Introdução à Auditoria Pública

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AUDITORIA PÚBLICA
INTRODUÇÃO À AUDITORIA PÚBLICA
Túlio César Pereira Machado Martins
Você está na unidade Introdução à Auditoria Pública do nosso curso de Auditoria Pública. Conheça aqui os principais conceitos dessa área, bem como os preparativos de um bom trabalho de auditoria, tais como planejamento e boa definição de escopo. Ao final da unidade, falaremos do Sistema Financeiro Nacional, sobre sua estrutura e temas importantes como, por exemplo, dívida pública. Esta unidade se destina à compreensão da lógica da auditoria pública e de seus conceitos introdutórios, o que será importante para diversas outras unidades. Por isso, é importante que você se dedique a ela para melhor aproveitar o restante do curso.
1. Conceito, objetivos e planejamento dos trabalhos de auditoria
O conceito de Auditoria não tem sido estático ao longo do tempo e das instituições. Concebida originalmente como mera técnica contábil, por volta do século XV, objetivava atender à necessidade de pessoas que, como investidores ou empresários propriamente ditos, desejavam saber a situação em que se encontrava um dado empreendimento (ATTIE, 1998). 
Essa relevância de produzir informações confiáveis para os donos do negócio está presente na origem do termo auditoria, que advém do vocábulo latino audire (audição, ouvinte), ou mesmo, como entendem alguns autores, do verbo inglês to audit (certificar). Em ambas as acepções, tem-se de fundo a ideia de que auditar significa ouvir o gestor (aquele que detém responsabilidade sobre os bens e direito do proprietário), tomar ciência das atividades desempenhadas e, então, classificar se suas ações estão alinhadas ao que o proprietário esperaria que fosse feito (BRITTO; FONTENELLE, 2013). 
Embora, nessa origem, a ideia de auditar fosse restrita à técnica contábil, com o passar dos anos, a Auditoria ganhou caráter interdisciplinar, abrangendo diversas áreas, de forma que, atualmente, é possível até mesmo falar em auditoria de políticas públicas (tal como veremos adiante).
Dada a extrema relevância do órgão no estudo da presente matéria, convém adotar o exposto pelo TCU (Tribunal de Contas da União), em suas NAT (Normas de Auditoria). Eis a definição: "Auditoria é o processo sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situação ou condição para determinar a extensão na qual critérios são atendidos, obter evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado." (BRASIL, 2011). 
Impõe destacar, de imediato, os principais guias para a atividade de Auditoria: as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), são um conjunto de princípios, regras e processos afins a um tema específico, devendo ser observadas quando da execução dos ofícios do contabilista. Elas serão melhor exploradas adiante, bastando saber agora, contudo, acerca da existência desta espécie.
A Auditoria se diferencia em auditoria privada (ou empresarial, ou ainda de demonstrações contábeis) e a auditoria pública (ou governamental - objeto de nosso estudo).
A auditoria privada é aquela que oferece demonstrações contábeis sobre empresas privadas, observando a adequação destas às normas gerais e específicas. A NBC TA 200, norma-base da Auditoria, é clara ao definir seus objetivos:
Auditoria de demonstrações contábeis 
3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião.
A auditoria governamental, conforme disposto nas Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Pública (NBASP), em seu Nível 2 (dedicado aos princípios fundamentais da auditoria do setor público), objetiva adicionar valor e melhorar a atuação de um dado ente, atuando em todos os níveis de poder e esferas de governo (atingindo até mesmo entes de direito privado que se valem de recursos públicos). Trecho oportuno é o que segue:
A auditoria do setor público e seus objetivos
17. O ambiente da auditoria do setor público é aquele no qual governos e outras entidades do setor público são responsáveis pelo uso de recursos provenientes de tributação e outras fontes, para a prestação de serviços aos cidadãos e outros beneficiários. Essas entidades devem prestar contas de sua gestão e desempenho, assim como do uso dos recursos, tanto para aqueles que proveem os recursos como para aqueles que dependem dos serviços prestados com a utilização de tais recursos, incluindo os cidadãos. A auditoria do setor público ajuda a criar condições apropriadas e a fortalecer a expectativa de que as entidades do setor público e os servidores públicos desempenharão suas atribuições de modo efetivo, eficiente, ético e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
18. Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de obter e avaliar objetivamente evidências para determinar se as informações ou as condições reais de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. A auditoria do setor público é essencial, pois, fornece aos órgãos legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela governança e ao público em geral, informações e avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de políticas, programas e operações governamentais. [grifos nossos]
Os princípios básicos da auditoria interna governamental são trazidos de forma elucidativa pela Instrução Normativa n. 03-2017 (IN CGU n. 03-2017), da Controladoria-Geral da União (CGU), que aprovou referencial técnico de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal:
Seção I – Princípios Fundamentais para a Prática da Atividade de Auditoria Interna Governamental 
38. Os princípios representam o arcabouço teórico sobre o qual repousam as normas de auditoria. São valores persistentes no tempo e no espaço, que concedem sentido lógico e harmônico à atividade de auditoria interna governamental e lhe proporcionam eficácia. As UAIG devem assegurar que a prática da atividade de auditoria interna governamental seja pautada pelos seguintes princípios: 
a) integridade;
b) proficiência e zelo profissional;
c) autonomia técnica e objetividade;
d) alinhamento às estratégias, objetivos e riscos da Unidade Auditada;
e) atuação respaldada em adequado posicionamento e em recursos apropriados; 
f) qualidade e melhoria contínua; 
g) comunicação eficaz. (BRASIL, 2017a).
