Legislação Aduaneira - Livro-Texto Unidade II

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Unidade II
3 VALORAÇÃO ADUANEIRA
3.1 Breve histórico
Luz (2015) relata que a quebra da Bolsa de Nova York (1929), o chamado crash ou crack, secou 
a fonte de recursos que iam dos EUA para a reconstrução da Europa. O crash foi resultado da 
superprodução norte-americana com o subconsumo europeu. Vejamos.
Com o início da Primeira Guerra Mundial, os principais concorrentes norte-americanos na produção 
industrial (Alemanha, Inglaterra e França) estavam na frente de batalha. Isso abriu a possibilidade para 
que os EUA se tornassem o grande fornecedor de alimentos, armas e capital para os países europeus. 
Era o início do caminho que levou os EUA a se tornarem a maior potência do século XX.
Os EUA se desenvolveram e a tecnologia, aliada à falta de concorrentes, elevava a produtividade 
norte-americana. Era a fase da euforia.
Com o passar do tempo, os países europeus começaram a se reerguer, recuperando-se dos 
efeitos da guerra. Pouco a pouco, as importações europeias de produtos norte-americanos foram 
diminuindo e, mais do que isso, os europeus começaram a brigar com os EUA pelos mercados antes 
monopolizados pelos americanos. A superprodução americana entrou em colapso por causa do 
subconsumo europeu. Não havia compradores para tamanha produção. A Bolsa quebrou!
Nesse sentido, de acordo com Luz (2015), estando o principal financiador mergulhado na 
crise, os países europeus passaram a buscar, por seus próprios esforços, atividades que gerassem 
divisas, que já não vinham mais na qualidade de capitais autônomos. Recorreram então às 
medidas protecionistas.
Passaram a estimular as exportações e desestimular as importações. Para tal, usaram várias 
medidas. Por exemplo:
• a política de desvalorizações competitivas da moeda, conhecida como política de empobrecimento 
do vizinho;
• o uso de taxas múltiplas de câmbio, fixando taxas quase proibitivas para bens não essenciais e 
taxas mais baixas para produtos que obrigatoriamente tinham que comprar;
• a concessão de subsídios à produção nacional, buscando a substituição de importações e o 
aumento das exportações;
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• a tributação sobre bases de cálculo arbitrárias e fictícias, em vez de usar o valor efetivamente 
transacionado;
• o aumento generalizado das tarifas de importação; e
• a imposição de quotas e outras barreiras não tarifárias.
A década de 1930 é considerada o período mais protecionista da era do liberalismo, iniciada 
com as revoluções do fim do século XVIII.
Próximo ao término da Segunda Guerra, foi realizada a Conferência de Bretton Woods 
(1944), que tinha por objetivo a definição de uma nova ordem econômica, com o intuito de 
desfazer o protecionismo da década de 1930 e trazer de volta a prática do liberalismo. O nome 
dado à conferência foi em homenagem à cidade norte-americana que sediou o encontro. Na 
nova ordem econômica idealizada, haveria três instituições: Organização Internacional do 
Comércio (OIC), Fundo Monetário Internacional (FMI) e Banco Internacional de Reconstrução 
e Desenvolvimento (Bird).
À OIC caberia a fiscalização dos países em matéria de comércio exterior, cuidando do 
cumprimento dos acordos que visavam à liberalização comercial. Teria a função de supervisionar 
as políticas comerciais nacionais, condenando as medidas protecionistas.
Já o FMI seria o responsável por fiscalizar as taxas de câmbio dos países, evitando que eles 
adotassem desvalorizações competitivas da moeda, muito comuns na década de 1930. Outra 
atribuição projetada para o FMI foi a de emprestar recursos aos países que tivessem déficits 
temporários no balanço de pagamentos. Tal medida se justificava, pois, se o FMI não “permitiria” 
aos países as desvalorizações que poderiam ajustar seus balanços de pagamentos, uma ajuda 
deveria ser dada a eles. “Não desvalorize a sua moeda. Eu te empresto, e depois você me paga.” Isto 
resume a segunda função projetada para o FMI. O Bird teria o papel de financiar a reconstrução da 
Europa, destruída pela Segunda Guerra.
Em 27 de dezembro de 1945, foram criados o FMI e o Bird. A OIC, no entanto, teve a sua ideação 
barrada pelos EUA, e só muito tempo depois (em 1994) surgiu a organização, mas com o nome de 
OMC – Organização Mundial do Comércio. Os estatutos da OIC estavam consignados na Carta de 
Havana de 1948, que, para entrar em vigor, precisava ser ratificada pelos países signatários. Em abril 
de 1949, o governo dos EUA enviou os estatutos para aprovação pelo Congresso norte-americano. 
Todavia, em dezembro de 1950, retirou-os, tendo em vista que “a maioria dos deputados temia 
que a nova instituição iria restringir excessivamente a soberania do país na área do comércio 
internacional” (THORSTENSEN, 2001, apud LUZ, 2015). Portanto, a OIC não saiu do papel.
Em 1947, enquanto se escreviam os estatutos da OIC, os países-membros do sistema 
concordaram em fazer uma “antecipação” da redução das tarifas alfandegárias e, ato contínuo, 
celebrar regras comerciais para a manutenção desta política de redução tarifária (LUZ, 2015). Tais 
regras foram firmadas em 1947, em Genebra, Suíça, no Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras 
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e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade – Gatt-1947) (LUZ, 2015). Desse modo, o 
acordo com as regras comerciais, que seria a base da fiscalização por parte da OIC, foi criado, mas 
a instituição não.
Em linhas gerais, pode-se dizer que cada artigo do Gatt atacou uma determinada medida 
protecionista. Por exemplo, o art. I critica as políticas discriminatórias em relação a países distintos. 
Já a cláusula da nação mais favorecida impõe que todo benefício concedido pelo país A ao país 
B deve ser imediato e incondicionalmente estendido aos demais países signatários do Gatt. O art. 
III desaprova as políticas internas discriminatórias. O princípio do tratamento nacional define que 
o tratamento em matéria de tributos internos não pode discriminar os produtos importados para 
benefício dos produtos domésticos. O art. VI condena as práticas de dumping e de subsídios, cujos 
conceitos são analisados neste livro-texto. O art. VII rejeita o uso de bases de cálculo arbitrárias e 
fictícias; o art. XI, as quotas (LUZ, 2015).
Vamos tratar da valoração aduaneira, que se pauta na definição da base de cálculo dos 
tributos aduaneiros quando a alíquota do Imposto de Importação é ad valorem, ou seja, 
percentual. No caso de alíquota específica, fixada em unidades monetárias, a base de cálculo 
é a quantidade de mercadorias.
Para evitar o uso de bases de cálculo arbitrárias e fictícias, o § 2º do art. VII do Gatt-1947 trouxe 
a seguinte redação:
§ 2º. [...]
a) O valor aduaneiro das mercadorias importadas deve basear-se no valor 
real da mercadoria importada a que se aplique o tributo ou de mercadoria 
similar[,] e não no valor de uma mercadoria de origem nacional nem valores 
arbitrários ou fictícios.
b) O “valor real” deve ser o preço que, no tempo e lugar determinados pela 
legislação do país importador, as mercadorias importadas ou outras similares 
são vendidas ou oferecidas para venda em operações comerciais normais 
efetuadas em condições de livre concorrência. Na medida em que o preço de 
tais mercadorias ou similares depende da quantidade transacionada, o preço 
a ser usado deve referir-se a:
I) quantidades equivalentes; ou
II) quantidades não menos favoráveis para importadores que aquelas em que 
as mercadorias sejam vendidas na maior quantidade de um para outro país.
c) Quando o valor real não é apurável emconformidade com os subparágrafos 
deste parágrafo, o valor para fins aduaneiros deve se basear no valor mais 
próximo apurável.
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[...]
§ 5º. [...]
As bases e os métodos para determinação do valor dos bens sujeitos 
a impostos ou outras taxas ou restrições baseadas no valor devem ser 
estáveis e deve ser dada suficiente publicidade para permitir às partes 
comerciantes estimar, com razoável grau de certeza, o valor para fins 
aduaneiros (GATT, 1994).
Apesar de excluir o uso de bases arbitrárias e fictícias, o art. VII não foi suficientemente objetivo 
no conceito de valor real, permitindo diversas interpretações por parte dos países (LUZ, 2015). Por 
exemplo, para a apuração do valor real, os descontos devem ser levados em consideração ou não? E os 
juros nas importações financiadas, eles entram na base de cálculo dos tributos aduaneiros?
Em busca do valor real dos produtos, foi assinada em 1950 a Definição do Valor de Bruxelas (DVB). 
Pela aplicação deste acordo, cada país passou a definir listas com os valores teóricos de cada espécie 
de mercadoria. Quando o valor declarado pelo importador era superior ao preço da lista, tributava-se 
sobre o declarado. Quando inferior, a Aduana somente aceitava reduções de até 10% (dez por cento) do 
valor definido na lista. Este método passou a sofrer muitas críticas, visto que não se levavam em conta 
variações de preço nem eventuais vantagens competitivas das firmas. Além disso, os produtos novos e 
os artigos raros não apareciam na lista.
