Contabilidade Societária - Livro-Texto Unidade III

Prévia do material em texto

63
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Unidade III
6 ATIVO IMOBILIZADO
6.1 Conceito de imobilizado
As contas a serem classificadas no imobilizado estão previstas no art. 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76:
Art. 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objetivo bens 
destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou 
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou 
comercial.
Já a Lei nº 11.638/07 modificou esse artigo, que passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens 
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da 
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de 
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle 
de bens.
 Observação
No CPC Pronunciamento Conceitual Básico, espera‑se que um bem 
traga necessariamente a esperança de benefícios futuros para a empresa. 
Normalmente, as pessoas acreditam que um ativo é uma propriedade (do 
ponto de vista jurídico), mas o CPC é bem claro ao dizer que é o controle 
que dá o reconhecimento de um ativo.
Portanto, o imobilizado é formado por bens corpóreos necessários à manutenção das atividades 
operacionais da empresa. São exemplos de bens classificados no imobilizado:
64
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
1. Bens em operação:
• terrenos;
• edificações;
• máquinas e equipamentos;
• móveis e utensílios;
• instalações (elétricas, hidráulicas etc.);
• veículos;
• ferramentas;
• equipamentos de informática (hardwares);
• peças de reposição;
• sistemas aplicativos (softwares);
• benfeitorias em propriedade de terceiros;
• direitos de recursos minerais;
• direitos de recursos florestais;
2. Depreciação, amortização e exaustão acumulada:
• edificações – depreciação;
• máquinas e equipamentos – depreciação;
• móveis e utensílios – depreciação;
• instalações (elétricas, hidráulicas etc.) – depreciação;
• veículos – depreciação;
• ferramentas – depreciação;
• peças de reposição – depreciação;
65
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
• equipamentos de informática (hardwares) – depreciação;
• sistemas aplicativos (softwares) – amortização;
• benfeitorias em propriedade de terceiros – amortização;
• direitos sobre recursos minerais – exaustão;
• direitos sobre recursos florestais – exaustão;
3. Imobilizações em andamento:
• obras em andamento;
• importações em andamento de bens do imobilizado;
• adiantamentos a fornecedores – para bens do imobilizado.
6.2 Custo contábil
Os ativos do imobilizado devem ser registrados pelo custo de aquisição ou produção e por todos os 
gastos necessários para colocá‑los em condições de funcionamento.
De acordo com a NBC T 19.1 – Imobilizado, o custo de um bem imobilizado compreende:
• o preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, 
deduzido de descontos comerciais e abatimentos;
• custos diretamente atribuídos para instalar e colocar o ativo em condições operacionais para o 
uso pretendido;
• custo estimado para desmontar e remover o ativo para restaurar o local no qual está localizado, 
quando existir a obrigação futura para a entidade.
São exemplos de custos diretamente atribuíveis de que trata a letra “b” do item anterior:
• custos com empregados, incluindo todas as formas de remuneração e encargos proporcionados por 
uma entidade a seus empregados ou a seus dependentes, originados diretamente da construção 
ou da aquisição do item do imobilizado;
• custo da preparação do local;
• custo de entrega inicial e manuseio;
66
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
• custo de instalação e montagem;
• custo de testes para verificação do funcionamento do bem, deduzido das receitas líquidas obtidas 
durante o período de testes, tais como amostras produzidas quando o equipamento era testado; e
• honorários profissionais.
São exemplos de custos que não devem ser classificados como imobilizado:
• custo para abrir novas instalações;
• custo para introduzir novo produto ou serviço, inclusive custos de propaganda e promoção;
• custo para a realização de negócios em nova localidade ou para nova classe de consumidores, 
inclusive custo de treinamento de empregados; e
• custo de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da entidade.
Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou 
montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em 
condições de operação (Deliberação CVM nº 193/96).
Exemplo
Uma companhia adquire equipamentos para uso no valor de $ 100.000,00, com 20% de ICMS e 
10% de IPI, pagando a um transportador $ 800,00 de frete, com incidência de 5% de ISS já incluído 
no preço do serviço. Pela instalação do equipamento, a companhia pagou $ 500,00 a um prestador 
de serviços, sem incidência de impostos na prestação. Um mês após a instalação, os equipamentos 
apresentaram defeito, tendo o reparo custado à companhia $ 300.00. Por quanto deve ser registrado 
o equipamento?
Valor do equipamento 100.000,00
IPI (10%) 10.000,00
Total da nota fiscal 110.000,00 
ICMS (20%) 22.000,00
Sem a pretensão de entrar no campo da contabilidade tributária, como o bem não se destina à 
comercialização ou industrialização para posterior venda, o IPI integra a base de cálculo do ICMS. O IPI 
e o ISS relativos à compra de ativo imobilizado não são recuperáveis.
Valor da compra do equipamento 110.000,00
ICMS a recuperar (22.000,00)
Frete 800,00
Gastos com instalação 500,00
Total 89.300,00
67
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Contabilização:
 D – Equipamentos 89.300,00
 D – ICMS a recuperar 22.000,00
 C = Caixa 111.300,00
O gasto com o reparo deve ser contabilizado como despesas operacionais.
 D – Despesas com reparos 300,00
 C – Caixa 300,00
6.3 Bens que não precisam ser ativados
De acordo com o art. 301 do RIR/99, não precisa ser registrado no ativo imobilizado para posterior 
depreciação e, portanto, pode ser computado diretamente como custo de produção ou despesa 
operacional, conforme o caso, o custo de aquisição de:
I – Bens cujo prazo de vida útil não ultrapasse o período de um ano, qualquer 
que seja o seu custo de aquisição;
II – Bens cujo custo unitário de aquisição não seja superior a $ 326,61, ainda 
que o prazo de vida útil seja superior a 1 ano, exceto:
a) Bens que, unitariamente considerados, não tenham condições de 
prestar utilidade à empresa adquirente. Como materiais de construção, 
por exemplo;
b) Bens utilizados na exploração de atividade que requeira o emprego 
concomitante de um conjunto desses bens, tais como:
b.1) engradados, vasilhames e barris utilizados por empresas 
distribuidoras de águas minerais, refrigerantes, cervejas e chopes;
b.2) Cadeiras utilizadas por empresas de diversões públicas em 
cinemas, teatros;
b.3) Botijões de gás usados por distribuidoras de gás liquefeito de 
petróleo.III – Formas para calçados, facas e matrizes (moldes) para confecção de 
partes de calçados utilizadas pelas indústrias calçadistas;
IV – Louças e guarnições de cama, mesa e banho utilizadas por empresas 
que exploram serviços de hotelaria, restaurantes e atividades similares.
68
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
6.4 Gastos com reparos e manutenção
De acordo com o art. 346 do RIR/99, os gastos com reparos, conservação ou substituição de partes 
de bens do ativo imobilizado que resultem no aumento de vida útil superior a um ano deverão ser 
incorporados ao valor do bem, para servirem de base a futuras depreciações no novo prazo de depreciação 
previsto para o bem recuperado:
Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas 
com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê‑los em 
condições eficientes de operação (Lei nº 4.506 de 1964 – art. 48).
§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças 
resultar aumento de vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo 
bem, as despesas correspondentes, quando aquele for superior a um ano, 
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras 
(Lei nº 4.506 de 1964, parágrafo único).
§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes 
e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil 
superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de 
depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para 
o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica, poderá:
I – aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não 
depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou 
peças;
II – apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor 
determinado no inciso anterior;
III – escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;
IV – escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo 
imobilizado que registra o bem, o qual terá o seu novo valor contábil 
depreciado no novo prazo de vida útil previsto.