O trabalho a ser desempenhado pelo auditor depende da posição que ele ocupa em relação ao ente auditado. Daí ser necessário, então, distinguir as auditorias em interna e externa.
A auditoria externa é aquela realizada por auditores que não estão inseridos na estrutura da empresa, admitidos por contrato de serviço (BRITO; FONTENELLE, 2013). O auditor externo tem como missão conferir credibilidade às demonstrações financeiras frente ao público em geral, e operacionaliza esta atribuição emitindo opiniões acerca daquelas.
A auditoria interna é caracterizada como a atividade de avaliação de operações que se realiza dentro da própria organização, sempre observando os preceitos de aprimoramento e suporte gerencial, vinculação funcional e autonomia de opiniões. A NBC TI 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONSTABILIDADE, 2003) versa sobre o tema, cabendo destacar os itens 12.1.1.3 e 12.1.1.4:
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna 
12.1.1.1 -– Esta normatrata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil, doravante denominada Auditoria Interna. 
12.1.1.3 -– A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. 
12.1.1.4 -– A atividade da Auditoria Interna [isto é, o trabalho do auditor interno] está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios. [grifos nossos]
Vale frisar que, mesmo subordinado hierarquicamente, o auditor interno possui o dever de preservação de sua independência técnica, sem, contudo, abster-se de sua função de auxiliar da administração – não lhe cabendo, por exemplo, a identificação de erros e punição dos responsáveis. 
E como se iniciam os trabalhos de uma Auditoria? A primeira fase da auditoria é o Planejamento. Trata-se de função pela qual se determina antecipadamente quais os objetivos a serem alcançados e quais os meios para atingi-los. As NBASP Nível 2 classificam de forma clara a fase:
Planejamento
80. O auditor deve desenvolver uma estratégia global de auditoria que inclua o alcance, a época e direção da auditoria, bem como um plano de auditoria.
81. Uma estratégia global de auditoria orientará o auditor no desenvolvimento do plano de auditoria. Ao desenvolver a estratégia de auditoria, o auditor precisa:
· identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;
· definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas.
· considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, são significativos para direcionar os esforços da equipe de trabalho;
· considerar os resultados das atividades preliminares e, quando aplicável, se o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo auditor é relevante para o trabalho na entidade auditada;
· determinar a natureza, época e extensão de recursos necessários para realizar o trabalho;
· considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias operacionais e outras atividades de auditoria relevantes para a entidade auditada, incluindo as implicações de recomendações anteriores;
· considerar e avaliar as expectativas do poder legislativo e de outros usuários relevantes do relatório de auditoria.
82. O auditor deve planejar a auditoria adequadamente para assegurar que ela seja conduzida de uma maneira eficaz e eficiente.
83. O auditor deve preparar um plano de auditoria, que deve incluir a descrição:
· da natureza, época e extensão dos procedimentos de avaliação de risco planejados;
· da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de afirmação;
· de outros procedimentos de auditoria planejados que são necessários para que o trabalho esteja em conformidade com as normas aplicáveis. Tais procedimentos podem incluir ou descrever: uma revisão do marco legal para a auditoria; uma breve descrição da atividade, programa ou entidade a ser auditada; as razões para realizar a auditoria; os fatores que afetam a auditoria, incluindo os que determinam a materialidade de assuntos a ser considerada; os objetivos e o alcance da auditoria; a abordagem da auditoria; as características da evidência de auditoria a ser obtida, e os procedimentos necessários para obter e analisar a evidência; forma, o conteúdo e os usuários do relatório do auditor e da carta da administração.
84. A estratégia global e o plano de auditoria devem ser documentados. Eles também devem ser atualizados, conforme necessário, durante o curso da auditoria. 
O que a NBASP Nível 2 quis dizer aqui?
O profissional deve estar preliminarmente municiado com informações que, embora aparentemente indiretas, lhe serão extremamente úteis: rotinas administrativas; sistemas de informação utilizados; resultados de fiscalizações anteriores; atividade dos órgãos de controle interno; mapa de ações judiciais em curso; cadastros nos quais a entidade se insere; e até mesmo notícias de mídia são alguns elementos que podem ajudar a ilustrar o cenário e ajudar a definir o escopo da atividade.
O auditor deve, então, estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, a época e a direção da auditoria, para, então, orientar o desenvolvimento do plano de auditoria.
A estratégia global de auditoria tem por finalidade parametrizar a alocação de tempo e de recursos humanos, documentais e financeiros. A Instrução Normativa n 03-2017 (BRASIL, 2017a) dispõe, concisamente, os requisitos que uma estratégia global de auditoria deve cumprir:
(a)  identificar as características do trabalho para definir o seu alcance; 
(b)  definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas; 
(c)  considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho; 
(d)  considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade; e 
(e)  determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. 
Especificada a estratégia global de auditoria, desenvolve-se o plano de auditoria, que irá tratar de forma mais específica o caminho necessário para o alcance do objetivo do auditor. Nos termos da IN CGU n. 03-2017 (BRASIL, 2017a), ele deve descrever:
1. a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco, conforme estabelecido na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente; 
2. a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de afirmação, conforme previsto na NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, e 
3. outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria.
Tanto a estratégia global de auditoria, quanto o plano de auditoria são processos flexíveis e permanentes, de tal forma que, surgindo necessidades relevantes no curso da auditoria, eles poderão tanto ser alterados isoladamente, como também podem vir a refletir na reelaboração do outro simultaneamente.