Segundo Luz (2015), a DVB era um sistema ineficiente, rígido e muito sujeito à manipulação relativa 
aos preços teóricos, provocando discussões acerca da criação de um sistema mais flexível e uniforme, 
que, de fato, encontrasse o valor real da transação, excluindo o alto poder discricionário que possuíam 
os países. A flexibilidade era necessária, pois bens idênticos podem, na prática, ter valores diferentes, 
dependendo de variados fatores. Já a uniformização dos métodos de valoração evitaria que os países 
dessem tratamentos diferentes a situações idênticas.
A Rodada Tóquio, promovida pelos países signatários do Gatt, ocorrida de 1973 a 1979, trouxe uma 
relevante alteração no conceito de valor aduaneiro. Este não seria mais o valor real da mercadoria, 
mas o valor de transação, que foi definido como o preço efetivamente pago ou a pagar. Não se 
usariam mais tabelas de preços “normais” ou preços mínimos. Passou a ser aplicado o conceito positivo 
de valor. O novo acordo foi concluído em 1979 e passou a ser conhecido por vários nomes: Código de 
Valoração da Rodada Tóquio, Acordo sobre a Implementação do art. VII do Gatt ou Acordo de Valoração 
Aduaneira (AVA) (LUZ, 2015).
Com a formação da Organização Mundial do Comércio (OMC), no fim da Rodada Uruguai 
(1986-1994), os acordos comerciais multilaterais, tanto os novos quanto os já vigentes, foram postos 
sob a administração da organização e publicados como anexos do seu acordo constitutivo. Portanto, 
os acordos criados anteriormente a 1994, entre eles o Gatt-1947, acabaram sendo republicados. Daí 
nasceu a denominação Gatt-1994, que é o texto compilado do Gatt-1947 com todas as alterações e 
inclusões havidas de 1947 a 1994 (LUZ, 2015).
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Dessa forma, o valor aduaneiro é, na definição do AVA, o de transação. Todavia, caso este valor não 
exista ou haja motivos relevantes para duvidar de sua veracidade, existem métodos alternativos para a 
apuração. A seguir destacaremos de modo resumido os cinco métodos, do primeiro ao quinto.
• o primeiro afirma que o valor aduaneiro é o valor de transação da mercadoria importada;
• o segundo diz que o valor aduaneiro é o valor de transação de mercadoria idêntica importada 
aproximadamente no mesmo tempo da mercadoria que se quer valorar;
• o terceiro define que o valor aduaneiro é o valor de transação de mercadoria similar;
• o quarto parte do preço de revenda;
• o quinto parte dos custos de produção.
O sexto é o método final, que, por isso mesmo, permite a flexibilização das condições de uso dos 
métodos anteriores. Cada método será analisado adiante, mas antes devemos examinar os princípios 
aplicáveis à valoração aduaneira.
De acordo com Caparroz (2016), o valor aduaneiro é o montante que servirá como referência para fixação 
da base de cálculo do Imposto de Importação. Sua definição é fundamental no comércio internacional, 
uma vez que este tributo normalmente funciona como elemento equalizador entre o preço dos produtos 
importados e o preço dos produtos idênticos ou similares fabricados no mercado doméstico.
3.2 Princípios do Acordo de Valoração Aduaneira
Segundo Caparroz (2016), como resultado das negociações da Rodada do Uruguai, os membros da 
OMC firmaram o Acordo sobre a Implantação do Artigo VII do Gatt, também conhecido como Acordo de 
Valoração Aduaneira (AVA-Gatt), que tem por escopo verificar se as mercadorias submetidas a despacho 
de importação atendem às regras para a determinação do seu valor aduaneiro, isto é, se o valor declarado 
pelo importador obedece aos princípios norteadores do Acordo, sendo:
Princípios
Neutralidade
Equidade
Não distinção
Precisão
Valor da 
transação
Simplicidade
Publicidade
Uniformidade
Figura 21
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Nesse sentido, Luz (2015) destaca que o mais importante dos princípios é o do primado do valor da 
transação. Impõe que a base de cálculo do imposto deve ser, na medida do possível, o valor de transação 
da mercadoria. Ela deve ser tributada pelo que ela custou, e não pelo que ela custa normalmente. 
Afasta-se a subjetividade e simplifica-se a valoração, pois o valor da transação é conhecido pelos 
contratantes, sendo um conceito praticamente universal.
Nessa linha de raciocínio, Caparroz (2016) acentua que o conceito de valor da transação é a viga 
mestra do Acordo, em homenagem à noção geral de boa-fé que permeia o direito internacional. 
Trata-se de reconhecer, a priori, que o valor da transação constitui base real da operação de 
importação, com prevalência sobre os demais métodos.
Os demais princípios são extraídos do preâmbulo do Acordo de Valoração Aduaneira, transcrito 
a seguir:
Os Membros:
Tendo em vista as Negociações Comerciais Multilaterais;
Desejando promover a consecução dos objetivos do Gatt 1994 e 
assegurar vantagens adicionais para o comércio internacional dos países 
em desenvolvimento;
Reconhecendo a importância das disposições do artigo VII do Gatt 1994 e 
desejando elaborar normas com vistas a assegurar maior uniformidade 
e precisão na sua implementação;
Reconhecendo a necessidade de um sistema equitativo, uniforme e 
neutro para a valoração de mercadorias para fins aduaneiros, que exclua 
a utilização de valores arbitrários ou fictícios;
Reconhecendo que a base de valoração deve ser, tanto quanto possível, 
o valor de transação das mercadorias;
Reconhecendo que o valor aduaneiro deve basear-se em critérios 
simples e equitativos, condizentes com as práticas comerciais, e 
que os procedimentos de valoração devem ser de aplicação geral, sem 
distinção entre fontes de suprimento;
Reconhecendo que os procedimentos de valoração não devem ser 
utilizados para combater o dumping (GATT, 1994, grifo nosso).
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Vejamos os princípios destacados no preâmbulo.
• Princípio da uniformidade: os critérios aplicados na valoraçãodas mercadorias não podem 
ser diferentes nem discriminatórios em relação aos importadores, aos locais ou ao tempo da 
importação. O mesmo critério empregado pelo governo da França no mês passado deve ser 
praticado neste mês numa importação na Alemanha, já que os dois países são signatários do 
acordo. Os valores podem mudar, mas não os critérios de apuração.
• Princípio da precisão: o AVA prevê métodos objetivos para apuração do preço. Por este motivo, 
nunca se poderá chegar a dois ou mais valores para a mesma importação. O valor é único, apurável 
precisamente. Pela aplicação de critérios racionais, objetivos, impede-se a subjetividade e a 
discricionariedade das autoridades aduaneiras. Como o valor aduaneiro usa um conceito positivo 
de valor, nunca serão usados valores mínimos ou médios.
Caparroz (2016) relata que o uso dos critérios deve ser homogêneo, à luz dos princípios que norteiam 
o Acordo, para todas as operações de importação nos países-membros da OMC.
• Princípio da equidade: na definição do Direito, tratar uma situação com equidade é tratar com 
justiça no seu sentido mais nobre. Não se busca beneficiar A, B ou C. O valor justo e correto deve 
ser empregado, independentemente dos seus efeitos.
Para esse princípio, Caparroz (2016) acentua que o tratamento conferido à análise deve ser justo e 
equilibrado, sem a utilização de critérios arbitrários e fictícios. No Brasil, a ideia pode ser diretamente 
associada à aplicação dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade (tão caros ao direito 
administrativo), dentro dos parâmetros legais.
• Princípio da neutralidade: por este princípio, fica definido que o Acordo de Valoração Aduaneira 
somente será executado para fins aduaneiros, não podendo ser usado para qualquer outro 
fim. Ratifica-se este princípio quando se afirma no preâmbulo que “[...] os procedimentos de 
valoração não devem ser utilizados para combater o dumping”. Como o dumping e os subsídios 
são práticas desleais de comércio, condenadas pelo Gatt, a defesa contra elas não pode ser com 
cobrança maior de imposto do que o incidente sobre o valor da transação. Afinal, tributos não 
podem ser instituídos como sanção de ato ilícito, conforme dispõe o art. 3º do CTN.
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada (BRASIL, 1966b).
Como exemplo de aplicação do princípio, consideremos que uma empresa norte-americana 
esteja vendendo um bem para o Brasil por US$ 8,00 (oito dólares). Se, no mercado interno dos EUA, 
mercadorias idênticas são vendidas por US$ 10,00 (dez dólares), fica caracterizado o dumping, cujo 
conceito é o de exportação de um bem por um preço inferior ao valor normal de venda no mercado 
interno do país exportador.