Exemplo
Bem adquirido em 01/01/X4 100.000,00 100%
Depreciação acumulada até 30/06/X8 = 54 meses
(4 anos e meio, à taxa de 10% ao ano) (45.000,00) 45%
Parte não depreciada = valor contábil 55.00,00 55%
Custo das partes e peças substituídas em julho/X8, com 
aumento de vida útil estimada em 2 anos 50.000,00
69
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Com a transferência do valor da depreciação acumulada para a conta do valor original do bem:
Novo valor contábil do bem = valor contábil + custo da 
reforma (55.000,00 + 50.000,00) 105.000,00
Novo prazo de vida útil (66 meses + 24 meses) 90 meses
Nova taxa de depreciação (100% / 90 meses x 12 meses) 13,3333% ao ano
Valor da depreciação ao ano (105.000,00 x 13,3333%) 14.000,00
Sem a transferência do valor da depreciação acumulada para a conta do valor original do bem:
Novo valor do bem = custo de aquisição anterior + custo da 
reforma (100.000,00 + 50.000,00) 150.000,00
Novo prazo de vida útil (66 meses + 24 meses) 90 meses
Nova taxa de depreciação (105.000,00 / 150.000,00) x 100% 
/ 90 meses x 12 meses) 9,3333% ao ano
Valor da depreciação ao ano (150.000,00 x 9,3333%) 14.000,00
Exemplo 2
Utilizando‑se os mesmos dados do exemplo 1:
Bem adquirido em 01/01/X4 100.000,00
Custo das partes e peças substituídas em julho/X8 com 
aumento de vida útil estimada em 2 anos 50.000,00
Depreciação acumulada até 30/06/X8 = 54 meses
(4 anos e meio, à taxa de 10% ao ano) 45%
Prazo restante para depreciação do bem na data da 
reforma = 66 meses (5 anos e meio, à taxa de 10% ao ano) 55%
(a) Aplicar o percentual de depreciação correspondente 
à parte não depreciada do bem sobre os custos de 
substituição das partes ou peças a ser debitado no 
resultado (55% x 50.000,00)
27.500,00
(b) Apurar a diferença entre o total dos custos de 
substituição e o valor determinado em (a) a ser debitado 
no imobilizado (50.000,00 – 27.500,00)
22.500,00
Novo prazo de vida útil para o bem recuperado (66 meses 
+ 24 meses) 90 meses
Nova taxa de depreciação aplicável sobre o custo de 
aquisição do bem registrado na contabilidade acrescido 
do custo da reforma ativado (55.000,00 + 22.500,00) / 
122.500,00 x 100% / 90 meses x 12 meses
8,43574% ao ano
Valor da depreciação (122.500,00 x 8,4358%)
ou 77.500,00 / 90 meses x 12 meses 10.333,33
Contabilização:
D – Despesas com manutenção 27.500,00
D – Equipamentos 22.500,00
C = Caixa 50.000,00
70
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
Pela aplicação da fórmula, pode‑se concluir que o percentual relativo à parte depreciada do bem, 
incidente sobre os gastos em questão, vai definir o valor a ser ativado.
Consequentemente, quanto maior for a parcela já depreciada, mais significativo será o valor a ser 
ativado, o que é correto sob a ótica contábil, pois aquelas partes ou peças reparadas ou substituídas 
já estariam quase totalmente depreciadas. Ocorrendo o inverso, isto é, sendo maior a parcela a ser 
depreciada, maior será o valor registrado em resultado, mantendo consistência, tendo em vista que as 
partes originais pouco foram depreciadas e, no entanto, perderiam a capacidade produtiva.
A alternativa de ativar o total dos gastos, nos casos de bens com vida útil em curso, apesar da simplicidade, não 
é recomendável sob o ponto de vista contábil e tampouco fiscal, pois não considera a “baixa” da peça substituída.
Por outro lado, se os gastos com manutenção e reparos, embora ocorridos para manter ou recolocar os 
ativos em condições normais de uso, não resultarem em aumento de vida útil, devem ser contabilizadas 
como despesas do exercício.
7 DepreCIAçãO
A depreciação de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
(...)
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido 
do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
(...)
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível 
e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela 
Lei nº 11.638, de 2007):
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que 
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade 
por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Portanto, a depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição do valor dos direitos que 
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou à perda de utilidade, à ação da natureza ou à obsolescência.
A referida perda de valor dos direitos, que têm por objeto bens físicos do ativo imobilizado das 
empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou despesas (depreciação encargo do 
período de apuração), que terão como contrapartida contas de registro da depreciação acumulada, 
classificadas como contas retificadoras do ativo permanente.
71
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
7.1 Taxas de depreciação
Regra geral, a taxa de depreciação será fixada em razão do prazo durante o qual se possa esperar a 
utilização econômica do bem na produção de seus rendimentos, ficando assegurado ao contribuinte o 
direito de computar a quota efetivamente adequada às condiçõesde depreciação de seus bens, desde 
que faça a prova dessa adequação quando adotar taxa diferente (RIR/99, art. 310).
 Lembrete
A fixação da taxa de depreciação é um excelente exemplo das 
consequências que a IFRS está trazendo. No passado utilizava‑se uma taxa 
com base na legislação e, atualmente, realiza‑se um cálculo mais apurado, 
confirmando o que foi comentado anteriormente: não se deve aplicar a lei 
de forma cerimonial.
Para tanto, o contribuinte poderá se valer de laudos periciais elaborados pelo Instituto Nacional de 
Tecnologia (INT) ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo o prazo 
de vida útil recomendado por essas instituições enquanto esses prazos não forem alterados por decisão 
administrativa superior ou por sentença judicial, baseados, igualmente, em laudo técnico idôneo.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil publicar, periodicamente, o prazo de vida útil 
admissível em condições normais ou médias para cada espécie de bem.
No uso dessa competência, a SRF baixou a Instrução Normativa nº 162/1998 e Instrução Normativa 
nº 130/1999, determinando os prazos de vida útil e as respectivas taxas de depreciação.
Bens Taxa de depreciação Prazo
Edifícios 4% ao ano 25 anos
Máquinas e equipamentos 10% ao ano 10 anos
Móveis e utensílios 10% ao ano 10 anos
Instalações 10% ao ano 10 anos
Veículos 20% ao ano 5 anos
Ferramentas 20% ao ano 5 anos
Equipamentos de informática 20% ao ano 5 anos
Softwares 20% ao ano 5 anos
7.2 Cálculo da depreciação – método das quotas constantes ou método da 
linha reta
Os bens classificados no imobilizado começam a ser depreciados a partir do mês em que o bem for 
instalado, posto em serviço ou em condições de produzir, e a quota de depreciação será determinada 
mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis.
72
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração 
com prazo de duração inferior a doze meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do 
período de apuração.
A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensando o ajuste da taxa para os bens 
postos em funcionamento ou baixados no curso do mês (art. 309, RIR/99).
Exemplo
Determinada empresa adquiriu uma máquina por $ 36.000,00 em abril de X1. Essa máquina só foi 
instalada para uso em 01/05/X1. Calcular a depreciação para o fechamento do balanço em 31/12/X1.
 Taxa anual: 10%
 Valor da aquisição: $ 36.000,00
 Período da depreciação: 8 meses
 Taxa anual ajustada: 10% x 8 = 6,66%
 12
 Valor da depreciação: 36.000,00 x 6,66% = 2.400,00
Alternativamente:
 Valor da depreciação: 36.000 x 10% ÷ 12 meses x 8 meses = 2.400,00
Contabilização
D – Despesas de depreciação
(Custo ou despesas operacionais) 2.400,00
C = Depreciação acumulada 2.400,00
Além desse método, existem outros métodos alternativos, como o método da soma dos dígitos 
dos anos, o das unidades produzidas e o de horas trabalhadas, que não serão tratados neste estudo 
pela pouca aplicabilidade, sendo o método das quotas constantes utilizado pela maioria das 
empresas.
