Controle e Auditoria Pública - Livro- Texto - Unidade IV

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Unidade IV
7 A AUDITORIA OPERACIONAL 27
7.1 Dimensões de desempenho e características das auditorias 
Temos como objetivo, neste ponto de nosso livro-texto, a definição dos princípios e padrões que 
orientam a realização e o controle de qualidade das auditorias operacionais a cargo das unidades 
técnicas do TCU, conforme estabelecido no Manual de Auditoria Operacional do TCU (TCU, 2010c) e na 
Portaria Segecex nº 4, de 26 de fevereiro de 2010 (TCU, 2010d).
A auditoria operacional tem como característica principal estabelecer auditorias específicas 
nos diversos órgãos ou departamentos, procurando verificar quais são os pontos fracos e fortes de 
determinado segmento. 
A auditoria operacional está intimamente relacionada com princípios básicos instituídos pela Teoria 
da Administração, que sempre teve o seu foco na eficácia e eficiência administrativa, isto é, na utilização 
ótima dos recursos humanos, materiais e financeiros. 
Do ponto de vista histórico, a auditoria operacional surgiu mais recentemente, nos anos 1970, 
com objetivo de identificar problemas localizados em parte da estrutura administrativa do órgão ou 
departamento, assim como fornecer elementos para a auditoria interna e externa, cujo foco principal é 
a auditoria das demonstrações financeiras. 
Para a Administração Pública , a auditoria operacional está prevista no Art. 70 da Constituição 
Federal de 1988, cujo texto é o seguinte:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, 
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções 
e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante 
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder [...] 
(BRASIL, 1988).
Como toda administração que é regida por princípios que conduzam a uma ótima administração, na 
área pública também não poderia ser diferente, e de maneira ideal a gestão pública é regida por uma 
série de princípios, sempre na busca no bem-estar social do país.
Os mais importantes princípios que regem a Administração Pública como um todo e que estão 
aliados à auditoria operacional são:
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• Economicidade: visa fundamentalmente à redução de custos, que abrange a verificação 
dos processos administrativos ou práticas gerenciais examinando as atividades que agregam 
valor ao órgão ou departamento e eliminando práticas de atividades não agregadoras de 
valores, procurando eliminá-las ou reduzi-las, quando estabelecidas as novas práticas 
gerenciais.
• Eficiência: consiste em elaborar uma tarefa ou atividade com a menor quantidade de erros 
possível, pois, quando feita com grandes margens de erros, redunda na reelaboração da atividade 
que consumirá mais recursos humanos, materiais e financeiros.
• Eficácia: a eficácia pode ser entendida como a identificação das causas que possam levar à 
ineficiência, ou seja, identificar por que uma atividade ou tarefa vem continuamente sendo feita 
com desperdícios de recursos humanos, materiais e financeiros.
A eficácia tem como objetivo principal estabelecer a maneira adequada de se sempre fazer as 
coisas certas.
• Efetividade: a efetividade, outro princípio comum a todas as atividades humanas, também 
presente na auditoria operacional, consiste na averiguação dos resultados, isto é, na verificação de 
eles terem ou não sido alcançados como haviam sido estabelecidos, tendo em vista os princípios 
da economicidade, eficiência e eficácia.
Como se observa, a auditoria operacional é alicerçada nesses quatro princípios de desempenho, 
porém, não apenas neles: a auditoria operacional na Administração Pública dá ênfase a outras 
dimensões de desempenho, tais como a equidade, que significa a atuação de todos na consecução dos 
objetivos da Administração Pública com imparcialidade e que todos possam exercer os seus direitos 
em sua plenitude, particularmente a equidade aplicável no âmbito da auditoria operacional aplicada à 
Administração Pública . Ela procura destacar: 
• a aplicação dos recursos condizentes com o perfil socioeconômico do público beneficiário de 
determinado programa; 
• a compatibilização pela Gestão Pública da oferta com procura dos serviços, tendo em vista as 
diferentes necessidades dos beneficiários dos serviços.
 Lembrete
Os princípios que regem a Administração Pública tem como objetivo 
principal assegurar que os interesses coletivos ou da sociedade sejam 
adequadamente observados.
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7.1.1 Características da auditoria operacional
As auditorias operacionais se diferenciam das auditorias tradicionais porque estas possuem 
programas próprios estabelecidos para a execução de seus trabalhos. 
A auditoria operacional se caracteriza pela sua flexibilidade de aplicação, isto é, procura ser realizada 
nos ambientes que requeiram mais necessidades de sua aplicação, tendo em vista, principalmente, 
grande erros e desvios que possam estar localizados em determinados segmentos de alguma área 
da Administração Pública . Ela pode ser aplicada a um determinado departamento da Secretaria de 
Segurança Pública, mas não necessariamente a toda Secretaria, por exemplo: no Gabinete do Delegado 
Geral, com objetivos específicos de verificar alguma informidade com gastos realizados e sua consequente 
observação com os requisitos legais na contratação de bens e serviços que possam exigir processos 
licitatório ou não.
7.1.2 Seleção 
Processo de seleção dos objetos de auditoria
Em auditoria operacional, o processo de seleção que é denominado objeto de auditoria consiste 
em definir as prioridades ou áreas exclusivas que devem ser atendidas ou averiguadas em razão da sua 
importância ou porque a área ou serviço a ser auditada destaca-se como primordial na realização dos 
serviços públicos oferecidos pelo Estado.
Quando um ente ou determinado segmento é escolhido, o é pela sua importância e essencialidade. 
O que se procura buscar é principalmente a avaliação gerencial, ou, de outra forma, como estão sendo 
desenvolvidos e gastos os recursos que foram alocados ao ente e se ele tem atuado em observância aos 
princípios anteriormente mencionados, tais como a economicidade, a eficiência, a eficácia e outros.
Importante destacar que na seleção dos objetos de auditoria a sua escolha também se dá tendo 
em vista de exigências estabelecidas nas leis e os prazos estabelecidos por ela definidos, que devem ser 
criteriosamente observados.
7.1.3 Integração com o planejamento estratégico 
Na seleção dos objetos de auditoria, é importante que eles estejam condizentes com o planejamento 
estratégico que está sob a responsabilidade do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. 
Sabemos que o ministério atua como órgão central da Administração Pública e fixa quatro macro-
objetivos: impactos para a sociedade, resultados institucionais, processos internos e ações de sustentação, 
conforme examinaremos a seguir.
7.1.4 Impactos para a sociedade
Os impactos para a sociedade são formados por cinco objetivos. O primeiro deles é o melhor 
funcionamento do Estado com otimização dos recursos e ampliação da capacidade de implementação 
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICAde políticas públicas. Ele procura enfatizar o papel de cada órgão que compõe a administração direta e 
indireta e seu relacionamento com as diversas entidades do terceiro setor ou do mercado. A preocupação 
primeira é enfrentar e solucionar adequadamente os problemas da sociedade elevando a capacidade de 
execução do Governo por meio da valorização dos servidores públicos, que se dá por intermédio do 
fortalecimento das suas carreiras. 
O segundo objetivo é a ampliação da oferta de serviços públicos de excelência ao cidadão, às empresas 
e às demais organizações da sociedade. Ele procura destacar a importância da excelência em gestão, 
estabelecendo direcionamentos às ações públicas e atendendo satisfatoriamente às necessidades dos 
cidadãos, que são revestidos de seus direitos e também beneficiários dos serviços públicos, na condição 
de usuários atuais e potenciais.
Destaca-se, aliado a esse macro-objetivo, o Decreto nº 6.932, 11 de agosto de 2009, que passou a 
ser conhecido como Decreto Cidadão. Segundo esse Decreto, os órgãos e as entidades federais devem se 
organizar para garantir aos brasileiros o direito de obter e exigir o atendimento público esperado. 
Já o terceiro objetivo consiste na integração das ações de planejamento do Governo, promovendo 
maior cooperação intergovernamental e fortalecimento da relação federativa. Ele está fundamentado 
na Constituição Federal de 1988, que trouxe novas atribuições ao País, redimensionado a integração 
entre União, estados e municípios. 
A descentralização dos serviços públicos foi um dos marcos importantes, no sentido de ampliar 
a capacidade de planejamento, supervisão, coordenação e execução pelos diversos programas 
implementados pelos municípios e estados.
O quarto objetivo é o desenvolvimento acelerado e sustentável de setores estruturantes do País. Ele 
procura estabelecer as prioridades de investimentos aliada à política econômica. Sua maior preocupação 
é a elevação do investimento, apesar dos problemas das constantes crises financeiras ao redor do mundo. 