Vejamos, agora, os conceitos relacionados à Auditoria Pública.
2. Conceitos relacionados à auditoria
A seguir serão tratados conceitos que se relacionam com o trabalho de auditoria que, por força das respectivas relevâncias, merecem abordagem específica.
2.1 Regramento de Auditoria
Embora introduzidas na seção anterior, cabe agora explicar, de forma pormenorizada, os objetivos de cada espécie de regramento afim à atividade de auditoria. Assim, faz-se necessário compreender as normas que regem o tema.
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC)
Editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), as normas estabelecem instruções a respeito de conceitos, padrões e procedimentos para o exercício profissional.
Nos termos da Resolução CFC n. 1328-2011 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011), a organização normativa segue a seguinte disposição:
1. Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais
· NBC PG: de caráter geral,  aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade
· NBC PA: aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;
· NBC PI: aplicadasespecificamente aos contadores que atuam como auditores internos, e
· NBC PP: aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas 
· NBC TG: convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
· NBC TSP: normas aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público, emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
· NBC TA: normas aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela Ifac (Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica);
· NBC TR: normas aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão emitidas pela Ifac (Revisão de Informação Contábil Histórica);
· NBC TO: normas aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de Asseguração emitidas pela Ifac (Asseguração de Informação Não Histórica);
· NBC TSC: normas aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela Ifac;
· NBC TI: normas aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
· NBC TP: normas aplicáveis aos trabalhos de Perícia, e
· NBC TAG: normas aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai).
Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP)
Emitidas pelo IRB (Instituto Rui Barbosa), que congrega todos os Tribunais de Contas em território nacional, elas têm por foco a adoção de padrões internacionais para condução de auditorias governamentais. O objetivo, a longo prazo, é a substituição das tradicionais NAG (Normas de Auditoria Governamental) e NAT (Normas de Auditoria do TCU) pelas NBASP.
Na esteira das ISSAI (Normas Internacionais de Auditoria das Entidades Fiscalizadoras Superiores), da Intosai, tem-se, a saber:
· NBASP Nível 1: Princípios Basilares e Pré-requisitos para o Funcionamento dos Tribunais de Contas Brasileiros;
· NBASP Nível 2: Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público, e 
· NBASP Nível 3:  Requisitos Mandatórios para Auditorias do Setor Público.
Essas normas são de conhecimento obrigatório por todos que exerçam ou desejem exercer o papel de auditor, somadas às normas que rege cada entidade.
2.2 Elementos da Auditoria
Tanto a NBASP Nível 2 (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017), quanto a NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) identificam, definem e discutem os cinco elementos presentes em trabalhos de asseguração: (i) o relacionamento entre as três partes da auditoria (auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos), (ii) o objeto, (iii) os critérios, (iv) as evidências e (v) o relatório de asseguração.
Vejamos um pouco mais a seguir.
Agentes ou “as três partes”
Ao discorrer sobre o assunto, as normas optam pelo termo “relacionamento entre três partes”. Em prol da clareza, parece ser mais conveniente o uso do termo “agentes”.
A auditoria do setor público envolve três partes: o auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos. Observe abaixo o papel de cada um deles.
· Auditor
O auditor é o agente que conduz o trabalho, aplicando habilidades e técnicas de asseguração para obter segurança razoável ou limitada a respeito da ausência de distorções relevantes no objeto. Como expõe a NBASP Nível 2, é dele a responsabilidade geral sobre a auditoria - podendo este até mesmo ser responsabilizado por dolo ou erro grosseiro.
· Parte Responsável
A parte responsável é a parte responsável pelo objeto, podendo ser, ou não, o contratante do auditor independente. Seguindo a inteligência da NBASP Nível 2, na auditoria do setor público, as principais responsabilidades da parte responsável são determinadas pelo ordenamento constitucional ou legal, e pode ser dela a incumbência pela elaboração da informação do objeto, pela gestão do objeto ou atendimento de recomendações acerca do objeto.
· Usuários Previstos
Os usuários previstos (que podem ou não ser a parte responsável, embora não exclusivamente) são os indivíduos ou organizações que são tidos como público-alvo, espectadores do relatório de asseguração: órgãos legislativos ou de controle, responsáveis pela governança, ou o público em geral.
Conforme expõe a NBASP Nível 2, o objeto de auditoria é a informação, condição ou atividade que é mensurada ou avaliada de acordo com critérios estabelecidos. 
As formas e as características do objeto variam de acordo com o objetivo da auditoria, podendo vir a ser: histórico de desempenho ou condição financeira, projeção de desempenho ou financeira, características físicas, sistemas eletrônicos e, até mesmo, o comportamento dos agentes pertencentes ao ente auditado.
Critérios
Os critérios de auditoria são referências utilizadas para mensurar ou avaliar um objeto. São variáveis de acordo com os objetivos e o tipo de auditoria, podendo ser específicos ou mais gerais, e terem origem em uma ou várias fontes (leis, padrões, princípios, guia de prática etc.).
A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) expõe de forma detalhada quais devem ser as características que uma dada métrica deve conter para ser entendida como critério de auditoria: 
44. Critérios adequados apresentam as seguintes características: 
(a) Relevância: Critérios relevantes resultam na informação do objeto que auxilia a tomada de decisões dos usuários previstos. 
(b) Integralidade: Critérios são plenos quando a informação do objeto preparada de acordo com eles não omite fatores relevantes que poderiam se esperar, razoavelmente, que afetem decisões dos usuários previstos feitas com base nessa informação. Critérios plenos incluem, quando relevantes, referências para apresentação e divulgação. 