7.3 Valor residual
Em alguns casos, mesmo ao término de sua vida útil, o bem depreciado apresenta um determinado 
valor de revenda no mercado. Esse valor é denominado residual. Se a empresa assim o desejar, e for 
possível estimar o valor residual do bem, a quota de depreciação poderá ser ajustada levando em 
consideração o valor residual da seguinte forma:
Quota de depreciação = custo de aquisição (‑) valor residual
 vida útil do bem
73
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Exemplo
 Custo de aquisição do bem = $ 300.000,00
 Vida útil esperada = 10 anos ou 10% ao ano
 Valor residual estimado = $ 20.000,00
 Quota de depreciação = 300.000,00 (‑) 20.000,00 = 28.000,00 por ano
 10 anos
Ao final do décimo ano, quando o bem estiver 100% depreciado, o ativo permanente imobilizado 
estará assim representado:
 Imobilizado
 Custo de aquisição 300.000,00
 Depreciação acumulada (280.000,00)
 Valor contábil 20.000,00
7.4 Bens depreciáveis
Podem ser objeto de depreciação todos os bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso, por causas 
naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I – edificações e construções, observando‑se que:
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão das obras e do início da sua 
utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, 
admitindo‑se, no caso de imóvel adquirido construído, o destaque baseado em laudo pericial;
II – projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (Decreto‑Lei nº 1483, de 6 de 
outubro de 1976, art. 6º, parágrafo único) (art. 307 do RIR/1999).
7.5 Bens não depreciáveis
Não podem ser depreciados:
a. terrenos, salvo em relação a melhoramentos ou construções;
b. prédios e construções não alugados nem utilizados na produção dos rendimentos da empresa ou 
destinados à revenda;
c. bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades;
74
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
d. bens para os quais sejam registradas quotas de exaustão (florestas destinadas ao corte e jazidas 
minerais) (art. 307 do RIR/1999).
7.6 Bens adquiridos usados
De acordo com o art. 311 do RIR/1999, a taxa de depreciação de bens adquiridos usados é fixada 
tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
a. metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b. restante da vida útil do bem considerada em relação à primeira instalação para utilização.
Desse modo, ao adquirir um bem usado, a empresa deve munir‑se de documento que comprove a época da 
sua aquisição como novo ou a em que ele foi instalado para utilização pela primeira vez, porque, se dessa data até a 
da sua última aquisição tiver decorrido prazo inferior à metade da vida útil normal admitida para o bem novo, para 
efeito de depreciação, deverá prevalecer o prazo restante de vida útil. Caso contrário, isto é, se já houver decorrido 
prazo igual ou superior à metade da vida útil normal, prevalecerá, para fins de depreciação, o prazo correspondente 
à metade da vida útil admissível para o bem novo (IOB. Manual de procedimentos semana 44/2005).
Exemplo 1
Aquisição de uma máquina usada com 24 meses de uso (2 anos).
 Vida útil estimada: 10 anos
 Tempo de uso: 24 meses
 Metade do prazo de vida útil = 5 anos
 Restante de vida útil = 8 anos
 Dos dois o maior, portanto, prevalece 8 anos.
 Taxa = 100% ÷ 8 anos = 12,5% ao ano
Exemplo 2
Aquisição de um veículo usado após 3 anos de uso.
 Vida útil estimada: 5 anos
 Tempo de uso: 3 anos
 Metade do prazo de vida útil = 2,5 anos
 Restante de vida útil = 2 anos
 Dos dois o maior, portanto, prevalece 2,5 anos.
 Taxa = 100% ÷ 2,5 anos = 40% ao ano
75
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
7.7 Depreciação acelerada contábil
O art. 312 do RIR/1999 determina:
Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em razão do número de horas diárias de operação, 
os seguintes coeficientes de depreciação acelerada:
I – um turno de oito horas = 1,0;
II – dois turnos de oito horas = 1,5;
III – três turnos de oito horas = 2,0.
O encargocalculado a taxas majoradas em função de operação em mais de um turno diário de oito 
horas deverá ser integralmente registrado na escrituração comercial.
Embora não seja exigida autorização prévia para a adoção dessas taxas majoradas de depreciação, o fisco 
poderá, posteriormente, exigir a justificação da sua utilização, devendo, neste caso, a empresa comprovar que, 
no período em que se adotaram as referidas taxas, os bens realmente estiveram em operação em dois ou três 
turnos diários de oito horas, conforme o caso. Para fins comprobatórios, poderão ser utilizados:
a. folha de pagamento relativa a dois ou três operadores diários para um mesmo equipamento que 
necessite de um único operador durante o período de oito horas;
b. produção condizente com o número de horas de operação do equipamento;
c. consumo de energia elétrica compatível com o regime de horas de operação (IOB. Manual de 
procedimentos semana 44/2005).
Exemplo
Uma máquina adquirida por $ 70.000,00, em 01/05/X0, entrou em funcionamento em 01/07/X0. 
Sabendo‑se que a máquina tem sido utilizada em três turnos de oito horas, durante todo o período de 
operação, apurar a depreciação registrada no exercício de X0.
 Depreciação normal (70.000,00 x 10% ÷ 12 x 6) 3.500,00
 Coeficiente de depreciação acelerada 2,0
 Depreciação contábil total 7.000,00
7.8 Conjunto de instalações ou equipamentos
Conforme o art. 310, § 3º, do RIR/1999:
Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalações ou equipamentos, sem 
especificação suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza 
76
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas para o conjunto, será 
obrigatória a utilização das taxas aplicáveis aos bens de maior vida útil que integram o conjunto.
7.9 Apuração do resultado na baixa de bens do imobilizado
O valor contábil de um item do imobilizado deve ser baixado quando:
a. alienado;
b. não se prevê obter benefícios econômicos futuros com seu uso ou venda.
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do imobilizado devem ser reconhecidos no 
resultado não operacional e devem ser determinados como a diferença entre o valor líquido da venda, 
se houver, e o valor contábil do item.
Exemplo 1
Venda, à vista, de um veículo adquirido em 01/03/X4 por $ 39.000,00 e vendido em 31/10/X5 por 
$ 60.000,00
 Custo de aquisição 39.000,00
 Depreciação acumulada (39.000,00 x 20% ÷ 12 x 20) (13.000,00)
 Valor contábil 26.000,00
 Valor da venda 60.000,00
 Lucro na venda do veículo 34.000,00
O veículo foi adquirido em 01/03/X4, portanto, em X4, foi depreciado 10 meses e, como foi vendido 
em 31/10/X5, em X5 também foi depreciado 10 meses, assim, já sofreu 20 meses de depreciação
Contabilização:
 Pela baixa do custo do veículo
 D = Resultado na baixa de imobilizado 39.000,00
 C = Veículos 39.000,00
 Pela baixa da depreciação acumulada
 D = Depreciação acumulada 13.000,00
 C = Resultado na baixa de imobilizado 13.000,00
 Pela contabilização da venda
 D = Caixa 60.000,00
 C = Resultado na baixa de imobilizado 60.000,00
77
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Exemplo 2
A empresa apresentava as seguintes contas no ativo permanente – imobilizado no início de X5:
 Máquinas e equipamentos 800.000
 Depreciação acumulada (300.000)
Durante o exercício de X5, ocorreram as seguintes movimentações:
01/04/X5 – compra de uma máquina à vista no valor de $ 500.000
30/06/X5 – venda de uma máquina adquirida em 01/03/X3 por $ 150.000 e vendida nesta data, à 
vista, por $ 160.000.
Obs.: Os bens entraram em operação nas datas de aquisição.
Pede‑se: calcular a depreciação e o resultado na baixa do imobilizado para o fechamento do balanço 
em 31/12/X5.