É sabido que os investimentos públicos são fatores de incentivo ao desenvolvimento econômico, 
sobretudo em infraestrutura, a exemplo do que foi verificado no Programa de Aceleração do Crescimento 
(PAC). No âmbito dos estados e municípios, a capacidade de investir cresceu com o melhor acesso ao 
crédito externo e a construção de programas integrados com o Governo Federal.
Todos esses investimentos públicos reduziram os entraves para o desenvolvimento sustentável ao 
induzir o investimento produtivo privado e contribuir com a geração de empregos para os mais variados 
níveis de qualificação da força de trabalho, reforçando o dinamismo de nossa economia. Dessa forma, 
o Brasil busca consolidar seu modelo de desenvolvimento sustentável, bem distribuído regionalmente, 
que busca a igualdade social e sustentabilidade ambiental.
Por fim, o quinto objetivo consiste no fortalecimento e na integração das funções de planejamento, 
orçamento, execução, monitoramento, avaliação e controle de políticas públicas. O que se destaca nesse 
objetivo são os processos de alinhamento de trabalho das organizações que integram a administração 
dos recursos públicos, procurando uma melhor integração entre os diversos órgãos de gestão pública, 
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que envolve principalmente as ações de planejamento, finanças, pessoal, monitoramento, avaliação e 
controle dos investimentos.
7.1.5 Resultados institucionais
Os resultados institucionais são formados por quatro objetivos. O primeiro deles é a modernização da 
gestão pública e o fortalecimento da governança, com ampliação da capacidade gerencial e institucional.
Esse primeiro objetivo destaca a preocupação da gestão pública com resultados, tendo como foco 
central o cidadão. Esse tipo de gestão se coloca como objetivo e como instrumento da melhoria da 
gestão pública.
A definição ou formulação da gestão por resultados exige que estes sejam formulados, já que os 
cidadãos são os beneficiários das ações governamentais.
O segundo objetivo é a melhoria dos marcos legais, dos processos de trabalho, da tecnologia da 
informação e dos sistemas estruturantes. Ele estabelece que a qualidade e a acessibilidade do cidadão 
aos serviços públicos devem ser priorizadas. Também prevê que deve ser dada a devida importância aos 
recursos da tecnologia da informação e que deve ser tida como meta a redução dos custos inerentes ao 
fornecimento dos serviços públicos.
O terceiro objetivo é o aperfeiçoamento da gestão de pessoas orientada por competências na 
Administração Pública Federal. Ele preconiza que devem ser aperfeiçoados os instrumentos do 
planejamento, com vistas à ampliação da execução dos serviços pelo Estado. Isso é alcançado por meio da 
contínua aplicação de políticas de desenvolvimento das pessoas e da implementação das competências 
necessárias, com o objetivo de obter um desempenho de alto nível em todos os sentidos, que resultam 
na melhoria da capacidade de recrutamento de pessoal com o perfil adequado às funções designadas e 
ao desempenho esperado.
O último objetivo dos resultados institucionais é a democratização das relações de trabalho. Ele 
estabelece que é tarefa principal a consolidação da democratização das relações de trabalho – ou seja, 
um sistema adequado de negociação coletiva, de modo a minimizar os conflitos existentes. É sabido que 
a negociação coletiva é um instrumento estratégico e importante na condução dos interesses do Estado 
e dos servidores públicos.
7.1.6 Processos internos
Nos processos internos, o que se busca é estabelecer se todas as normas e políticas definidas no 
planejamento estratégico estão sendo seguidas.
Essa averiguação se realiza por meio das auditorias de processos que identificam a validade do 
controle interno da organização. O controle interno tem uma função preventiva com o intuito de evitar 
erros e desvios e identificar possíveis erros, culpados e suas respectivas correções. 
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O Manual de Planejamento Estratégico 2012-2015 do Ministério do Planejamento, Orçamento e 
Gestão (BRASIL, 2015, p. 23-25) destaca cinco proposições importantes nos processos internos. 
Em linha gerais, as cinco propostas são as seguintes:
• Dotar a função planejamento de forte conteúdo estratégico, o que significa estabelecer que os 
conteúdos ou as estratégias estabelecidas sejam dotadas de grandes potencialidades a serviço do 
desenvolvimento nacional.
• A atividade de planejamento implica a capacidade de articulação dos agentes políticos com os 
diversos poderes constituídos pelo Estado.
• A função planejamento deve ser constituída de conteúdos suficientemente prospectivos, isto é, 
de estratégias voltadas à construção do futuro e de estratégias propositivas, comprometidas com 
a evolução da sociedade.
• A função planejamento deve ser composta de um forte engajamento ou da participação de todos, 
que é condição importante para os processos internos.
• A ética de uma forma geral também é um elemento importante a ser cultivado, pois a mesma 
tende a disciplinar o comportamento humano.
 Saiba mais
As proposições completas dos processos internos podem ser consultadas 
nas páginas 23 a 25 do manual a seguir:
BRASIL. Ministério do Planejamento. Planejamento estratégico 2012-
2015. 2015. Disponível em: <www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/
arquivo/publicacoes/130314_planejamento_estrategico.pdf>. Acesso em: 
15 jul. 2015.
Coordenar e viabilizar a execução de grandes obras de infraestrutura social, urbana, logística 
e energéticaEsse objetivo destaca a importância do Programa de Aceleração do Crescimento (PAC), principalmente 
nos investimentos de infraestrutura que vêm sendo implementados pelo Governo Federal, dentre os 
quais se destacam programas como: Água e Luz para Todos; Cidade Melhor; Comunidade Cidadã; 
Energia; Minha Casa, Minha Vida; Transportes.
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Racionalizar o processo de alocação de recursos, zelando pelo equilíbrio das contas públicas 
com foco em resultados para a sociedade
O foco, neste caso, é estabelecer que a alocação de recursos na Administração Pública Federal 
reveste-se da maior importância, uma vez que viabiliza a implementação das políticas públicas. 
Ampliar a sustentabilidade nas compras e contratações, visando a fortalecer as políticas 
públicas de uso estratégico do poder aquisitivo do Estado
O intuito, desta feita, é destacar a importância do Governo brasileiro no consumo do PIB anual em 
produtos e serviços. Com essa participação no consumo, a Administração Pública é capaz de induzir 
mudanças no padrão de produção e consumo, tão importante para o desenvolvimento econômico do País. 
Aperfeiçoar a gestão de pessoas e das estruturas organizacionais e promover a inovação e a 
modernização da gestão pública
Esse objetivo se preocupa com a melhoria contínua da gestão pública, ressaltando a importância da 
criação da Secretaria de Gestão Pública (Segep), que possui competências para a criação e formulação 
de políticas e diretrizes que abarcam as áreas de recursos humanos, carreiras, estruturas remuneratórias, 
cargos em comissão e funções de confiança, projetos e ações estratégicas de inovação e aperfeiçoamento 
da gestão pública, estruturas organizacionais e gestão do conhecimento e cooperação em gestão pública 
(inclusive em nível internacional).
Gerir o patrimônio federal de forma a cumprir sua função social, econômica e ambiental
A partir de 2010, após a consolidação da Política Nacional de Gestão do Patrimônio da União 
(PNGPU), o planejamento estratégico participativo definiu os desafios estratégicos da Secretaria de 
Gestão pública e, essencialmente, a construção de um novo modelo de gestão do patrimônio imobiliário 
da União. O planejamento estratégico trata a gestão do patrimônio da União a partir de três vértices: 
• Política Nacional da Gestão do Patrimônio da União (PNGPU); 
• recursos disponíveis e modelo de gestão da SPU para gerir a política (governança);
• modelo de articulação adotado para gerir o patrimônio imobiliário da União (reflexões sobre a 
criação do Sistema Nacional de Gestão do Patrimônio da União).
Fortalecer o processo de democratização das relações de trabalho no setor público
Esse objetivo destaca o aprofundamento do processo de democratização das relações de trabalho 
e é alcançado pelo fortalecimento dos instrumentos de diálogo social nos órgãos e entidades da 
Administração Pública . 
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Definir e apoiar políticas e diretrizes para a gestão e governança em tecnologia da informação 
e comunicação e governo eletrônico
O propósito, neste caso, é destacar a importância da Tecnologia da Informação e Comunicação (TIC) 
e que ela está cada vez mais inserida no cotidiano governamental e social. 
Ampliar o financiamento do desenvolvimento nacional e fortalecer a presença brasileira nos 
organismos, fóruns e negociações internacionais
O desenvolvimento da economia brasileira sempre esteve associado à busca de recursos externos 
visando a complementar suas fontes domésticas de financiamento. Nesse sentido, cabem ao Ministério 
do Planejamento, Orçamento e Gestão a presidência e a secretaria executiva da Comissão Financiamentos 
Externos (Cofiex), órgão responsável por formular diretrizes e proceder a avaliação de projetos de 
financiamento do setor público, dos três entes federativos e das três esferas de governo que pleiteiam 
recursos de origem externa. Em especial, as autorizações levam em conta a adequação dos projetos aos 
limites de endividamento e às diretrizes da política pública brasileira.
