeira “definir metas 
específicas”, pois as demais fazem parte das fases seguintes e nelas abordadas.
Lunkes (2009, p. 14) define o orçamento como “O processo orçamentário 
envolve a elaboração de planos detalhados e objetivos de lucros, previsão das 
despesas dentro da estrutura dos planos e políticas existentes e fixação de padrões 
definidos de atuação para indivíduos com responsabilidade de supervisão”.
O conjunto de todas as peças orçamentárias denomina-se de orçamento geral 
e seus detalhamentos, são importantes para as projeções das operações da empresa.
UNIDADE 2 | CONTROLESINTERNOS
136
FIGURA 33 – FLUXO ORÇAMENTÁRIO
FONTE: Adaptado de: Padoveze (2003, p. 204)
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
137
O orçamento geral divide-se em duas partes: o orçamento operacional e o 
orçamento financeiro.
No orçamento operacional, consideram-se as peças orçamentárias 
referentes às operações da empresa propriamente ditas como: orçamento de 
vendas, orçamento de estoques, produção, compras, materiais, custo dos produtos 
vendidos e orçamento de despesas departamentais.
No orçamento financeiro, consideram-se as peças orçamentárias referentes 
aos reflexos econômico-financeiros das atividades operacionais, de investimento 
e de financiamento nas operações que resultam em: orçamento de investimentos, 
despesas financeiras, receitas financeiras, financiamento e caixa.
A consolidação dessas peças orçamentárias do orçamento operacional 
e orçamento financeiro resultam na projeção dos demonstrativos contábeis 
constituídos pela projeção da demonstração de resultados e projeção do balanço 
patrimonial.
O subsistema orçamentário que compõe o sistema planejamento 
operacional possui um fluxo de orçamentação inter-relacionado e interligado 
com efeitos econômicos e financeiros durante todo o processo operacional da 
empresa que demandam níveis de investimentos e financiamentos resultantes 
destas operações.
O ponto inicial do fluxo de orçamentação é o planejamento de vendas e 
há as seguintes formas:
1º Com base nas tendências do ambiente analisado durante o planejamento 
estratégico e utilizando técnicas de previsão qualitativas e quantitativas estimam-
se as projeções unitárias de vendas que resultaram no orçamento de vendas. 
2º Estimadas as previsões de vendas, busca-se estimar a produção 
necessária para suportar a demanda prevista, assim dá início à previsão de 
produção para, com base nos níveis mínimos de estoques iniciais e finais de 
período, estimar a produção desejada.
3º Identificada a produção desejada e sabendo que a capacidade de 
produção é adequada, há a identificação do consumo de materiais necessários 
para produzir a quantidade estimada e de acordo com os custos dos materiais há 
no orçamento de compras o orçamento previsto de gastos com fornecedores dos 
insumos necessários para a produção.
4º Ainda com base na previsão de produção pode-se projetar o orçamento 
da mão de obra direta baseado nos padrões de tempo e custo.
5º Os custos indiretos de produção também devem ser estimados fixando 
padrões e assim definir os valores de orçamento de custos indiretos de fabricação.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
138
6º O orçamento de despesas departamentais envolve os departamentos 
das áreas que envolvem as despesas de administração e despesas comerciais.
7º Conforme necessidades de investimento em capital de giro e em 
ativo fixo estimam-se os valores de investimentos e o fluxo de caixa operacional 
previsto indicará a necessidade de obtenção de recursos de terceiro implicando 
em pagamento de juros.
8º Algumas operações podem gerar receitas, como o caso de clientes que 
pagam seus títulos com atraso, e estas receitas são estimadas e acrescidas para fins de 
orçamento de caixa.
9º Por fim, para finalizar o fluxo de orçamentação consolidam-se todas 
as peças nas projeções dos demonstrativos contábeis considerando os reflexos 
econômicos totalizados na projeção da demonstração de resultado e os reflexos 
financeiros na projeção do balanço patrimonial.
O orçamento de vendas é a principal peça orçamentária, pois ela indica os 
níveis de atividades que serão consumidos nos demais orçamentos.
ATENCAO
IMPORTANT
E
Vamos agora analisar um estudo de caso para compreensão correta do fluxo 
de orçamentação.
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da 
empresa Controlatudo Ltda.
A empresa Controlatudo Ltda. está reavaliando seu planejamento e o 
controller é o principal agente responsável, participando ativamente nas revisões 
do planejamento estratégico e ainda precisa coletar as informações necessárias 
para preparar o orçamento para ano de 20x1. Com este propósito, o orçamento é 
planejado com periodicidade trimestral com projeção anual, logo, o controller fará 
estimativas de quatro trimestres para um ciclo orçamentário.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
139
Vamos ajudar o controller a preparar a sua previsão de vendas?
ATENCAO
a) Orçamento de vendas
Depois de efetuar previsões estatísticas e realizar reuniões com a equipe 
de vendas, simulando com base nas premissas de mercado, obteve consenso 
e estimaram um volume de vendas de 50.000 unidades no primeiro trimestre 
do ano, e para os trimestres seguintes haverá um aumento na ordem de 20% 
de unidades vendidas a cada trimestre, mas utilizando como base de vendas o 
primeiro. A empresa projeta praticar um preço de venda de R$ 50,00 por unidade 
e o controller estimou impostos sobre as vendas na ordem de 22%.
TABELA 1 – ORÇAMENTO DE VENDAS
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Previsão de Vendas (em unidades) 50.000 60.000 70.000 80.000
Preço Unitário (R$) 50 50 50 50
Vendas – R$ (Total Receita Bruta) 2.500.000 3.000.000 3.500.000 4.000.000
Impostos sobre Vendas - (22%) (550.000) (660.000) (770.000) (880.000)
Receita Líquida de Impostos 1.950.000 2.340.000 2.730.000 3.120.000
FONTE: O autor
b) Orçamento de produção
Depois de finalizar as previsões de vendas com a equipe da área comercial, 
o controller inicia as reuniões com a área de produção e com a área de compras 
da empresa para estabelecer a produção necessária e os valores orçados com a 
aquisição da matéria-prima.
As discussões envolviam as políticas de estoques e o planejamento da 
produção, logo as divergências recaíram sobre os estoques finais e estoques 
iniciais desejados para o ano 20X1. O controller apresentou os mapas de controles 
de estoques dos anos anteriores e estimou que para suportar os níveis de vendas 
previstos para o próximo ano, será necessário manter níveis de estoques em 
torno de 5% do volume de vendas orçados do período seguinte. O estoque inicial 
de 20X1 será de 2.500 unidades, visto que o estoque final do TRIM04 de 20X0 
foi apurado baseado no volume de vendas do TRIM01 de 20X1 (50.000 X 5%). 
As estimativas de estoque final para o TRIM01 de 20x2 será de 4.500 unidades 
(90.000 x 5%).
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
140
TABELA 2 – ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO
Descrição – em unidades TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Previsão de vendas 50.000 60.000 70.000 80.000
(+) Estoque final 3.000 3.500 4.000 4.500
(=) Necessidade prevista 53.000 63.500 74.000 84.500
(-) Estoque inicial (2.500) (3.000) (3.500) (4.000)
Previsão de produção (unidades) 50.500 60.500 70.500 80.500
FONTE: O autor
c) Orçamento de compras de matéria-prima
O controller estabeleceu a produção necessária para atender à demanda de 
vendas em 20X1, contudo, agora cabe ao setor de compras orçar os custos com as 
compras de matérias- primas.
As informações de custos coletadas pelo controller indicam que para cada 
unidade produzida é necessário o equivalente a 2,00 kg de matéria-prima e o 
setor de compras estimou que o custo por kg de matéria-prima é de R$ 5,00.
As políticas de estoque em relação aos níveis de estoque inicial e final se 
aplicam da mesma forma que no cálculo do orçamento da demanda de produção, 
contudo já são calculados com base nos estoques unitários transformados em 
quantidade de matéria-prima.
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de produção?
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de compras de 
matéria-prima?
ATENCAO
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
141
TABELA 3 – ORÇAMENTO DE COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
Descrição (matéria-prima – MP) TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Previsão de produção (unidades) 50.500 60.500 70.50080.500
Consumo MP por unidade (kg) 2 2 2 2
Necessidade de MP (kg) 101.000 121.000 141.000 161.000
Previsão preço da MP (R$) 5 5 5 5
Custos de compra com MP (R$) 505.000 605.000 705.000 805.000
FONTE: O autor
d) Orçamento de custos da mão de obra direta (MOD)
O controller sabe que estimativas de produção requerem certos cuidados. 
Entre elas, a mão de obra aplicada na elaboração dos produtos precisa ser 
dimensionada de forma adequada para atender à capacidade estimada de produção.
O custo da mão de obra direta é estimado em custo de horas trabalhadas 
que representa todos os gastos necessários envolvendo colaboradores para a 
elaboração dos produtos. O custo baseado em uma taxa horária (R$/h) multiplicado 
pelo tempo gasto para produzir uma unidade indica o custo unitário do produto.
Desta forma, o controller reuniu-se com os gerentes dos departamentos 
produtivos que são os responsáveis por elaborar o orçamento de MOD e concluíram 
que para cada unidade produzida são necessárias 1,5 horas de MOD. O valor da 
hora trabalhada estimada, considerando os encargos sociais é de R$ 10,00 por hora.
TABELA 4 – ORÇAMENTO DE COMPRAS DE MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Previsão de produção (unidades) 50.500 60.500 70.500 80.500
MOD por unidade (horas) 1,5 1,5 1,5 1,5
Necessidade de MOD (horas) 75.750 90.750 105.750 120.750
Previsão valor hora de MOD (R$) 10 10 10 10
Custo total da MOD (R$) 757.500 907.500 1.057.500 1.207.500
FONTE: O autor
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de compras de mão 
de obra direta?
ATENCAO
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
142
e) Orçamento de custos indiretos de fabricação
O controller reúne-se com o gerente dos departamentos produtivos para 
projetar o orçamento dos custos indiretos de fabricação (CIF) que são de sua 
responsabilidade em seus departamentos. Contudo, informações previamente 
preparadas pelo controller indicam que alguns custos indiretos sofrem um 
comportamento de variabilidade em nível de fabricação, portanto, o controller 
para melhorar as projeções orçamentárias classificou-as em custos variáveis e 
custos fixos. 
Para estimar os custos de CIF do ano 20X1, o controller identificou a 
variável que altera o comportamento de alguns custos e pôde prever que uma 
parte dos custos indiretos vai variar, com base nas horas orçadas de mão de obra 
direta da seguinte forma: 
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,10 de materiais indiretos;
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,40 de mão de obra indireta;
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,15 de energia elétrica e;
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,05 de manutenção. 
Para exemplificar, tem-se que das 75.750 horas de MOD orçados para 
o TRIM01, temos que serão orçados os valores da seguinte forma: (I) materiais 
indiretos no valor de R$ 7.575,00 (75.750 x R$ 0,10); (II) mão de obra indireta 
no valor de R$ 30.300,00 (75.750 x R$ 0,40); (III) energia elétrica no valor de R$ 
11.362,50 (75.750 x R$ 0,15) e (IV) manutenção no valor de R$ 3.787,50 (75.750 x 
R$ 0,05).
IMPORTANT
E
Importante frisar que a variabilidade dos custos indiretos de fabricação referem-
se ao seu comportamento em relação aos níveis de produção e não em relação ao volume 
de vendas.
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de custo indireto de 
fabricação?
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
143
TABELA 5 – ORÇAMENTO DO CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIF)
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Custos variáveis R$ R$ R$ R$
 Material indireto 7.575,00 9.075,00 10.575,00 12.075,00
 Mão de obra indireta 30.300,00 36.300,00 42.300,00 48.300,00
 Energia elétrica 11.362,50 13.612,50 15.862,50 18.112,50
 Manutenção 3.787,50 4.537,50 5.287,50 6.037,50
Total variável 53.025,00 63.525,00 74.025,00 84.525,00
Custos fixos R$ R$ R$ R$
 Salários/Enc. Supervisão 13.425,00 13.425,00 13.425,00 13.425,00
 Depreciação 9.075,00 9.075,00 9.075,00 9.075,00
 Seguros 25.600,00 25.600,00 25.600,00 25.600,00
 Aluguel 50.150,00 50.150,00 50.150,00 50.150,00
Total fixo 98.250,00 98.250,00 98.250,00 98.250,00
Total CIF 151.275,00 161.775,00 172.275,00 182.775,00
Horas MOD 75.750 90.750 105.750 120.750
Taxa de rateio dos CIFs Total CIF / Total Horas MOD (668.100 / 393.000) = 1,70
FONTE: O autor
f) Orçamento de despesas financeiras, de vendas e administrativas
Estes gastos compreendem um esforço gerado pela empresa em obter 
receita e são classificados nas demonstrações contábeis em contas de despesas 
conforme sua natureza como pessoal, telefone, energia, água, correios, viagens 
e estadas, jornais e revistas, café e lanches, representações, serviços de terceiros, 
treinamento, entre outros. 