1. Cálculo da depreciação
 Taxa: 10% ao ano
Movimentação da conta Máquinas e Equipamentos
Data Histórico Movimentação Saldo acumulado Depreciação
01/01/X5 Saldo inicial 800.000 800.000 De 01/01 a 31/03 = 3 meses = 20.000 (*)
01/04/X5 Compra 500.000 1.300.000 De 01/04 a 30/06 = 3 meses = 32.500
30/06/X5 Venda (150.000) 1.150.000 De 01/07 a 31/12 = 6 meses = 57.500
31/12/X5 Saldo final 1.150.000 Total = 110.000
 (*) 800.000 X 10% ÷ 12 x 3 = 20.000
2. Cálculo da venda
Custo de aquisição 150.000
Depreciação acumulada (150.000 x 10% ÷ 12 x 28) (*) (35.000)
Valor contábil 115.000
Valor da venda 160.000
Lucro na venda do veículo 45.000
(*) de 01/03/X3 até 30/06/X5 = 28 meses
78
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
3. Contabilização
Máquinas e Equipamentos
SI 800.000
(1) 500.000
 150.000 (3)
1.150.000
 Depreciação Acumulada
 (4) 35.000 300.000 SI
110.000 (2)
 375.000
 Fornecedores
 500.000 (1)
Caixa
(5) 160.000
Despesas de Depreciação
 (2) 110.000
Resultado na
Baixa de Imobilizado
 (3) 150.000 35.000 (4)
160.000 (5)
45.000
Exemplo 3
A empresa apresentava as seguintes contas no ativo imobilizado em 31/12/X4:
 Veículos 50.000
 Depreciação acumulada (20.000)
Durante o exercício seguinte, ocorreram as seguintes movimentações:
05/04/X5 – compra de um veículo, à vista, no valor de $ 20.000.
01/08/X5 – compra de um veículo, a prazo, no valor de $ 80.000.
30/09/X5 – venda de um veículo adquirido em 10/03/X3 por $ 30.000 e vendido nesta data, à vista, 
por $ 35.000.
Obs.: Os bens entraram em operação nas datas de aquisição.
Pede‑se: calcular a depreciação e o resultado na baixa do imobilizado para o fechamento do balanço 
em 31/12/X5.
1. Cálculo da depreciação
 Taxa: 20% ao ano
Movimentação da conta Veículos
79
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Data Histórico Movimentação Saldo acumulado Depreciação
01/01/X5 Saldo inicial 50.000 50.000 De 01/01 a 31/03 = 3 meses = 2.500 (*)
05/04/X5 Compra 20.000 70.000 De 01/04 a 31/07 = 4 meses = 4.667
01/08/X5 Compra 80.000 150.000 De 01/08 a 30/09 = 2 meses = 5.000
30/09/X5 Venda (30.000) 120.000 De 01/10 a 31/12 = 3 meses = 6.000
31/12/X5 Saldo final 120.000 Total = 18.167
 
 (*) 50.000 X 20% ÷ 12 x 3 = 2.500
2. Cálculo da venda
Custo de aquisição 30.000
Depreciação acumulada (30.000 x 20% ÷ 12 x 31) (*) (15.500)
Valor contábil 14.500
Valor da venda 35.000
Prejuízo na venda do veículo (20.500)
(*) de 10/03/X3 até 30/09/X5 = 31 meses
3. Contabilização
Máquinas e Equipamentos
SI 50.000
(1) 20.000
(2) 80.000
 30.000 (4)
120.000
Depreciação Acumulada
 (5) 15.500 20.000 SI
 18.167 (3)
22.666
Fornecedores
 SI 80.000 (2)
Caixa
(6) 35.000 20.000 (1)
15.000
Resultado na
Baixa de Imobilizado
(4) 30.000 15.500 (5)
35.000 (6)
20.500
 Despesas de Depreciação
(3) 18.167
7.10 Amortização
A amortização de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
(...)
80
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido 
do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
(...)
§ 2º A diminuição dovalor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível 
e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela 
Lei nº 11.638 de 2007).
(...)
b) amortização, quando corresponder à perda de valor do capital 
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou 
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração 
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou 
contratualmente limitado.
Como foi visto no início deste capítulo, alguns bens incorpóreos estão contabilizados no ativo 
imobilizado. É o caso dos sistemas aplicativos (softwares) e de benfeitorias em propriedades de terceiros.
O cálculo da amortização leva em consideração o tempo durante o qual o bem incorpóreo pode ser 
explorado economicamente. O tempo utilizado no cálculo da amortização pode ser:
1. estabelecido em lei que regule os direitos sobre o bem incorpóreo;
2. fixado em contrato por intermédio do qual foi adquirido o bem incorpóreo;
3. decorrente da natureza do bem, quando sua existência ou duração é limitada.
A taxa anual de amortização de bens do imobilizado é fixada tendo em vista o número de anos 
restantes de existência dos bens incorpóreos.
Os sistemas aplicativos (softwares) representam os programas adquiridos ou desenvolvidos pela 
empresa. Devem ser amortizados em função da expectativa de períodos a ser beneficiados.
As benfeitorias em propriedades de terceiros representam as construções em terrenos alugados de 
terceiros e outras benfeitorias em prédios e edifícios alugados que se reverterão em favor do proprietário 
do imóvel ao final da locação, e desde que o locador não indenize as benfeitorias realizadas pelo locatário. 
A sua amortização deve ser feita em função de sua vida útil estimada ou no período de arrendamento 
ou locação contratual; dos dois, o menor.
Exemplo
Uma empresa comercial alugou um imóvel pelo prazo de cinco anos (de 01/01/2005 a 
31/12/2009), cujo contrato determina que o locador não indenizará as benfeitorias realizadas 
pelo locatário. Visando adaptar o imóvel às suas necessidades, a empresa construiu um salão que, 
81
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
naturalmente, se agregará ao imóvel. O salão terá vida útil de 25 anos, e o custo de construção 
foi de $ 25.000,00. O tempo gasto para a construção do salão foi de dois meses. Contabilizar a 
amortização.
a. prazo do contrato de locação = 5 anos (de 01/01/2005 a 31/12/2009)
b. prazo de vida útil = 25 anos
c. tempo gasto na construção do salão = 2 meses (de 01/01/2005 a 28/02/2008)
d. custo da construção = $ 25.000,00
A amortização deverá ser feita em função do prazo do contrato, por ser o menor, e a partir 
do término de sua construção, ou seja, quando o salão estiver em condições de operar, portanto, 
58 meses.
Amortização: 25.000,00 ÷ 58 meses = 431,03 ao mês.
Contabilização
 D = Despesas de amortização 431,03
 C = Amortização acumulada 431,03
7.11 exaustão
A exaustão de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
(...)
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, 
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou 
exaustão;
(...)
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível 
e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela 
Lei nº 11.638 de 2007)
(...)
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor decorrente da 
sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou 
florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
82
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
7.12 Direitos sobre recursos minerais
Representam os gastos incorridos na obtenção dos direitos de exploração de jazidas de minérios, 
pedras preciosas e similares.
A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos minerais 
explorados. O montante anual da quota de exaustão será determinado com base no volume da 
produção do ano e sua relação com a possança conhecida da mina, ou em função do prazo de 
concessão para sua exploração.
Existem, portanto, dois critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais:
• com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração com 
a possança conhecida da minas (quantidade estimada de minérios da jazida);
• com base no prazo de concessão para a exploração da jazida.
O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período. 
Dessa forma, à medida que os recursos minerais vão se exaurindo, registra‑se na contabilidade, 
simetricamente à possança conhecida da jazida, a quota de exaustão.
Exemplo
Calcular a quota anual de exaustão, considerando‑se os seguintes dados:
 Valor contábil da jazida = $ 30.000,00
 Exaustão acumulada = $ 6.000,00
 Possança conhecida da jazida = 5.000 toneladas
 Produção do período = 750 toneladas
 Prazo para término da concessão = 8 anos
1. Relação entre a produção no período e a possança conhecida da mina:
 750 t x 100 = 15%
 5.000 t
30.000,00 x 15% = 4.500,00
2. Prazo para término da concessão:
 100 = 12,5%
 8
 
30.000,00 x 12,5% = 3.750,00
83
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
No exemplo, o prazo para término da concessão é de oito anos, portanto o encargo a ser 
contabilizado será o valor de $ 4.500,00 (o maior), pois a jazida será exaurida antes do término do 
prazo de concessão.
Contabilização
 D = Despesas de exaustão 4.500,00
 C = Exaustão acumulada 4.500,00
7.13 Direitos sobre recursos florestais
Poderá ser computada como custo ou encargo e cada período‑base a importância correspondente à 
diminuição do valor de recursos florestais resultante de sua exploração.