Formular diretrizes, coordenar e definir critérios de governança corporativa das empresas 
estatais federais
O Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, por meio do Departamento de Coordenação e 
Governança das Empresas Estatais, atua sobre as empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detém a maioria do capital com direito a voto, ou seja, as empresas públicas, sociedades de economia 
mista, suas subsidiárias e controladas e demais empresas, denominadas empresas estatais. 
Desenvolver competências de servidores para aumentar a capacidade de governo na gestão 
das políticas públicas
A alta qualificação dos quadros da Administração Pública é fundamental na sustentação das 
políticas, dos serviços e da aplicação dos recursos públicos. Em razão disso, cada vez mais são exigidos 
do servidor público esforços e competências diversificadas, com maiores exigências de responsabilidade, 
autonomia, adaptabilidade, cooperação, relacionamento e comunicação.
Universalizar o uso de informações estatísticas e geocientíficas
Esse último objetivo dos processos internos destaca que a produção de informações estatísticas e 
geocientíficas públicas, confiáveis, atualizadas e comparáveis, nacional e internacionalmente, é essencial 
para subsidiar os centros decisórios de governo na identificação dos principais problemas de natureza 
socioeconômica e demográfica.
Ações de sustentação
As ações de sustentação têm como princípios básicos a adoção de práticas que permitirão atingir os 
resultados planejados ou desejados, procurando desenvolver a capacidade gerencial dos gestores públicos, 
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alinhando os esforços das equipes para os objetivos estabelecidos pelo planejamento estratégico, assim 
como a averiguação dos resultados financeiros entre outros fatores.
Outros elementos devem ser observados nas ações de sustentação. Trataremos deles a seguir.
Modernizar e racionalizar processos e sistemas estruturadores
O Ministério do Planejamento atua como órgão central e com as atribuições de coordenação 
e gestão de diversos sistemas estruturadores da Administração Pública Federal. Dentre eles, 
encontram-se os sistemas de planejamento e orçamento federal, de pessoal civil, de administração 
de recursos da informação e informática e de serviços gerais. 
Adotar as melhores práticas de gestão e governança, eliminando gargalos críticos dos 
processos e fluxos administrativos
Para que uma organização atinja seus objetivos finalísticos, é imprescindível que conte com 
processos de apoio eficazes. Frequentemente, falhas nesses processos ocasionam prejuízos na execução 
das estratégias do órgão. Essas falhas podem ser causadas por inúmeros fatores, tais como: emprego de 
procedimentos inadequados ou obsoletos, insuficiência dos perfis profissionais adequados, acordos de 
nível de serviço precariamente definidos e inadequação dos sistemas de informação existentes. Assim, 
esse objetivo visa a identificar e sanar um conjunto relevante de deficiências críticas dos processos e 
fluxos administrativos do Ministério do Planejamento, implementando as ações gerenciais necessárias 
para tanto. O impacto gerado por estas ações deve trazer ganhos mensuráveis aos processos finalísticos 
e ser visivelmente percebido pelas autoridades do Ministério.
Aprimorar a eficiência mediante revisão de custos e de alocação de recursos
A eficiênciaé princípio da Administração Pública consagrado no texto constitucional e reforçado na 
visão formulada pelo Ministério. Para uma administração ser reconhecida como eficiente, é essencial a 
existência de práticas de gestão de custos e de alocação de recursos adequadas.
Aperfeiçoar a gestão da informação e do conhecimento e os mecanismos de comunicação e 
transparência
A boa gestão pública pressupõe viabilizar as condições necessárias para que o controle social possa 
ser efetivamente exercido pela sociedade e, nesse sentido, a Administração Pública deve propiciar 
transparência dos seus atos. Isso significa democratizar o acesso às informações sobre o funcionamento 
da Administração Pública e sobre a execução das suas ações e resultados produzidos, disponibilizando 
informações sobre as ações públicas em condições de serem entendidas, interpretadas e trabalhadas. O 
Estado deve disponibilizar espaços institucionais de interlocução e legitimação com os cidadãos e setores 
da sociedade, não como ato de benevolência, mas em atendimento a uma condição fundamental para 
o adequado funcionamento da Administração Pública em regimes democráticos modernos.
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Numa organização moderna, também se faz preponderante a eficiência de sua comunicação interna 
e externa e de sua gestão do conhecimento. Possibilitar que a comunicação seja fluida por todo e 
qualquer ministério é condição primordial para elevar a capacidade de realizar ações coordenadas 
e gerar sinergia. Acumular o conhecimento é gerar processo histórico e garantir a continuidade de 
políticas públicas influindo diretamente na melhor alocação dos recursos.
Desenvolver cultura institucional voltada à excelência e ao alto nível de satisfação dos 
públicos interno e externo
O alicerce de qualquer organização é a sua cultura. Em organizações governamentais, que lidam 
essencialmente com ativos intangíveis, essa relação é ainda mais forte, elemento determinante essencial de 
seu desempenho. Dessa maneira, gerir a cultura torna-se elemento fundamental para a gestão estratégica.
Sendo o conteúdo do planejamento estratégico um instrumento que permite a análise do ente sob 
os diversos aspectos, definindo os caminhos que devem ser percorridos, a sua associação com a seleção 
dos objetos de auditoria é necessária para que não haja desvios entre o que o planejamento estratégico 
estabeleceu e os objetos de auditoria que devem ser eleitos. Deve existir uma real sincronia entre ambos 
os instrumentos.
Sabemos que as estratégias estabelecidas e que devem ser cumpridas requerem recursos humanos e 
financeiros, então a seleção dos objetos de auditoria adequadamente escolhidos de acordo com o plano 
estratégico é perfeitamente compreensível para que não ocorra dispersão de recursos, principalmente 
financeiros. 
7.2 Critérios de seleção dos objetos de auditoria
A principal preocupação entre a associação do Plano Estratégico e a escolha dos objetos de auditoria 
está fundamentada na ideia de que a auditoria, ao eleger o que é relevante, os objetos escolhidos, 
analisados e auditados, possa de fato contribuir para a melhoria da gestão pública. Isto significará 
que a auditoria fez as escolhas adequadas, dando a sua contribuição para agregação de valores, ou da 
melhoria da Administração Pública .
Além das escolhas corretas dos objetos de auditoria, outros elementos devem ser levados em 
consideração na definição das escolhas, tais como: materialidade, relevância e vulnerabilidade.
7.2.1 Agregação de valor 
A agregação de valor significa identificar quais recursos ou atividades de fato adicionam valor 
eliminando os esforços ou atividades que não contribuem para a melhoria dos processos de gestão.
Essa identificação implica no conhecimento do que normalmente está estabelecido no planejamento 
estratégico que envolve os conhecimentos de atividades primárias, atividades de apoio que permitem 
identificar a cadeia de valores, isto é, as relações de interdependência entre o plano estratégico e os 
objetos de auditoria a serem escolhidos.
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A busca dos objetos de auditoria ajustados à estratégia não é tarefa fácil a ser desempenhada pelas 
auditorias, porém alguns recursos podem subsidiar este conhecimento, tais como: 
• auditorias anteriores ou trabalhos de outros órgãos de pesquisa e controle sobre o objeto de 
auditoria; 
• relação de causa e efeito entre a ação de governo e a solução de problemas; 
• identificação de novas atividades entre outros esforços. 
Concluindo, agregação de valor é um componente importante nas escolhas dos objetos de auditoria.
7.2.2 Materialidade
A materialidade é um elemento importante para auditoria, pois proporciona estabelecer uma relação 
de custo versus benefício. É necessário que o auditor conheça profundamente o ente ou órgão que está 
sendo avaliado ou auditado. 
O conceito traduz que objeto de auditoria está diretamente ligado à importância do fato a ser 
examinado, além dos aspectos financeiros envolvidos.
Um exame da materialidade engloba o conhecimento dos aspectos qualitativos que envolve a análise 
do conteúdo ou a veracidade das informações. O exame quantitativo está relacionado com valores das 
operações, contas, entre outros elementos.
7.2.3 Relevância 
A relevância se ocupa em responder as questões que são importantes para a sociedade.
Normalmente no âmbito governamental as questões relevantes estão sob o domínio público e há 
uma interação entre a população, parlamentares e técnicos das casas legislativas, que procuram discutir 
os conteúdos dos orçamentos públicos, o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Orçamentárias.