As despesas que são gastas devem ter certo cuidado ao gerá-los, pois muito 
provavelmente não serão percebidos como valor pelo cliente, e desta forma, as 
atividades que originam tais despesas não agregam valor e reduzem os resultados 
econômicos e financeiros.
Em nosso caso, o controller está atento ao orçamento e classificou as 
despesas em variáveis e fixas em relação ao volume de produção. A empresa 
estabelece sua política de comissionamento sobre as vendas R$ 2,00 e frete R$ 0,50 
por unidade vendida. A base para o cálculo das despesas variáveis é baseado no 
número de unidades vendidas, que foram projetadas no orçamento de vendas. 
Com relação às despesas fixas estimam-se os valores descritos na tabela referente 
à previsão do orçamento.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
144
TABELA 6 – PROJEÇÃO DAS DESPESAS FIXAS E VARIÁVEIS EM 20X1
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
Despesas variáveis R$ R$ R$ R$
 Comissão de vendas 100.000 120.000 140.000 160.000
 Frete 25.000 30.000 35.000 40.000
Total variável 125.000 150.000 175.000 200.000
 Despesas fixas R$ R$ R$ R$
 Propaganda 35.000 35.000 35.000 35.000
 Salários de vendas 55.000 55.000 55.000 55.000
 Salários da administração 45.000 45.000 45.000 45.000
 Depreciação 15.000 15.000 15.000 15.000
 Taxas e seguros 3.000 3.000 3.000 3.000
Total fixo 153.000 153.000 153.000 153.000
Total das despesas 278.000 303.000 328.000 353.000
FONTE: O autor
g) Projeção da demonstração de resultados
Partindo das informações geradas por peças orçamentárias operacionais 
como o orçamento de vendas, de produção, de compras de materiais, de MOD, 
de CIF e orçamento de despesas é possível apurar o resultado econômico das 
operações da empresa Controlatudo Ltda.
O controller precisa ainda determinar o custo dos produtos vendidos para 
fechar o resultado econômico que é calculado baseado na apuração do custo de 
uma unidade de produção.
TABELA 7 – CÁLCULO DO CUSTO UNITÁRIO DO PRODUTO
Elementos de custos Quantidade Custo em Reais (R$) Custo Unitário em Reais
Matéria-prima 2 Kg 5,00 10,00
Mão de obra direta 1,5 horas 10,00 15,00
CIF 1,5 horas 1,70 2,55
27,55
FONTE: O autor
Para calcular os Custos dos Produtos Vendidos (CPV) da empresa 
Controlatudo Ltda., o controller identificou o custo unitário do produto e 
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de orçamento de 
despesas financeiras, de vendas e administrativas?
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
145
TABELA 8 – CÁLCULO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS EM 20X1
Descrição Quantidade Vendida Custo Unitário Produto (R$) Total em R$
TRIM01 50.000 27,55 1.377.500
TRIM02 60.000 27,55 1.653.000
TRIM03 70.000 27,55 1.928.500
TRIM04 80.000 27,55 2.204.000
CPV ANUAL 7.163.000
FONTE: O autor
De posse dessas informações que compõem a DRE, o controller verificou 
que a empresa tem como forma de tributação o lucro real sendo o Imposto de 
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) de 15% e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL) de 9% aplicado sobre o lucro. Lembre-se de que ainda sobre o IRPJ incidirá 
o adicionalde 10% sobre o valor do lucro estimado deduzida a parcela de R$ 
60.000,00 (20.000 x 3 meses), caso exista.
TABELA 9 – PROJEÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 20X1
TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04 R$/ANO
Receita bruta total 2.500.000 3.000.000 3.500.000 4.000.000 13.000.000
(-) Impostos s/ a receita (550.000) (660.000) (770.000) (880.000) (2.860.000)
(=) Receita líquida 1.950.000 2.340.000 2.730.000 3.120.000 (10.140.000)
(-) CPV (1.377.500) (1.653.000) (1.928.500) (2.204.000) (7.163.000)
(=) Lucro operacional bruto 572.500 687.000 801.500 916.000 2.977.000
(-) Despesas operacionais 
adm. e vendas
(278.000) (303.000) (328.000) (353.000) (1.262.000)
(-) Despesas financeiras 0 (20.000) (20.000)
(+) Receitas financeiras 8.000 8.000
(=) Lucro antes do IRPJ e 
CSLL 
294.500 364.000 473.500 571.000 1.703.000
Contribuição social – 9% (26.505) (32.760) (42.615) (51.390) (153.270)
Imposto de renda – 15% (67.625) (85.000) (112.375) (136.750) (401.750)
Lucro líquido 200.370 246.240 318.510 382.860 1.147.980
FONTE: O autor
Agora, vamos ajudar o controller a preparar a projeção do demonstrativo de 
resultado?
ATENCAO
multiplicou pela projeção das vendas para cada trimestre do ano 20X1 e assim 
determinar o CPV do ano. 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
146
h) Projeção do orçamento de caixa
O controller precisa projetar se todas as diretrizes do orçamento poderão 
ser suportadas pelo fluxo de caixa da empresa Controlatudo Ltda. Para isto, 
identifica algumas informações necessárias para elaborar o orçamento de caixa 
da empresa, entre elas:
O saldo final de caixa da empresa Controlatudo Ltda. em 20X0 está 
estimado em R$ 70.000,00, logo este deverá ser o saldo inicial para o TRIM01 de 
20X1.
Conforme a política de crédito da empresa, o controller identificou que das 
vendas projetadas no período, normalmente 70% das vendas são recebidos à vista 
e enquanto 30% restantes são recebidos no mês seguinte. Também identificou 
que das vendas do último trimestre de 20X0 estima-se receber em TRIM01 o 
valor de R$ 600.000,00 (R$ 2.000.000 x 0,30). Como a empresa mantém um bom 
relacionamento com seus clientes e possui uma análise de crédito eficiente que 
diminui sensivelmente os riscos de crédito, estimam-se perdas insignificantes em 
termos de créditos incobráveis.
Os pagamentos dos fornecedores de matéria-prima foram renegociados 
e seus prazos foram acordados com pagamento de 60% no ato da compra e 40% 
para o trimestre seguinte. O saldo remanescente da conta fornecedores no fim de 
20X0 estima-se que será de R$ 180.000,00 e deverá ser pago no primeiro trimestre 
de 20X1.
Os custos de salários (mão de obra direta) são pagos dentro do período 
em que ocorrem, logo, sempre serão pagos dentro do trimestre.
Todos os gastos referentes aos custos indiretos de fabricação, despesas 
administrativas e de vendas, exceto a depreciação em que não há desembolso, são 
pagos no mesmo período em que ocorrem.
Todos os impostos são pagos no período posterior à ocorrência do fato 
gerador, ou seja, os pagamentos somente são efetivados no trimestre posterior. 
O saldo remanescente referente ao fim de 20X0 está estimado em R$ 440.000,00 
para os impostos sobre venda e de R$ 175.000,00 para os impostos sobre o lucro 
(CSLL e IRPJ).
A empresa Controlatudo Ltda. adota como política manter um saldo 
mínimo de caixa de R$ 300.000,00, portanto, sempre que houver excesso de caixa, 
a empresa faz uma aplicação financeira em múltiplos de R$ 100.000,00 e obtém 
uma receita financeira à taxa de juros de 2% ao trimestre com resgate sempre 
no período seguinte, enquanto houver necessidade de captação de recursos para 
suprir falta de caixa são realizadas operações de crédito com múltiplos de R$ 
100.000,00 com custo financeiro de 10% ao trimestre, com pagamento sempre no 
período seguinte.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
147
• Contas a receber
TABELA 10 – POSIÇÃO DAS CONTAS A RECEBER
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
20X2 
(TRIM01)
Vendas 20X0 (TRIM04) 600.000
Vendas TRIM01 1.750.000 750.000
Vendas TRIM02 2.100.000 900.000
Vendas TRIM03 2.450.000 1.050.000
Vendas TRIM04 2.800.000 1.200.000
Total 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000
FONTE: O autor
• Fornecedores de matéria-prima
TABELA 11 – POSIÇÃO DO PAGAMENTO DE FORNECEDORES
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04
20X2 
(TRIM01)
Fornecedores 20X0 
(TRIM04)
180.000
Fornecedores TRIM01 303.000 202.000
Fornecedores TRIM02 363.000 242.000
Fornecedores TRIM03 423.000 282.000
Fornecedores TRIM04 483.000 322.000
Total 483.000 565.000 665.000 765.000
FONTE: O autor
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de caixa? Vamos 
iniciar com as informações de entrada de caixa provenientes das vendas.
Ainda falta ao controller verificar como ficarão os pagamentos dos fornecedores 
de matéria-prima. Vamos ajudá-lo?
ATENCAO
ATENCAO
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
148
• Projeção do orçamento de caixa
TABELA 12 – ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (PROJEÇÃO DO ORÇAMENTO DE CAIXA)
 TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04 TOTAL
Saldo inicial 70.000 335.225 383.820 329.885 70.000
Entradas de caixa 
Contas a receber 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000 12.400.000
Outros 0 0 0 0 0 
Total das entradas 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000 12.400.000
Total em Caixa 2.420.000 3.185.225 3.733.820 4.179.885 12.470.000
Saídas de caixa 
Fornecedores (MP) 483.000 565.000 665.000 765.000 2.478.000
Salários (MOD) 757.500 907.500 1.057.500 1.207.500 3.930.000
CIF 151.275 161.775 172.275 182.775 668.100
Vendas e administração 278.000 303.000 328.000 353.000 1.262.000
Impostos s/vendas 440.000 550.000 660.000 770.000 2.420.000
CSSL e IRPJ 175.000 94.130 121.160 154.990 545.280
Investimento 0 0 0 0 0
Total das saídas 2.284.775 2.581.405 3.003.935 3.433.265 11.303.380
(=) Excesso ou deficiências 135.225 603.820 729.885 746.620 1.166.620
(+) Resgate aplicação 408.000 408.000 
(+) Empréstimo 200.000 200.000 
(-) Aplicação financeira 400.000 800.000 1.200.000 
(-) Pagamento de empréstimo 220.000 220.000 
(=) Saldo final 335.225 383.820 329.885 354.620 354.620
FONTE: O autor
i) Projeção do balanço patrimonial
O controller para consolidar as informações de projeção para o balanço 
patrimonial de 20X1 deverá obter os saldos estimados findo em 20X0.
De posse das informações, concluiu que além das utilizadas para a 
elaboração das peças orçamentárias de 20X1 como, por exemplo, saldo de caixa, 
contas a receber e fornecedores de matéria-prima, algumas outras contas do 
balanço tem uma estimativa de saldo prevista para o fim de 20x0, conforme a 
seguir:
Agora que o controller tem em mãos todas as informações de caráter 
financeiro, vamos ajudá-lo a elaborar o orçamento de caixa projetado?
ATENCAO
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
149
TABELA 13 – PROJEÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO 
Circulante 2.363.220 Circulante 1.387.420 
 Caixa 363.220 Fornecedores 322.000 
 Aplicação financeira 800.000 Impostos a recolher 880.000 
 Contas a receber 1.200.000 Imp. Renda/CS a recolher 185.420 
 
 Estoque 123.975 
 Produtos acabados 123.975 Emp. e financiamentos 
 Outras contas a pagar 
 
Realizável de longo prazo Exigível a longo prazo 
 Emp. e financiamento 
 
Não Circulante 280.100 Não Circulante 1.255.900 
 
 Investimentos Patrimônio líquido 1.255.900 
 Participações outras empresas Capital social 1.255.900 
Permanente Prejuízos acumulados 
 Terrenos 130.000 
 Imóvel 
 Veículos 180.100 
 Máquinas e equipamentos 
 (-) Depreciação acumulada (30.000) 
 Diferido 
 Pesquisa e desenvolvimento 
Total do Ativo 2.643.320 Total do Passivo 2.643.320 
FONTE: O autor
• No ativo não circulante,no grupo Permanente a conta “Terrenos” apresenta 
saldo de R$ 130.000,00 e a conta veículos um saldo de R$ 180.100,00 contra uma 
depreciação acumulada (conta redutora do ativo) em R$ 30.000,00.
• Do lado passivo não circulante, no grupo Patrimônio Líquido a conta “Capital 
Social” possuía um saldo de R$ 101.320,00 e foi adicionado à incorporação do lucro 
de R$ 1.154.580,00 de 20X1.
Para consolidar todas as informações financeiras e patrimoniais, o controller 
deve preparar a sua consolidação. Vamos ajudá-lo a elaborar a projeção do 
balanço patrimonial?
ATENCAO
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
150
Veja que com a projeção elaborada pelo controller possibilitará à empresa 
tomar várias decisões como, por exemplo:
• O retorno sob o investimento de 43,68% (Lucro líquido / Ativo total) é suficiente?
• A margem bruta das operações de 22,90% (Lucro bruto / Receita bruta) é 
adequada ou pode ser mais eficiente? É adequada para suportar os gastos 
fixos?