(c) Confiabilidade: Critérios confiáveis permitem a mensuração ou avaliação consistente de determinado objeto, incluindo, se relevante, apresentação e divulgação, quando usadas em circunstâncias similares por auditores independentes diferentes. 
(d) Neutralidade: Critérios neutros resultam em informação do objeto que está livre de tendências como apropriado nas circunstâncias do trabalho. (e) Compreensibilidade: Critérios compreensíveis resultam em informação do objeto que pode ser compreendida pelos usuários previstos. [grifos nossos]
Critérios adequados são aqueles sensíveis ao contexto, que realmente guardem pertinência com o que se deseja observar, guardados, além disso, todos os pré-requisitos dispostos acima.
Evidências
Evidências de auditoria são as informações que subsidiam a opinião do auditor - que será veiculada em relatório próprio. 
A NBC TA 500 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009c) é a responsável principal na baliza sobre evidências de auditoria. Segundo os termos da própria: "Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e informações obtidas de outras fontes. [grifos nossos]". 
Em outros termos, pode ser entendida como a informação utilizada pelo auditor para comprovar a conformidade (ou não) do objeto aos critérios previamente estabelecidos. Supletivamente, calha trazer a maior exposição dada pela NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a):
Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações. Para fins das NBCs TA: 
(i) a suficiência das evidênciasde auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade de tal evidência; 
(ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às conclusões em que se baseia a opinião do auditor. [grifos nossos]
A Instrução Normativa n. 03-2017, da CGU, sobre os atributos de uma evidência. Em linhas gerais, entende-se que uma evidência deve ser:
(i) suficiente: sendo concreta, adequada e convincente, a evidência suficiente permite que qualquer pessoa prudente e informada chegue às mesmas conclusões que o auditor interno governamental;
(ii) confiável e fidedigna: a melhor possível de ser obtida por meio da utilização de técnicas de auditoria apropriadas, tendo sidas conservadas a validade e capacidade de representar de forma precisa os fatos, sem erros ou tendências;
(iii) relevante: afim aos objetivos e escopos do trabalho, e 
(iv) útil, na medida em que informação registrada deve auxiliar a entidade auditada a atingir os seus objetivos (i.e., agregar valor e permitir a melhoria das operações organizacionais) (BRASIL, 2017a).
As evidências de auditoria possuem classificações que são relevantes para o exercício do trabalho. Com base no Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), que melhor as esquematiza, as evidências podem ser assim segmentadas:
(i) legais
(i.1) evidência direta, que comprova diretamente um fato, sem que seja necessário elaborar suposições; 
(i.2) evidência circunstancial, ou indício, que demonstra um fato que pode levar a um outro fato; 
(i.3) evidência conclusiva, que constitui sozinha prova absoluta dos fatos e das circunstâncias que informa, e 
(i.4) evidência corroborativa, que serve de suporte para outras evidências, tornando-as mais confiáveis, relevantes e úteis.
(ii) de auditoria
(ii.1) evidência física, obtida por meio das técnicas de inspeção física ou de observação direta. Ex.: fotografias, vídeos, mapas, gráficos, tabelas etc. 
(ii.2) evidência testemunhal, constituída por informações prestadas por terceiros via declarações verbais ou escritas ou, ainda, por meio de informações colhidas por meio de técnica de entrevista ou questionário.
(ii.3) evidência analítica, obtida pelo cruzamento de dados e análises já existentes. 
Relatório de asseguração 
A opinião do auditor é veiculada por meio de um relatório técnico, formalizado na forma escrita, devendo expressar de modo bastante claro sua conclusão de asseguração. Trata-se do relatório de asseguração.
Como expõe a NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003), o auditor, em seu juízo de relevância, pode optar por relatórios curtos, que incluem apenas os elementos básicos, ou relatórios mais descritivos, que além das informações essenciais, apresenta elementos secundários: os termos do trabalho, os critérios usados, as constatações relativas aos aspectos específicos do trabalho, os detalhes sobre as qualificações e a experiência do auditor independente e de outros envolvidos com o trabalho, a divulgação dos níveis de materialidade e, em alguns casos, as recomendações. 
2.3 Asseguração e riscos
Planejar uma auditoria é essencial: (i) em primeiro lugar, porque a auditoria envolve custos para o ente auditado - daí a importância dela ser efetiva, realmente capaz de identificar falhas e produzir informações relevantes; (ii) em segundo, porque a auditoria é um processo complexo e sofisticado. 
A operacionalização sofre limitações naturais, ora relacionadas ao método empregado, ora relacionadas até mesmo aos interesses e comportamentos dos colaboradores pertencentes ao quadro de funcionários do ente auditado. 
A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) entende esta condição e, para tanto, trabalha o conceito de asseguração. Note-se: "[...] Trabalho de asseguração é o trabalho no qual o auditor independente visa obter evidências apropriadas e suficientes para expressar sua conclusão, de forma a aumentar o grau de confiança dos usuários previstos sobre o resultado da mensuração ou avaliação do objeto, de acordo com os critérios que sejam aplicáveis." [grifos nossos]
O trabalho de asseguração pode ser concebido em nível razoável ou limitado, como explicado abaixo. 
· Asseguração Razoável
· Asseguração Razoável
A asseguração razoável é um nível elevado de segurança, no qual o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria. Asseguração razoável, contudo, não significa segurança absoluta: como já tratado, existem limitações naturais no processo de auditoria.