Em se tratando de florestas, ou mesmo de vegetais de menor porte, a empresa pode utilizar quotas 
de depreciação, amortização ou quota de exaustão.
A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à exploração 
dos respectivos frutos, pois quando se colhe o fruto a planta não se exaure. 
Neste caso, o custo de aquisição ou formação da floresta é depreciado em 
tantos anos quantos forem os de produção de frutos.
A amortização, por sua vez, é utilizada para os casos de aquisição de floresta 
de propriedade de terceiros, apropriando‑se o custo ou encargo ao longo do 
período determinado, contratado para a exploração.
Por fim, na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação 
será objeto de quotas de exaustão, no momento e na proporção em que os 
recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, serão lançadas quotas de 
exaustão quando a floresta pertencer a terceiros e for explorada em função 
de contrato por prazo indeterminado.
Para o cálculo da quota de exaustão de recursos florestais, deverão ser 
observados os seguintes critérios:
1. apura‑se, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a 
quantidade de árvores extraídas durante o período representa em relação ao volume ou à 
quantidade de árvores que no início do período compunham a floresta;
2. o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o 
resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos (fonte: <http://
www.portaldecontabilidade.com.br>).
84
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
ação
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
Floresta natural
“Tratando‑se de floresta natural, a quota de exaustão será determinada mediante relação percentual 
entre os recursos florestais extraídos no período e o volume dos recursos florestais existentes no início 
do mesmo período” (Portal de Contabilidade).
Quota de exaustão % = (x / y x 100)
Onde
x = área explorada no período
y = área total dos recursos no início do período
Exemplo
Em 31/12/X0, a empresa possui uma floresta no valor de $ 20.000. A área total da floresta é de 
16.000 m2, e durante o exercício de X0 explorou uma área 2.000 m2. Calcular o valor da exaustão para 
o exercício de X0.
Quota de exaustão % 2.000 
 16.000
x 100 = 12,5%
Valor da exaustão = 20.000 x 12,5% = 2.500/ano
Contabilização
 D = Despesas de exaustão 2.500,00
 C = Exaustão acumulada 2.500,00
Floresta plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a relação existente 
entre a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração existente no início desse 
mesmo período.
Quota de exaustão % = (a / b x 100)
Onde
a = número de árvores extraídas no período de apuração
y = número de árvores existentes no início do período de apuração.
85
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Exemplo
Determinada empresa aplicou $ 60.000 na plantação de uma floresta (água, energia elétrica, mudas, 
mão de obra, inseticidas, pesticidas, adubo etc.) até o período de fevereiro de X0, quando passou a cortar 
árvores. Durante o exercício de X0, a empresa cortou 1.650 das 25.000 árvores existentes. Calcular o 
valor da exaustão para o exercício de X0.
Quota de exaustão % 1.650 
 25.000
 x 100 = 6,6%
Valor da exaustão = 60.000 x 6,6% = 3.960/ano
Contabilização
 D = Despesas de exaustão 3.960,00
 C = Exaustão acumulada 3.960,00
7.14 redução ao valor recuperável do imobilizado (impairment test)
O art. 183, § 3º, da Lei nº 11.638/07 determina que os ativos devem ser avaliados ao valor recuperável.
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
(...)
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação 
dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de 
que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão 
de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou 
quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para 
recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da 
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e 
amortização.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão 
de pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações 
dessa natureza, também emitiu um pronunciamento sobre o assunto: o CPC–01 – Redução ao valor 
recuperável de ativos.
86
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
 Saiba mais
É imprescindível que você leia/estude o CPC 01 – Redução ao valor 
recuperável de ativos, IAS 36 (BV2010):
COMITÊ de Pronunciamentos Contábeis. CPC 01 (R1) – Redução ao 
valor recuperável de ativos. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/
mostraOrientacao.php?id=15>. Acesso em: 9 dez. 2013.
E, ainda, o Ibracon – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, por meio da Norma 
e Procedimento de Contabilidade ‑ NPC nº 7 – Ativo Imobilizado, nos itens 47 a 49 – estabelece a 
necessidade de se verificar a capacidade de geração de caixa dos ativos.
47. O valor contábil de um bem do ativo imobilizado ou de um grupo de bens 
idênticos do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente a fim de avaliar 
se o valor recuperável declinou para um nível abaixo do valor contábil. Quando 
ocorrer esse declínio, o valor contábil deve ser reduzido para o valor recuperável, 
reconhecendo imediatamente como despesa não operacional o montante da 
redução. Nos casos em que existir saldo de reservas relativas a reavaliações 
anteriores desse mesmo bem ou grupo de bens, o valor deverá ser reconhecido 
como reversão dessa reserva, até o momento [em] que esta for suficiente.
48. O custo ou valor reavaliado de um bem do ativo imobilizado é 
normalmente depreciado numa base sistemática durante a vida útil do ativo. 
Se a capacidade de uso de um item ou grupo de itens idênticos diminuir, 
por exemplo, devido a danos ou obsolescência tecnológica ou outros fatores 
econômicos, o valor recuperável poderá ser menor que o valor contábil. Em 
tais circunstâncias, é necessário reduzir o valor contábil do ativo. A redução 
pode também ser necessária quando um bem do ativo imobilizado ficar 
ocioso durante um longo período, seja antes de entrar em operação ou 
durante a sua vida útil econômica.
49. O valor recuperável de um bem ou de um grupo de bens idênticos é 
determinado separadamente, e o valor contábil, reduzido à importância 
recuperável na base do ativo individual ou do grupo de ativos idênticos. 
Entretanto, poderá haver circunstâncias em que não seja possível avaliar o valor 
recuperável nessa base, por exemplo, quando todas as máquinas e equipamentos 
numa fábrica são usados para o mesmo fim. Em tais circunstâncias, o valor 
contábil de cada um dos ativos é reduzido na proporção do declínio global no 
valor recuperável do agrupamento de ativos cujo valor recuperável é possível 
avaliar. Este pronunciamento não exige nem impede o uso de fluxos de caixa 
descontados na determinação do valor recuperável (NPC nº 7 do IBRACON).
87
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
De acordo com o CPC‑01 – Redução ao valor de recuperação de ativos:
Identificação de um Ativo que pode estar desvalorizado
7. Um ativo está desvalorizado quando o seu valor contábil excede seu valor 
recuperável. Os itens 10 a 12 descrevem algumas indicações de que essa 
perda possa ter ocorrido; se qualquer dessas situações estiver presente, uma 
entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recuperável. Se não 
houver indicação de uma possível desvalorização, exceto escrito no item 
9, este Pronunciamento não exige que uma entidade faça uma estimativa 
formal do valor recuperável.
Nota: O item 9 trata de Ativo Intangível (grifo nosso).
8. A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se 
há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se 
houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do 
ativo.
10. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter desvalorização, 
uma entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação:
a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminui 
sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da 
passagem do tempo ou do uso normal;
b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade 
ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no 
ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a 
entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado.
Fontes internas de informação:
a) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;
b) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, 
ocorreram durante o período ou devem ocorrer em futuro próximo, na 
medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas mudanças 
incluem oativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou 
reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para 
baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação 
da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e
88
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
c) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que 
o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.
Reconhecimento e mensuração de uma perda por desvalorização:
56. Os itens 57 a 61 estabelecem as exigências para reconhecer perdas por 
desvalorização para um ativo individual com exceção do ágio decorrente de 
rentabilidade futura (goodwill).
(...)
57. Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for menor do que 
o seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu 
valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização 
do ativo.
58. A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente 
no resultado do período a menos que o ativo tenha sido reavaliado. 
Qualquer desvalorização de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma 
diminuição do saldo da reavaliação.
60. Depois do reconhecimento de uma perda por desvalorização, a despesa 
de depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em 
períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos 
seu valor residual, se houver, em uma base sistemática sobre a vida útil 
remanescente (CPC 01).