7.2.4 Vulnerabilidade
No contexto do processo de seleção, as vulnerabilidades são situações ou propriedades intrínsecas 
do objeto de auditoria, podendo estar associadas à ocorrência de eventos adversos.
Conforme a natureza do objeto de auditoria que esteja sendo selecionado, é necessário investigar 
áreas específicas referentes à operação de programas de governo, organizações públicas ou mesmo 
municípios a serem auditados. Nesse último caso, podem ser examinadas características relacionadas ao 
desenvolvimento 
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7.2.5 Levantamento de escopo
O termo “levantamento de escopo” tem a ver com a extensão dos trabalhos de auditoria, aquilo que 
o auditor deseja e deve avaliar. 
Normalmente, diversos conceitos devem ser levados em consideração, tais como: conceituação e 
os objetivos da auditoria, procedimentos de auditoria, papéis de trabalho, fraudes e erros, normas com 
execução dos trabalhos, supervisão e controle da qualidade, controles internos entre outros.
Na auditoria governamental o levantamento de escopo também atende a necessidade de selecionar 
futuros temas para a auditoria e verificar a possibilidade de realização de auditorias específicas.
7.2.6 Levantamento de escopo amplo e restrito
O escopo amplo permite o conhecimento de toda a organização e a escolha das áreas, departamentos 
ou órgãos que devem ser fiscalizados, inclusive a identificação dos objetos de auditoria. 
O escopo restrito é utilizado para o levantamento e auditoria necessária a áreas especificas e que 
precisem de um aprofundamento mais acurado dos objetos selecionados. A sua aplicação de maneira 
restrita também evidencia se o objeto de auditoria selecionado é passível de ser auditado em razão de 
informaçõesmais detalhadas que necessitam ser obtidas. 
Em outras palavras, o escopo restrito, leva à constatação de ser viável ou não se fazer uma auditoria 
específica em determinada áreas.
O estudo de viabilidade implica obter informações dos principais processos operacionais, de modo 
a definir a maneira da execução das ações na auditoria. Para tanto, torna-se necessário examinar uma 
série de dados e informações, o que envolve: 
• a qualidade dos indicadores de desempenho já identificados, destacando oportunidades de 
melhoria; 
• os relatórios gerenciais existentes e as avaliações efetuadas; 
• as limitações à execução da auditoria; a receptividade do gestor em participar da fiscalização; 
a necessidade de empregar habilidades especializadas na auditoria; os possíveis prejuízos aos 
objetivos do controle externo, caso a fiscalização não seja realizada.
7.3 Planejamento da auditoria operacional 
O planejamento das auditorias operacionais é importante para assegurar a qualidade, assim como a 
extensão dos trabalhos que devam ser realizados.
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Unidade IV
As auditorias operacionais exigem que os planos sejam suficientemente detalhados para que ofereça 
a direção a ser seguida no desenvolvimento dos trabalhos.
O detalhamento implica no cumprimento de uma série de atividades, tais como: 
• análise inicial ou preliminar do objeto da auditoria; 
• definição do escopo da auditoria; 
• especificação dos critérios de auditoria; 
• matriz do planejamento; 
• como serão coletadas as informações e dados, entre outros requisitos importantes.
A figura a seguir ilustra a atividade de planejamento.
Realizar análise 
preliminar
Elaborar matriz de 
planejamento
Submeter ao 
supervisor
Validar matriz de 
planejamento
Ajustar instrumentos 
de coleta de dadosRealizar teste-pilotoRevisar matriz
Elaborar projeto de 
auditória
Elaborar 
instrumentos de 
coleta de dados
Definir objetivo e 
escopo da auditória
Especificar critérios 
de auditória
Ok?
Rever matriz
Painel de referência 
e gestoresNão
Sim
- Colher informações sobre o objeto de 
auditória e seu funcionamento
- Aplicar técnicas de diagnóstico
Questões de auditoria: descritivas, 
normativas, avaliativas e 
exploratórias
Figura 4 
Normalmente, o planejamento da auditoria é gerenciado através da elaboração do projeto de 
auditoria, o que implica estabelecer um cronograma contendo as tarefas a serem executadas, os 
responsáveis e o prazo final para a execução.
A tarefa de que o planejamento da auditoria operacional seja bem elaborado e que os demais 
participantes sejam devidamente instruídos sobre os propósitos do planejamento é de responsabilidade 
do coordenador da equipe.
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Outros pontos importantes devem ser destacados nessa fase de planejamento:
• É importante que a equipe partilhe informações através de reuniões curtas e periódicas.
• A equipe de auditoria deve informar o supervisor a respeito das atividades concluídas e de que 
forma contribuem para o atingimento dos objetivos da auditoria. Caso haja limitações de tempo 
que possam dificultar os prazos estabelecidos, a supervisão deve ser informada.
• A equipe deve manter desde a fase do planejamento um estreito relacionamento com os gestores, 
apresentando a equipe de auditoria e os objetivos propostos.
• Papéis de trabalho são os documentos relevantes coletados e gerados durante a auditoria. Devem 
ser completos e detalhados para permitir que um auditor seja capaz de entender, a partir da 
documentação, a natureza e os resultados da auditoria realizada, os procedimentos adotados, as 
evidências obtidas e as conclusões alcançadas. 
• Os papéis de trabalho devem ser guardados pelo período suficiente, atendendo as exigências 
legais e administrativas.
• E, finalmente, os papéis de trabalho sempre devem permitir que a qualquer tempo as informações 
e conclusões a respeito da auditoria sejam acessíveis a todos.
7.3.1 Análise preliminar do objeto auditado
A análise preliminar ou inicial implica no levantamento de informações importantes do objeto 
auditado. 
Esse levantamento de informações é importante porque, além de permitir a formulação das questões 
que serão examinadas pela auditoria, auxilia na identificação dos pontos críticos e os riscos envolvidos 
no processo de auditoria. 
Nessa fase, a análise dos controles internos, assim como nos sistemas de informações, é preponderante 
para o atendimento dos objetivos da auditoria. 
7.3.2 O objeto e seu contexto
No levantamento de informações pode ser entendido que os seguintes itens sejam observados: 
• com base na extensão do trabalho, quais são os objetivos gerais ou parciais que devem ser 
identificados;
• a estratégia ou caminhos a seguir, que são as ações que serão desenvolvidas, as metas fixadas, os 
clientes envolvidos, os procedimentos e os recursos empregados;
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Unidade IV
• a estrutura organizacional, ou seja, relações de subordinação e de assessoramento;
• os principais itens de custos e despesas, conforme estabelecido no sistema orçamentário (execução 
versus previsão orçamentária);
• relações com os ambientes interno e externo.
7.3.3 Funcionamento do objeto auditado
Nesta fase, ainda com base na análise preliminar, diversas técnicas podem ser usadas para levantar 
as informações relevantes sobre o objeto de auditoria.
É possível estabelecer um diagnóstico a partir da interpretação ordenada das informações coletadas, 
e algumas técnicas podem ser aplicadas. Uma delas é diretamente relacionada com os preceitos do 
planejamento estratégico, que envolve identificar as forças, fraquezas, oportunidades e ameaças tanto 
do ambiente interno como externo. Outros componentes importantes na avaliação do objeto auditado 
devem ser claramente avaliados , tais como grupo de interesses, fatores de riscos e conhecimento da 
capacidade organizacional e o seu gerenciamento e indicadores de desempenho.
Todos esses elementos descritos permitem construir com segurança o conhecimento do objetivo da 
auditoria e esclarecer as razões por que a equipe de auditores decidiu investigar um determinado tema 
e enfoque, caso não tenham sido definidos anteriormente.
Essa fase também enseja que diversos questionamentos possam ser feitos para o sucesso da auditoria.
7.3.4 Questão de auditoria
Uma série de questões pode ser levantada com o intuito de se estabelecer as metodologias e técnicas 
que devem ser adotadas e os resultados que se espera atingir. Todas as questões devem ser exequíveis, 
revestidas de clareza, termos que possam ser entendidos e respondidos, questões intimamente 
relacionadas com o problema identificado pela auditoria. 
As questões são classificadas em: questões descritivas, questões normativas, questões avaliativas e 
questões exploratórias.
• A questão descritiva é aquela capaz de demonstrar de modo organizado o detalhamento de um 
determinado programa ou atividade. É a descrição passo a passo.
• A questão normativa é aquela estabelecida na forma de uma norma que necessita ser analisada 
comparativamente com a realidade ou a situação existente, isto é, os critérios previamente 
estabelecidos estão condizentes com o desempenho observado.
• A questão avaliativa procura estabelecer uma relação de causa e efeito e identificar o que é real. 