· Asseguração Limitada
Na asseguração limitada, por outro lado, o risco é reduzido a um nível que é aceitável nas circunstâncias do trabalho, mas que ainda é maior do que para um trabalho de asseguração razoável. Ao fornecer uma asseguração limitada, a conclusão da auditoria afirma que, com base nos procedimentos executados, algum assunto chegou ao seu conhecimento de forma a levá-lo a acreditar que a informação do objeto está relevantemente distorcida. 
Para o desenvolvimento de processo de auditoria, é necessário processar documentos internos, fiscais, e-mails e planilhas, além de realizar vistorias presenciais no que assim demande, além de calcular, por conta própria, todas as variáveis dos processos de produção. É, por si só, um trabalho complexo.
Dadas as grandes dimensões e relações que as empresas possuem hoje em dia, são frequentes os casos em que se torna operacionalmente inviável a apreciação de todos os documentos, a vistoria presencial em todos os objetos auditáveis e, ainda, o cálculo de todos os processos de produção. Para regular este aspecto é que surge a NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009d), que trata sobre o uso de amostras.
A fim de diminuir o risco de amostragem (isto é, o risco de que a conclusão, com base em amostra, seja diferente caso toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria), o auditor deve respeitar a regra de que unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas, sempre considerando a finalidade da auditoria e as características da população.
A NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009d) traça que a consideração sobre o risco de amostragem é especialmente relevante, porquanto pode refletir negativamente em dois sentidos:
 (a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada. 
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.
A NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a) define como risco de auditoria “o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante”, e se apresenta como produto de outros dois: faz-se referência ao risco de detecção e o risco de distorções relevantes.
O risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor, para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. Em outras palavras, um desvio falso-negativo, relacionado mormente com o trabalho do auditor.
Noutro turno,o risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Divide-se em duas modalidades: 
(i) risco inerente, que é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados, e 
(ii) risco de controle, entendido como o risco de que uma distorção, que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
O fato de o risco de auditoria ser produto dos riscos de detecção e de distorção relevante possui um efeito prático: quanto maior o risco de distorção relevante, menor há de ser o risco de detecção aceito pelo auditor. Consequência direta, e agora em um aspecto macro, se determinado item ou grupo auditado for considerado pelo auditor como relevante, deverão ser aplicados mais testes de auditoria, a fim de que se diminua o risco de detecção (BRITO; FONTENELLE, 2013). 
No planejamento de auditoria e definição do que será auditado, o risco, como vimos, é um elemento especial a ser considerado pelo auditor - sejam os riscos dos procedimentos a serem auditados, ou o risco da própria auditoria. Outros pontos a serem levados em conta, ainda, são a materialidade, a relevância, o risco e a oportunidade de atuação (BRITO; FONTENELLE, 2013; OECI-CPLP, 2009).
· Materialidade
Vulto do montante de determinada operação da entidade auditada.
· Relevância
Importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto.
· Criticidade
Vulnerabilidades existentes no controle interno, em sentido amplo (organização) ou estrito (relativo a uma operação específica).
· Oportunidade
Viabilidade operacional para execução de determinada ação de controle.
2.4 Fraude e erro
Conforme expõe a NBC TA 240 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009b), as distorções relevantes podem se originar por fraude ou erro, sendo a divisa entre ambos os conceitos, respectivamente, a presença ou não de dolo - isto é, o fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis. 
Vale trazer também o explicativo conceito esboçado pela IN SFC n. 03-2017 (BRASIL, 2017a), que define como fraude qualquer ato ilegal caracterizado por desonestidade, dissimulação ou quebra de confiança.
Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. São elas (i) as distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e (ii) da apropriação indébita de ativos.
A responsabilidade pela prevenção e detecção de operações fraudulentas é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração, e não do auditor - a quem cabe apenas obter segurança razoável (frise-se: e não, necessariamente, absoluta) de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes causadas por fraude ou erro.
Conforme expõe o Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), a apuração de erro é cabível quando os elementos e informações disponíveis a respeito dos atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares indicarem que esses foram praticados de forma não intencional, por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais; a apuração de fraude, noutro giro, é aplicável quando houver suspeita de que os atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares sejam intencionais - ou, como supracitado, sejam caracterizados por desonestidade, dissimulação ou quebra de confiança.
Sob a ótica operacional, cabe dizer que a fraude pode ser significativamente menos saliente do que o erro: isto porque aquela espécie pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados para sua ocultação.
Calha trazer, então, os dizeres da NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a):
A54. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria. Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das demonstrações contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha na condução de uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Contudo, os limites inerentes de uma auditoria não são justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de auditoria menos que persuasivas. Se o auditor executou ou não uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria é determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstâncias, a suficiência e adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado desses procedimentos e a adequação do relatório do auditor com base na avaliação dessas evidências considerando os objetivos gerais do auditor.
2.5 Controle e fiscalização
Controle e fiscalização são conceitos que, a rigor, não podem ser tomados como sinônimos.
Na linha de Meirelles (2016), controle “é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. É um poder-dever, constituído por lei.
Fiscalização pode ser entendida como a concessão deste poder a um determinado agente, a fim de que ele dê eficácia ao controle.
Na inteligência de Evandro Martins Guerra (2019), o ato de fiscalizar diz respeito à verificação e análise, ao passo que controlar diz respeito à fixação de um juízo de valor a respeito: quem fiscaliza, aprecia; quem controla, decide.