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Se esse dumping estiver causando dano à nossa indústria, o governo brasileiro, amparado pelo 
Gatt, poderá cobrar direitos antidumping até o montante necessário para fazer o produto “voltar” 
ao valor normal. Com os números do exemplo, a alíquota antidumping poderá ser de até 25%, 
a qual, aplicada sobre o valor do bem, levará o importador brasileiro a pagar US$ 10,00 (dez 
dólares) pelo produto, sendo US$ 8,00 (oito) destinados ao exportador estrangeiro e US$ 2,00 
(dois) ao governo brasileiro. No entanto, com observância do princípio da neutralidade, o Imposto 
de Importação será calculado sobre o valor efetivamente pago ou a pagar ao exportador pela 
mercadoria importada, ou seja, US$ 8,00 (oito dólares).
Caparroz (2016) ainda assevera que a valoração aduaneira é procedimento técnico e imparcial, 
baseado nos princípios e métodos que regem o Acordo, e não deve ser utilizada para qualquer outro 
fim que não seja a determinação da base de cálculo do Imposto de Importação. Nesse sentido, 
não se confunde com outras atividades estatais, como a investigação e o combate a práticas de 
dumping ou subsídio.
• Princípio da simplicidade: como a valoração aduaneira deve ser realizada não somente pelos 
auditores fiscais da Receita Federal do Brasil, mas principalmente pelos importadores, os métodos 
devem ser simples, de fácil entendimento e assimilação. E efetivamente o são, pois é o importador 
quem tem que informar na Declaração de Importação o valor aduaneiro e o método aplicado, 
cabendo à Receita Federal apenas atestar a correção destes. Caso detecte alguma incorreção, 
nova valoração aduaneira será realizada, desta vez pela Receita Federal, para fins de lavratura de 
auto de infração.
• Princípio da harmonia com as práticas comerciais: a Aduana não pode influenciar as negociações 
comerciais. Estas devem transcorrer de forma livre, desde que licitamente, para, em seguida, 
serem analisadas pela Aduana para se extrair o valor aduaneiro. As práticas comerciais devem ser 
respeitadas e celebradas de acordo com os princípios do liberalismo.
• Princípio da não distinção entre fontes de suprimento: na valoração aduaneira, não pode 
haver discriminação em relação aos países exportadores. Por exemplo, se uma mercadoria é 
importada da França pelo valor de US$ 10,00 (dez dólares), nada impede que uma mercadoria 
idêntica seja importada da Inglaterra por US$ 5,00 (cinco dólares). Não é porque o produto 
francês custa US$ 10,00 que a Aduana irá tributar o produto inglês também por US$ 10,00. 
Pelo AVA, fica acordado que o critério de apuração é precipuamente o valor de transação e, se 
o valor de US$ 5,00 é o efetivamente pago ou a pagar pelo produto inglês, ele deve ser aceito 
sem discriminação.
Nesse momento, vem à tona a seguinte questão: quais os motivos que levam um país a instituir os 
direitos aduaneiros?
De acordo com Ratti (2006), um primeiro motivo seria simplesmente a obtenção de novas fontes 
de receita para o governo. A aplicação das tarifas é efetuada em virtude da renda aduaneira que elas 
possam proporcionar.
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Uma segunda razão seria a necessidade de equilibrar o balanço de pagamentos internacionais. 
O surgimento de um déficit eventual nesse balanço não deverá constituir um motivo de 
preocupação para o país. Todavia, quando os déficits passam a tornar-se constantes, assumindo 
um caráter crônico, é imperiosa a adoção de medidas que possam contribuir para estabelecer 
o equilíbrio do balanço, por meio de uma diminuição do volume de operações que impliquem 
dispêndio de divisas. Além das medidas de ordem cambial, o governo poderá empregar os direitos 
alfandegários, estipulando altas tarifas para a importação de artigos supérfluos, com vistas a 
promover sua redução.
O terceiro motivo seria a proteção às indústrias nacionais incipientes, ou seja, por meio de um plano 
de desenvolvimento nacional, são especificados os setores produtivos que devem merecer proteção 
especial diante da concorrência de produtos similares estrangeiros.
Vamos analisar a valoração aduaneira e as distorções na base de cálculo do Imposto de Importação. 
Segundo Caparroz (2016), apesar de a utilização de alíquotas variadas para o imenso rol de mercadorias 
constantes da Nomenclatura ser um instrumento eficaz de política aduaneira, os objetivos de cada 
Estado só podem ser plenamente alcançados na medida em que a base de cálculo corresponda ao real 
valor da transação, estabelecido em condições de livre concorrência.
A internacionalização da economia e a crescente concentração dos mercados trazem para o comércio 
internacional situações cada vez mais comuns. Os atores de uma transação apresentam relações de 
interdependência em diversos graus. Elas podem, em muitos casos,ensejar a manipulação artificial 
das bases negociais, com o fito de alterar os efeitos tributários sobre as importações ou sobre a venda 
(CAPARROZ, 2016).
Caparroz (2016) destaca que uma das principais consequências da manipulação é a distorção da 
base de cálculo do Imposto de Importação, que tanto pode gerar prejuízos às indústrias locais, por força 
da introdução de produtos de procedência estrangeira a preços artificialmente reduzidos (mediante 
subfaturamento, objeto de análise da valoração aduaneira), como também implicar transferência de 
lucros ao exterior, nas hipóteses de superfaturamento.
Nesse sentido, existe uma necessária correlação entre o controle do valor aduaneiro e a 
tributação do imposto sobre a renda, nas hipóteses de transações do comércio internacional entre 
empresas vinculadas.
Assim, há a preocupação de todos os países em estabelecer metodologia padronizada e uniforme 
para a identificação do valor aduaneiro e, no mesmo sentido, assinar diversos tratados de cooperação e 
definição de métodos para o controle dos preços de transferência.
Vejamos a seguir as distorções na base de cálculo do Imposto de Importação.
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Quadro 4 – Distorções na base cálculo do II
Situação Risco Providência
Superfaturamento
(valor declarado pelo contribuinte é 
superior à realidade do mercado).
Possibilidade de remessa disfarçada 
de lucros no exterior.
Submeter as transações entre 
partes relacionadas ao controle 
de preços de transferência.
Valor adequado
(contribuinte apresenta valores 
compatíveis com o mercado e 
a transação).
Nenhum, sob o ponto de vista 
tributário, sem prejuízo de outras 
verificações, de natureza aduaneira.
Aceitar o valor, desde que 
devidamente comprovado.
Subfaturamento
(valor declarado pelo contribuinte é 
inferior ao valor de mercado).
Possibilidade de sonegação do 
Imposto de Importação e demais 
tributos incidentes.
Submeter as transações 
aos procedimentos de 
valoração aduaneira.
Fonte: Caparroz (2016, p. 527).
3.2.1 Tipos de tarifa aduaneira
De acordo com Caparroz (2016), o Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), previsto no âmbito do 
Gatt, tem por escopo verificar se as mercadorias submetidas a despacho de importação atendem às 
regras para a definição do seu valor aduaneiro, isto é, se o valor declarado pelo importador obedece aos 
princípios norteadores do Acordo.
Segundo Ratti (2006), no que se refere à maneira pela qual são fixados os montantes de direitos, a 
tarifa aduaneira poderá ser:
Específica Ad valorem Composta, mista ou combinada
Figura 22
A tarifa específica é determinada pelas características físicas do produto, sua quantidade, peso, 
medida etc., não se levando em conta o valor declarado da mercadoria.
Vejamos um exemplo: o produto A pagará um direito de R$ 20,00 por quilo, mesmo que o valor da 
mercadoria sofra variações.
Já a tarifa ad valorem é fixada pelo valor declarado das mercadorias importadas, em geral 
sob a forma de percentagem desse valor. Exemplo: o produto A pagará um direito de 2% do 
seu valor; assim, se o valor da importação for de R$ 100.000,00, o valor dos direitos será de 
R$ 2.000,00; se o valor das mercadorias elevar-se para R$ 150.000,00, o valor dos direitos será 
elevado para R$ 3.000,00.
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Unidade II
A tarifa composta, mista ou combinada vem a ser uma combinação de tarifas específicas e ad valorem.
Vamos supor que o produto A pagará um direito na base de R$ 3,00 por quilo e mais 2% ad valorem; 
se importarmos 100 kg do produto A pelo preço total de R$ 70.000,00, o valor dos direitos será calculado 
da seguinte maneira:
Tabela 1
Tarifa específica (R$ 3,00 por kg) R$ 300,00
Tarifa ad valorem (2%) R$ 1.400,00
Total dos direitos R$ 1.700,00
Conforme Ratti (2006), cada uma dessas tarifas apresenta suas vantagens e desvantagens, ficando, 
assim, a opção por um determinado tipo na dependência de circunstâncias peculiares a cada país.
Caparroz (2016) destaca que o Brasil talvez seja o único país do mundo a aplicar sobre uma 
simples operação de importação diversos tributos, com incidências sobre bases de cálculo que se 
acumulam, umas sobre as outras. Nisso o país discrepa, frontalmente, das diretrizes pactuadas 
no âmbito internacional, que pressupõem a utilização do Imposto de Importação como único 
elemento tributário para a equivalência no preço dos produtos.