• A margem líquida de 8,88% (Lucro líquido / Receita bruta) satisfaz os acionistas da 
empresa?
• O fluxo de caixa da empresa apresenta níveis satisfatórios de reservas?
• Os prazos dos clientes são adequados e suportam o financiamento das 
operações? Um prazo médio de clientes de 33,23 dias contra um prazo médio 
de pagamento de fornecedores de 44,24 dias.
• O CPV do produto é adequado ou precisa ser reduzido?
• Os níveis de estoques mantidos 6,23 dias em média são adequados ou precisam 
ser aumentados?
Cabe ao controller como responsável do processo de gestão, gerar todas as 
informações e sugerir aos gestores da empresa Controlatudo Ltda., o que deve ser 
feito em termos de aprovação do orçamento da empresa.
5.2.2 Execução
A fase de execução é a fase do processo de gestão, em que o que foi planejado 
é aplicado, ou seja, todas as implementações que estavam previstas no plano de 
IMPORTANT
E
Você deve ter percebido ao realizar o orçamento da empresa Controlatudo 
Ltda., que o objetivo da controladoria no processo de elaboração orçamento visa quantificar 
e mensurar os elementos que envolvem o processo de comprar, fabricar e vender 
contemplando sua consolidação em todos os níveis da organização subsidiando os gestores 
com informações de ordem econômica, financeira e patrimonial para a tomada de decisão.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
151
5.2.3 Controle
Na língua portuguesa, em sentido amplo, a palavra “controle” significa 
o ato de exercer o domínio sobre algo ou alguém, ou seja, relaciona-
se com a possibilidade de exercer autoridade ou mesmo poder. Na 
linguagem corporativa, entretanto, podemos inferir que o controle 
deve ser entendido como um mecanismo para manter os padrões 
preestabelecidos garantindo a eficácia e eficiência das operações da 
organização. (FERNANDES, 2010, p. 66-67).
curto prazo, são colocadas em prática. Segundo Beuren (apud SCHMIDT, 2002, 
p. 19), a execução “Compreende a fase em que os planos são implementados, as 
ações se concretizam e as transações ocorrem” e complementa ainda afirmando 
que “[...] é nessa fase que os recursos são consumidos e os produtos gerados [...]”, 
ou seja, pode inferir que é nesta fase do processo de gestão em que os esforços 
para comprar, produzir e vender ocorrem e, neste contexto, os gestores aderem 
ao que foi planejado no orçamento.
Os gestores têm como referência o planejado e orçado como forma de 
buscar a eficiência das operações fixando suas intenções em atingir os objetivos e 
metas estabelecidos. Para Catelli (2001, p. 61) é justamente “Com esse propósito, o 
processo de gestão envolve a identificação, a simulação e a escolha de alternativas 
para o cumprimento das metas, bem como a implementação das ações”.
A controladoria, nesta fase, cumpre parte importante de seu papel nas 
organizações “o de gerar eficiência” do uso dos recursos da empresa, comprovado 
na afirmação de Moura e Beuren (2000, p. 60), em que relata que na execução, 
a controladoria “[...] possui a função de fazer com que os recursos disponíveis 
sejam aplicados para a otimização dos resultados da empresa”, contudo, importa 
dizer para que não restem dúvidas que não é o controller o gestor dos recursos, ele 
é o gestor da informação que vai subsidiar o gestor no processo decisório para a 
escolha mais adequada que otimize os recursos da empresa.
Borinelli (2006, p. 158) afirma que na etapa de execução, compete à 
controladoria:
• auxiliar as diversas unidades e funções organizacionais na aplicação 
dos recursos planejados;
• dar suporte às diversas unidades e funções organizacionais na 
implementação dos projetos;
• coordenar os esforços dos gestores das diversas unidades e funções 
organizacionais na consecução dos seus respectivos objetivos e 
também dos objetivos da empresa como um todo;
• fornecer apoio informacional sobre o andamento da implementação 
dos planos.
Nesta fase, ainda os gestores podem tomar a decisão de ajustar o 
plano em virtude de fatos que venham a interferir no futuro dos resultados 
significativamente.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
152
FIGURA 34 – PAINEL DE CONTROLES
FONTE: O autor
Veja as figuras acima que representam dois painéis; de um carro e de 
um avião e imagine o que eles podem apresentar como semelhanças a uma 
organização empresarial.
Numa análise superficial você diria nada? Um carro se locomove, um 
avião voa e uma empresa produz algo para alguém consumir.
Em uma análise mais crítica e detalhada pode-se chegar a algumas 
conclusões que se assemelham, como por exemplo:
a) Tanto no carro como no avião precisa existir um condutor que acione o 
equipamento e leve-o à rota desejada. Numa empresa, também, precisa-se 
de um condutor, um responsável que conduza a empresa para o caminho 
desejado.
b) Observe a quantidade de instrumentos tanto no painel do carro como do avião. 
Para que servem estes instrumentos? 
QUADRO 8 – EXEMPLOS 
Exemplos para um carro Exemplos para um avião
• Velocímetro • Velocímetro
• Temperatura do motor • Altímetro
• Nível de combustível • Nível de combustível
• Volante • Pressão atmosférica
• Sistema de frenagem • Sistema de frenagem
• Sistema de câmbio • Temperatura interna
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
153
O condutor os utiliza para assegurar (tomada de decisão) que as condições 
atuais os permitem chegar ao destino. Em uma empresa, o condutor responsável 
precisa de instrumentos que possa utilizar como mecanismo para tomadas de 
decisão que o conduzam ao objetivo que foi planejado.
O que se fez, ao comparar o painel do carro e do avião com o painel de 
indicadores de desempenho das empresas é mostrar ludicamente, que a empresa 
necessita de um condutor que traduza todos os dados do painel, processe e 
traduza em informações relevantes e úteis para a tomada de decisão. 
Mesmo com todos os instrumentos à disposição do condutor, seria 
possível que o carro ou o avião apresentasse uma pane qualquer que não tenha 
sido acusada nos instrumentos. O fato é que mesmo que exista um planejamento 
muito bem elaborado, não há uma certeza que de fato os eventos aconteçam 
exatamente como planejados. 
Então se precisa compreender que nunca existirá controle total, o que 
existe é uma razoável margem de garantia que os eventos acontecerão como 
planejado, pois existem riscos dos mais variados tipos no ambiente do sistema-
empresa, que podem alterar o curso dos eventos.
O controle tem como finalidade garantir que as atividades empresariais 
sejam realizadas normalmente, dentro dos parâmetros preestabelecidos, evitando 
desvios de qualquer natureza em relação aos objetivos. Segundo Migliavacca 
(2004, p. 123), “os padrões traduzem as metas em resultados e orientam as pessoas 
sobre os níveis (medidas) que são aceitáveis”.
“Os controles podem ser mantidos em níveis suportáveisquanto aos seus 
custos, enquanto eficientes quanto aos objetivos”. (ANDRADE, 1999, p. 13).
O sentido do controle ocorre quando há um planejamento implementado 
em todos os seus níveis e que seja mensurado, comparado e por fim corrigido. Não 
existe controle sem que haja uma ação corretiva correspondente que influencie o 
sistema a retornar ao seu curso normal. Este é o verdadeiro sentido do controle 
que interessa à Controladoria, avaliar se cada área de responsabilidade está 
atingindo suas metas conforme o planejamento orçamentário.
ESTUDOS FU
TUROS
Os instrumentos que aqui se discutem são mecanismos de planejamento e 
de controle. Quanto ao planejamento discutimos os mecanismos utilizados e quanto ao 
controle será discutido na Unidade 3 deste Caderno de Estudos.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
154
Então, o controle tem como funções básicas: (I) manter o sistema empresa 
no rumo certo de seus objetivos; (II) possibilitar identificar e agir em situações que 
gerem custos desnecessários ou adicionais; o mais importante, (III) possibilitar 
aprendizado sobre o comportamento destas variáveis.
A atribuição de responsabilidade pelo controle pode ser feita de várias 
formas, contudo a mais comum é por centros de responsabilidade sendo 
divididos por centros de receitas, custos, lucros ou investimentos ou ainda a 
responsabilidade pode ser atribuída a um departamento ou unidade.
Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 76) afirmam que: 
[...] não há uma única forma de atribuir a responsabilidade pelo 
controle. Ele pode ser ordenado por unidade (departamento, variável 
base zero, processo e atividade etc.) e chefiado por um colaborador 
responsável pelas metas. Há também a função de controle ordenada 
por um período de tempo determinado como, por exemplo, os projetos 
de investimentos.
A controladoria sempre esteve ligada com a função controle e em 
muitos momentos da história ela foi confundida com o próprio controle, mas 
trata-se de uma das muitas funções exercidas pela controladoria. (LUNKES; 
SHNORRENBERGER, 2009). 
Os autores afirmam ainda que “ele é apenas um dos pilares centrais da 
controladoria” e concorda-se com o autor, de fato o controle quando ligado ao 
planejamento fornece subsídios de informação que busca garantir a execução 
conforme o planejamento. (LUNKES; SHNORRENBERGER, 2009, p. 80).
Desta forma, precisa compreender que a Controladoria tem como papel 
o controle de ser o elemento sinérgico que avalia os objetivos individuais (por 
área de responsabilidade) e compara os objetivos da organização, garantindo a 
eficácia do todo. Para isto utiliza-se dos diversos instrumentos como orçamento, 
BSC, entre outros.
DICAS
O controle está intimamente ligado ao planejamento eis que seu propósito 
é assegurar que as atividades empresariais sejam executadas de acordo com o que foi 
planejado.
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
155
Os níveis de controles segundo Lunkes e Schnorrenberger (2009) podem 
ser divididos em: (I) estratégico, (II) tático (III), operacional e (IV) de controles 
internos. 
“O controle estratégico pode ser compreendido como um processo 
que consiste em medir padrões e corrigir desempenhos da organização para 
garantir que os objetivos e metas definidas no plano estratégico sejam atingidos”. 
(FERNANDES, 2010, p. 66).
Considera-se ainda, conforme Fernandes (2010, p. 66), como características 
do controle estratégico:
a) Orientação para o longo prazo: controlar para manter a sobrevivência 
e geração de riqueza contínua aos seus proprietários;
b) Ambiente de competição: controlar quaisquer influências internas e 
externas que possam vir a interferir e ameaçar os objetivos estratégicos;
c) Objetivos financeiros e não financeiros: talvez a mais importante 
característica do controle estratégico, pois permite mensurar com base 
nos padrões preestabelecidos de informações físicas ou não, quaisquer 
alterações de natureza no ambiente da organização.
Para o controle tático têm-se padrões estabelecidos através de padrões 
setoriais utilizado na avaliação das áreas. Envolvem, segundo Lunkes e 
Schnorrenberger (2009, p. 85), “projetos de investimentos, treinamento, 
desenvolvimento de produtos que podem demandar mais de um período”.
No controle operacional ocorre o processo em que são controladas 
todas as atividades, quer sejam produtivas ou administrativas 
necessárias para o cumprimento dos objetivos e metas organizacionais. 
São exemplos de controles operacionais, os controles sobre vendas, 
produção, estoque, tesouraria, conta a pagar, contas a receber etc. 
(FERNANDES, 2010, p. 67).
O controle está relacionado ao controle do dia a dia ocorrido em nível 
de execução das atividades no alcance das metas e o instrumento normalmente 
utilizado é o orçamento.
Controles internos compreendem um sistema organizacional com 
procedimentos contábeis e administrativos de ordem financeira, econômica 
e patrimonial que visam proteger os ativos da empresa, verificar exatidão de 
informes financeiros, melhorar a eficiências das operações e cumprimento das 
exigências legais. 
ESTUDOS FU
TUROS
BSC ou Balanced Scorecard significa indicadores balanceados de desempenho. 
Mas na verdade, o BSC é bem mais que isso: ele é um modelo de gestão estratégico, que 
permite às empresas priorizarem as suas ações do dia a dia, para alcançarem objetivos 
traçados em seus planos estratégicos. Este assunto será objeto de estudo na Unidade 3.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
156
ESTUDOS FU
TUROS
Caro(a) acadêmico(a)! Devido à abrangência e importância do assunto 
controles internos como função da controladoria, este será objeto de estudo no próximo 
tópico desta unidade.
157
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, vimos que:
• O enfoque sistêmico consiste numa visão que analisa as partes da empresa para 
compreensão do seu todo. Um sistema consiste em um conjunto de elementos em 
interação, em constante movimento e com objetivos em comum para atingir um 
objetivo maior. A essa capacidade de interagir com o meio ambiente denominado 
de sistema aberto, aplicado no caso às organizações, que é o sistema-empresa 
interagindo com vários outros sistemas em seu meio ambiente.
• O sistema-empresa pode ser classificado de duas formas, como divisão em 
função da especialização e divisão em função da dinâmica ambiental. A 
primeira estuda a relação das atividades com objetivos comuns que se agrupam 
e são denominadas de funções. A segunda estuda a empresa em relação à sua 
interação com seu ambiente. Pode ser subdividido em subsistema institucional, 
subsistema de gestão, subsistema psicossociopolítico-cultural, subsistema de 
produção, físico-operacional ou físico e o subsistema de informação.