2.6 Auditoria e inspeção
Auditoria e inspeção, no âmbito do estudado, são verbetes que não se confundem. Os arts. 239 e 240, do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2018), fazem a distinção necessária. A seguir, uma apresentação didática deles. 
No âmbito público, as auditorias seguem um determinado plano e, valendo-se de dados contábeis, financeiros, orçamentários, patrimoniais e de gestão organizacional, objetivam avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e sistemas dos entes auditados, aferindo os resultados alcançados pelos programas e projetos governamentais.
No mesmo cenário, as inspeções têm caráter pontual, e visam a suprir omissões e lacunas de informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de atos e fatos administrativos praticados pelos responsáveis.
2.7 Indicadores de desempenho
No Brasil, os conceitos de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade são tratados principalmente quando da formulação de políticas públicas. Contudo, todo empreendimento é passível de ser analisado sob essa ótica.
Para uma noção inicial, usemos o clássico exemplo de uma campanha de vacinação: a economicidade indica se o preço para a aquisição de vacinas foi o menor possível; a eficiência se relaciona com a produtividade, e busca analisar a relação entre o número de crianças atendidas por profissional; a eficácia diz respeito ao atingimento de meta, isto é, se todo o público foi atingido; e a efetividade busca analisar se, com a campanha de vacinação, houve redução no número de crianças que contraíram a doença em um dado período.
Vamos, agora, relacionar os conceitos à auditoria
Eficiência diz respeito à relação entre o esforço despendido e o resultado alcançado (ainda que dissonante daquele planejado). Em outros termos, é dizer que os recursos disponíveis (insumos, tempo, capital humano, capital financeiro etc.) foram utilizados da melhor maneira para a consecução de um dado objetivo.
Eficácia foca na capacidade de atingir aquele objetivo outrora proposto independentementedo uso consciente de recursos. 
É perfeitamente possível que um auditor aja com eficiência, mas não com eficácia (e vice-versa): 
· se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma quantidade de recursos financeiros m, mas estes recursos foram consumidos na auditoria setor K em detrimento do S, tem-se eficiência, mas não eficácia; 
· se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma quantidade de recursos financeiros m, mas, para concluir as atividades, consumiu-se um tempo 3t e montante de recursos 5m, pode-se dizer que o trabalho foi eficaz, mas não eficiente.
Efetividade, a seu turno, significa dizer que determinada transformação mensurável no cotidiano do agente ou entidade foi alcançada. Ilustrando, seria dizer que, a despeito dos recursos consumidos e dos objetivos traçados, a entidade melhorou seu aparato gerencial.
Economicidade, por fim, é o vetor relacionado ao custo dos recursos trabalhados - isto é, se eles foram obtidos da maneira menos custosa, a preços mais vantajosos. Em analogia ao ilustrado, haveria respeito à economicidade se o capital financeiro empregado para a realização de todo o processo tivesse sido o mínimo possível (para alcançar o máximo resultado).
Valendo-se da inteligência do Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de Programas de Governo, da CGU (BRASIL, 2017b):
Glossário 
Eficiência: é a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta de um projeto, atividade ou programa frente a padrões de referência estabelecidos. 
Eficácia: é a medida do grau de atingimento das metas fixadas para um determinado projeto, atividade ou programa em relação ao previsto. 
Efetividade: é a medida do grau de atingimento dos objetivos que orientaram a constituição de um determinado programa, tendo como referência os impactos na sociedade.
Calha trazer, na esteira, o entendimento do IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada), no seu guia “Avaliação de políticas públicas: guia prático de análise ex ante” (INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA, 2018):
Podem ser acrescentados vários outros indicadores relevantes, como os de economicidade, que atestam se os insumos utilizados foram adquiridos a preços mais vantajosos. 
De forma bastante sumária, pode-se dizer que indicadores de economicidade demonstram se foi possível gastar menos. Os de eficácia, se foi entregue o prometido. Os de eficiência, se foi possível fazer mais com menos. Os de efetividade, se a missão foi ou está sendo cumprida. [...]
Esquematicamente, tem-se o seguinte arranjo, conforme expõe a CGU, em seu já citado Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de Programas de Governo:
#PraCegoVer: A imagem mostra um fluxograma indicando a sequência: “objetivo”, “insumo”, “ação”, “produto”, “resultado” e “impacto”. Há uma seta superior conectando “objetivo” a “resultado”, atribuindo a relação “efetividade”. Há uma seta intermediária conectando “insumo” a “produto”, indicando a relação “eficiência”. Há uma seta inferior, apontando para “insumo”, indicando o teor “economicidade”. Há uma seta inferior, conectando “objetivo” a “produto”, indicando “eficácia”.
A representação gráfica auxilia a compreender que, embora todos os “Es” estejam interligados, referem-se a partes diferentes de análise dos procedimentos. Além disso, diante de aferição de efetividade de diversas medidas, é possível a análise de indicadores de economicidade, eficácia e eficiência para ver se o processo está coerente com os resultados esperados.