A título de exemplo, Caparroz (2016) afirma que, se um empresário brasileiro desejar importar 
um bem qualquer do exterior, a operação sofrerá a incidência dos seguintes tributos.
• Imposto de Importação (II).
• Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado às importações (IPI vinculado).
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços vinculado às importações (ICMS vinculado).
• Contribuição para o Programa de Integração Social vinculado às importações (PIS vinculado).
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social vinculada às importações (Cofins vinculada).
• Taxas de utilização do Siscomex.
3.3 Métodos de valoração
De acordo com Caparroz (2016), o AVA fixa uma ordem de imputação em relação à aplicabilidade dos 
métodos de valoração aduaneira, de modo que, ante a impossibilidade de emprego do primeiro método, 
deverão ser considerados, sequencial e sucessivamente, os demais, no total de seis possibilidades.
Dessa forma, o primeiro método de valoração prevalece sobre os demais, que só poderão ser aplicados 
quando o valor aduaneiro não puder ser determinado pela regra geral. A sequência é obrigatória e deve 
ser respeitada até se chegar ao método capaz de definir o valor sob análise.
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Contudo, existe uma exceção: o importador, nos termos originais do AVA, poderá solicitar a inversão 
da ordem de aplicação do quarto e do quinto métodos.
Caparroz (2016) acentua que a legislação brasileira que recepcionou o AVA, no entanto, aproveitou a 
possibilidade, conferida aos países em desenvolvimento, de efetuar reservas ao texto, para condicionar a 
inversão do quarto e do quinto métodos à concordância da autoridade aduaneira competente.
Caparroz (2016) relata que os dispositivos pactuados no âmbito do Gatt sobre valoração aduaneira 
não podem ser objeto de reservas, sem autorização dos demais interessados, conforme preconiza o art. 
21 do AVA: “Não poderão ser formuladas reservas em relação a qualquer das disposições deste acordo 
sem o consentimento das outras Partes” (GATT, 1994).
Atualmente, o dispositivo que veicula a exigência é o art. 83, inciso I, do Regulamento Aduaneiro:
Art. 83. Na apuração do valor aduaneiro, serão observadas as seguintes 
reservas, feitas aos parágrafos 4 e 5 do Protocolo Adicional ao Acordo sobre 
a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e 
Comércio, de 12 de abril de 1979 (Acordo sobre a Implementação do Artigo 
VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, aprovado pelo 
Decreto Legislativo nº 9, de 8 de maio de 1981, e promulgado pelo Decreto 
nº 92.930, de 16 de julho de 1986):
I – a inversão da ordem de aplicação dos métodos previstos nos Artigos 
5 e 6 do Acordo de Valoração Aduaneira somente será aplicada com a 
aquiescência da autoridade aduaneira; e
II – as disposições do Artigo 5, parágrafo 2, do Acordo de Valoração Aduaneira, 
serão aplicadas de conformidade com a respectiva nota interpretativa, 
independentemente de solicitação do importador (BRASIL, 2009c).
É importante frisar que, independentemente do método utilizado, oart. 77 do Regulamento 
Aduaneiro preconiza que deverão integrar o valor aduaneiro:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de 
valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 
1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado 
pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração 
Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC nº 13, de 
2007, internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação 
dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
I – o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto 
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam 
ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
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II – os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao 
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no 
inciso I; e
III – o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos 
incisos I e II (BRASIL, 2009c).
Quando a Declaração de Importação se referir a mercadorias classificadas em mais de um código da 
Nomenclatura Comum do Mercosul, o custo do transporte de cada mercadoria será obtido mediante 
o rateio do valor total proporcionalmente aos pesos líquidos das mercadorias, e o custo do seguro 
de cada mercadoria será obtido por meio do rateio do valor total do seguro proporcionalmente aos 
valores das mercadorias.
Não integram o valor aduaneiro, segundo o método do valor de transação, desde que estejam 
destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, na respectiva 
documentação comprobatória, os encargos relativos à construção, à instalação, à montagem, à 
manutenção ou à assistência técnica, relacionados com a mercadoria importada, executados após a 
importação; nem os custos de transporte, seguro e demais gastos associados ao transporte, incorridos 
já no território aduaneiro.
3.3.1 Primeiro método – valor de transação
De acordo com Luz (2015), o art. 1º do AVA dispõe que o valor aduaneiro será o valor de transação, 
como tal considerado o valor que efetivamente foi pago ou que será pago ao vendedor estrangeiro:
Art. 1º. O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor da 
transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, 
em uma venda para exportação para o país de importação, ajustado de 
acordo com as disposições do art. 8º, desde que:
a) não haja restrições à cessão ou à utilização das mercadorias pelo 
comprador, ressalvadas as que:
I – sejam impostas ou exigidas por lei ou pela administração pública do país 
de importação;
II – limitem a área geográfica na qual as mercadorias podem ser revendidas; ou
III – não afetem substancialmente o valor das mercadorias.
b) a venda ou o preço não estejam sujeitos a alguma condição ou 
contraprestação para a qual não se possa determinar um valor em relação 
às mercadorias objeto da valoração;
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c) nenhuma parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou 
utilização subsequente das mercadorias pelo comprador beneficie direta 
ou indiretamente o vendedor, a menos que um ajuste possa ser feito, de 
conformidade com as disposições do art. 8º;
d) não haja vinculação entre o comprador e o vendedor e[,] se houver, 
que o valor de transação seja aceitável para fins aduaneiros, conforme as 
disposições do § 2º deste artigo.
O valor aduaneiro, segundo o primeiro método de cálculo, consiste no valor de transação, conceituado 
como o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação para o 
país de importação.
Nesse sentido, Caparroz (2016) acentua que o valor de transação, base do primeiro método, é a 
manifestação positiva do princípio da neutralidade que permeia o Acordo. Esse princípio confere à 
valoração aduaneira seus exatos limites, no sentido de que as autoridades devem respeitar a autonomia 
da vontade das partes e de que os procedimentos de valoração têm como função essencial determinar 
uma base de cálculo apropriada para os direitos aduaneiros, assim entendidos quaisquer valores de 
índole tributária e não tributária devidos em decorrência da importação.
O primeiro método deve considerar o valor de transação, que corresponde ao montante efetivamente 
pago ou a pagar pelas mercadorias em uma exportação para o país de importação, com os ajustes do 
art. VII do AVA.
Art. 12. Na determinação do valor aduaneiro com base no método do valor 
de transação, deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a 
pagar pela mercadoria importada:
I – os seguintes elementos, na medida em que sejam de responsabilidade do 
comprador e não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar 
pela mercadoria:
a) as comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra;
b) o custo de recipientes e embalagens consideradas, para fins aduaneiros, 
integradas à mercadoria; e
c) o custo de embalar, compreendendo os gastos com mão de obra e materiais.
II – os royalties e os direitos de licença relacionados com a mercadoria 
objeto de valoração, que o comprador deva pagar, direta ou 
indiretamente, como condição de venda dessa mercadoria, na medida 
em que tais valores não estejam incluídos no preço efetivamente pago 
ou a pagar;
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III – o valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão 
ou utilização subsequente da mercadoria importada, que reverta direta ou 
indiretamente ao vendedor (BRASIL, 2003b).
Caparroz (2016) destaca que é muito importante a fatura comercial, pois é lá que estarão relacionados 
todos os montantes que deverão ser analisados para compor o valor da transação.
A fatura comercial deverá instruir a Declaração de Importação (DI) a ser apresentada pelo interessado 
à Receita Federal do Brasil, conforme disposição do art. 551 do RA.
Art. 551. A declaração de importação é o documento base do despacho de 
importação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 44, com a redação dada pelo 
Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º).
§ 1º. A declaração de importação deverá conter:
I – a identificação do importador; e
II – a identificação, a classificação, o valor aduaneiro e a origem da mercadoria.
§ 2º. A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá:
I – exigir, na declaração de importação, outras informações, inclusive as 
destinadas a estatísticas de comércio exterior; e
II – estabelecer diferentes tipos de apresentação da declaração de importação, 
apropriados à natureza dos despachos, ou a situações específicas em relação 
à mercadoria ou a seu tratamento tributário (BRASIL, 2009c).