• O controller é o responsável pelo processo de gestão e não atua no processo 
decisório, apenas participa orientando e direcionando as decisões dos gestores 
na eficácia dos resultados.
• A missão da controladoria é zelar pela sobrevivência e continuidade da 
organização que só será possível se a empresa conseguir cumprir sua missão.
• O modelo de gestão é uma matriz do subsistema de gestão que orienta os processos 
e é composto pelas crenças, valores, propósitos e filosofias que incorporados à 
missão definem um modelo teórico de gestão empresarial. O processo de gestão 
traduz e incorpora dentro da organização conceitos relativos ao planejamento, 
controle e execução das atividades dando direção da empresa no cumprimento 
de sua missão.
• O planejamento envolve a definição de objetivos e de estratégias selecionando 
alternativas possíveis de atingi-las e o papel da controladoria é consolidar todos 
os planos da empresa. O próximo passo é consolidar os orçamentos operacionais 
segundo o fluxo orçamentário.
• A fase da execução é a fase do processo de gestão em que o que foi planejado é 
colocado em prática. Ocontrole é a fase em que garante que as atividades sejam 
executadas dentro de certos parâmetros definidos segundo seus objetivos.
• As medidas corretivas estão ligadas com o planejamento e controle, pois 
os desvios são identificados nos planos e as medidas corretivas o colocarão 
novamente no curso normal.
158
AUTOATIVIDADE
1 O enfoque sistêmico é visto como uma postura mental, cujos conceitos levam 
à compreensão da complexidade de uma organização em sua totalidade. 
Partindo desse pressuposto, classifique V para as sentenças verdadeiras e F 
para as falsas:
( ) O enfoque sistêmico trata determinada complexidade baseada na 
compreensão do todo.
( ) Segundo a teoria sistêmica todas as partes do todo interagem com um 
objetivo comum.
( ) O funcionamento de um sistema, independente qual seja a entrada, 
representa o objetivo do sistema.
( ) A interação entre elementos de um sistema considera-se como uma 
característica sistêmica.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V - V - F - V.
b) ( ) F - V - V - V.
c) ( ) F - F - V - F.
d) ( ) V - F - F - V.
2 Segundo o enfoque sistêmico, todo sistema capaz de interagir com o seu 
ambiente denomina-se sistema aberto. Sobre o sistema aberto, analise as 
seguintes sentenças:
I- Tudo que estiver sob controle do sistema, pode ser considerado como 
ambiente.
II- A interação do sistema aberto possibilita influenciar o ambiente e ser 
influenciado.
III- A lógica sistêmica não permite que um sistema se divida em partes 
menores.
IV- São características básicas do sistema: elementos, relação entre os 
elementos, objetivo comum e meio ambiente.
Agora, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças II e IV estão corretas.
b) ( ) As sentenças I, III e IV estão corretas.
c) ( ) As sentenças III e IV estão corretas.
d) ( ) As sentenças I e IV estão corretas.
159
3 Um sistema caracteriza-se por entradas que após processados geram uma 
saída no sistema. O sistema-empresa, como sistema aberto interage com o 
seu ambiente. Associe os itens, utilizando o código a seguir:
I- Ambiente interno.
II- Ambiente remoto.
III- Ambiente próximo.
( ) Clientes, acionista e fornecedor.
( ) Produção, compras e finanças.
( ) Concorrente, tecnologia e política.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) III - I - II.
b) ( ) I - II - III. 
c) ( ) II - III - I. 
d) ( ) II - I - III.
4 O modelo de gestão é um modelo abstrato baseado nas crenças, valores, 
filosofias e propósitos que incorporado à missão, resulta em um modelo 
teórico de gestão materializado no processo decisório que conduz à 
eficiência do processo de gestão em todas as suas etapas, para atingir os 
objetivos organizacionais e cumprimento da missão. Associe os itens, 
utilizando o código a seguir:
I- Modelo de decisão.
II- Modelo de mensuração.
III- Modelo de informação.
( ) Modelo que prima pela avaliação econômica.
( ) Modelo que define a necessidade informacional do gestor.
( ) Modelo que define como decisões são tomadas nas etapas do processo de 
gestão.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) II - III - I.
b) ( ) I - II - III. 
c) ( ) III - II - I. 
d) ( ) II - I - III. 
160
5 O planejamento é a ferramenta de fácil aprendizado que possibilita de forma 
coerente avaliar metas e objetivos e prever resultados planejados futuros. 
Partindo desse pressuposto, classifique V para as sentenças verdadeiras e F 
para as falsas:
( ) O processo planejamento envolve os planos, a execução e o controle, pois 
não há sentido em planejar se não controlar a execução dos planos.
( ) O planejamento se divide em planejamento estratégico, planejamento 
financeiro e planejamento operacional.
( ) O planejamento estratégico tem característica de planejamento de 
médio prazo e relaciona-se com a finalidade de preparar projetos de 
investimentos.
( ) O planejamento operacional tem característica de curto prazo e objetiva 
traduzir o planejamento tático em informações detalhadas, rotineiras e 
compreensíveis.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V - F - F - V. 
b) ( ) F - F - V - V. 
c) ( ) V - V - F - F. 
d) ( ) F - V - F - V. 
161
TÓPICO 2
CONTROLES INTERNOS
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Iniciaremos o primeiro tópico desta unidade com o estudo da auditoria nos 
controles internos. Esta área de controle interno vem se tornando cada vez mais 
imprescindível para as empresas, pela necessidade de controle e monitoramento 
das operações e procedimentos em praticamente todos os setores. 
Sem sistemas de controles, uma empresa fica à deriva de informações não 
confiáveis no processo decisório, podendo trazer consequências danosas para o 
empreendimento. Por isso, estudaremos alguns aspectos importantes desta área 
para o trabalho da auditoria, que compreende a avaliação do controle interno e a 
utilização dos procedimentos de auditoria neste processo, bem como o trabalho 
do auditor na detecção e prevenção de erros e fraudes e, também, a necessidade 
de mudança de enfoque dos controles gerenciais. 
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO
No segmento empresarial, o aumento dos casos de fraude, o insucesso 
de muitas empresas ou atividades econômicas e os movimentos pela melhoria 
da qualidade das empresas visando à sobrevivência no mercado têm provocado 
discussões mais frequentes sobre os controles internos e a necessidade de 
melhores estruturas nesta área.
Neste cenário, a auditoria passa a ter destaque, mas também precisa 
se adequar à realidade atual com qualificação e atuação condizentes com as 
características da operação empresarial e seus riscos. E o controle interno é 
fundamental, já que compreende todo plano de organização, os sistemas e 
políticas administrativas e a atuação eficiente dos envolvidos no processo. A 
responsabilidade de sua estruturação e acompanhamento cabe à direção e seus 
níveis gerenciais da empresa.
Para Attie (2010, p. 155), “o conceito, a interpretação e a importância do 
controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em 
conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar”. 
Complementando esta visão, Almeida (2010, p. 42) diz que “o controle interno 
representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
162
com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e 
ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.
Um dos objetivos principais do controle interno é garantir a confiabilidade 
do fluxo de informações e das várias fases do processo decisório. Em outras 
palavras, o controle interno deve responder a cada uma das seguintes indagações:
a) Expectativa: as estimativas, os planos, orçamentos e cálculos para atender as 
políticas traçadas estão corretos? 
b) Política de delegações: os poderes e a autoridade foram corretamente delegados 
aos devidos níveis gerenciais?
c) Implementação: a delegação de poderes e autoridade aos níveis gerenciais foi 
implementada corretamente?
d) Observância de autoridade: o poder e autoridade delegados aos diversos 
níveis gerenciais continuam sendo rigorosamente observados e cumpridos?
e) Pontualidade: as decisões e medidas são tomadas e encaminhadas sempre nos 
momentos adequados? 
f) Eficiência e eficácia: os atos e ações gerenciais correspondem às estimativas e 
aos planos traçados com o máximo de eficácia e eficiência? 
g) Custódia: foram corretamente baixados os ativos pertencentes à organização 
que deixaram de ser pelos motivos de venda, consumo, utilização, etc.? 
h) Exatidão, completabilidade e pontualidade: todos os demonstrativos contábeis, 
financeiros,gerenciais e estatísticos elaborados pelos níveis responsáveis estão 
corretos e publicados no prazo previsto? 
i) Padrões: existem critérios de avaliação e controles que estão relacionados 
com as atividades da empresa? (Por exemplo: dados contábeis, financeiros, 
desempenho, orçamento, estatística de vendas, dentre outros).
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
163
Desse modo, de acordo com a sua natureza, seria possível resumir o 
controle interno da seguinte forma:
− Completabilidade: o objetivo é assegurar que tudo o que deveria t e r 
sido executado, registrado, decidido, providenciado, informado etc., de fato, 
foi. Assim, as informações, registros, providências etc. abrangem a totalidade 
dos fatos ocorridos.
− Exatidão: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido, 
providenciado, informado etc. corretamente. Assim, a execução, a valorização 
e a informação se revestem da necessária e adequada exatidão.
− Pontualidade: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, 
decidido, providenciado, informado etc. no tempo previsto. Assim, as épocas, 
datas, cronogramas etc. foram rigorosamente respeitados.
− Justeza: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido, 
providenciado, informado, etc. com a devida autorização, de acordo com 
as normas, políticas e estruturas da empresa. Assim, todos os atos estão 
adequadamente autorizados.
− Econômica: o objetivo é assegurar que o controle interno está economicamente 
justificado dentro do conjunto de atividades da empresa. Os controles internos 
não podem custar mais caro do que o retorno de informações proporcionado.
Para atingir resultados favoráveis com menos desperdícios, um controle 
interno eficiente é fundamental em todas as áreas de uma empresa, como compras, 
fabricação, vendas, tesouraria, etc. 
Um sistema de contabilidade apoiado em um controle interno ineficiente 
acaba se tornando inútil, pois não é possível confiar nas informações contidas 
nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem levar a 
conclusões errôneas e danosas para a empresa. (KRIECK, 2011).
Conforme Attie (2010, p. 151), “a importância do controle interno fica 
patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa 
que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de 
operações e informações proposto”.
A administração necessita de relatórios e análises concisas que possam 
refletir a situação da empresa. Além disso, um bom sistema de controle interno 
protege a empresa contra erros e fraudes, pois as rotinas de verificação e revisão 
reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam 
encobertos por muito tempo e permitem à administração possuir maior confiança 
na adequação dos dados. (FLORIANI, 2011).
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
164
Existem alguns elementos básicos que, tanto no conjunto como 
individualmente, são fundamentais para um bom sistema de controle interno. O 
não funcionamento adequado de um deles pode ocasionar a ineficiência de todo 
o sistema. 
Vejamos a seguir, conforme Pagliato e Santos (2007):
a) Organograma adequado: definir e delimitar a autoridade e responsabilidade 
dos diversos departamentos, chefes, encarregados e empregados. 
b) Segregação de funções: é importante que a empresa separe as funções de 
contabilidade das funções de contas a pagar e contas a receber. Um funcionário 
ou departamento não deve ter a função de controle contábil e, ao mesmo tempo, 
o controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Além disso, 
é recomendável o rodízio entre os responsáveis de cada trabalho e retirada 
de férias obrigatórias. Estas ações contribuem para reduzir as oportunidades 
de se cometerem fraudes, além de estimularem a criação de novas ideias de 
sistemas.
c) Políticas e procedimentos claramente definidos: determinar as instruções por 
escrito através de manuais de procedimentos, onde devem conter as funções 
de todos os setores da empresa. 
d) Funcionários com grau de qualificação e habilidades compatíveis com o 
cargo que ocupam: selecionar os funcionários com cuidado e manter uma 
política de recursos humanos que envolva capacitação. 
e) Garantia de que as normas estabelecidas e procedimentos determinados 
estão sendo bem executados: certificar-se por meio de constante revisão e 
exames feitos por auditores internos e outros meios. 
f) Perfeito conhecimento da importância dos controles: ter o reconhecimento 
da importância dos controles por parte de quem os executa de acordo com 
cada área de atuação. 
Não obstante, deve-se também atentar para as diferenças entre o controle 
interno contábil e o administrativo, pois há características relevantes entre as 
mesmas que, se não forem bem controladas, colocarão em risco a segurança dos 
recursos da empresa, facilitando a ocorrência de fraudes. 
O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio 
e dos recursos financeiros da empresa e possui reflexos na exatidão e integridade 
dos registros contábeis. Almeida (2010, p. 42) exemplifica alguns controles 
contábeis, como:
- sistemas de conferência, aprovação e autorização;
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
165
- segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis 
não podem custodiar ativos da empresa);
- controles físicos sobre ativos;
- auditoria interna.
O Controle Interno Administrativo: tem relação com a política dos 
negócios da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado 
pelos objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a 
eficiência das operações e com a própria política de negócios. 