Se existe um efeito, qual é a causa? A questão avaliativa deseja estabelecerse foi significativa 
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
ou não a intervenção do governo na solução de determinado problema. O programa instaurado 
produziu efeitos não esperados de forma positiva ou negativa?
• A questão exploratória está relacionada com eventos específicos e procura identificar os desvios 
entre o estabelecido como padrão e o real. Para um determinado item de um programa, quais 
são as causas do aumento significativo nos gastos de um item de despesa do governo em um 
determinado período ou lapso de tempo.
A formulação dessas questões não é tarefa fácil. Técnicas de participação de todos permitem que 
cada um exponha suas ideias e interpretações, até que se alcance o entendimento comum sobre a 
formulação do problema.
Concluindo, não existe um método fácil para se estabelecer as questões de auditoria, que envolvem 
resumidamente: 
• descrição do problema; 
• formulação de possíveis questões; 
• teste das questões ou sua validade; 
• eliminação das questões não essenciais ou desprovidas de potencial de melhoria de desempenho.
O que se destaca ainda como um instrumento relevante é o controle interno da entidade, órgão 
ou departamento que tem significativa importância na condução das auditorias, ou seja, como foram 
concebidas ou idealizadas as atividades descritas no controle interno e como têm sido realizadas. 
7.3.5 Elaboração da matriz de planejamento
Uma vez definidos o problema e as questões de auditoria, a equipe deverá elaborar a matriz de 
planejamento, que se trata de um quadro resumo das informações relevantes do planejamento de uma 
auditoria, conforme segue:
Quadro 16 – Modelo de matriz de planejamento
Questão/subquestão de auditoria Especificar os termos-chave e o escopo da questão critério -período de abrangência -atores envolvidos -abrangência geográfica.
Informações requeridas Identificar as informações necessárias para responder à questão de auditoria.
Fontes de informações Identificar as fontes de cada item de informação.
Coleta de dados Identificar as técnicas de coleta de dados que serão usadas e descrever os respectivos procedimentos.
Análise de dados Identificar as técnicas empregadas na análise de dados e descrever os respectivos procedimentos.
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Unidade IV
Limitações
Especificar as limitações quanto:
• à estratégia metodológica adotada;
• ao acesso de pessoas e informações;
• à qualidade das informações;
• às condições operacionais de realização do trabalho.
O que a análise vai permitir Esclarecer precisamente que conclusões ou resultados podem ser alcançados.
O propósito da matriz de planejamento é auxiliar a elaboração conceitual do trabalho e a orientação 
da equipe na fase de execução. É uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemático 
e dirigido, facilitando a comunicação de decisões sobre metodologia e auxiliando a condução dos 
trabalhos de campo. A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo pode ser 
atualizado ou modificado pela equipe à medida que o trabalho de auditoria progride.
A matriz é também o principal instrumento de apoio à elaboração do projeto de auditoria, pois 
contém as informações essenciais que o definem. Daí a importância da discussão amadurecida da 
matriz antes do início da redação do projeto de auditoria. O Apêndice detalha cada um dos elementos 
que compõem a matriz de planejamento.
7.3.6 Validação da matriz de planejamento
O processo de validação da matriz de planejamento passa por duas etapas. A primeira acontece após 
a revisão do supervisor, quando a matriz de planejamento deve ser submetida a um painel de referência 
com o objetivo de colher críticas e sugestões para seu aprimoramento. Esse processo de validação tem 
por objetivos específicos:
• conferir a lógica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada, questionando as fontes de 
informação, a estratégia metodológica e o método de análise a ser utilizado, em confronto com 
os objetivos da auditoria;
• orientar e aconselhar a equipe de auditoria sobre a abordagem a ser adotada;
• prover variado conjunto de opiniões especializadas e independentes sobre o projeto de auditoria;
• assegurar a qualidade do trabalho e alertar a equipe sobre falhas no seu desenvolvimento/concepção;
• conferir a presença de benefícios potenciais significativos. 
Portanto, a composição do painel, a ser organizado pela equipe de auditoria deve favorecer o debate 
e refletir diferentes pontos de vista sobre o tema da auditoria. O painel poderá contar com a participação 
de especialistas convidados de universidades, centros de pesquisa e consultorias técnicas do Congresso 
com interesse no tema; representantes do controle interno e dos órgãos de planejamento e orçamento; 
representante do Ministro-relator; auditores com reconhecida experiência no tema e representantes de 
organizações do terceiro setor, quando for o caso. O gestor poderá participar do painel de referência 
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
sempre que a equipe e o supervisor entenderem que a sua presença não trará prejuízo aos objetivos 
propostos no painel.
Papel não menos importante desempenhado pelo painel de referência é o de fortalecimento do 
controle social ao possibilitar que atores relevantes participem da discussão do projeto de auditoria e 
possam ser esclarecidos sobre a natureza da fiscalização exercida pelo TCU, gerando expectativa sobre 
os resultados do trabalho e fortalecendo a imagem institucional.
A segunda etapa do processo de validação consiste na apresentação da matriz de planejamento aos 
gestores do órgão ou programa auditado depois dos ajustes necessários em função do resultado das 
discussões do painel de referência. A finalidade desse procedimento é apresentar o resultado da etapa 
de planejamento, realizada com a participação do gestor, visando a obter seu comprometimento com o 
objetivo e a condução da auditoria.
7.3.7 Elaboração de instrumentos de coleta de dados e teste-piloto
Uma vez definida e validada a matriz de planejamento, passa-se à elaboração dos instrumentos de coleta 
de dados que serão utilizados durante a execução da auditoria. Cada técnica de coleta de dados – entrevista, 
questionário, grupo focal e observação direta – possui um instrumento próprio, a ser desenhado de forma a 
garantir a obtenção de informações relevantes e suficientes para responder às questões de auditoria.
Toda a equipe deve envolver-se na elaboração dos instrumentos de coleta de dados, os quais devem 
ser testados para garantir a sua consistência. A realização do teste-piloto permite conferir as premissas 
iniciais acerca do funcionamento do objeto auditado e a qualidade e confiabilidade dos dados.
Para obter um quadro representativo, a equipe deve escolher, para a realização do teste-piloto, 
um local ou aspecto do objeto da auditoria que apresente dificuldades potenciais à condução dos 
trabalhos, permitindo que a equipe antecipe os problemas que poderão ser enfrentados. Além disso, os 
dados coletados permitirão ajustar o tamanho da amostra e assegurar que a estratégia metodológica 
selecionada ofereça resposta conclusiva à questão de auditoria.
Portanto, a realização de teste-piloto é altamente recomendável no caso de auditorias de grande 
complexidade, em locais de difícil acesso e custos elevados, pois aumenta as chances de que o trabalho 
desenvolvido alcance o nível de qualidade desejado com o menor custopossível.
7.3.8 Elaboração do projeto de auditoria
Ao final da etapa de planejamento, a equipe deve preparar o projeto de auditoria, que resume a 
natureza do trabalho a realizar e os resultados que se pretende alcançar. O projeto deve explicitar a 
motivação para investigar determinado problema de auditoria, segundo enfoque específico e com a 
utilização de certa metodologia.
Portanto, o projeto conterá descrição sucinta do objeto de auditoria, objetivos do trabalho, questões 
a investigar, procedimentos a desenvolver e resultados esperados com a realização da auditoria. Farão 
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parte do apêndice: a matriz de planejamento, que resume as informações centrais do projeto de 
auditoria; o cronograma proposto para a condução dos trabalhos e a estimativa de custos, inclusive de 
contratação de especialista, quando for o caso.
É fundamental destacar os resultados que se pretende alcançar com a realização da auditoria, 
indicando as oportunidades de aperfeiçoamento e, sempre que possível, de economia de recursos 
públicos, a fim de permitir análise de custo-benefício da auditoria.
Compete ao coordenador da equipe assegurar que o projeto de auditoria contenha todas as 
informações necessárias à correta e oportuna apreciação da proposta de trabalho
7.4 Execução
A etapa de execução consiste na obtenção de evidências apropriadas e suficientes para respaldar os 
achados e conclusões da auditoria. As principais atividades realizadas durante a execução são:
• desenvolvimento dos trabalhos de campo;
• análise dos dados coletados;
• elaboração da matriz de achados;
• validação da matriz de achados.
Em geral, a coleta e a análise de dados não são atividades estanques. Exceto nas pesquisas, os dados 
são coletados, interpretados e analisados simultaneamente. Dependendo da metodologia adotada no 
projeto de auditoria, pode haver variação significativa na organização dos trabalhos de campo e na 
estratégia de análise dos dados.
7.4.1 Achado de auditoria
Achado é a discrepância entre a situação existente e o critério. Achados são situações verificadas 
pelo auditor durante o trabalho de campo que serão usadas para responder às questões de auditoria. 