Por outro lado, o art. 557 do Regulamento Aduaneiro determina que a fatura comercial, para ser 
aceita pelas autoridades brasileiras, deve conter as seguintes indicações:
Art. 557. A fatura comercial deverá conter as seguintes indicações:
I – nome e endereço, completos, do exportador;
II – nome e endereço, completos, do importador e, se for caso, do adquirente 
ou do encomendante predeterminado;
III – especificação das mercadorias em português ou em idioma oficial do 
Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, ou, se em outro idioma, acompanhada 
de tradução em língua portuguesa, a critério da autoridade aduaneira, 
contendo as denominações próprias e comerciais, com a indicação dos 
elementos indispensáveis a sua perfeita identificação;
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IV – marca, numeração e, se houver, número de referência dos volumes;
V – quantidade e espécie dos volumes;
VI – peso bruto dos volumes, entendendo-se, como tal, o da mercadoria com 
todos os seus recipientes, embalagens e demais envoltórios;
VII – peso líquido, assim considerado o da mercadoria livre de todo e 
qualquer envoltório;
VIII – país de origem, como tal entendido aquele onde houver sido produzida 
a mercadoria ou onde tiver ocorrido a última transformação substancial;
IX – país de aquisição, assim considerado aquele do qual a mercadoria foi 
adquirida para ser exportada para o Brasil, independentemente do país de 
origem da mercadoria ou de seus insumos;
X – país de procedência, assim considerado aquele onde se encontrava a 
mercadoria no momento de sua aquisição;
XI – preço unitário e total de cada espécie de mercadoria e, se houver, o 
montante e a natureza das reduções e dos descontos concedidos;
XII – custo de transporte a que se refere o inciso I do art. 77 e demais 
despesas relativas às mercadorias especificadas na fatura;
XIII – condições e moeda de pagamento; e
XIV – termo da condição de venda (Incoterm).
Parágrafo único. As emendas, ressalvas ou entrelinhas feitas na fatura 
deverão ser autenticadas pelo exportador (BRASIL, 2009c).
Conforme as normas brasileiras, Caparroz (2016) afirma que a fatura comercial é um dos documentos 
obrigatórios para a instrução do despacho aduaneiro de importação, mas, para fins de valoração aduaneira, 
pode se revelar insuficiente – apesar do cuidado do legislador em descrever seus elementos –, na medida 
em que não contemple disposições contratuais relevantes, como valores tangíveis ou intangíveis vinculados 
à mercadoria, mas negociados “extrafatura”.
3.3.2 Segundo método – mercadorias idênticas
Como diz Caparroz (2016), o segundo método estabelece que, se o valor das mercadorias importadas 
não puder ser determinado de acordo com o valor da transação, será ele o preço de mercadorias idênticas 
entre os produtos, no que tange às características físicas, qualidade, utilidade e reputação comercial.
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 Observação
Não podem ser consideradas idênticas mercadorias de marcas 
diferentes, pois esses elementos subjetivos costumam ser determinantes 
na fixação de preço.
Assim, se o valor aduaneiro não puder ser calculado consoante o valor de transação, deverá ser 
considerado o valor de transação de mercadorias idênticas, vendidas para exportação para o mesmo 
país de importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias objeto de valoração, ou em 
tempo aproximado, ajustado em virtude das diferenças de quantidade ou nível comercial, bem como 
das despesas de frete e seguro.
Segundo Luz (2015), pelo segundo método, é aproveitado o valor de transação informado na DI 
de produto idêntico, caso este tenha sido importado em data aproximada à da importação objeto da 
valoração. Acerca desta regra, três observações devem ser feitas:
1) O que é “aproximadamente no mesmo tempo”? O AVA não definiu 
um prazo para ser considerado aproximado ao tempo de hoje; nem 
a legislação brasileira o fez. Na prática, usa-se um prazo de cerca de 
três meses;
2) Somente se pode usar o valor da mercadoria idêntica se o 
método de valoração usado na importação desta foi o primeiro. Por 
isso, a redação do art. 2º, transcrito à frente, refere-se a “valor de 
transação de mercadoria idêntica”. Por exemplo, imagine que tenha 
sido encontrada uma mercadoria importada há três meses, declarada 
com o uso do segundo método de valoração. Significa que, no dia da 
importação desta idêntica, há três meses, usou-se o valor, por exemplo, 
de algo idêntico a ela, de mais três meses antes. O que significa isso? 
Que a nossa mercadoria de hoje estaria aproveitando um valor de 
seis meses atrás. Se pudesse ser usado o valor de uma mercadoria 
que não usou o primeiro método, poderia teoricamente estar sendo 
usado um valor hoje totalmente irreal e antigo, retroagindo a dez ou 
vinte anos. Basta que a idêntica que encontramos importada há três 
meses tivesse usado o valor de outra idêntica de três meses antes, 
que tivesse usado o valor de outra idêntica de três meses antes e 
assim por diante;
3) Se for encontrada mais de uma mercadoria idêntica importada, será 
usado o menor dos valores (LUZ, 2015, p. 228).
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Eis a redação do art. 2º do AVA:
Art. 2º.
1. [...]
a) Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser 
determinado segundo as disposições do art. 1º, será ele o valor de transação 
de mercadorias idênticas vendidas para exportação para o mesmo país de 
importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias objeto de 
valoração, ou em tempo aproximado.
b) Na aplicação deste artigo será utilizado, para estabelecer o valor aduaneiro, 
o valor de transação de mercadorias idênticas, numa venda no mesmo nível 
comercial e substancialmente na mesma quantidade das mercadorias objeto 
de valoração. Inexistindo tal venda, será utilizado o valor de transação de 
mercadorias idênticas vendidas em um nível comercial diferente e/ou em 
quantidade diferente, ajustado para se levar em conta diferenças atribuíveis 
aos níveis comerciais e/ou às quantidades diferentes, desde que tais ajustes 
possam ser efetuados com base em evidência comprovada que claramente 
demonstre que os ajustes são razoáveis e exatos, quer conduzam a um 
aumento, quer a uma diminuição de valor (GATT, 1994).
Luz (2015) ainda assevera que na busca por importação de mercadorias idênticas pode surgir a 
seguinte dúvida: “Esta mercadoria é idêntica à que está sendo importada?” Então, o que deve ter uma 
mercadoria para ser considerada idêntica?
O art. 15 do AVA define o conceito:
Art. 15. [...]
2. a) Neste Acordo, entendem-se por “mercadorias idênticas” as mercadorias 
que são iguais em tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e 
reputação comercial. Pequenas diferenças na aparência não impedirão que 
sejam consideradas idênticas mercadorias que em tudo o mais se enquadram 
na definição; [...]
d) Somente poderão ser consideradas “idênticas” ou “similares” as mercadorias 
produzidas no mesmo país que as mercadorias objeto de valoração;
e) Somente serão levadas em conta mercadorias produzidas por uma pessoa 
diferente, quando não houver mercadorias idênticas ou similares, conforme 
o caso, produzidas pela mesma pessoa que produziu as mercadorias objeto 
de valoração (GATT, 1994).
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Se for encontrado mais de um valor de transação para mercadorias idênticas, o mais baixo deles será 
utilizado na determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.
3.3.3 Terceiro método – mercadorias semelhantes
Conforme Luz (2015), caso não possa ser usado o segundo método, busca-se descobrir se houve 
importação de mercadorias similares no tempo ou aproximadamente no mesmo tempo.
O conceito de mercadoria similar consta no art. 15 do AVA:
Art. 15. [...]
2. a) [...]
b) Neste Acordo, entende-se por “mercadorias similares” as que, embora 
não se assemelhem em todos os aspectos, têm características e composição 
material semelhantes, o que lhes permite cumprir as mesmas funções e 
serem permutáveis comercialmente. Entre os fatores a serem considerados 
para determinar se as mercadorias são similares incluem-se a sua qualidade, 
reputação comercial e a existência de uma marca comercial (GATT, 1994).
As considerações feitas para as mercadorias idênticas no tópicoanterior se repetem para as 
mercadorias similares, inclusive sobre a consulta que pode ser feita à Receita Federal.
Eis a redação do art. 3º do AVA:
Art. 3º.
a) Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser 
determinado segundo as disposições dos arts. 1º e 2º, será ele o valor de 
transação de mercadorias similares vendidas para exportação para o mesmo 
país de importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias 
objeto de valoração, ou em tempo aproximado.
b) Na aplicação deste artigo será utilizado, para estabelecer o valor aduaneiro, 
o valor de transação de mercadorias similares, numa venda no mesmo nível 
comercial e substancialmente na mesma quantidade das mercadorias objeto 
de valoração. Inexistindo tal venda, será utilizado o valor de transação de 
mercadorias similares vendidas em um nível comercial diferente e/ou em 
quantidade diferente, ajustado para se levar em conta diferenças atribuíveis 
aos níveis comerciais e/ou às quantidades diferentes, desde que tais ajustes 
possam ser efetuados com base em evidência comprovada que claramente 
demonstre que os ajustes são razoáveis e exatos, quer conduzam a um 
aumento, quer a uma diminuição de valor (GATT, 1994).
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Se o segundo método também for impraticável, o valor aduaneiro corresponderá ao valor de transação 
de mercadorias semelhantes vendidas para exportação para o mesmo país de importação e exportadas ao 
mesmo tempo que as mercadorias objeto de valoração, ou em tempo aproximado, ajustado em razão das 
diferenças de quantidade ou nível comercial bem como das despesas de frete e seguro.
De acordo com Caparroz (2016), a similaridade exige que, embora as mercadorias não sejam 
idênticas, possuam características físicas e componentes semelhantes, de forma a cumprir as 
mesmas funções e serem reciprocamente substituíveis (a partir de critérios como qualidade e 
reputação comercial).