Segundo Almeida (2010, p. 42-43), alguns exemplos de controles 
administrativos podem ser:
- análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;
- controle de qualidade;
- treinamento de pessoal;
- estudos de tempos e movimentos;
- análise de variações entre os valores orçados e os incorridos;
- controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados 
economicamente.
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito 
de avaliar o cumprimento do que foi determinado. Almeida (1996 p. 60) trata da 
avaliação do sistema de controle interno como um processo que compreende as 
seguintes atividades: 
− determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
− verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses 
erros ou irregularidades;
− analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a 
existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza, 
data e extensão dos procedimentos de auditoria;
− emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento 
do sistema de controle interno da empresa.
Neste processo de avaliação há três etapas a serem seguidas, que são:
a) Levantamento geral do sistema
Nesta primeira etapa, o objetivo é obter informações sobre o funcionamento 
do sistema mediante contato com as pessoas responsáveis pelo controle e pela 
fluxogramação. Em geral, as confirmações são mais completas quando provêm de 
um nível de supervisão, geralmente acima do superior imediato do funcionário 
encarregado do procedimento de controle.
Outra forma de obter evidências de controle é a visita aos locais de 
trabalho e observação 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
166
do que os empregados fazem para controlar as operações. A qualidade desse 
tipo de evidência melhora se, além de ser observada, for comentada com os 
empregados acerca de suas tarefas.
No caso de entrevista com o pessoal, alguns aspectos devem ser 
considerados:
• entrevistar a pessoa mais apropriada, pois qualquer outra não suficientemente 
informada pode fornecer dados errados ou incompletos;
• não é interessanteque se façam determinados interrogatórios nas entrevistas 
rotineiras, pois as respostas recebidas pelo auditor podem não ser as mais 
adequadas e não trazerem determinadas informações que possam evidenciar 
falhas no sistema de controle interno. 
Após a busca de informações e evidências, o auditor deve executar um 
levantamento do fluxo de documentos para identificar o nível de segurança e de 
falhas no sistema de controle interno, confirmando o seu conhecimento sobre o 
sistema e documentar a análise do controle interno nos papéis de trabalho.
A documentação dos controles internos está relacionada com as atividades 
da empresa. Dessa forma, é importante que o auditor elabore o fluxograma de 
atividades e deixe-o preparado para que nas próximas atividades de auditoria 
possa ser confrontado com as novas atividades de auditoria que serão realizadas. 
Assim, o auditor pode se certificar de que há padronização dos procedimentos na 
empresa auditada.
b) Avaliação propriamente dita do sistema
Após ter analisado e documentado o sistema de controle interno, faz-se 
uma avaliação para determinar até que ponto o sistema é confiável para o auditor. 
Nesta etapa, a identificação dos controles-chave do sistema constitui o aspecto de 
maior importância.
O controle-chave, quando funciona com eficiência, tem uma contribuição 
significativa na geração de informações confiáveis do sistema contábil e 
operacional. Por isso, tem de merecer a confiança do auditor para que dê a sua 
opinião sobre os relatórios, demonstrações contábeis, orçamentos, fluxos de caixa, 
operações em geral, sistemas etc.
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
167
c) Testes de observância (cumprimento)
Na terceira etapa realizam-se os testes de cumprimento das atividades 
da empresa. Além de formar uma opinião sobre a eficácia do sistema mediante 
representações verbais ou escritas feitas por funcionários ou empregados, o 
auditor deve constatar que o sistema funciona realmente como foi descrito. Isso 
corrobora com a padronização das atividades da empresa, evitando-se constantes 
mudanças nos padrões, o que inviabiliza a segurança do controle interno.
Conforme Almeida (1996, p. 60):
Os testes de observância consistem em o auditor se certificar de que 
o sistema de controle interno é o que realmente está sendo utilizado. 
Acontece com frequência que uma empresa tem um excelente sistema 
de controle interno descrito em seu manual de procedimentos; 
entretanto, na prática, a situação é totalmente diferente. 
Neste sentido, Crepaldi (2009, p. 306) assevera que “os testes de observância 
são os procedimentos empregados pelo auditor a fim de determinar que se 
cumpram corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos 
pelo sistema da empresa”. 
Almeida (2010, p. 52) complementa que “o auditor normalmente cumpre 
esse procedimento mediante a observação da execução dos trabalhos pelos 
funcionários e da inspeção de documentos e registros contábeis”.
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
Em relação à avaliação da qualidade dos controles internos, os 
procedimentos aplicáveis podem ser os seguintes:
UNI
Quando o auditor decide depositar a sua confiança em um controle é porque 
acredita que nele há menor risco de erros e problemas e, com isso, pode-se até reduzir 
a amplitude dos testes de comprovação. Quanto maior o nível de segurança do sistema 
de controles internos, menor é a quantidade de testes de procedimentos que o auditor 
realizará.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
168
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos
Este procedimento é bastante utilizado no processo de avaliação dos 
controles internos pelos auditores internos ou externos, sendo basicamente 
estruturado na forma narrativa ou alternativa.
a) Forma narrativa: neste tipo de questionário as perguntas são investigativas: o 
que, quem, como, por que e quando dos eventos, de modo que a resposta do 
entrevistado seja uma descrição completa do fato, método ou procedimento 
utilizado.
Exemplo:
• Quem é o funcionário responsável pela assinatura das autorizações de 
pagamento?
• Quais são os documentos utilizados para validar os procedimentos das 
assinaturas?
• Em que momento são realizadas as autorizações dos pagamentos?
As principais vantagens são a possibilidade de melhor conhecer o que 
é feito, por quem e quando, e também pelo fato de ser preenchido pelo próprio 
funcionário executor do serviço sob controle. 
No entanto, as principais desvantagens estão no tempo de preparação 
do questionário e no fato de serem elaboradas com perguntas abertas, que não 
permitem uma visão sequencial e completa do sistema de controle interno. 
O entrevistado dará respostas com várias informações diferentes ao mesmo 
tempo, ficando demasiadamente dependente do conhecimento do entrevistador 
em elaborar um fluxograma com todos os procedimentos da respectiva área 
entrevistada.
 Além disso, a forma narrativa exige bons conhecimentos da técnica de 
entrevista e excelente capacidade de análise e síntese por parte do examinador. 
Desta forma, se não for bem direcionada a entrevista, pode apresentar riscos de 
omissões nas respostas. 
b) Forma alternativa: este tipo de questionário é estruturado para que as respostas 
dos entrevistados sejam sim, não ou não aplicável. Neste caso, as perguntas 
devem ser estruturadas de tal maneira que possam evidenciar a ineficiência e 
insuficiência do controle através de uma sequência de respostas idênticas.
Exemplos de perguntas organizadas para descobrir a falha de controle 
mediante respostas positivas são os seguintes:
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
169
• A pessoa que emite os cheques bancários também reconcilia as contas bancárias?
• O encarregado do almoxarifado preenche requisições de saída de mercadorias? 
• As procurações outorgadas ao funcionário sob exame são de poder ilimitado? 
• Os cheques são assinados por uma única pessoa?
Exemplos de resposta negativa indicadora de falha de controle interno 
são os seguintes, conforme Lauer (2011):
• Os recebimentos da empresa são totalmente efetuados através de cobrança 
bancária? Se não, estes são corretamente controlados e depositados a fim 
de resguardar os recursos da empresa e, ao mesmo tempo, aplicados ou 
direcionados a operações produtivas?
• A empresa possui operações com muitos bancos? Se possuir, a possibilidade 
de centralizar tais operações em um único banco já foi avaliada, no sentido de 
aumentar a reciprocidade e, consequentemente, o poder de negociação junto a 
este?
• No processo de decisão de investimentos, a empresa efetua avaliações de 
retorno antes de começá-los? Como são documentadas estas decisões? Quais 
são os recursos utilizados normalmente para financiar estes projetos (a empresa 
nunca poderá usar recursos de seu capital de giro para estes projetos)? Após 
a decisão de realizar o projeto, os gastos são acompanhados para que não 
excedam os orçamentos?
As vantagens da aplicação deste tipo de questionário estão na possibilidade 
de a resposta, negativa ou positiva, indicar de imediato se há uma falha ou 
insuficiência dos controles internos. Também o preenchimento do questionário 
não exige tanta demanda de tempo e a condução da entrevista não exige tanta 
habilidade do entrevistador, podendo ser aplicado por vários examinadores ao 
mesmo tempo em diferentes setores da empresa ou, até mesmo, ser respondido 
sem a assistência do entrevistador. 
Referente às desvantagens, as principais são a falta de uma visão integral 
do sistema examinado e um elevado risco de omissões na sua elaboração por 
causa da necessidade de amplo conhecimento da estrutura de controle interno.
3.1.2 Montagem de planilhas de controle
As planilhas são uma forma bastante simplificada de levantar e analisar 
aspectos específicos da estrutura de controleinterno, tais como a segregação de 
funções e a tempestividade das ações e do processo decisório da empresa, podendo 
se configurar em tabelas, quadros, gráficos, dentre outras formas ilustrativas de 
demonstração de dados.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
170
Em sua elaboração, podem ser alimentadas de dados pelo próprio 
funcionário executor dos trabalhos, pelos encarregados de serviço ou pelo 
examinador, pois não exigem amplo conhecimento de controles internos para 
serem formuladas, sendo de fácil preenchimento e análise. 
A sua utilização é prática e dinâmica, levando o usuário direto à análise 
dos pontos críticos apresentados. Os dados podem ser extraídos de suas fontes 
ou dos sistemas informatizados da empresa, envolvendo períodos curtos ou 
longos, ou momentos específicos, incluindo apurações de situações complexas 
em curto espaço de tempo. Permite avaliar os dados de várias atividades ou áreas 
simultaneamente de acordo com fatos, atos, cifras, quantidades, dentre outras 
formas. 
Demonstramos a seguir duas formas de planilhas de controles:
a) Planilha de Segregações de Funções
Fornece indicação das pessoas e suas atribuições de responsabilidades 
pelas funções especiais de operação. A finalidade é identificar de imediato se há 
pessoas com acúmulo de funções, podendo abranger todas as áreas de atuação da 
empresa que requerem cuidado com as segregações de funções.
No quadro a seguir observamos uma demonstração simples e prática que 
compreende nomes de responsáveis, atividades executadas e funções definidas. 
Assim, sua interpretação fica facilitada, tanto como ferramenta de avaliação 
da estrutura informal da em presa como de verificação junto à estrutura formal 
definida nas diretrizes básicas ou nos organogramas.
QUADRO 9 – SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES
Executor por
Função 
Atividade
Autorização Registro Custódia
Receber 
ou
Entregar
Controle ou
Conferência
Classificação Situação
Dinheiro
Recebimento Alfredo Alfredo José José José Alfredo Inaceitável
Recebimento Alfredo Otávio José José Joaquim Afonso Aceitável
FONTE: Krieck (2011)
A situação do Quadro 1 não contempla as pequenas empresas, nas quais 
a segregação de funções apresenta limitação pelo reduzido número de pessoal 
administrativo, pois é comum que em empresas de pequeno porte muitas funções 
são realizadas pelas mesmas pessoas.
b) Planilhas de Tempos
As planilhas de tempos servem para verificar em total, lotes ou individual-
mente, a tempestividade das operações realizadas com base no cronograma 
estabelecido ou no próprio conceito de eficiência esperado.
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
171
QUADRO 10 – TEMPOS DE EXECUÇÃO DAS ATIVIDADES
Controles/Datas
Atividades/Ações
Autorização
Efetivação do 
Lançamento 
ou Registro
Fechamento 
do mês em 
operação
Expedição Conferência Situação
Data
Progra-
mada
Data
Efetiva
Data
Progra-
mada
Data
Efetiva
Data
Progra-
mada
Data
Efetiva
Data
Progra-
mada
Data
Efetiva
Data
Progra-
mada
Data
Efetiva
Contabilização da 
Operação
Venda 10/08 11/08 10/08 13/08 11/08 18/08 11/08 11/08 Inaceitá-
vel
Cobranças 11/08 18/08
Inaceitá-
vel
Pagamentos 
Recebimento de 
mercadorias/bens
Faturamento da 
venda
Compras 
Financiamento 
obtido 
Itens para análise
FONTE: Krieck (2011)
Quando são identificados desvios neste quadro, indicam descumprimento 
no cronograma de atividades e podem comprometer a eficiência no processo 
operacional ou decisório. Também focalizam situações que podem comprometer 
financeiramente a empresa, além de colocar em risco a imagem da empresa pela 
falta do cumprimento dos prazos ou datas das atividades.
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades
Na revisão do controle interno é importante preparar um fluxograma 
para identificar os passos da entrada da mercadoria no estoque desde o ato da 
compra, envolvendo os processos industriais, até o ato da venda. 
Os principais pontos de um fluxograma devem considerar:
a) produtos e processos de fabricação; 
b) controle sobre quantidades físicas;
c) controle sobre custos; e
d) determinação de estoques obsoletos. 