O achado contém os seguintes atributos: critério (o que deveria ser), condição (o que é), causa (razão 
do desvio com relação ao critério) e efeito (consequência da situação encontrada). Quando o critério é 
comparado com a situação existente, surge o achado de auditoria. 
 Lembrete
Critério de auditoria é o padrão de desempenho usado para medir a 
economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade do objeto de auditoria. 
Serve para determinar se o objeto auditado atinge, excede ou está aquém 
do desempenho esperado. 
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O critério pode ser definido de forma quantitativa ou qualitativa. Atingir ou exceder o critério 
pode indicar a ocorrência de boas práticas. Não alcançar o critério indica oportunidade de melhoria de 
desempenho. É importante destacar que desempenho satisfatório não é desempenho perfeito, mas é o 
esperado, considerando as circunstâncias com as quais o auditado trabalha.
Condição é a situação existente, identificada e documentada durante a auditoria. Causa é a razão 
da diferença entre a condição e o critério. A causa serve de base para as deliberações propostas. Efeito 
é a consequência da diferença constatada pela auditoria entre condição e critério. O efeito indica a 
gravidade da situação encontrada e determina a intensidade da ação corretiva.
Sendo o achado uma situação existente, sua evidenciação pode ser feita considerando não 
obrigatoriamente quatro atributos, a saber: 
• Critério, que dependendo do achado pode ser um dado quantitativo. Por exemplo, para leitos 
psiquiátricos, o estabelecido pela Organização Mundial de Saúde é de 0,43 leitos para cada mil 
habitantes.
• Condição, que estabelece uma relação entre o padrão quantitativo e a realidade. Por exemplo, o 
Brasil possui em média 0,37 leitos para cada mil habitantes.
• Causas: distribuição desigual, a quantidade de leitos não atende os critérios mundiais estabelecidos.
• Efeitos: deficiência de atendimento, migração de pessoas com transtornos mentais entre 
municípios e estados, dificultando o planejamento da saúde.
Concluindo, o achado identifica uma avaliação relevante e as causas de um desempenho ineficiente.
7.4.2 Evidências 
Os achados devem ser colocados em destaque para respaldar as soluções que devem ser implementadas. 
As evidencias devem ser constituídas de algumas características que facilitem a sua compreensão. 
Algumas delas: 
• validade: baseada em informações precisas e confiáveis; 
• confiabilidade: se a auditoria for repetida, serão obtidos os mesmos resultados; 
• relevância: se relaciona de forma clara com os objetivos da auditoria; 
• suficiência: quantidade e qualidade das evidências, de forma a concluir que os achados estão 
bem fundamentados.
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As evidências ainda podem ser físicas, documentais, por testemunhas e por processos analíticos:
• evidência física: através de observação de pessoas, locais ou eventos;
• evidência documental: são as informações disponíveis em memorandos, ofícios, relatórios e 
outros tipos de correspondências;
• evidência testemunhal: informações obtidas por entrevistas, questionário a pessoas ou grupos 
de pessoas;
• evidência por processos analíticos: são as interpretações e conclusões de informações já existentes.
Algumas metodologias existentes procuram dar uma maior segurança quanto à validade dos achados. 
Uma delas é a triangulação, que é o uso de diferentes métodos de pesquisa e de coleta de dados para 
estudar o mesmo assunto, com o objetivo de fortalecer as conclusões (PATTON, 1987). São exemplos de 
métodos pertinentes à triangulação:
• processo lógico de identificação de achados e produção de recomendações e determinações;
• critério de auditoria (o que deveria ser);
• evidência de auditoria (o que é);
• achado de auditoria (“o que é” comparado a “o que deveria ser”);
• determinar causas e efeitos do achado;
• desenvolver conclusões, recomendações e determinações;
• estimar, sempre que possível, os prováveis benefícios da recomendação ou determinação. 
 Observação
O termo usual de achados em auditoria se refere a desigualdades ou 
discrepâncias que o auditor possa identificar na condução de seus trabalhos 
de auditoria. Contudo, o auditor deve evitar revelações precipitadas dos 
resultados de seu trabalho. Estando ciente que qualquer divulgação pública 
da entidade auditada deve ser feita pelo responsável do órgão auditado. 
7.4.3 Desenvolvimento dos trabalhos de campo
O trabalho de campo consiste na coleta de dados e informações definidos no planejamento 
de auditoria. O tipo de dados a coletar e as fontes desses dados dependerão da estratégia 
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
metodológica e dos critérios estabelecidos. Os dados coletados devem ser precisos, completos e 
comparáveis.
Frequentemente, essa coleta é considerada uma tarefa mecânica e a parte menos interessante da auditoria. 
Porém, é uma atividade importante e consome grande quantidade de tempo e esforço. A qualidade da coleta, 
análise e documentação dos dados é fundamentalpara garantir bons resultados da auditoria.
Normalmente, a coleta de dados é feita in loco e a equipe aplica os instrumentos desenvolvidos 
e testados na fase de planejamento. Os métodos de coleta de dados mais usados são entrevista, 
questionário, grupo focal e observação direta.
Quando o objetivo da auditoria inclui a generalização dos achados para o universo pesquisado, as 
soluções mais comumente adotadas são tratamento estatístico e estudo de caso. Se o estudo de caso é 
representativo, é possível generalizar os resultados, ou seja, os achados identificados em um caso podem 
ser aplicados a outros casos.
É importante que o auditor obtenha as melhores informações possíveis – tanto fatos quanto opiniões, 
argumentos e reflexões – de diferentes fontes e busque o apoio de especialistas. O auditor deve buscar as 
evidências necessárias para responder às questões de auditoria e ter cuidado para não se desviar do foco do 
trabalho nem coletar grande quantidade de informações que, muitas vezes, são desnecessárias e irrelevantes.
Para o sucesso dos trabalhos de campo, é necessária a realização de diversas atividades operacionais. 
Assim, antes da execução da auditoria, a equipe deve:
• agendar visitas de estudo, entrevistas e grupos focais;
• providenciar ofícios de apresentação;
• reservar passagens e hotéis;
• informar telefones de contato ao supervisor;
• preparar material necessário (cópias de questionários, roteiros de entrevistas, grupo focal e 
observação direta).
O preenchimento da matriz de achados deve ser iniciado durante os trabalhos de campo, à medida 
que os achados são constatados. Os esclarecimentos que se fizerem necessários devem ser colhidos 
ainda em campo, para evitar mal-entendidos e eventuais novas solicitações de informações, com o 
consequente desperdício de esforços (BRASIL, 2009).
7.4.4 Análise dos dados coletados
Durante os trabalhos de campo, a equipe obtém grande quantidade de dados, que devem ser 
organizados, separados e analisados. Serão selecionados aqueles que evidenciam os achados da auditoria 
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e, portanto, ajudam a responder às suas questões. As outras informações devem ser descartadas, para 
não desviar a auditoria de seu foco e não retardar a análise dos dados relevantes. 
Para a análise dos dados coletados, são usadas ferramentas e técnicas adequadas. A definição do 
método dependerá da estratégia metodológica adotada. O Apêndice apresenta as principais técnicas de 
análise e o documento Técnicas de Apresentação de Dados (BRASIL, 2001) orienta sobre as formas mais 
adequadas de comunicar o resultado das análises elaboradas.
O estágio final da análise de dados consiste em combinar os resultados obtidos de diferentes fontes. 
Não há método geral para fazer isso, mas é fundamental que o auditor trabalhe de forma cuidadosa 
e sistemática na interpretação dos dados e informações coletados. Para essa atividade, é necessário 
analisar argumentos e afirmações, consultar especialistas e fazer comparações. Também é vital que o 
auditor adote abordagem crítica e mantenha objetividade com relação às informações disponíveis. Ao 
mesmo tempo, ele deve ser receptivo a diferentes argumentos e pontos de vista.
7.4.5 Matriz de achados e modelos de matriz de achados
A matriz de achado atua como um documento único que contém as informações de forma 
estruturada e organizada e que subsidiará a elaboração do relatório de auditoria. 
A seguir, alguns elementos importantes que são parte integrante da matriz de achados:
• Situação encontrada: são as situações de maior relevância que foram obtidas durante a execução 
da auditoria.
• Critério: a comparação entre um padrão e o que foi encontrado, algo que está além ou aquém do 
desempenho padrão.
• Evidências e análises: é a aplicação dos métodos de análise de dados e seu emprego na produção 
de evidências.
• Causas: a forma como foi obtido ou concebido o objeto da auditoria, o seu eventual fora de 
controle e as medidas corretivas para sanar as irregularidades.
• Efeitos: que se originam das causas, são uma medida importante do achado.