2.8 Principais espécies de auditoria do setor público
As Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP) de Nível 2 segmenta em três as espécies de auditorias:
(i) Auditoria financeira: analisa se a informação financeira de uma entidade está adequada à estrutura de relatório financeiro e ao marco regulatório aplicável;
(ii) Auditoria operacional: analisa o desempenho das intervenções, programas e instituições, verificando se a operação tem sido dada conformidade com os princípios de economicidade, eficiência e efetividade, bem como se há espaço para aperfeiçoamento, e
(iii) Auditoria de conformidade: foca em determinar se um particular objeto está em conformidade com normas identificadas como critérios. A auditoria de conformidade é realizada para avaliar se atividades, transações financeiras e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada. Essas normas podem incluir regras, leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas, códigos estabelecidos, acordos ou os princípios gerais que regem a gestão financeira responsável do setor público e a conduta dos agentes públicos. (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017)
A auditoria financeira é a que possui mais literatura disponível e é largamente utilizada pelos contadores. Ela se presta a basicamente analisar as informações financeiras das instituições. Em seguida, foi desenvolvida a auditoria de conformidade voltada a analisar diversos outros fatores que contribuem para o cumprimento da missão institucional, não apenas pela ótica financeira.
Por fim, tem-se a auditoria operacional, com o foco no alcance dos resultados esperados. Em auditoria pública, as auditorias operacionais estão relacionadas ao desempenho institucional, com o foco bastante voltado para os resultados das ações. Nessa espécie de auditoria, verifica-se a exacerbação do papel orientativo do auditor e da pactuação de metas com o gestor, sempre com foco no resultado.
3. Sistema financeiro nacional
Por ter fulcro na avaliação de riscos, é mandatório, para o próprio funcionamento do modelo econômico, que a auditoria se debruce extensamente sob a temática do SFN (Sistema Financeiro Nacional). 
A imprescindibilidade, contudo, vai além, e tem profundos reflexos sociais: não se trata apenas da regulação das relações financeiras, mas também dos sistema de preços, do incentivo à produção de bens e serviços, dos investimentos e das receitas e despesas. Em termos concretos, a disciplina da atividade do SFN visa a resguardar a economia popular, a poupança nacional, a estabilidade do sistema financeiro e dos agentes econômicos que o integram  (MIRAGEM, 2013).
A finalidade do SFN é disposta no art. 192 da Constituição Federal (BRASIL, 2016), a saber: "Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem, abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares que disporão, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)". 
Passemos a analisar quem são os agentes desse sistema.
3.1 Agentes do Sistema Financeiro Nacional
A grande estruturação do Sistema Financeiro Nacional se deu com a promulgação da Lei n. 4595-64 (BRASIL, 1964), que dispôs sobre a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias e criou o Conselho Monetário Nacional (CMN). 
Conforme expõe o art. 1º, do referido diploma:
Art. 1º O sistema Financeiro Nacional, estruturado e regulado pela presente Lei, será constituído:
I - do Conselho Monetário Nacional;
II - do Banco Central do Brasil;
III - do Banco do Brasil S. A.;
IV - do Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico;
V - das demais instituições financeiras públicas e privadas.
O SFN possui entidades de caráter (i) normativo, responsáveis pela definição de diretrizes dentro de seu nicho; (ii) supervisor, que se ocupam da fiscalização e regulamentação da atividade afim; e (iii) operacional, que trabalham na intermediação financeira - bancária ou não. 
Note-se  o esquema a seguir, originário do sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, que ilustra a organização:
	
#PraCegoVer: A imagem mostra um gráfico com três linhas, cada uma indicando hierarquia, respectivamente, do maior para o menor, entre os órgãos normativos, supervisores e operadores; e três colunas, indicando, respectivamente,“moeda, crédito, capitais e câmbios”, “seguros privados” e "previência fechada". A coluna “moeda, crédito, capitais e câmbios” possui, como grau normativo, o Conselheiro Monetário Nacional; como órgão supervisores, o Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários; o Banco Central do Brasil possui como operadores bancos e caixas econômicas, administradoras de consórcios, cooperativas de crédito, corretoras e distribuidoras, instituições de pagamento e demais instituições não bancárias; a Comissão de Valores Mobiliários possui como operadores as bolsas de valores e as bolsas de mercadorias e futuros. A coluna “seguros privados” possui como órgão normativo o Conselho Nacional de Seguros Privados; como supervisor, a Superintendência de Seguros Privados, e como operadores as seguradoras e resseguradores, as entidades abertas de previdência e as sociedades de capitalização. A coluna “previdência fechada” possui como órgão normativo o Conselho Nacional de Previdência Complementar; como órgão supervisor a Superintendência Nacional de Previdência Complementar e, a nível de operadores, tem as entidades fechadas de previdência complementar (fundos de pensão).
Neste cenário, o BACEN-BCB (Banco Central) e a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) têm preponderância quando se fala de auditoria: isto porque, além de atuação prudencial, objetivando evitar a desordem generalizada e gerenciando antecipadamente os riscos assumidos pelos operadores, há a atuação sistêmica, que regulamenta e executa mecanismos específicos para administrar o risco sistêmico de contágio entre os participantes (PINTO, 2015).
Contudo, como veremos a seguir, os participantes do SFN e a atividade financeira do Estado - atraindo também, então, a atenção para os tópicos de auditoria.
3.2 Atividade Financeira de Estado
A realização de políticas públicas depende do Estado e, para conseguir cumprir esta missão, cabe a ele angariar recursos e empregá-los da melhor maneira possível, no atendimento das demandas sociais. Em termos mais formais, podemos dizer que a atividade financeira do Estado é o conjunto de ações empregadas para obtenção, gestão e dispêndio de recursos públicos.
O orçamento é o meio pelo qual são consolidadas ações de obtenção receita e geração despesa (ou a previsão de ambas) em um intervalo de tempo. Ele pode ser elaborado pelo Poder Executivo, Legislativo ou pelos dois poderes, podendo se apresentar como instrumento meramente contábil (analisando a conformidade de fatos passados) ou integrador de planejamento (analisando objetivos e metas de programas executados, apreciando também a eficiência, eficácia, efetividade e economicidade dos programas sociais).