A seguir apresentaremos na Figura 1 (FLUXOGRAMA DE CONTAS 
A PAGAR) um fluxograma dos passos necessários do auditor para consolidar os 
programas de auditoria das contas do passivo.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
172
FIGURA 35 – FLUXOGRAMA DE CONTAS A PAGAR
FONTE: Krieck (2011, p. 55)
De acordo com o fluxograma, podemos observar alguns procedimentos 
que o auditor deve realizar na verificação do exame dos dados que lhe permite 
revelar a existência ou não de itens registrados na contabilidade. 
Na auditoria das contas dos passivos, devemos examinar as principais 
contas: 
• Empréstimos e financiamentos.
• Fornecedores. 
• Debêntures. 
• Obrigações tributárias. 
• Salários e encargos sociais. 
• Contas e encargos a pagar. 
• Provisões. 
Além da fluxogramação dos procedimentos das atividades, o auditor 
deve realizar alguns tipos de levantamentos físicos.
Conforme Krieck (2011), as observações do levantamento físico 
representam um procedimento de auditoria importante na verificação das 
quantidades dos estoques. O auditor não é responsável pela contagem ou 
supervisão do levantamento físico do estoque, a responsabilidade está na direção 
da empresa, bem como pela avaliação e cômputo do inventário. 
Para Krieck (2011), os testes de contagem do estoque são feitos com o 
propósito primordial de verificar a exatidão e a aceitação dos procedimentos 
Examinar 
desembolsos de 
Caixa e Bancos 
posteriores no 
encerramento 
do exercício
O desembolso 
de Caixa e 
Bancos foi para 
pagamento de 
obrigação no 
encerramento 
do exercício?
A obrigação foi 
registrada no 
encerramento 
do exercício?
Constitui obrigação 
não registrada.
Mencionar o item e 
continuar a pesquisa
Passar para o item 
seguinte e prosseguir 
a pesquisa
Passar para o item 
seguinte e continuar 
a pesquisa
Sim
Sim
Não
Não
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
173
da empresa para contagem do estoque físico, além de examiná-los. Outro ponto 
importante num processo de auditoria está nos estoques em poder de terceiros. 
De modo geral, a conta de estoques está suscetível a fraudes ou erros. 
Algumas vezes, os resultados da empresa podem ser modificados de forma a 
não reconhecer o Custo da Mercadoria Vendida (CMV), mantendo-se o valor do 
custo na conta do estoque (mesmo por ocasião da sua venda), com o intuito de 
mascarar resultados.
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS 
CONTROLES GERENCIAIS
Atualmente, com as mudanças da sociedade, especialmente na economia, 
como a globalização, desenvolvimento da área tecnológica, robótica e da 
informação, o mercado manifestou profundas mudanças. E as empresas precisam 
se adequar à realidade como forma de sobrevivência. 
Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e 
seus controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência 
é a de que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança 
capaz de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus 
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa. Isso 
envolve alguns aspectos, tais como:
• motivação pessoal e profissional dos envolvidos na empresa;
• participação e atitude proativa para melhorar os procedimentos;
• mentalidade de custo-benefício para evitar demasiados gastos no sistema de 
controle interno;
• cultura de qualidade com o intuito de padronizar tarefas;
• entendimento do conceito de lucro, retorno e manutenção do capital com vias 
de manutenção da continuidade do negócio;
• condições adequadas de trabalho, avaliação e recompensa pelo bom 
desempenho com o intuito de reconhecer o esforço dos funcionários; e
• estímulo erespeito à ética e profissionalismo para garantir a boa imagem da 
empresa no mercado.
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE
A principal função do profissional de auditoria não é atuar na busca 
de fraudes ou erros. No entanto, não se pode desconsiderar que em algumas 
situações ainda prevalece a ideia de que a auditoria tem essa finalidade. 
Na verdade, não se deve esperar que o trabalho do auditor garanta a 
inexistência de fraudes ou erros. Todavia, a aplicação de técnicas e procedimentos 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
174
de auditoria adequados pode apresentar como resultado a identificação de 
alguma situação desse tipo.
Segundo Franco e Marra (2001, p. 375), “[...] na maioria dos casos, os 
alcances, desfalques e desvios estão diretamente relacionados com o dinheiro 
disponível”.
Com base em Attie (2010, p. 164), pode-se dizer que “bons controles 
internos previnem contra fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades, 
porque, por si só, não bastam para evitá-los”. 
Conforme Krieck (2011), há dois tipos de fraudes, considerados como: 
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAABSg0AL/monografia-audito-
ria-2010>. Acesso em: 8 jan. 2013.
Em geral, as fraudes são cometidas por funcionários que ocupam desde 
os níveis de cargos mais baixos até os mais altos dentro de uma organização. 
Segundo o Relatório da Pesquisa 2004 sobre a Fraude no Brasil, desenvolvido 
pela KPMG, o funcionário fraudador, em sua grande maioria, é homem, tem 
entre 26 e 40 anos, tem remuneração que varia entre R$ 1.000,00 a R$ 4.000,00 e 
está há mais de dois anos na empresa. 
De acordo com este Relatório da KPMG, o Departamento Financeiro e a 
área de Compras são os mais afetados pelos atos fraudulentos. As formas mais 
usuais de praticá-los são cheques ou documentos burlados, roubo de ativos da 
empresa e apresentação de falsas notas de despesas e notas fiscais “frias”. Dentro 
das organizações existem circunstâncias facilitadoras que propiciam a prática de 
fraudes. A precariedade do sistema de Controles Internos é uma delas. Assim, um 
forte e estruturado sistema de controles internos pode ser considerado como uma 
excelente ferramenta no combate às fraudes, prevenindo, detectando e evitando 
sua ocorrência.
Para Krieck (2011), uma fraude pode ser estimulada quando ocorrem as 
seguintes situações na empresa:
a) Desfalques: que envolvem a malversação de dinheiro ou bens e que são 
normalmente dissimulados através da falsificação dos registros.
b) Falsificação das contas e manipulação fraudulenta: que são feitas 
para obter benefícios diferentes daqueles relativos aos desfalques, por 
exemplo, a obtenção de empréstimos bancários com base na apresentação 
de demonstrações contábeis falsas.
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
175
• Pressões econômicas e financeiras: inclusive achatamento salarial, pois, 
com salários baixos, pode gerar “revoltas” nos funcionários a tal ponto de se 
apossarem dos bens da empresa.
• Expectativas irrealistas de desempenho: significa que, se a empresa estiver 
com perspectivas baixas no seu desempenho de mercado, o gestor poderia 
planejar essa baixa perspectiva com o intuito de ganhar bonificação indevida.
• Integridade gerencial questionável: em algumas empresas existem gerentes 
que pregam a moralidade de forma austera, mas, vez por outra, estão envolvidos 
em ações fraudulentas. O autoritarismo, algumas vezes, sustenta a insegurança 
desse tipo de gerente ou gestor.
• Sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente 
documentados: também podem sinalizar indícios de “interesses” escusos por 
parte de algumas pessoas na empresa que não querem que as coisas funcionem. 
Por que será?
• Controles internos fracos: em alguns casos, certos gestores “deixam” o sistema 
de atividades desandar com o objetivo de enfraquecer os controles internos. E 
quando são “pegos” com a mão na massa, dizem: Eu não sabia!
• Empregados desestimulados: algumas razões do desestímulo estão 
relacionadas com o alto nível de exigência que as empresas fazem em relação 
às atividades e com as baixas remunerações. Assim, alguns, no limite do 
desespero, praticam atos fraudulentos para aumentarem a sua remuneração. 
• Alta rotatividade de pessoal: esse tipo de problema pode estar relacionado com 
o estilo de administração da empresa. Estilos autoritários e centralizadores de 
gestão desestimulam os funcionários, provocando o aumento da rotatividade. 
Em consequência, em alguns casos, a empresa perde o histórico das operações 
e do controle interno, pois novos funcionários não sabem o que o anterior fez. 
• Supervisão inadequada: que, muitas vezes, pode ser gerada pela falta de 
preparo da equipe. A supervisão pode ser a mais preparada para administrar 
a empresa, mas se os subordinados também não estiverem preparados 
tecnicamente, os supervisores não terão condições de executar o melhor de seu 
trabalho.
• Mercado em declínio para os produtos da empresa: isso pode indicar falta 
de qualidade nos produtos da empresa, que, em alguns casos, é decorrente 
da compra de matérias-primas de péssima qualidade ao preço de primeira 
qualidade. Podem existir, neste caso, desvios de recursos da empresa.
• Sucessivas faltas nos inventários sem tentativas de determinar as causas: 
quando há desvios de recursos que geram uma série de ajustes contábeis, 
significa que pode haver roubos de materiais da empresa. E se esses ajustes se 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
176
tornam cada vez mais constantes, significa que não há interesse de determinadas 
pessoas em identificar as causas e, nesse caso, talvez estejam envolvidas com 
estes atos fraudulentos.
• Dificuldades trabalhistas pouco usuais: neste caso, pode ocorrer a falta de 
candidatos no mercado de trabalho, sendo que os profissionais contratados 
não têm compromisso com o trabalho. Razão disso pode ser a constante 
falta de controles internos e gestão autoritária para encobrir desfalques por 
parte de diretores ou gerentes. Afinal, quem iria enfrentar um diretor de uma 
determinada área? Certamente, os subordinados teriam medo de enfrentar a 
situação e se espalhariam boatos pelo setor ou departamento desestimulando 
o trabalho.
• Tendências de deterioração na receita: os gestores podem fraudar receitas 
de vendas majorando os preços com o intuito de desviar os bens físicos da 
empresa.
• Mercados novos não conhecidos: podem provocar situações de fraude de 
informações contábeis, pois tudo o que é novo gera investimentos e talvez 
alguns sejam desnecessários.
• Grande número de ajustes contábeis no fechamento do exercício: denota uma 
série de falta de controles internos e, por consequência, desvios de recursos da 
empresa. 
• Litígios relevantes: quando há excessos de ações de indenização contra 
a empresa, significa que há materiais com falta de qualidade. E isso pode 
significar desvios de recursos financeiros a partir da compra de materiais de 
péssima qualidade com gastos equivalentes à aquisição de matéria-prima de 
primeira qualidade.
• Aumento das reclamações dos clientes: corrobora com o item anterior, quando 
há a falta da qualidade dos produtos.
• Conciliações contábeis não preparadas em tempo hábil: pode indicar a 
existência de cheques ou outros pagamentos ilícitos e que “se perdem” na 
conciliação.
• Documentação perdida referente a transações e/ou ajustes contábeis: pode 
acontecer quando alguém envolvido no processo da fraude deseja ocultar 
evidências.
É importante estabelecer determinados procedimentos em eventuais 
casos de suspeita de fraude. Como medida de segurança, deve-se encaminhar 
recomendações específicas à gerência sobre a quem informar e quais medidas 
tomar. Toda fraude detectada deve ser investigada para averiguar se medidas 
preventivas foram tomadas para evitar a sua reincidência.
TÓPICO2 | CONTROLES INTERNOS
177
A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de 
alerta de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as 
áreas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma 
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de 
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para 
fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.
Nas investigações, é importante que se diga que o indício não constitui 
prova, mas pode levar a conclusões de fraude ou erro. A metodologia para apurar 
alguns indícios de fraudes é a de partir de modelos, de parâmetros básicos. 
Exemplos: saldo credor de caixa pode evidenciar a falta de entradas de 
recursos das vendas; vendas por valores inferiores aos praticados no mercado 
podem corresponder a fraudes tributárias com o intuito de emitir “meia-nota” 
e conceder um generoso desconto ao cliente; pagamento de produção pelo 
equivalente a dez horas quando a duração normal seria de apenas uma hora, por 
exemplo, o custo da hora onera uma licitação de obra pública.
O exame para a detecção de possíveis fraudes deve obedecer a uma ordem, 
como o exemplo a seguir:
• a análise dos elementos que podem caracterizar a fraude;
• a composição dos modelos que caracterizam as fraudes, ou seja, de que forma 
se faz a fraude;
• o teste da realidade com o modelo de controle interno deve ser testado pelo 
auditor para apurar se há indício de fraudes ou não;
DICAS
Para aprofundar seus conhecimentos sobre a importância 
da auditoria, especialmente situações de fraudes e suas consequências, 
ocorridas em empresas, sugerimos o filme: Enron: Os Mais Espertos 
da Sala. Trata-se de um documentário sobre o escândalo da empresa 
Enron, considerada a sétima maior companhia dos EUA, em que 
alguns de seus principais executivos fraudaram bilhões de dólares da 
empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.interfilmes.com/filme_16173_
enron.os.mais.espertos.da.sala.html>. Acesso em: 6 jun. 2011.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
178
• a obtenção do indício da fraude, pois em algum momento é possível identificar 
se a empresa comete algum tipo de fraude e gera desvios de recursos da 
empresa;
• a partida para a busca das provas indiretas pode ser realizada pelo cruzamento 
das informações externas à empresa com a confirmação dos saldos de 
fornecedores ou clientes, podendo inclusive obter indícios de fraudes com uma 
simples “conversa de bastidores”.