• Boas práticas: identificação das ações que levam ao bom desempenho.
• Recomendações e determinações: a partir da origem dos problemas, a priorização das soluções 
dos principais problemas.
• Benefícios: as melhorias que se espera alcançar com a implementação das recomendações de 
melhorias.
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Em resumo, a matriz de achados e os modelos de matriz de achados contemplam uma série de 
situações; após a identificação do achado de auditoria, a equipe de auditores deve estabelecer as causas 
e os efeitos desse achado, sendo a base para as recomendações que são exigidas. 
Nas recomendações de melhoria, os custos financeiros devem ser envolvidos, pois sempre se torna 
necessário estabelecer uma relação de custo versus benefícios, isto é, o benefício esperado não deve ser 
menor que o custo envolvido.
7.4.6 Relatório e orientações gerais para elaboração do relatório
O relatório é o principal produto da auditoria. Sendo um instrumento formal e técnico, deve 
obedecer aos procedimentos metodológicos estabelecidos pelo TCU. O relatório tem como base a matriz 
de achados de auditoria. Quanto aos seus elementos principais, a elaboração do relatório de auditoria 
deve seguir as seguintes orientações gerais:
• ser conduzida como processo contínuo;
• considerar o ponto de vista do leitor;
• basear-se na matriz de achados. 
A elaboração do relatório deve ser vista como um processo contínuo de formulação, teste e revisão 
de ideias sobre o objeto da auditoria. Questões como o benefício potencial da auditoria, possíveis 
recomendações e determinações, bem como a argumentação convincente sobre as conclusões devem 
ser consideradas ao longo da auditoria. O estabelecimento de prazos para a entrega de trechos 
intermediários pode aumentar a probabilidade de o relatório ficar pronto tempestivamente.
Ao longo de todas as fases da auditoria, a ênfase deve estar na produção do relatório final. Por um 
lado, de nada adianta realizar um excelente trabalho de planejamento ou de execução das auditorias, 
se o relatório não for capaz de comunicar sua mensagem de forma efetiva. Por outro, não é possível 
elaborar um relatório de qualidade se o projeto de auditoria não for consistente ou se as evidências 
coletadas não forem robustas.
À medida que o trabalho progride, o relatório preliminar de auditoria toma forma. Ao longo da 
auditoria, a análise de dados e informações envolve ponderar argumentos e afirmações, consultar 
especialistas, fazer comparações e análises. Notas e observações são organizadas de forma estruturada 
(na matriz de achados) e, à medida que discussões internas e externas progridem, o texto é rascunhado, 
avaliado e reescrito, detalhes são conferidos e conclusões discutidas. Com base em textos intermediários 
de discussão, os principais problemas e conclusões podem ser debatidos, fatos confirmados com os 
auditados e as propostas desenvolvidas.
Para que os relatórios sejam úteis e acessíveis é importante que levem em consideração o ponto de 
vista dos leitores (BRASIL, 2001). Inicialmente, os relatórios de auditoria operacional terão tramitação 
interna, direcionados, principalmente, ao Relator da matéria. Além disso, visam comunicar informações 
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sobre desempenho a formuladores de políticas, gestores dos três níveis de governo,outros órgãos de 
controle e de avaliação. Documentos complementares ao relatório, como sumários executivos, notas 
para a imprensa e apresentação de slides, têm público mais amplo e obedecem a orientações específicas.
O instrumento usado pelo TCU para organização dos principais elementos do relatório é a matriz de 
achados. A matriz é base para discussão sobre a estrutura do texto entre os integrantes da equipe de auditoria, 
bem como para discussão com o supervisor do trabalho e para apresentação em painel de referência.
O fato de que a redação do relatório normalmente é compartilhada pelos integrantes da equipe 
de auditoria reforça a necessidade de se dispor de instrumento que apoie a elaboração do relatório. É 
natural que cada colaborador tenha um estilo próprio de redigir. Por isso, torna-se necessário que todos 
os membros da equipe discutam previamente a estrutura e a forma de apresentação das informações.
A conformidade às orientações e aos padrões de elaboração, bem como a construção de entendimentos 
comuns por meio de discussões durante a auditoria, diminui a possibilidade de os textos produzidos 
ficarem muito díspares. É desejável que a equipe se mantenha mobilizada até que tenha sido finalizada 
a redação do relatório, realizando nesse período a revisão cruzada dos textos elaborados. Esses cuidados 
tornarão mais eficiente o trabalho final do coordenador da equipe, a quem cabe conferir ao trabalho 
unidade de forma e estilo.
Padrões de elaboração
Os padrões internacionais para elaboração de relatórios, aplicáveis às auditorias 
operacionais, resumem as principais características de um bom relatório. No TCU, devem-se 
observar os requisitos de clareza, concisão, convicção, exatidão, relevância, tempestividade e 
objetividade (BRASIL, 2009a), bem como os de completude e convencimento. A formulação 
dessas características pelo TCU é desenvolvida a seguir:
Clareza: produzir texto de fácil compreensão para o leitor informado. Para aumentar a 
clareza e a compreensão do relatório:
• defina termos técnicos;
• defina o significado das siglas na lista correspondente e use o nome por extenso na 
primeira vez em que aparecerem no texto;
• apresente fatos de forma precisa;
• apresente evidências e articule argumentos de forma lógica;
• use frases curtas, evitando períodos longos que se estendem por diversas linhas;
• crie coesão textual por meio do sequenciamento lógico das ideias e do uso de 
conectivos adequados;
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• prefira usar a ordem direta (sujeito, verbo, objeto e complementos), evitando orações 
intercaladas, parêntesis e travessões (BRASIL, 2009a);
• complemente o texto com figuras, fotografias, gráficos, diagramas, mapas, caixas de 
texto e tabelas;
• evite o uso de sinônimos para designar as mesmas coisas. Diferentemente de um 
texto literário, no relatório devem-se usar os mesmos termos do início ao fim; 
• evite abreviaturas;
• evite termos eruditos e expressões em outros idiomas.
Convicção: expor os achados e as conclusões com firmeza. Evite expressões que 
transmitam insegurança e dúvida para o leitor, como “salvo melhor juízo” ou “parece que”. 
A informação apresentada deve convencer os leitores sobre a validade dos achados, a 
razoabilidade das conclusões e os benefícios decorrentes da implementação das propostas. 
Portanto, os achados devem ser apresentados de forma persuasiva, articulando-se as 
conclusões e propostas de forma que elas decorram logicamente ou analiticamente dos fatos 
e argumentos apresentados. O relatório deve ser convincente de modo que as deliberações 
do Tribunal ganhem apoio dos atores capazes de influenciar na gestão do objeto auditado, 
sejam implementadas e gerem melhorias de desempenho em benefício da sociedade.
Concisão: produzir texto que não seja mais extenso do que o necessário para transmitir 
a mensagem e fundamentar as conclusões. Por concisão, deve-se dar preferência a citações 
indiretas no lugar de longas transcrições de textos originais, resumindo-se as informações que se 
deseja transmitir. Como padrão indicativo, a parte textual dos relatórios de auditoria operacional, 
exceto proposta de encaminhamento, não deve exceder 50 páginas. A análise de temas muito 
complexos pode requerer relatórios mais longos, mas relatórios completos e também concisos 
são mais úteis ao leitor e têm maior probabilidade de serem lidos por público maior.
Exatidão: garantir que todas as informações apresentadas sejam precisas e corretamente 
registradas. Exatidão é indispensável para assegurar ao leitor que o relatório é crível 
e confiável. Uma imprecisão no relatório pode lançar dúvida sobre a validade de todo o 
trabalho e desviar a atenção de pontos importantes. Exatidão também significa que sejam 
descritos corretamente o escopo e a metodologia, bem como apresentados os achados e 
conclusões de forma consistente com o escopo da auditoria. Além disso, o relatório deve 
informar sobre a qualidade dos dados e o grau de precisão das estimativas. Imprecisões 
podem prejudicar a imagem do órgão de controle.
Relevância: expor apenas o que tem importância, considerando os objetivos da 
auditoria. Evite longos trechos descritivos que não acrescentam informação necessária 
à fundamentação dos argumentos. Os relatos não precisam incluir todas as situações 
encontradas, cujo registro fica preservado nos papéis de trabalho.
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Tempestividade: cumprir o prazo previsto para elaboração do relatório, sem 
comprometer a qualidade (BRASIL, 2009a). O relatório deve conter informação atualizada 
para que possa subsidiar órgãos auditados, bem como formuladores de políticas e demais 
atores interessados, no aperfeiçoamento de suas atividades. O teor da informação deverá, 
portanto, agregar valor. O descumprimento de prazos prejudica a supervisão da auditoria, a 
participação dos auditados e o encaminhamento processual.