É especialmente relevante, para o momento, entender que, a rigor, a literatura atribui três funções para um orçamento: (i) alocativa, porque deve visar ao atendimento de necessidades, cujo atendimento, total ou parcialmente eficiente, não é feito pela iniciativa privada; (ii) distributiva, porque deve promover o equilíbrio na distribuição de renda entre os cidadãos, e (iii) estabilizadora, porque deve manter o equilíbrio econômico, através de medidas que favoreçam a empregabilidade, a estabilidade de preços e a sustentabilidade das despesas e da taxa de crescimento econômico.
3.3 Financiamento de Despesas
Como vimos, a viabilização do atendimento das necessidades sociais é gerada pelo dispêndio de recursos arrecadados pelo Estado. As ações de arrecadação devem, por regra, obedecer às funções alocativas, distributiva e estabilizadora.
Além da tradicional via tributária, o sustento de políticas públicas é majoritariamente realizado com a emissão de títulos da dívida pública ou utilização de recursos provenientes de fundos específicos.
· Emissão de título da dívida pública
A dívida pública é, grosso modo, empréstimo contraído pelo poder público junto a terceiros, que serão remunerados com juros específicos. A operacionalização se faz por meio de títulos da dívida pública - um contrato, no qual o ente estatal se reconhece como devedor e promete pagamento em determinadas condições.
Por óbvio, essa espécie de financiamento demanda sofisticada auditoria de desempenho: por serem os títulos da dívida pública, são promessas de pagamento, o dever de quitação destes débitos recairá, automaticamente, às custas dos contribuintes futuros - que terão menos receita para poderem custear as políticas públicas que lhes forem necessárias lá, no futuro. É dizer, então, que não só devem ser vedadas as despesas que não impliquem benefício às gerações futuras, mas que, mesmos estas, devem observar uma trajetória sustentável e compatível com a taxa de crescimento econômico estimada.
· Fundos específicos para investimento público
Outra opção de financiamento se faz via o recebimento de recursos oriundos de bancos de desenvolvimento, que tenham por objetivo a viabilização de políticas públicas.
No Brasil, as instituições financeiras mais relevantes que assim atuam são a Caixa Econômica Federal (CEF), o Banco do Brasil (BB) e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES). Além de financiarem o entes públicos diretamente, frequentemente o Estado se vale da ação controladora nestes operadores, para a consecução das funções orçamentárias, como o oferecimento de crédito a setores específicos da iniciativa privada e o exercício da função anticíclica em tempos de crise.
No cenário internacional, temos o Fundo Monetário Internacional (FMI) e o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), que atuam de forma semelhante.
Aqui, tal como no caso do financiamento direto por emissão de dívida pública, também se faz necessária auditoria de conformidade: tal como reporta a história recente, os responsáveis pela fiscalização e controle encontraram sólidas evidências de irregularidades contábeis e operacionais no financiamento de ações destas instituições financeiras. 
3.4 Responsáveis pela auditoria do Sistema Financeiro Internacional
Em análise do Sistema Financeiro Nacional, podemos identificar como responsáveis pela verificação prudencial, sistêmica e orçamentária os seguintes sujeitos:
(i) congresso nacional, a quem compete, semestralmente, avaliar o Banco Central do Brasil no tocante ao cumprimento dos objetivos e metas das políticas monetária, creditícia e cambial, evidenciando o impacto e o custo fiscal de suas operações e os resultados demonstrados nos balanços - art. 9º, da Lei Complementar n. 101-2000 (BRASIL, 2000b);
(ii) o Tribunal de Contas da União (TCU), a quem compete: 
(ii.1) auxiliar o Congresso Nacional quando da fiscalização de aspectos contábeis, financeiros, operacionais e patrimoniais da União (e, por óbvio, dos agentes do Sistema Financeiro Nacional, quando assim oportuno) - art. 33, §2º c/c arts. 71 a 74 e 161, parágrafo único, da Constituição da República (BRASIL, 2016); 
(ii.2) exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de autoridades e servidores públicos - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990); 
(ii.3) apreciar os processos de privatização das empresas incluídas no Programa Nacional de Desestatização - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990); e 
(ii.4) apreciar representações apresentadas por licitante, contratado ou pessoa física ou jurídica acerca de irregularidades na aplicação da Lei de Licitações e Contratos da Administração Pública - Lei federal n. 8.666/93 (BRASIL, 1993);
(iii) a Secretaria Federal de Controle, da Controladoria-Geral da União (SFC-CGU), que, dentre suas prerrogativas, incluem o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União - Decreto 3.366-2000 (BRASIL, 2000b), e
(iv) auditoria independente, especialmente contratada para exame do Banco Central e de seus Fundos, com o fito de, entre outras atribuições, elaborar, como resultado dos trabalhos de auditoria realizados, o parecer e relatório sobre as demonstrações financeiras semestrais examinadas e relatório semestral circunstanciado de avaliação da qualidade e adequação dos controles internos - Voto CMN 048/2000 (BRASIL, 2002).
Noâmbito de controle interno do SFN, importa ressaltar as previsões do Bacen, que incluem a elaboração PAAAI (Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna , do MPR (Manual de Procedimentos e Rotinas) e do ADM (Manual de Organização Administrativa, e adoção do Código de Transparência nas Políticas Monetária e Financeira adotado pelo FMI (Fundo Monetário Internacional).