3.3.4 Quarto método – valor deduzido
Não sendo possível a utilização de nenhum dos métodos anteriores, o valor aduaneiro basear-se-á 
no preço unitário pelo qual mercadorias importadas, idênticas ou similares, são vendidas na maior 
quantidade total, ao tempo da importação das mercadorias objeto de valoração, a pessoas não 
vinculadas àquelas de quem compram tais mercadorias, sujeito tal preço a deduções indicadas no art. 5º 
do GATT-1994.
Luz (2015) diz que o quarto método se pauta no valor pelo qual a mercadoria está sendo revendida. 
Por exemplo, se há uma compra e venda casada, isto é, se a mercadoria que está sendo importada já 
está vendida para terceiro, pode-se empregar o valor desta revenda deduzindo-se as parcelas acrescidas 
no território nacional.
Dessa forma, se está sendo aplicado o quarto método, é porque não puderam ser utilizados os 
métodos anteriores. Por exemplo, está sendo importada uma mercadoria doada (primeiro método 
descartado), não tendo havido importação de nada idêntico ou similar em tempo aproximado (segundo 
e terceiro métodos descartados).
Concebendo que a loja brasileira já fechou a revenda desse bem no mercado interno pelo preço 
de R$ 1.000,00 (mil reais), serão deduzidas deste valor as parcelas agregadas no território brasileiro. A 
lógica é apurar o valor que a mercadoria teria ao chegar ao Brasil. Por exemplo, caso as parcelas tenham 
os valores de R$ 100,00 (comissão do vendedor da loja), R$ 100,00 (tributos incidentes na importação 
e na comercialização do bem), R$ 70,00 (seguro e frete do porto até a loja) e R$ 150,00 (lucro normal e 
despesas gerais relacionadas à venda de uma mercadoria de mesma espécie), o valor aduaneiro apurado 
pelo quarto método será de R$ 580,00 (quinhentos e oitenta reais).
Luz (2015) relata que a única dificuldade que se impõe é saber que valor pode ser considerado “lucro 
normal e despesas gerais” da revenda. Este deve ser apurado a partir das informações do importador, a 
não ser quando estas sejam incompatíveis com o observado no mercado.
Caso não haja a compra e venda casada, o art. 5º dispõe que pode ser usado o valor de revenda de 
mercadoria idêntica ou similar, aplicando-se o mesmo cálculo para chegar ao valor aduaneiro. Eis o 
texto do 4º método:
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Unidade II
Art. 5º.
1. a) Se as mercadorias importadas ou mercadorias idênticas ou similares 
importadas forem vendidas no país de importação no estado em que 
são importadas, o seu valor aduaneiro, segundo as disposições deste artigo, 
basear-se-á no preço unitário pelo qual as mercadorias importadas ou as 
mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas desta forma na 
maior quantidade total, ao tempo da importação ou aproximadamente ao 
tempo da importação das mercadorias objeto de valoração, a pessoas não 
vinculadas àquelas de quem compram tais mercadorias, sujeito tal preço às 
seguintes deduções:
I – as comissões usualmente pagas ou acordadas em serem pagas, ou os 
acréscimos usualmente efetuados a título de lucros e despesas gerais relativos 
a vendas em tal país de mercadorias importadas da mesma classe ou espécie;
II – os custos usuais de transporte e seguro, bem como os custos associados, 
incorridos no país de importação;
III – quando adequado, os custos e encargos referidos no § 2º do art. 8º; e
IV – os direitos aduaneiros e outros tributos nacionais pagáveis no país de 
importação em razão da importação ou venda das mercadorias.
[...] (GATT, 1994).
Segundo Caparroz (2016), os procedimentos previstos no quarto método, também conhecido como 
método dedutivo, exigem, para sua apuração, uma completa investigação sobre a circulação econômica 
da mercadoria no país de origem, de forma a encontrar o preço unitário pelo qual é vendida, no país 
de importação, a maior quantidade total das mercadorias importadas ou das mercadorias idênticas ou 
similares importadas, que, idealmente, devem ser revendidas no país de importação no mesmo estado 
em que foram importadas.
A aplicação desse método, de acordo com Caparroz (2016), revela grande complexidade prática e 
jurídica, o que enseja alguns comentários adicionais.
Conforme o autor, ao dizer que o valor aduaneiro terá por base o preço unitário pelo qual “mercadorias 
são vendidas na maior quantidade total”, o AVA considera o preço pelo qual se negocia o maior número 
de unidades a pessoas não vinculadas, no primeiro nível comercial após a importação (CAPARROZ, 2016).
O autor utiliza o mesmo exemplo constante do Anexo III do AVA (GATT, 1994) para ilustrar a situação.
• Exemplo 1: mercadorias vendidas com base em lista que concede redução nos preços unitários 
para compras em maiores quantidades, conforme tabela a seguir:
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LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Tabela 2
Quantidade vendida 
(unidades)
Preço 
unitário Número de vendas
Quantidade total vendida 
(por preço)
De 1 a 10 $100,00 10 vendas de 5 unidades = 505 vendas de 3 unidades = 15 65
De 11 a 25 $ 95,00 5 vendas de 11 unidades 55
Mais de 25 $ 90,00 1 venda de 30 unidades1 venda de 50 unidades 80
Fonte: Caparroz (2016, p. 557).
Observamos que o maior número de unidades vendidas a um dado preço é 80; portanto, o preço 
unitário pelo qual se vende a maior quantidade é de $ 90,00, que será considerado para fins de 
valoração aduaneira.
• Exemplo 2: mercadorias vendidas, em momentos diferentes, com preços e quantidades variados.
— Relatório das vendas:
Tabela 3
Quantidade vendida Preço unitário
40 unidades $ 100,00
30 unidades $ 90,00
15 unidades $ 100,00
50 unidades $ 95,00
25 unidades $ 105,00
35 unidades $ 90,005 unidades $ 100,00
Fonte: Caparroz (2016, p. 557).
— Quantidade e preços consolidados
Tabela 4
Quantidade total vendida Preço unitário
65 unidades $ 90,00
50 unidades $ 95,00
60 unidades $ 100,00
25 unidades $ 105,00
Fonte: Caparroz (2016, p. 558).
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Nos últimos exemplos, o maior número de unidades vendidas a um dado preço é 65, o que nos 
leva a concluir que o preço unitário para a maior quantidade total corresponde a $ 90,00, que será 
considerado para fins de valoração aduaneira.
Segundo Caparroz (2016), nos termos do Acordo, se não for possível encontrar mercadorias idênticas 
ou similares vendidas ao mesmo tempo ou em época aproximada, o valor aduaneiro terá como base 
o preço unitário pelo qual mercadorias importadas, idênticas ou similares são vendidas no país de 
importação na data posterior mais próxima àquela da operação sob análise, respeitando o prazo máximo 
de noventa dias.
3.3.5 Quinto método – valor computado
Não sendo possível a utilização de nenhum dos métodos anteriores, ou 
ainda se o importador solicitar a inversão com relação ao método 4, o valor 
aduaneiro basear-se-á no valor computado, correspondente à soma do 
custo ou valor dos materiais e da fabricação ou processamento, empregados 
na produção das mercadorias importadas [na] mesma classe ou espécie que 
as mercadorias objeto de valoração; de um montante para lucros e despesas 
gerais, igual àquele usualmente encontrado em vendas para exportação 
efetuados por produtores no país de exportação para o país de importação; 
do custo do transporte e do seguro (WERNEK, 2008, p. 64).
Luz (2015) afirma que, considerando que o preço de qualquer mercadoria negociada comercialmente é o 
custo de produção acrescido de despesas gerais e do lucro do vendedor, este método busca descobrir tais parcelas. 
Apura-se o custo de produção e, em seguida, aplica-se um valor normal a título de lucros e despesas gerais.
Para apurar o custo de produção, surge a primeira dificuldade: os custos estão registrados na 
contabilidade do produtor estrangeiro, sobre o qual a Receita Federal brasileira não possui jurisdição. 
Além disso, apenas podem ser utilizados os registros contábeis do exportador estrangeiro caso tais 
registros sejam compatíveis com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e se estes forem 
aplicados no país produtor.
Como a Receita Federal não tem competência para intimar o produtor estrangeiro, este 
método somente pode ser usado se os registros contábeis forem fornecidos voluntariamente e se 
o governo do país exportador, tendo sido notificado com suficiente antecedência, não se opuser à 
investigação. Por conta disso, esse método é quase exclusivamente aplicado nas operações entre 
pessoas vinculadas, em casos em que não foi possível usar os métodos anteriores. O texto do quinto 
método consta no art. 6º do AVA:
Art. 6º.
1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas, determinado segundo 
as disposições deste artigo, basear-se-á num valor computado. O valor 
computado será igual à soma de:
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a) o custo ou o valor dos materiais e da fabricação ou processamento, 
empregados na produção das mercadorias importadas;
b) um montante para lucros e despesas gerais, igual àquele usualmente 
encontrado em vendas de mercadorias da mesma classe ou espécie que as 
mercadorias objeto da valoração, vendas estas para exportação, efetuadas 
por produtores no país de exportação, para o país de importação;
c) o custo ou o valor de todas as demais despesas necessárias para aplicar 
a opção de valoração escolhida pela Parte, de acordo com o § 2º do art. 8º 
(GATT, 1994).