Objetividade: produzir texto imparcial, equilibrado e neutro. Alguns dos aspectos da 
objetividade na condução da auditoria, que refletirão no relatório são os seguintes: 
• a estratégia metodológica definida para a auditoria deve assegurar que a seleção dos 
fatos investigados e apresentados no relatório não seja viesada;
• os achados e o relatório devem estar baseados nas evidências obtidas;
• os fatos devem ser registrados de acordo com a sua relevância para o escopo da auditoria. 
Fatos relevantes não devem ser excluídos, nem pequenas falhas devem ser exageradas;
• as explicações gerenciais sempre deverão ser solicitadas e criticamente avaliadas;
• os fatos devem ser apresentados separadamente das opiniões;
• a linguagem utilizada deve ser isenta de qualquer conotação tendenciosa ou 
ambígua, de forma a evitar atitude defensiva e oposição;
• o relatório de auditoria deve apontar tanto achados negativos quanto fatos positivos. 
Apesar de o relatório ser focado em falhas e desempenho insuficiente, a apresentação 
de evidências de forma não viesada contribui para aumentar sua credibilidade;
• a apresentação de fragilidades e achados críticos deve ocorrer de modo que induza 
a correção, bem como aperfeiçoe sistemas e diretrizes internas; 
• o relatório dever ser redigido de forma a denotar impessoalidade.
Completude: apresentar toda a informação e argumentos necessários para satisfazer 
os objetivos da auditoria, permitir a correta compreensão dos temas e situações relatadas 
e registrar todos os elementos necessários à composição do relatório. As relações entre 
objetivos, critérios, achados e conclusões precisam ser verificáveis, bem comoexpressas de 
forma clara e completa. 
Apresentação de dados
Um elemento chave para a qualidade do relatório de auditoria é a análise abrangente dos 
dados e como ela é apresentada. É importante que as informações sejam bem apresentadas 
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para que os relatórios comuniquem claramente as conclusões, as propostas de deliberação e 
as análises nas quais se baseiam. Relatórios abrangentes e a distribuição ampla de todos os 
relatórios são chave para a credibilidade da função de auditoria. Se possível, cada auditoria 
operacional deve ser publicada em um relatório separado. 
Ao se planejar a estrutura do texto, deve-se prever a sequência das ilustrações, de forma 
que possam demonstrar as principais evidências e conclusões que a equipe de auditoria deseja 
apontar. Há diversos meios de se apresentar dados, incluindo gráficos, diagramas, mapas, 
fotografias, caixas de texto. Orientações sobre apresentação de dados são encontradas em 
roteiro específico do TCU (BRASIL, 2001).
Citações e referências
A legislação brasileira permite a utilização não autorizada de obras para fins de estudo, 
crítica ou polêmica, bem como para produzir prova administrativa, sem finalidades lucrativas, 
desde que seja observado o direito de citação (Lei nº 9.610/1998, art. 46). A Associação 
Brasileira de Normas Técnicas (ABNT) determina como uma informação colhida de outra 
fonte deve ser citada e como devem ser elaboradas as referências (ABNT, 2000, 2002).
Componentes do relatório de auditoria
O relatório, em sua essência, é a comunicação sobre os achados de auditoria, a emissão 
de uma opinião qualificada sobre desempenho e a articulação de argumentos a favor da 
adoção de certas medidas visando melhorar o desempenho. Esses achados e argumentos 
serão desenvolvidos nos capítulos principais do relatório.
O principal instrumento de apoio à elaboração do relatório de auditoria é a matriz 
de achados. A matriz é a representação sintética dos resultados da auditoria, que serão 
desenvolvidos no relatório. Daí a importância da discussão da matriz entre os integrantes da 
equipe, com os gestores e demais atores relevantes, antes de se iniciar a redação do texto.
O relatório de auditoria divide-se em elementos pré-textuais, texto e elementos pós-
textuais. Os elementos pré-textuais são: folha de rosto, resumo, lista de siglas, lista de 
figuras, lista de tabelas e sumário. O texto compõe-se de: introdução; visão geral; capítulos 
principais; análise dos comentários do gestor; conclusão e proposta de encaminhamento. 
Os elementos pós-textuais são: apêndices; referências e glossário.
O texto deve ser dividido em capítulos, e estes, em subtítulos. Seção é o nome genérico 
de qualquer uma das partes em que se divide o texto de um documento (ABNT, 2003). Os 
parágrafos do texto devem ser numerados sequencialmente, a partir da introdução, sem 
desdobramento por número de capítulo. A numeração dos subtítulos é constituída pelo 
número do capítulo a que pertence, seguido de ponto e do número que lhe foi atribuído na 
sequência do assunto (ABNT, 2003).
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Estrutura recomendada para a parte textual do relatório de auditoria operacional
1. Introdução
• Identificação simplificada do objeto de auditoria.
• Antecedentes.
• Objetivos e escopo da auditoria.
• Critérios.
• Metodologia.
2. Visão geral
3. Primeiro capítulo principal
• Objetivo do capítulo.
• Contextualização específica para o capítulo.
• Descrição do conteúdo do capítulo.
3.1 Subtítulo
• Parágrafo inicial de impacto, com descrição concisa do achado.
• Critério.
• Análise das evidências.
• Causas.
• Efeitos e riscos decorrentes da manutenção da situação encontrada.
• Boas práticas.
• Conclusão.
• Propostas.
• Benefícios esperados.
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4. Análise dos comentários dos gestores
5. Conclusão
6. Proposta de encaminhamento
Observação: não é necessário criar títulos para indicar o conteúdo dos parágrafos. 
Introdução
A introdução é a parte inicial do texto e deve conter os elementos necessários para 
situar o tema da auditoria. Compõe-se dos seguintes elementos:
• Identificação simplificada do objeto de auditoria. Detalhes são apresentados na visão 
geral.
• Antecedentes, que contemplam as razões que originaram a auditoria, a decisão que 
a autorizou e a existência de fiscalizações anteriores no mesmo objeto.
• Objetivos e escopo da auditoria, onde devem ser claramente enunciados os objetivos 
gerais e específicos e os limites do trabalho, especificando os sistemas ou aspectos 
que foram auditados, bem como a justificativa de se ter adotado a abordagem 
descrita.
• Critérios, que devem conter padrões gerais utilizados para emitir opinião sobre o 
desempenho do objeto de auditoria. Podem incluir o arcabouço conceitual básico, 
em auditorias mais complexas, bem como a fonte dos padrões de desempenho 
utilizados. Critérios específicos aplicáveis às questões de auditoria devem ser 
descritos no capítulo correspondente.
• Metodologia, que compreende os métodos empregados na coleta e na análise 
dos dados. A metodologia deve ser exposta resumidamente, registrando-
se detalhes em apêndice. Devem ser mencionadas as limitações impostas 
ao trabalho associadas à metodologia usada para investigar as questões de 
auditoria; à confiabilidade ou à dificuldade na obtenção de dados, assim como 
as limitações relacionadas ao próprio escopo do trabalho, ou seja, as áreas e os 
aspectos não analisados.
Opcionalmente, quando for necessário tornar mais clara a lógica do relato, poderá ser 
acrescentado um parágrafo ao final da introdução que descreva a forma de organização 
do relatório. Esse parágrafo deve fazer a descrição breve dos temas tratados nos capítulos 
principais, ressaltando a ligação lógica entre eles.
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7.5 Visão geral
Na visão geral, descrevem-se as características do objeto de auditoria que são necessárias para a 
compreensão do relatório, fazendo-se as correlações com os objetivos da auditoria, quando for o caso.
Os textos analíticos resultantes da aplicação das técnicas de diagnóstico são importantes para 
subsidiar a redação desse capítulo. Alguns dos elementos da visão geral podem ser: objetivos, responsáveis, 
histórico, beneficiários, principais produtos, relevância, indicadores de desempenho, metas, aspectos 
orçamentários, processo de tomada de decisão, sistemas de controle.
As informações que comporão a visão geral dependem dos objetivos da auditoria. Além disso, por 
concisão, é possível apresentar informações específicas nos capítulos principais, sem repeti-los na visão 
geral. Da mesma forma, é possível registrar em apêndice dados históricos ou outras informações de 
contextualização não diretamente relacionadas com o objetivo da auditoria.
7.5.1 Capítulos principais
Os capítulos principais compõem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de 
auditoria. Os capítulos devem ser apresentados em ordem decrescente de relevância, isto é, inicia-se 
pelo tema que se revelou mais importante. O mesmo se aplica à apresentação dos achados dentro de 
cada capítulo, em subtítulos apresentados em ordem decrescente de relevância. Portanto, nem sempre 
será