Exemplo 
A Cia. possui, registrado no ativo permanente – imobilizado, a custo de aquisição, computadores no 
valor de $ 1.500.000,00 que já sofreram depreciação de 50% pelo uso normal. Mudanças significativas 
no ambiente tecnológico mostram evidências de obsolescência desses computadores, de forma que 
reduz o valor recuperável a $ 500.000,00.
 Imobilizado
 Computadores – custo de aquisição 1.500.000,00
 Depreciação acumulada (750.000,00)
 Valor contábil 750.000,00
 Valor recuperável 500.000,00
 Valor da provisão para desvalorização 250.000,00
89
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
Contabilização:
 D = Provisão para perdas de desvalorização (DRE) 250.000,00
 C = Provisão para perdas de desvalorização 250.000,00
 (Conta redutora do imobilizado)
No balanço patrimonial, a posição final a ser apresentada será a seguinte:
 Imobilizado
 Computadores – custo de aquisição 1.500.000,00
 Depreciação acumulada (750.000,00)
 Provisão para perdas de desvalorização (250.000,00)
 Valor contábil 500.000,00
Portanto, o objetivo do Pronunciamento Técnico CPC‑01 é definir procedimentos, visando assegurar 
que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser 
recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor 
não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da 
constituição de provisão para perdas.
8 ATIVO INTANGÍVeL
8.1 Conceito de intangível
Com a introdução do grupo ativo intangível pela Lei nº 11.638/2007, algumas contas classificadas 
anteriormente nos grupos investimentos, imobilizado e diferido passam a ser reclassificadas para este 
grupo. É, portanto, formado de contas que anteriormente eram classificadas no imobilizado (marcas 
e patentes), no diferido (pesquisa e desenvolvimento) e em investimentos (ágio por expectativa de 
resultados futuros ‑ fundo de comércio ou goodwill).
 Observação
Por conservadorismo, os intangíveis não eram considerados pela 
maioria dos contadores que preferiam registrar os gastos diretamente no 
resultado. É a partir das IFRS, com o CPC 04 (R1), IAS 38 (IASB – BV2010) 
que se possibilitou o registro desses importantes ativos.
O grupo intangível já era exigido pela Deliberação CVM nº 488/05, que aprova o pronunciamento NPC 
nº 27 do IBRACON, a partir de 01/01/2006, conforme alteração dada pela deliberação CVM nº 496/06.
As contas a ser classificadas no ativo intangível estão previstas no art. 179, inciso VI, da Lei nº 
11.638/07:
90
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
Art. 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
VI – no Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos 
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, 
inclusive o fundo de comércio adquirido.
Sobre este assunto, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o CPC‑04 – Ativos intangíveis.
Este pronunciamento define que “um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem 
substância física. Ativos Monetários incluem disponibilidades e ativos a receber em valores fixos ou 
determináveis em moeda” (CPC‑04 ‑ Ativos intangíveis).
Ainda de acordo com o CPC‑04:
Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem 
substância física, como um disco (como no caso de software), documentação 
jurídica (no caso de uma licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um 
ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como um ativo 
imobilizado ou como um ativo intangível, nos termos deste Pronunciamento, a 
entidade avalia qual elemento é mais significativo. Por exemplo, um software de 
uma máquina, ferramenta controlada por um computador que não funciona sem 
esse software específico, é parte integrante do referido equipamento, devendo ser 
tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um 
computador. Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele 
deve ser tratado com ativo intangível.
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, 
a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis. Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
• for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados 
em favor da entidade; e
• o custo do ativo puder ser mensurado com segurança.
A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos futuros utilizando 
premissas razoáveis e comparáveis que representem a melhor estimativa da administração em relação 
ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.
São exemplos de ativos classificados no intangível:
• marcas e patentes;
• fundo de comércio adquirido;
91
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
• licenças e franquias;
• gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
• direitos autorais.
8.1.1 Custo contábil
De acordo com o CPC‑04 – Intangível:
O custo contábil de um ativo intangível inclui:
a. seu preço de compra acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a 
compra, após deduzidos os descontos comerciais, abatimentos; e
b. qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.
Dentre os exemplos de custos diretamente atribuíveis, temos:
a. custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para deixar o ativo em condições 
operacionais (de uso ou funcionamento);
b. honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições 
operacionais; e
c. custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.
Portanto, o reconhecimento dos custos no valor contábil de um ativo intangível cessaquando 
esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Assim, os custos 
incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de um ativo intangível não são incluídos no 
seu valor contábil.
São exemplos de gastos que não fazem parte do custo de um ativo intangível:
a. custos incorridos na introdução de um novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades 
promocionais);
b. custo da transferência das atividades para um novo local ou para uma nova categoria de clientes 
(incluindo custos de treinamento); e
c. custos administrativos e outros custos indiretos.
92
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
8.1.2 Amortização do intangível
A amortização do intangível está prevista na Lei nº 11.638 de 2007, art. 183:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
(...)
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição, 
deduzidos do saldo da respectiva conta de amortização.
(...)
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível 
e diferido será registrada periodicamente nas contas de:
(...)
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na 
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer 
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto 
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratual limitado.
8.1.2.1 Amortização de ativos intangíveis com vida útil definida
O CPC‑04 ‑ Intangíveis define os critérios para amortização dos intangíveis:
97. O valor amortizável de um ativo intangível com uma vida útil 
definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida 
útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em 
que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no 
local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira 
pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data em 
que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em 
um grupo de ativos classificados como mantidos para venda, ou ainda, 
na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de 
amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos 
benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse 
padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa de 
amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não 
ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou exija a sua 
inclusão no valor contábil de outro ativo.
93
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar, de 
forma sistemática, o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. 
Tais métodos incluem o método linear, também conhecido como método 
da linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades 
produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos 
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado 
consistentemente entre períodos, a não ser que exista uma alteração nesse 
padrão.
 Lembrete
Se, por exemplo, houver rumores ou expectativas sobre a possibilidade 
de que o equipamento não terá condições de vir a operar por conta de 
alguma restrição, como a falta de mão de obra especializada ou falta de 
energia em razão da seca, será imprescindível constituir uma provisão, 
como estudamos na Unidade I.
8.1.2.2 Valor residual de intangíveis com vida útil definida
De acordo com o CPC‑04 – Intangível:
100. Deve‑se presumir que o valor residual de um ativo intangível com vida 
útil definida é zero, a não ser que:
a) haja um compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da 
sua vida útil; ou
b) exista um mercado ativo para ele e:
(i) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; 
e
(ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida 
útil do ativo.
101. O valor amortizável de um ativo com vida útil definida é determinado 
após a dedução de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero 
implica que a entidade espera a alienação do ativo intangível antes do final 
de sua vida econômica.
102. A estimativa do valor residual baseia‑se no valor recuperável pela alienação, 
utilizando os preços em vigor na data da estimativa para a venda de um ativo 
similar que tenha atingido o final de sua vida útil e que tenha sido operado em 
94
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
condições semelhantes àquelas em que o ativo será utilizado. O valor residual é 
revisado pelo menos ao final de cada exercício. Uma alteração no valor residual 
deve ser contabilizada como uma mudança na estimativa contábil, de acordo 
com as normas em vigor sobre as Práticas Contábeis, Mudanças em Estimativas 
Contábeis e Correção de Erros, conforme NPC nº 12 do IBRACON.
103. O valor residual de um ativo intangível pode ser aumentado. A despesa 
de amortização de um ativo intangível será zero enquanto o valor residual 
subsequente for igual ou superior ao seu valor contábil.
Exemplo
Determinada empresa adquiriu uma patente pelo valor de $ 200.000,00. A vida útil da patente é de 
dez anos, mas existe um compromisso de terceiros para comprar essa patente após esse período por um 
valor residual de $ 40.000,00.