Caparroz (2016) acentua que a aplicabilidade decorreria, portanto, da improvável disposição do 
fabricante no exterior em oferecer sua planilha de custos à administração aduaneira de um país 
estrangeiro que sobre ele não exerce jurisdição.
Nesse sentido, Caparroz (2016) ressalta que o art. 6º do AVA determina:
Nenhum membro poderá exigir ou obrigar qualquer pessoa não residente 
em seu próprio território a exibir para exame ou a permitir acesso a qualquer 
conta ou registro contábil, para a determinação de um valor computado, 
disposição que fulmina, juridicamente, qualquer pretensão no sentido de se 
utilizar este método (GATT, 1994).
Concebendo que o importador somente pode passar para o método seguinte se não conseguir 
apurar o valor aduaneiro pelo método anterior, e considerando que talvez, em um caso concreto, o 
quarto método seja de mais difícil apuração do que o quinto, o importador pode solicitar à Receita 
Federal a inversão dos 4º e 5º métodos, a qual somente pode ocorrer com a expressa anuência do órgão. 
Essa possibilidade de inversão é prevista no art. 4º do AVA (BRASIL, 1998a).
3.3.6 Sexto método – critérios razoáveis
Luz (2015) nos diz que, caso não se tenha conseguido aplicar nenhum dos cinco métodos anteriores, 
o AVA anui que tais métodos sejam revistos, permitindo-se pequenas adaptações. A lógica é flexibilizar 
algumas restrições inseridas nos métodos para tentar resolver o problema da valoração: “os métodos 
de valoração a serem empregados de acordo com o artigo 7º serão os definidos nos artigos 1º a 6º, 
inclusive, mas uma razoável flexibilidade na aplicação de tais métodos será compatível com os objetivos 
e disposições do artigo 7º” (GATT, 1994).
O AVA exemplifica algumas situações em que pode ser usada tal flexibilidade:
1) Para se buscar importações de mercadorias idênticas ou similares, pode-se 
retroagir a um tempo mais longo do que aquela previsão inicial de buscar 
somente importações “ao mesmo tempo ou em tempo aproximado”;
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Unidade II
2) Podem ser buscadas importações de mercadorias idênticas ou similares 
exportadas por um país diferente daquele que exportou as mercadorias que 
se quer valorar; e
3) Pode-se interpretar o termo “no estado em que são importadas” do quarto 
método de maneira flexível, permitindo-se algum grau de industrialização 
(GATT, 1994).
Nesse sentido, destacamos o que diz Caparroz (2016) em relação ao sexto método. Na falta de 
qualquer outra possibilidade objetiva de estipulação do valor aduaneiro, o AVA apresenta o sexto 
método, que dispõe:
Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser determinado 
com base no disposto nos artigos 1 a 6, inclusive, tal valor será determinado 
usando-se critérios razoáveis, condizentes com os princípios e disposições 
gerais deste Acordo e com o Artigo VII do Gatt 1994, e com base em dados 
disponíveis no país de importação (GATT, 1994).
Dessa forma, na impossibilidade de uso dos métodos precedentes, o valor será estipulado usando-se 
critérios razoáveis, excluídos o preço de venda, no país de importação, de mercadorias produzidas neste; 
a adoção para fins aduaneiros do mais alto entre dois valores alternativos; o preço das mercadorias no 
mercado interno do país de exportação; o custo de produção diferente dos valores computados que 
tenham sido fixados para mercadorias idênticas ou similares, de acordo com as disposições do art. 6º; o 
preço das mercadorias vendidas para exportação para um país diferente do país de importação; valores 
aduaneiros mínimos; ou valores arbitrários ou fictícios (GATT, 1994).
O essencial no conceito de valor aduaneiro é que este não deve ser deixado ao arbítrio do país 
importador, mas ser algo previsível.
 Observação
A legislação brasileira (Instrução Normativa SRF nº 327/2003) (BRASIL, 
2003b) permite que o valor aduaneiro seja apurado pelosexto método com 
base em avaliação pericial.
Para melhor compreensão do que acabamos de estudar sobre os métodos de valoração aduaneira, 
veja o exercício que Caparroz (2016) apresenta:
Determine o valor aduaneiro na importação, com base no primeiro método, 
considerando os dados apresentados.
a) Elementos oferecidos pela fatura comercial:
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a1: condição negocial Incoterms 2010 FOB/Santos.
a2: valor do equipamento importado = US$ 200.000,00.
a3: despesas relativas a embalagem e acondicionamento no porto de 
embarque = US$ 1.500,00.
a4: frete interno no país de exportação = US$ 800,00.
a5: comissão à agente (comissão por venda) – 1% = US$ 2.000,00.
a6: montagem do equipamento no estabelecimento do comprador = US$ 
5.000,00.
a7: assistência técnica pelo período de seis meses = US$ 12.000,00.
a8: total faturado = US$ 221.300,00.
b) Elementos oferecidos pelo conhecimento de transporte:
b1: frete internacional = US$ 1.800,00.
c) Outros elementos:
c1: dólar fiscal (taxa de conversão) = US$ 2,00.
Para resolver a questão, vamos somar os itens (a2 + a3 + a4 + a5 + b1). Depois, multiplicar por c1 
(taxa de conversão). Assim, teremos: US$ 206.100,00 x 2,00 = R$ 412.200,00.
Observe que não foram adicionados ao cálculo o valor de montagem do equipamento no 
estabelecimento do comprador (Brasil) (a6) nem o custo da assistência técnica (a7), pois são gastos 
posteriores à chegada da mercadoria ao país e que não podem, por definição, integrar a base de 
cálculo do II.
4 TRIBUTOS INCIDENTES NO COMÉRCIO EXTERIOR
4.1 Conceitos
De acordo com Caparroz (2016), os principais tributos incidentes no comércio exterior são:
• Imposto de Importação (II).
• Imposto de Exportação (IE).
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• IPI vinculado às importações.
• ICMS vinculado às importações.
• PIS vinculado às importações.
• Cofins vinculado às importações.
• AFRMM – Adicional de Frete pra a Renovação da Marina Mercante.
• Cide – para as importações de combustíveis.
• ISS nas importações de serviços.
• Taxas de utilização do Siscomex – Lei nº 9.716/98 (BRASIL, 1998c) e alterações.
• entre outros (que podem ser direta ou indiretamente relacionados com o comércio exterior, como 
no caso do IOF incidente sobre operações de câmbio).
O Imposto de Importação tem as seguintes funções:
Financeira
PromocionalProtetora
Seletora
Funções 
do Imposto de 
Importação
Figura 23
Agora vamos descrever o que significam essas funções:
• financeira: obtenção de recursos para o Estado;
• promocional: encarecimento das importações, de modo a incentivar o investimento na produção 
interna dessas mercadorias;
• seletora: desestímulo à importação de certos produtos, tais como supérfluos, por meio de tarifas 
mais elevadas, objetivando poupar divisas; e
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• protetora: encarecimento dos produtos importados com similar nacional, de modo a 
proteger até o limite necessário a indústria nativa incipiente, sem desestimular a melhoria 
da produtividade.
Para assimilarmos o Imposto de Importação, vamos analisar suas características.
Segundo Luz (2015), a legislação sobre os tributos incidentes no comércio exterior utiliza diferentes 
termos para a definição dos respectivos campos de incidência. Por exemplo, na CF/1988 (BRASIL, 1988a), 
o Imposto de Importação é vinculado a produtos. Já na norma que o instituiu (Decreto-Lei nº 37/1966a), 
a referência é a mercadorias e bens.
Por outro lado, Caparroz (2016) destaca que, embora a diferença entre os conceitos de produto, bem 
e mercadoria possa parecer supérflua, é fato que a legislação aduaneira, desde a sua essência, traz uma 
grande confusão terminológica, de forma que se torna relevante apontar as diferenças.
Nos termos da legislação civil, bens são itens que possuem apreciação econômica e podem, portanto, 
integrar o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas (CAPARROZ, 2016).
O Código Civil (BRASIL, 2015) diz que os bens podem ser móveis, imóveis, fungíveis, divisíveis, 
singulares, coletivos ou públicos.
O conceito de bem é extremamente amplo. Já o termo produto em geral é empregado como o 
resultado de determinado processo, no sentido de ser algo novo, extraído ou confeccionado a partir de 
outros bens.
Por outro lado, mercadorias são bens tangíveis, objeto de negociações comerciais, como ocorre 
nos contratos de compra e venda. As mercadorias são, por excelência, o objeto da tributação do 
comércio exterior.
 Observação
Outros bens, como os pertencentes à bagagem de passageiros, 
não são mercadorias, mas também poderão ser tributados, só que de 
forma diferente.