A prova indireta se diferencia do indício, porque passa a confirmar parte 
de uma suposição da qual é elemento direto. A prova indireta pode ser obtida 
pelo cruzamento de informações externas à empresa com os dados internos da 
empresa. 
O indício conduz à comprovação. Se para o indício construímos modelos, 
para a prova indireta buscamos o suprimento teórico com fatos concretos correlatos, 
complementares, suplementares, análogos ou paralelos. Na prova indireta é preciso 
comprovar o principal para que se admita o acessório. No indício não se busca, 
ainda, a prova, mas caminhos, esta é a diferença. E em alguns casos os caminhos 
podem levar a suposições que confirmem a fraude existente na empresa.
Um sistema eficaz de controles internos e monitoramento é a melhor 
forma para prevenir problemas. 
A administração é responsável por estabelecer medidas que evitem a 
ocorrência de fraudes, porém o auditor pode desempenhar um papel preventivo 
e contribuir com a gerência nesta tarefa executando atividades como: avaliar os 
controles internos, testando o seu correto funcionamento, encaminhar para a 
administração todas as irregularidades encontradas e recomendar procedimentos 
e ações para a melhoria dos controles internos, procedimentos contábeis e rotinas 
da empresa.
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS
O controle interno continua existindo com o uso dos processamentos por 
sistemas de informações, mas devido à realidade de cada empresa, esses sistemas 
são configurados de acordo com cada realidade.
Em um ambiente de processamento de dados devem ser observados 
alguns aspectos que necessitam de especial atenção. A avaliação dos controles 
internos em sistemas informatizados carece de alguns cuidados.
Conforme Floriani (2011), como:
a) Tendência de redução do volume de papéis e de documentos nas operações 
realizadas. Como muitas informações permanecem no sistema, reduz-se a 
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
179
quantidade de circularização do papel, e, em contrapartida, deve haver um 
bom sistema de cópias do sistema para evitar a perda de dados.
b) Os arquivos e registros necessitam de equipamentos de computação para 
serem lidos. E isso pode ser um problema quando a empresa troca os sistemas 
por outros e não mantém um sistema “beta-teste” para que sejam lidas as 
informações do sistema anterior. Assim podem se perder dados relevantes.
c) Há maior risco de vulnerabilidade por erro humano, manipulação não 
autorizada, inúmeros usuários e acessos. Isso somente pode ser evitado se 
forem colocados bloqueios de acesso a rotinas que determinados funcionários 
não estão autorizados a operar.
d) Concentração de vários locais em um só sistema operacional e/ou equipamento, 
reduzindo-se, com isso, a segregação de funções, com possibilidades de 
alterações não autorizadas. Isso somente será possível se a empresa distribuir 
os acessos das rotinas em diversas áreas da empresa e se demais profissionais 
estiverem preparados para operar o sistema. 
e) Necessidades de conhecimentos adicionais para avaliar controles internos 
em ambientes e processamentos de dados, tanto de software quanto de 
hardware. Cada novo sistema envolve novas tecnologias e os profissionais 
devem estar preparados para lidar com essas mudanças tecnológicas.
f) Maior dificuldade pela sua complexidade e maior ônus para efetuar alterações 
nos sistemas de processamento eletrônico de dados (o sistema manual é mais 
simples e barato). Por ser manual, pode gerar oportunidades de desvios de 
recursos.
g) Possibilidade de oferecer maior coerência porque os sistemas informatizados 
sujeitam todas as transações uniformemente aos mesmos controles internos. 
Os sistemas integrados de gestão, embora gerem todos os resultados em um 
conjunto de informações, cada departamento ou área da empresa é responsável 
pela manutenção das suas informações.
Segundo Floriani (2011), para que os controles internos sejam bem 
avaliados na área de processamento de dados, é necessário atender alguns 
objetivos, como seguem:
a) Natureza organizacional: controle gerencial eficaz no controle do acesso e 
utilização dos recursos de informática de forma correta e idônea. Promover 
a eficácia na concentração de funções e responsabilidades dos usuários do 
sistema, para que os mesmos estejam bem preparados.
b) Desenvolvimento do projeto do sistema de informática: deve haver a garantia 
de controle eficaz do projeto, desenvolvimento, implantação e manutenção dos 
sistemas computadorizados. A empresa necessita conhecer como o sistema foi 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
180
desenvolvido para entender sua operacionalização e promover o treinamento 
do pessoal em caso de necessidade de adequação do sistema. 
c) Operação: completabilidade e correção dos dados processados; segurança física 
dos programas, equipamentos e dos arquivos; backup, plano de recuperação de 
dados eficiente e testes contínuos. Esses são alguns dos itens que devem ser 
observados para garantir o bom funcionamento do sistema na empresa e evitar 
a perda das informações.
d) Documentação: a alta administração é responsável pela guarda da documentação 
dos sistemas, dos programas e instruções oriundos dos mesmos; pelo bom 
funcionamento do sistema e pela qualidade dos controles internos no tocante 
aos sistemas de operaçõesespecíficos. Aos usuários de cada departamento 
cabe a responsabilidade operacional pela exatidão das operações realizadas.
e) Processamento das informações: essa etapa envolve o recebimento de 
entradas das informações, o seu processamento de acordo com todas as rotinas 
previstas no fluxograma do sistema e a liberação das informações devidamente 
processadas aos usuários, assegurando a sua completabilidade, exatidão, 
autorização, existência e adequação para que sejam realizadas as trilhas de 
auditoria.
f) Sistemas integrados: os sistemas integrados de gestão necessitam de cuidados 
específicos, e destacamos as seguintes necessidades para que ocorra o sucesso 
no projeto de implantação:
− Ter apoio e envolvimento total dos mais altos níveis da administração, pois 
esses são responsáveis pela documentação e guarda do sistema de informação.
− Existir um programa de treinamento intensivo oferecido aos usuários, para 
que se promova o desenvolvimento da capacidade profissional dos usuários e 
que atuem de forma ética na empresa.
− Padronizar os métodos e processos gerenciais de controles de estoques, 
compras, vendas, com o intuito de harmonizar/padronizar as informações e 
gerar os relatórios contábeis.
− Verificar a infraestrutura tecnológica para que seja atualizada e, assim, 
comportar as novas exigências para o processamento do sistema.
− Ter capacidade de ler os dados e medidas do antigo sistema, para haver 
consistência e continuidade no processamento das operações, sem que ocorram 
perdas de dados durante a existência das operações da empresa.
− Acompanhar a implantação do sistema operacional por auditoria ou consultoria 
especializada, para que sejam identificadas possíveis falhas e sejam procedidas 
as devidas correções.
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
181
− Limitar o acesso ao pessoal autorizado a operar as transações (exemplo: utilizar 
senhas e bloqueios a determinadas funções para evitar possíveis fraudes em 
sistemas);
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES
Considerando a natureza das informações dos sistemas informatizados 
e os riscos inerentes, é preciso adotar controles de segurança, pois é necessário 
que a política da empresa seja a de delegar a cada gerente a responsabilidade 
de assegurar que informações sensitivas sejam tratadas confidencialmente, que 
os recursos de sistemas estejam disponíveis ao pessoal autorizado, e que as 
informações sejam utilizadas para manter os negócios da empresa.
 Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas 
de informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de 
confidencialidade. 
Segundo Krieck (2011), como parte da responsabilidade da segurança de 
sistemas, incluem-se:
a) plano de recuperação de acidentes, em caso de desastres;
b) soluções e consultorias de segurança de sistemas;
c) políticas e procedimentos de segurança de sistemas;
d) programa de avaliação e prevenção de riscos associados.
O manual de segurança dos sistemas informatizados deve ser elaborado 
de forma eletrônica nos servidores da empresa, para que seja devidamente 
atualizado de forma rápida e que esteja disponível para rápido acesso aos 
usuários. 
O programa de segurança dos sistemas de informações da companhia 
deve ser administrado de modo a oferecer soluções por um custo razoável, sempre 
em busca das metas estabelecidas pela missão do departamento. Isso pressupõe 
algumas responsabilidades, conforme Krieck (2011), a saber:
a) manter atualizado o manual; 
b) desenvolver um programa de prevenção de riscos;
c) coordenar a seleção e implantação de estratégias-padrão de segurança de 
dados, assim como métodos e soluções de controles sobre todos os sistemas de 
processamentos de informações; 
d) coordenar a classificação das informações e implantar programas de avaliação 
de riscos; 
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
182
e) treinar as pessoas responsáveis pela segurança de sistemas em cada localidade;
f) coordenar a investigação de eventuais violações de controles de segurança; e
g) reportar quaisquer ocorrências, resultados e ação corretiva à administração.
Prosseguindo na visão de Krieck (2011), cada departamento ou filial 
também terá responsabilidades que ficarão a cargo de seus gerentes, tais como:
a) identificar e assegurar a devida proteção de informações sensitivas e 
confidenciais;
b) distribuir os procedimentos, regras de segurança e certificar-se de seu 
seguimento;
c) certificar-se de que haja razoável segregação de funções nos sistemas de 
processamentos eletrônicos de informações;
d) certificar-se de que a implantação e a administração da segurança dos sistemas 
de informações estejam sendo efetuadas de maneira eficiente e responsável;
e) preparar um relatório anual que reflita o estado dos procedimentos e controles 
de segurança em sua área.
Krieck (2011) também destaca algumas responsabilidades dos usuários:
a) Escolha de senhas e mantê-las na sua confidencialidade.
b) Leitura e cumprimento de regras, procedimentos e políticas relacionadas com 
a segurança de sistemas.
c) Assinatura formal de compromisso de confidencialidade em relação ao acesso 
e uso de informações e recursos dos sistemas de processamento eletrônico de 
informações.
d) Cientificar a administração sobre quaisquer tentativas de violação das normas 
e controles de segurança.
e) Obter aprovação da gerência para o uso de quaisquer softwares de propriedade 
pessoal nas dependências da empresa.
f) Manter e respeitar a confidencialidade de informações.
g) Usar os recursos e as informações de maneira profissional e somente para 
promover o bom curso dos negócios.
h) Revisar e verificar quaisquer mensagens eletrônicas de aviso quando do acesso 
aos sistemas.
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
183
Os sistemas de processamento eletrônico de informações deverão manter 
restritos controles de entradas, os quais deverão ser projetados a fim de estabelecer 
responsabilidades individuais para cada pessoa usuária do sistema. 
Ainda segundo Krieck (2011), como controles mínimos destacam-se:
a) Identificação do usuário: por meio de código.
b) Administração de identificação: de responsabilidade do gerente quanto à 
documentação e o cumprimento dos procedimentos sobre aprovação de acesso.
c) Senhas: seguras e confidenciais, trocando-as quando desconfiar o usuário que 
outras pessoas também a conhecem. 
 
Os administradores de segurança de sistemas deverão revisar diariamente 
o acesso aos seus sistemas e informações. 
Para Krieck (2011), deverão ser analisados os seguintes eventos:
a) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas;
b) falhas e tentativas negadas de senhas de acesso aos sistemas, para cada usuário;
c) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas por classe de função e de 
grupos;
d) resultado das auditorias efetuadas sobre os recursos dos sistemas e seus 
usuários.
● Os controles adicionais de segurança referem-se a um grau maior de proteção 
e segurança dos recursos, cujos padrões a serem seguidos são os seguintes: 
a) identificação e classificação de informações confidenciais e críticas;
b) implantação dos controles máximos de segurança; 
c) avaliação dos riscos associados a essas informações, especificação e implantação 
de controles adicionais. (FLORIANI, 2011):
 
● Os sistemas de backups são estabelecidos de duas formas: 
a) Off-line: cópias em meio magnético (CD, fitas, disquete) mantidas em lugares 
diversos que não o do sistema central.
b) On-line: cópias feitas e mantidas automaticamente em rede, em outras 
máquinas e lugares que não o do sistema central.
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
184
● Quanto à segurança física, devem-se observar os seguintes cuidados: 
a) Instalar e operar os sistemas de processamento de dados em salas com controle 
de ambiente,segurança e acesso, sendo que o custo e a natureza dos controles 
de segurança serão proporcionais ao valor do sistema e informações em 
questão. 
b) Manter as chaves e equipamentos de direcionamento de comunicações em 
salas ou gabinetes com proteção de acesso.
c) Identificar os funcionários dos serviços de manutenção e de limpeza.
d) Instalar equipamentos de incêndio e testá-los uma vez por ano.
● Quanto à segurança de comunicações, deve-se:
a) Na entrada do sistema, em primeiro lugar.
b) Proteger o acesso por linhas telefônicas.
c) Codificação (criptografia) das informações nas redes de comunicação.