Quota de amortização = custo de aquisição (‑) valor residual
 vida útil do bem
Valor da patente = $ 200.000,00
Vida útil esperada = 10 anos ou 10% ao ano
Valor residual estimado = $ 40.000,00
 
Quota de amortização = 200.000,00 (‑) 40.000,00 = 16.000,00 por ano 
 10 anos
Ao final do décimo ano, quando o bem estiver 100% depreciado, o ativo permanente intangível 
estará assim representado:
 Intangível
 Custo de aquisição da patente 200.000,00
 Amortização acumulada (160.000,00)
 Valor contábil 40.000,00
8.1.2.3 Amortização de ativos intangíveis com vida útil indefinida
CPC‑04 – Intangível determina:
107. Um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.
108. De acordo com o pronunciamento Técnico CPC‑01 – Redução ao Valor 
Recuperável de Ativos, a entidade deve testar a perda de valor dos ativos 
95
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
intangíveis com a vida útil indefinida comparando o seu valor recuperável 
com o seu valor contábil:
a) anualmente;
b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.
8.1.2.4 Revisão da vida útil de intangíveis com vida útil indefinida
CPC‑04 – Intangível determina:
109. A vida útil de um ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada 
periodicamente para determinar se eventos e circunstâncias continuam a 
consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança 
na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada 
como mudança de uma estimativa contábil.
8.1.3 Redução ao valor recuperável do intangível (impairment test)
Para os ativos intangíveis, aplica‑se a mesma regra utilizada para o imobilizado, a redução ao valor 
recuperável de ativos, de acordo com a Lei nº 11.638/07, art. 183:
§ A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos 
valores registrados no imobilizado, no intangívele no diferido, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão 
de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou 
quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para 
recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil 
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
O próprio CPC‑04 ‑ Ativos intangíveis determina, em seu item 111:
111. Para determinar se um ativo intangível já não tem valor, a entidade 
aplica o Pronunciamento Técnico CPC‑01 – Redução ao Valor Recuperável 
de Ativos. Esse Pronunciamento determina quando e como uma entidade 
deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu valor 
recuperável e quando reconhecer ou reverter uma provisão para perdas.
Cabe lembrar que o CPC‑01 recomenda o seguinte:
9. Independentemente de existir ou não indicação de redução ao valor 
recuperável, uma entidade deverá:
96
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
a) testar, no mínimo anualmente, a redução do valor recuperável de um 
ativo intangível com vida indefinida ou de um ativo intangível ainda 
não disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu 
valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável poderá 
ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que 
executado, todo ano, no mesmo período. Ativos Intangíveis diferentes 
podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes. 
Entretanto, se tais ativos intangíveis forem inicialmente reconhecidos 
durante o ano corrente, deverão ter a redução ao valor recuperável 
testada antes do fim do ano corrente;
 [...]
Cabem aqui, portanto, as mesmas considerações focalizadas no item Redução ao Valor Recuperável 
do Imobilizado.
Exemplo
Determinada empresa adquiriu uma patente de remédio por $ 10.000,00, que está sendo amortizada 
pelo prazo de cinco anos. Esse prazo foi estabelecido em razão dos benefícios econômicos futuros, e até 
esta data já se passaram três anos. Porém, outra indústria farmacêutica lançou no mercado um remédio 
que gera os mesmos benefícios por um preço substancialmente inferior. A administração da sociedade 
entende que deverá baixar o preço do seu produto e, consequentemente, acredita que, com base em 
estudos efetuados, 40% do valor contábil não será recuperado.
Intangível
Patentes 10.000,00
Amortização acumulada (6.000,00)
Valor contábil 4.000,00
Provisão para perdas (40% x 4.000,00) (1.600,00)
Valor recuperável 2.400,00
Contabilização:
D = Provisão para perdas de desvalorização (DRE) 600,00
C = Provisão para perdas de desvalorização 1.600,00
(Conta redutora do Intangível)
8.1.4 Marcas e patentes
Representam os gastos com o registro da marca, sejam industriais ou comerciais, quando do início 
das atividades da empresa, ou gastos com a aquisição da marca de terceiros. A aquisição pode ser 
definitiva ou adquirir apenas o direito de exploração da marca por determinado período.
97
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
 Saiba mais
Walter Landor foi um arquiteto alemão que se especializou na produção 
de marcas e tornou‑se uma lenda no mercado. No site da agência que leva 
o seu nome há um vídeo que mostra o desenvolvimento de uma garrafa 
(decanter), ou melhor, um ativo intangível. Veja o vídeo a seguir.
<http://landor.com/#!/about/history/the‑decanter>
As patentes são direitos da propriedade comercial e industrial que garantem a propriedade e o uso 
exclusivo da invenção, como um novo produto ou um novo processo para se obter o produto. O valor a 
ser contabilizado é o que foi gasto por ocasião do patenteamento, ou então o que foi pago para adquiri‑
la de terceiros.
As patentes têm prazo limitado de duração. Findo esse prazo, as invenções caem no domínio público, 
encerrando o privilégio da exploração. Os gastos com patentes podem, portanto, ser amortizados dentro 
desse período.
Os gastos com marcas e patentes deverão ser contabilizados em conta própria e classificados no 
ativo intangível, podendo ser objeto de amortização. Se o direito ao uso ou à exploração da marca tiver 
duração limitada, e houver dificuldade de se renovado, este deverá ser amortizado de acordo com o 
prazo do contrato. Caso a vigência for por tempo indeterminado, não se cogitará sua amortização.
Assim como nos demais ativos intangíveis, aplica‑se a avaliação ao seu valor de recuperação. 
Cabem aqui, portanto, as mesmas considerações focalizadas no item Redução ao Valor Recuperável do 
Imobilizado.
Exemplo
A empresa A adquiriu da empresa B, por $ 15.000,00, o direito de exploração de uma marca pelo 
período de cinco anos.
Contabilização: pela aquisição
D = Marcas e patentes 15.000,00
C = Caixa 15.000,00
Contabilização: pela amortização (anual)
D = Despesas de amortização (despesas operacionais) 3.000,00
C = Amortização acumulada 3.000,00
98
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
8.1.5 Fundo de comércio
A Lei nº 11.638/2007 não prevê o registro do fundo de comércio próprio da empresa, mas o adquirido, 
ou seja, não deve registrar como ativo o patrimônio intangível próprio, somente aquele adquirido de 
outras empresas, nascendo o goddwil.
Podemos conceituar fundo de comércio como a mais‑valia do patrimônio líquido depois de avaliado 
a preço de mercado, ou seja, como a diferença entre o valor da empresa (valor avaliado) e o seu valor de 
mercado. Não confundir com o ágio, que é a diferença entre o valor da empresa e o seu valor contábil.
Cabe, aqui, uma distinção entre ativos identificáveis e não identificáveis:
• Identificáveis: quando estão associados a uma descrição objetiva.
• Não identificáveis: indicam ativos cuja origem não se pode definir com clareza.
O goodwil existe porque certos recursos intangíveis estão presentes, apesar de não estarem 
reconhecidos no balanço, por exemplo: habilidades e conhecimentos especiais, relações sociais e de 
negócios, bom nome e reputação, clientela estabelecida, equipe de funcionários de real capacidade de 
trabalho, localização estratégica, nome comercial ou industrial amplamente conceituados nos mercados 
nacional e internacional etc. Esses ativos intangíveis conferem à empresa a força de geração de ganhos 
acima do normal ou da média.
O fundo de comércio será amortizado em virtude de uma previsão de vida útil, pois o goodwill vai 
perdendo valor ao longo dos anos, ou seja, tem vida útil finita e, consequentemente, seus valores devem 
ser amortizados na determinação do resultado líquido.
Assim como outros ativos intangíveis com vida útil limitada estão sujeitos à avaliação do seu valor 
de recuperação, se o valor contábil exceder o valor justo, será reconhecida uma perda de acordo com o 
item Redução ao Valor Recuperável do Imobilizado.
Exemplo
Suponha que uma empresa seja avaliada pelo valor de mercado de $ 95.000,00. Entretanto, o 
comprador, examinando a situação da empresa, paga $ 120.000,00 pela aquisição do controle acionário. 
Neste caso, temos um goodwill de $ 25.000,00. Observe que não há meios objetivos de identificação 
individual dos itens constantes desse valor. Pode ser considerado como o somatório de vários itens não 
identificáveis.