Assim, segundo Caparroz (2016), podemos dizer que bens representam o gênero, do qual 
produtos e mercadorias são espécies. O autor acentua que a única razão para o questionamento 
prático acerca desses conceitos decorre de que a legislação, em momentos variados, emprega-os 
de modo distinto.
Enquanto na CF (BRASIL, 1988a) utiliza-se a expressão produtos, o Regulamento Aduaneiro, por 
vezes, menciona o conceito de mercadoria.
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Vejamos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
[...];
IV – produtos industrializados (BRASIL, 1988a, grifo nosso).
O CTN aplica a mesma terminologia da Constituição ao estabelecer o seguinte:
Impostos sobre a Importação
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos 
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Impostos sobre a Exportação
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o 
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato 
gerador a saída destes do território nacional.
Imposto sobre Produtos Industrializados
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados 
tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do 
artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado 
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique 
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo (BRASIL, 1966b, 
grifo nosso).
Por outro lado, no Regulamento Aduaneiro os artigos que mencionam a incidência dos Impostos de 
Importação e Exportação utilizam a expressão mercadoria, pois ela é oriunda do Decreto-Lei nº 37/1966.
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Art. 69. O Imposto de Importação incide sobre mercadoria estrangeira 
(Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, caput, com a redação dada pelo 
Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
Art. 212. O Imposto de Exportação incide sobre mercadoria nacional 
ou nacionalizada destinada ao exterior (Decreto-Lei nº 1.578, de 11 de 
outubro de 1977, art. 1º, caput) (BRASIL, 1966a, grifo nosso).
 Observação
Tanto o Imposto de Importação como o Imposto de Exportação só 
podem incidir sobre bens tangíveis, pois para serviços e direitos a legislação 
prevê figuras diferentes, como o impostosobre serviços e o imposto sobre a 
renda. É justamente por isso que na TEC só existem bens tangíveis.
Outros conceitos importantes para o entendimento da matéria são: produto nacional, estrangeiro, 
nacionalizado e desnacionalizado.
Quadro 5
Conceito O que é?
Produto nacional
É aquele fabricado no Brasil (produção integral ou transformação substancial), 
de acordo com as regras de origem; se o produto for nacional, o fabricante 
poderá nele carimbar Made in Brasil, o que será determinante pra o 
tratamento tributário nacional.
Produto estrangeiro É aquele fabricado ou substancialmente alterado no exterior, que, em razão disso, receberá tratamento específico em termos tributários. 
Produto nacionalizado
É aquele de procedência estrangeira, importado a título definitivo, vale dizer, 
que venha a integrar a economia nacional. Será posteriormente devolvido ao 
exterior e, assim, não integrará a economia nacional de forma definitiva. 
Produto desnacionalizado
É aquele nacional ou nacionalizado que foi exportado em caráter definitivo, no 
intuito de deixar a economia nacional. Da mesma forma, produtos submetidos 
ao regime de exportação temporária serão devolvidos ao Brasil e não são 
considerados desnacionalizados.
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 721).
As tarifas aduaneiras (II e IE) têm inicialmente a função extrafiscal de estimular ou desestimular 
as importações e exportações de certos produtos.
De acordo com Caparroz (2016), o Imposto de Importação e o de Exportação são eminentemente 
extrafiscais, ou seja, suas alíquotas podem ser alteradas no intuito de corrigir distorções econômico-
financeiras, de forma a permitir a fixação das diretrizes de política econômica e cambial do país.
Por outro lado, como a tributação de natureza extrafiscal visa justamente influenciar o comportamento 
do contribuinte, de modo a incentivar ou inibir determinadas condutas, afigurando-se como valioso 
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instrumento de implantação das políticas públicas, cumpre observar que as exações mencionadas têm 
papel relevante no desempenho das exportações, podendo estimulá-las, quando a carga tributária é 
reduzida, ou mesmo inibi-las, quando há revés, com um incremento no ônus.
O mesmo se diga com as importações, principalmente quando se busca 
a redução dos preços internos, diminuindo o peso tributário de produtos 
similares oriundos do exterior, de modo a incrementar a competitividade, ou, 
ao contrário, onerando a carga para proteger a indústria nacional (RAMOS 
JÚNIOR, 2014).
O Imposto de Importação tem uma leve função protecionista, encarecendo os produtos importados 
em relação às mercadorias nacionais. Vale lembrar que os produtos importados também estão sujeitos 
aos tributos internos, tais como o IPI e o ICMS.
Se as condições econômicas brasileiras fossem idênticas às estrangeiras – taxas de juros, custos 
administrativos, custos logísticos –, a única diferença entre produtos nacionais e estrangeiros seria 
esse imposto. Como os custos internos são superiores, fica reduzida em parte a efetividade do 
Imposto de Importação.
Adicionalmente, por conta da seletividade das alíquotas, o Imposto de Importação agrava mais 
certas mercadorias que outras, favorecendo algumas importações e desestimulando outras, visando em 
tese ao fortalecimento da economia nacional. Assim, podem ser aplicadas alíquotas baixas, ou mesmo 
nulas, a bens de capital, insumos sem similar nacional e mercadorias de primeira necessidade, e altas a 
produtos supérfluos, ou com produção nacional a ser protegida.
Apesar de a Constituição (BRASIL, 1988a) excluir o Imposto de Importação do princípio da 
legalidade tributária, de modo que suas alíquotas podem ser alteradas por decreto, como a TEC é 
comum ao Mercosul, a modificação dessas alíquotas deve ser previamente negociada com nossos 
vizinhos e parceiros.
A alíquota do Imposto de Exportação é quase sempre nula para estimular as exportações, ou melhor, 
para não desestimular as exportações, já que os demais países não cobram tributos na exportação.
No entanto, em algumas situações, por exemplo, para evitar desabastecimento, são fixadas alíquotas 
positivas. Também podem ser estabelecidas cotas de exportação, gravando-se as exportações que 
ultrapassarem determinado volume.
4.2 Imposto de Importação (II)
De acordo com Brogini (2013), o Imposto de Importação é um tributo federal, isto é, somente 
a União tem competência para instituí-lo (BRASIL, 1988a, art. 153, I). Incide sobre a entrada de 
produtos estrangeiros em território aduaneiro, ou seja, em território nacional. Está legalmente 
previsto na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional (CTN), no Regulamento Aduaneiro 
e em diversas legislações expedidas pelos órgãos do Estado.
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Além disso, deve se adequar aos compromissos firmados pelo Brasil em tratados internacionais, 
entre os quais os do Mercosul e da Organização Mundial do Comércio (OMC).
Segundo Brogini (2013), o Imposto de Importação não obedece aos princípios da legalidade, 
ou seja, não precisa ser instituído por lei, e da anterioridade, isto é, não passa a valer somente 
no exercício financeiro seguinte, pelo fato de possuir caráter eminentemente extrafiscal.
A esse respeito, Luz (2015) relata que a instituição do Imposto de Importação pela União está permitida 
pelo art. 153, I, da CF/1988 (BRASIL, 1988a). Sua principal base legal é o Decreto-Lei nº 37/1966.
Em regra, a instituição dos tributos federais, estaduais e municipais deve respeitar os princípios 
constitucionais da legalidade (BRASIL, 1988a, art. 150, I), da anterioridade (art. 150, III, b) e da 
noventena (ou anterioridade nonagesimal – art. 150, III, c). Contudo, como os tributos incidentes 
no comércio exterior têm caráter extrafiscal, e não caráter arrecadatório, a CF/1988 (BRASIL, 1988a) 
dispensa a União do cumprimento dos três princípios em relação a eles. Em suma, a instituição ou 
majoração do Imposto de Importação pode ser aplicada no mesmo exercício financeiro em que 
tenha ocorrido e sem a necessidade do transcurso de noventa dias após a publicação da norma. 
Ademais, o Poder Executivo pode majorar as alíquotas do imposto, dispensada a edição de lei.
Após o entendimento desses conceitos, vamos verificar quando ocorre a incidência e a não 
incidência do Imposto de Importação.
4.2.1 Incidência e não incidência do Imposto de Importação
Segundo Caparroz (2016), e de acordo com as regras previstas no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 
2009c), o Imposto de Importação incide sobre a mercadoria estrangeira importada, isto é, a mercadoria 
produzida no exterior e a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retorne ao País.
Ele incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional.
Considera-se estrangeira, para efeito de incidência do imposto:
I – a mercadoria desnacionalizada, que vier a ser importada;
II – a mercadoria nacional ou nacionalizada:
a. reimportada, quando descumpridas as condições do regime de 
exportação temporária;
b. que, após o processo de beneficiamento ou transformação realizados 
no exterior, resultar em espécie diversa daquela prevista no processo de 
exportação temporária (BRASIL, 1966b).
O Imposto de Importação também incide sobre bagagem de viajante e bens enviados como presente 
ou amostra, ainda que a título gratuito.
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Desse modo, seu campo de incidência é bastante amplo, e inclui os bens que ingressem, a título 
definitivo, no território aduaneiro