● Os usuários de microcomputadores são responsáveis e devem adotar as 
seguintes normas:
a) Boas práticas de manutenção básica e limpeza para prevenir acidentes.
b) Todos os programas devem ser legais.
c) Evitar o uso, na empresa, de programas pessoais.
d) Adotar procedimentos adequados contra vírus.
e) Manter backups do sistema (cada usuário). Esses backups devem prever a 
recuperação adequada de informações em caso de acidentes.
f) Aplicar o reforço de controles de segurança pessoal em todas as máquinas.
g) O gerente deve fazer avaliações para determinar a necessidade de controles 
adicionais.
h) Instituir controle de acesso para os equipamentos usados em conjunto por várias 
pessoas.
i) Trancar os micros ao final do expediente. 
185
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos 
até agora.
• Existem alguns elementos básicos fundamentais para um bom sistema de 
controle interno, que são: organograma adequado, segregação de funções, 
políticas e procedimentos claramente definidos, funcionários com grau de 
qualificação e habilidades compatíveis com o cargo que ocupam, garantia de 
que as normas estabelecidas e procedimentos determinados estão sendo bem 
executados e perfeito conhecimento da importância dos controles. 
• Deve-se também atentar para as diferenças entre o controle interno contábil e 
o administrativo.
 
• O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio e dos 
recursos financeiros da empresa. O Controle Interno Administrativo tem relação 
com a política dos negócios da empresa e está caracterizado pelos objetivos e 
missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a eficiência das 
operações e com a própria política de negócios. 
• O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito 
de avaliar o cumprimento do que foi determinado e, para isso, há três etapas 
a serem seguidas: levantamento geral do sistema, avaliação propriamente dita 
do sistema e testes de observância (cumprimento).
• Para a avaliação da qualidade dos controles internos, os procedimentos 
aplicáveis podem ser a aplicação de questionários dirigidos, a montagem de 
planilhas de controle e a fluxogramação dos procedimentos das atividades.
• As empresas precisam se adequar à realidade como forma de sobrevivência. 
Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e seus 
controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência é de 
que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança capaz 
186
de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus 
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa. 
• Há dois tipos de fraudes: os desfalques e a falsificação das contas e manipulação 
fraudulenta (KRIECK, 2011).
• A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de alerta 
de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as áreas 
de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma 
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de 
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações 
para fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.
• Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas de 
informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de 
confidencialidade.
187
AUTOATIVIDADE
1 Complete as lacunas a seguir:
A empresa auditada necessita implantar controles internos para que 
o auditor possa emitir sua opinião sobre a sua segurança. Desta forma, há 
objetivos que os controles internos necessitam atender. E um dos objetivos 
principais do controle interno é ________________ a ___________________ do 
fluxo de informações e das várias fases do _________________________.
Agora, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) garantir – confiabilidade processo decisório.
b) ( ) fornecer – razoabilidade processo decisório.
c) ( ) estabelecer garantia processo decisório.
d) ( ) promover liquidação processo decisório.
 
2 Um bom sistema de controle interno deve corroborar com um bom sistema 
contábil, assim é possível que o auditor possa emitir opiniões baseadas 
nos procedimentos administrativos e que tenham respaldo nos registros 
contábeis. Desta forma, os sistemas contábeis e de controles precisam estar 
alinhados. 
 Complete as lacunas a seguir:
Verifique a seguinte situação:
Um sistema de contabilidade apoiado em um __________________
ineficiente acaba se tornando __________________, pois não é possível confiar 
nas informações contidas nos seus relatórios, considerando que distorções na 
informação podem levar a conclusões _________________ e danosas para a 
empresa. 
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) registro – errôneo acertadas.
b) ( ) controle interno – eficaz equivocadas.
c) ( ) Sistema contábil – útil óbvias.
d) ( ) controle interno – inútil errôneas.
188
3 As boas práticas de gestão de negócios das empresas são pautadas de 
acordo com a política de negócios da empresa.
Complete as lacunas da sentença a seguir:
__________________________ tem relação com a política dos negócios 
da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado pelos 
objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a 
eficiência das operações e com a própria política de negócios.
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O Controle dos Registros Contábeis e Patrimoniais.
b) ( ) O relatório da Auditoria.
c) ( ) O Controle Interno Administrativo.
d) ( ) O Relatório de Gestão Empresarial.
4 No processo da Avaliação do Controle Interno, o auditor necessita efetuar o 
levantamento geral do sistema. Identifique a seguir a opção que se relaciona 
com o objetivo dessa etapa. Complete as lacunas da sentença a seguir:
Nesta primeira etapa o objetivo é obter ____________________ sobre 
o funcionamento do sistema, mediante contato com as pessoas responsáveis 
pelo ___________________ e pela fluxogramação. Em geral, as confirmações 
são mais completas quando provêm de um nível de ______________________, 
geralmente acima do superior imediato do funcionário encarregado do 
procedimento de controle.
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Informações - controle - supervisão.
b) ( ) relatórios – sistema - supervisão.
c) ( ) informações – sistema - cargos operacionais.
d) ( ) dados – controle - cargos operacionais.
5 Em algumas situações podem ocorrer fraudes nas empresas com o objetivo 
de lesar o erário da sociedade.
Com base nessa informação, analise a seguinte frase.
Envolve a malversação de dinheiro ou bens e que são normalmente 
dissimulados através da falsificação dos registros.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Compensação de cheques nominais.
b) ( ) Registros legais.
189
c) ( ) Desfalques.
d) ( ) Transferência de recursos com emissão de nota fiscal.
6 Um bom trabalho de auditoria envolve a avaliação dos sistemas 
informatizados da empresa. Com base nesta informação, reflita sobrea 
afirmativa a seguir.
Necessitam de cuidados específicos e destacam-se as seguintes 
necessidades para que ocorra o sucesso no projeto de implantação.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Sistemas de estoques.
b) ( ) Sistemas de custos.
c) ( ) Sistemas de pagamentos e recebimentos.
d) ( ) Sistemas integrados de gestão.
190
191
TÓPICO 3
GOVERNANÇA CORPORATIVA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Presenciamos, nas últimas décadas, escândalos de fraudes contábeis 
ocorridos em empresas americanas, como, por exemplo, a do setor elétrico, na 
empresa Enron, que arrastou consigo a empresa Arthur Andersen, uma das 
maiores no ramo de auditoria do mundo, acusada de corrupção e obstrução da 
justiça, por destruir seus papéis de trabalho, cujos documentos evidenciavam as 
fraudes da empresa Enron, ou como a WordCom, que contabilizou dolosamente 
cerca de US$ 3,8 bilhões em despesas, transformando-se em um dos maiores 
casos de fraude contábil da história do país. 
Casos como esses levantaram discussões no meio empresarial sobre como 
criar formas de proteção aos investidores de ações contra alguns empresários 
sem escrúpulos, que forjam as demonstrações contábeis, inflando os balanços e 
apresentando resultados irreais em relação à situação econômica e financeira da 
empresa.
Um dos temas mais relevantes em discussão tem sido a governança 
corporativa, que trata da proteção dos interesses dos acionistas minoritários, que 
tem despertado o interesse tanto no Brasil como em diversos outros países. 
Tal fato verifica-se pelas iniciativas feitas pela Bolsa de Valores de São 
Paulo (BOVESPA), ao criar os diferentes níveis de governança corporativa para as 
sociedades anônimas de capital aberto.
Neste tópico, serão abordados o conceito de governança corporativa e a 
responsabilidade da controladoria em gerar informações que possibilitem aos 
investidores avaliar com clareza e transparência o desempenho futuro, quanto à 
evolução econômica, financeira e patrimonial da empresa.
192
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO 
COM A CONTROLADORIA
As relações de poder, desde antigamente, sempre estiveram presentes nos 
seres humanos, pois eles se sentem naturalmente mais seguros quando têm mais 
poder.
A interação do sistema-empresa pressupõe uma dinâmica das relações 
sociais e políticas (subsistema social), em que haverá uma relação de poder. 
Autoridade e responsabilidade são conceitos básicos da administração, 
que são aproveitados dessa área do conhecimento e utilizados pela controladoria 
para explicar os fenômenos que ocorrem na contabilidade quanto ao reporte das 
informações relativas ao desempenho de cada área de responsabilidade.
Em qualquer empresa sempre existirá uma estrutura organizacional e 
dessa sempre existirá uma relação em que de um lado haverá uma delegação 
de poder (autoridade) e do outro a geração da responsabilidade, formando, em 
todos os níveis da estrutura, a cadeia de accountability.
Por isso, concorda-se com Nakagawa (1994, p. 19), quando esse explica 
que: “Accountability é a obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em 
função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.
O processo que inicia a cadeia de accountability pode ser observado no 
quadro a seguir:
IMPORTANT
E
Autoridade refere-se ao poder instituído pela posição ocupada em uma estrutura 
organizacional, que lhe confere o direito de tomar decisões e ordenar seu cumprimento face 
sua relação de poder. Enquanto que a responsabilidade se refere ao dever de cumprir o que 
foi estabelecido em prol de obter determinados resultados, em condições preestabelecidas 
ou previstas em normas, políticas e procedimentos da empresa.
QUADRO 11 – RESPONSABILIDADE E AUTORIDADE
Agente Assume a responsabilidade de Delega a autoridade
Acionista 
majoritário
Eleger o conselho de adminis-
tração da entidade.
Ao conselho de administração, para 
administrar o negócio e nomear a 
diretoria da entidade.
TÓPICO 3 | GOVERNANÇA CORPORATIVA
193
FONTE: Perez Júnior; Pestana; Franco (1995, p. 33)
Observe que os investidores (acionistas majoritários) elegem os 
representantes do conselho de administração, que os representarão e terão como 
atribuição definir as orientações estratégicas da empresa e garantir o retorno dos 
investimentos aplicados.
O conselho de administração fará então a nomeação dos diretores 
executivos, que farão a administração do negócio, que, por sua vez, contratarão 
sua equipe de gerentes para gerenciar as atividades. Esses também farão a 
contratação dos seus supervisores e assistentes para executar as atividades 
determinadas na função em que foram contratados, conforme pode ser melhor 
visualizado na figura a seguir:
FIGURA 36 – CADEIA DE ACCOUNTABILITY
FONTE: O autor
Conselho de 
Administração
Gerir o negócio e nomear a dire-
toria da entidade.
À diretoria da entidade, para dirigir 
as atividades do negócio e contratar 
a gerência.
Diretoria Dirigir o negócio e contratar a 
gerência.
À gerência, para gerenciar o negócio e 
contratar os supervisores e assistentes.
Gerência Gerenciar as atividades do 
negócio e contratar supervisores 
e assistentes.
Aos supervisores e assistentes, para 
executar as operações do negócio.
Supervisores e 
assistentes
Executar as operações do 
negócio.
_____________
194
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
O que se espera em um processo de accountability é que esse reflita em 
uma gestão eficaz e eficiente da empresa, na execução de seus processos, de 
forma sinérgica ao alcance dos objetivos e missão da empresa. Dessa forma, tem-
se alinhado a expectativa de todos os níveis da estrutura com a expectativa dos 
acionistas da empresa. Segundo Nakagawa (1994, p. 18):
A responsabilidade (accountability), como se vê, corresponde sempre 
à obrigação de executar algo, que decorre da autoridade delegada e 
ela só se quita com a prestação de contas dos resultados alcançados 
e mensurados pela contabilidade. A autoridade é a base fundamental 
da delegação e a responsabilidade corresponde ao compromisso e 
obrigação de a pessoa escolhida desempenhá-la eficiente e eficazmente. 
Portanto, a essência da responsabilidade é a obrigação pela execução 
das atividades e prestação de contas dos resultados obtidos. A 
autoridade pode ser delegada, mas a responsabilidade não.
Vamos exemplificar a situação! Imagine que uma empresa delegue 
autoridade a um gerente financeiro para que efetue negociações de prazos e 
valores com fornecedores das compras de materiais. O gerente, confiando em 
sua equipe, delega autoridade a um de seus funcionários, que se deixa corromper 
durante a negociação e gera prejuízos financeiros para a empresa. 
- Você acha que a responsabilidade é do funcionário ou do gerente?
A resposta é obvia, a empresa delegou autoridade ao gerente e esse deve 
responder por seus atos de descuido em relação à delegação de autoridade 
à pessoa que causou o prejuízo à empresa. Não que o funcionário não seja 
também responsável, por isso, nesse caso, devem ser tomadas as devidas sanções 
administrativas, mas o importante é saber que mesmo que o gerente delegue 
autoridade, ele continua sendo corresponsável.
No quadro a seguir, observa-se a responsabilidade de cada agente e quais 
os resultados do seu desempenho, que são reportados ao nível superior do qual 
recebeu autoridade delegada.
IMPORTANT
E
A pessoa que delega autoridade a outra, acaba se tornando corresponsável 
pelos atos da pessoa escolhida. Por isso, é importante saber que a responsabilidade nunca 
poderá ser transferida, mas somente compartilhada. Portanto, pense nisto, e somente 
delegue algo de sua responsabilidade após uma análise muito criteriosa.
TÓPICO 3 | GOVERNANÇA CORPORATIVA
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QUADRO 12 – PRESTAÇÃO DE CONTAS