Contabilização: pela aquisição
D = Participações (investimentos) 95.000,00
D = Ágio‑fundo de comércio (intangível) 25.000,00
C = Caixa 120.000,00
99
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
8.1.6 Licenças e franquias
Trata‑se do sistema pelo qual a empresa detentora de marca registrada, processo patenteado de 
produção ou direitos similares concede a outra empresa (em geral, de menor porte) licença de utilização 
dessas marcas ou desses processos sob certas condições. É a concessão dada a alguém por uma 
companhia para comercialização de seus produtos ou serviços.
As franquias podem ser adquiridas para utilização em determinados estabelecimentos ou em 
determinada área ou região preestabelecida, podendo ser ou não revendidas a terceiros na mesma área 
ou região.
A contabilização das franquias pode ser efetuada de várias formas, dependendo do disposto no 
contrato firmado entre o franqueado e o franqueador. Podem ser adquiridas por meio de pagamento 
único ou em parcelas, ou, ainda, por intermédio de pagamentos periódicos na forma de aluguéis 
(royalties), que devem ser contabilizados como despesas de franquias (despesas operacionais) no período 
em que são incorridos.
Quando o contrato permitir, o uso da franquia poderá ser adquirido por prazo indeterminado 
(compra em definitivo), para exploração da marca ou do processo de fabricação em determinada área 
de atuação, podendo esta ser revendida ou alugada para terceiros. Também pode ser adquirida para ser 
explorada por tempo determinado, não podendo ser revendida ou repassada a terceiros no prazo de 
vigência determinado no contrato de cessão.
O custo de uma franquia ou licença que foi ativada com vida útil limitada deve ser amortizado como 
despesas, de acordo com a vida útil contratual desta. Já as franquias e licenças com vida útil indefinidas 
ou perpétuas não devem ser amortizadas.
Periodicamente, a empresa deverá avaliar o valor de recuperação do ativo, aplicando o exposto no 
item Redução ao Valor Recuperável do Imobilizado.
Exemplo
Suponha que uma empresa adquira uma franquia para explorar um determinado produto, com 
prazo de duração de dez anos, por $ 150.000,00, a prazo, em 05/X0. Apresente a situação em 31/12/X0.
D = Franquias 150.000,00
C = Contas a pagar 150.000,00
 
Contabilização: pela amortização referente ao exercício de X0
D = Despesas de amortização (despesas operacionais) 10.000,00
C = Amortização acumulada 10.000,00
Amortização = 150.000,00 x 10% ao ano ÷ 12 x 5 = 10.000,00.
100
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
8.1.7 Pesquisa e desenvolvimento
Os gastos com pesquisa e desenvolvimento incorrem durante a fase de pesquisa, que se caracteriza 
por ser uma investigação planejada e com a finalidade de obter conhecimentos para o desenvolvimento 
de um novo produto, serviço ou processo; e desenvolvimento, que é a transformação dos resultados de 
uma pesquisa em um novo produto, serviço ou processo.
Em virtude da incerteza quanto à viabilidade, ao período a ser beneficiado e, muitas vezes, à própria 
dificuldade na identificação e mensuração dos gastos com pesquisa e desenvolvimento, esses gastos 
deveriam ser, preferencialmente, contabilizados como despesas operacionais quando incorridos. Nesse 
sentido, a Norma Internacional de Contabilidade (IAS 9) determina que
O montante dos custos com pesquisa e desenvolvimento podem ser ativados para 
amortização em períodos futuros, se todos os seguintes critérios forem satisfeitos:
a. o produto ou processo esteja claramente definido e os custos atribuíveis 
ao produto ou processo possam ser identificados separadamente;
b. a viabilidade técnica do produto ou processo tenha sido demonstrada;
c. a direção da empresa tenha revelado sua intenção de produzir e 
comercializar ou usar o produto ou processo;
d. haja uma clara identificação de um mercado futuro para o produto ou 
processo ou, se for destinado a uso interno em vez de para venda, sua 
utilidade para a empresa possa ser demonstrada; e
e. existam recursos adequados, ou se possa razoavelmente esperar que 
se tornem disponíveis, para completar o projeto e comercializar o 
produto ou processo.
Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir:
a. os salários ordenados e outros gastos relacionados com pessoal 
envolvido nas atividades de pesquisa e desenvolvimento;
b. outros custos de materiais e serviços consumidos nas atividades de 
pesquisa e desenvolvimento;
c. a depreciação do equipamento e das instalações, na medida em que 
são empregados nas atividades de pesquisa e desenvolvimento;
d. outros custos referentes às atividades de pesquisa e desenvolvimento, 
tais como amortizações de patentes e licenças.
101
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Contabilidade SoCietária
A amortização desses gastos deverá ser calculada conforme o prazo em que esses recursos deverão 
gerar receitas. As amortizações deverão ser calculadas pelo método linear, a partir da data em que o 
produto começa a ser comercializado.
Os custos ativados de desenvolvimento de um produto devem ser revisados ao término de cada 
período contábil. Quando os critérios que anteriormente justificaram a contabilização como ativo não 
mais se aplicarem, o saldo não amortizado deverá ser imediatamente debitado a despesas. Quando os 
critérios que justificaram a contabilização como ativo ainda se justificam, porém se espera recuperar 
apenas parte do valor gasto, o excesso deve ser imediatamente debitado a despesas.
Exemplo
Determinado produto começou a ser desenvolvido em 01/03/X5. Durante o período de implantação, 
ocorreram os seguintes fatos:
• Para desenvolver o projeto houve a necessidade de comprar uma máquina. Essa máquina foi 
adquirida, a prazo, em 01/04/X5, por $ 100.000,00.
• Obtenção de um financiamento bancário no valor de $ 200.000,00 em 01/05/X5. Ao final 
do exercício de X5, os juros sobre o financiamento foram de $ 12.000,00, a serem pagos no 
próximo exercício.
• Pagamento de mão de obra ocupada no projeto durante o período de desenvolvimento do produto 
no valor de $ 120.000,00.
• Pagamento de despesas gerais alocadas ao projeto durante o período no valor de $ 50.000,00.
• O produto começou a ser comercializado em 01/10/X5.
• Amortização será de 12,5% ao ano.
Pede‑se: contabilizar as operações.
Cálculos:
1. Depreciação: a depreciação da máquina deve ser incluída nos gastos com desenvolvimento do 
produto. A máquina foi usada durante seis meses (01/04 a 30/09).
 $ 100.000,00 x 10% ÷ 12 x 6 = 5.000,00
2. Juros: os juros sobre o financiamento, durante o período de desenvolvimento, devem ser alocados 
nos gastos com desenvolvimento dos produtos (01/05 a 30/09).
 $ 12.000,00 ÷ 8 x 5 = 7.500,00
102
Re
vi
sã
o:
 C
ar
la
 M
or
o 
- 
Di
ag
ra
m
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/1
2/
20
13
Unidade III
3. Mão de obra alocada ao desenvolvimento do produto: $ 130.000,00.
4. Despesas gerais alocadas ao desenvolvimento do produto: $ 57.500,00.
5. O valor da máquina não é atribuído ao desenvolvimento do produto, pois é um bem tangível.
6. Amortização: inicia‑se quando o produto começa a ser comercializado. Em X5, deverá ser 
amortizado no período de três meses (01/10 a 31/12).
 $ 200.000,00 x 12,5% ÷ 12 x 3 = 6.250,00
Contabilização:
Máquinas e Equipamentos
(1) 100.000
 Fornecedores 
100.000 (1)
Bancos
(2) 200.000 130.000 (5)
57.500 (6)
Financiamentos
200.000 (2)
Gastos com Desenvolvimento
(3) 5.000
(4) 7.500
(5) 130.000
(6) 57.500
200.000
 Depreciação Acumulada
 5.000 (3)
Juros a Pagar
7.500 (4)
Despesas de Amortização
(7) 6.250,00
 Amortização Acumulada
6.250,00 (7)
8.1.8 Direitos autorais
Nominação usualmente utilizada em referência ao rol de direitos outorgados