CONTABILIDADE PARA ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

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Normas e Praticas Contábeis Aplicadas 
às Entidades sem Fins Lucrativos 
3 . 1 I n t r o d u ç ã o 
No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem-
plam part icularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicações 
sobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilida-
de (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, edi tando as seguintes normas técnicas 
aplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas: 
• NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n2 8 3 7 / 9 9 ) ; 
• NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução 
CFC n 2 8 3 8 / 9 9 , de 22 de fevereiro de 1999); 
• NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e 
8 7 7 / 0 0 , al terada pelas Resoluções CFC n 2 9 2 6 / 2 0 0 1 e n 2 9 6 6 / 2 0 0 3 ) . 
Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidades 
elaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usados 
pelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84) , aliás, sugerem que 
"desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras 
de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro 
dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complemen-
tam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de ent idade 
devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições 
por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito 
pela segregação dos ativos restritos e /ou pela consignação dos valores dos 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53 
fundos restritos como passivos, ou, al ternativamente, através de apresen-
tação da contabilização por verbas/fundos". 
Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabiliza-
ção: o primeiro, util izando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamente 
com as devidas adaptações, e o segundo, util izando a contabilização por verbas / 
fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra. 
Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entida-
des "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comuns 
na área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam por 
não saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabil 
das operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorosos 
de contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tão 
acostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativos 
têm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoria 
da contabilidade, em sua forma plena. 
Esta l i b e r d a d e de p r o c e d i m e n t o s é f o r t e m e n t e enfa t i zada por Mar t ins 
(1990:137) da seguinte forma: 
"exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais, 
têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma 
que melhor a tenda às necessidades gerenciais em termos de informação. 
Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos 
Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração 
da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude 
todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato 
ser representativas da realidade". 
Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem obser-
var 
"os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Bra-
sileiras de Contabil idade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados 
Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções 
do CFC serão citadas nas seções seguintes. 
Faz-se, prel iminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos Princípios 
Fundamenta is de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabili-
dade. 
54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
3 . 2 Princípios f u n d a m e n t a i s d e c o n t a b i l i d a d e 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamento 
jurídico brasileiro por Resolução edi tada pelo Conselho Federal de Contabilida-
de (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "a 
observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exer-
cício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de 
Contabilidade" (art. I 2 , § l f i). 
Especificamente para as ent idades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Enti-
dades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926 /2001) estabelece que 
"aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamen-
tais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e 
suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Con-
selho Federal de Contabilidade". 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam 
"a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, con-
soante o entendimento predominante nos universos científico e profissional 
de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo 
de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades". 
Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de se 
apresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamente 
os relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, que 
se tem nos Princípios Fundamenta is de Contabil idade a normat ização "macro" 
sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusive 
nas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentais 
de Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de 
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ) . 
Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observa 
é que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que de-
vam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidades 
objeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre os 
Princípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existem 
excelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria da 
Contabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e de 
práticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípios 
às entidades sem fins lucrativos. 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federal 
de Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ) : 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 55 
I - o da ENTIDADE; 
II - o da CONTINUIDADE; 
III - o da OPORTUNIDADE; 
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; 
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; 
VI - o da COMPETÊNCIA; e 
VII - o da PRUDÊNCIA. 
3.2.1 O princípio da ENTIDADE 
O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão, 
"reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia 
patrimonial, a necessidade da diferenciação de u m Patrimônio particular no 
universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma 
pessoa, u m conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer 
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta 
acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou 
proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso). 
Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto as 
jurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que t enham patrimônio. No 
caso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da ent idade nunca deve serconfundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros . 
3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização 
monetária 
Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, será 
analisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Re-
solução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares , dado que 
o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI, 
art. 72) . 
Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original, 
"os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores origi-
nais das transações com o m u n d o exterior, expressos a valor presente na 
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais 
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições 
no interior da ENTIDADE" (art. 72). 
56 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez, 
"os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser 
reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal 
dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 82). 
A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em al-
gumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem, 
com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formal-
mente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos, 
materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art. 
7a , "I - a avaliação dos componentes patr imoniais deve ser feita com base nos 
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os 
agentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre, 
resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o que 
é pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de um 
profissional que pouco entende de avaliações patrimoniais. 
Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itens 
recebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidade 
das entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valor 
da referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados, 
como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, que 
o conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstrações 
contábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem a 
comparação com outras ent idades semelhantes". 
Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugere 
que 
"as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por 
um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados 
ou preço de venda no caso de bens novos) , considerando-se as mesmas 
condições impostas para a contabilização das doações de serviços". 
Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) aborda 
esta questão da seguinte forma: 
"Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da 
empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras ve-
zes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou 'pagamentos 
de consciência' para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a 
doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor 
das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como 
fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na 
transação de doação." 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 57 
O Conselho Federal de Contabil idade, ao comentar sobre os e lementos es-
senciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinte 
esclarecimento: 
"No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação 
com o m u n d o exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo 
sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Pa-
trimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no 
momen to do recebimento, segundo o valor de mercado . Mantém-se, no 
caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às 
situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representati-
va do m u n d o externo - abre mão da contraprestação, que se transforma 
em aumen to do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação. 
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de 
doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização 
dos objetivos da Entidade."1 
Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconheci-
mento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços. 
O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, o 
Princípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atuali-
zação monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento 
dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, 
ou outros elementos aptos a t raduzir a variação do poder aquisitivo da moeda 
nacional em u m dado período" (inciso III). 
Atualizar monetar iamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer, 
contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacional 
sobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perí-
odo. 
Existiam no Brasil, até recentemente , dois métodos oficiais de atual ização 
monetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a 
"correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249,2 eliminou-
se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária das 
Demonstrações Contábeis, para fins societários. 
Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 9 0 0 / 0 1 , que 
assim se consubstancia: 
1 Resolução n2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade. 
2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4a. 
58 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
"Art. I 2 A aplicação do 'Princípio da Atualização Monetária' é compul-
sória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais. 
Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no 
índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensa lmente pela 
Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por 
organismos nacionais e internacionais. 
Art. 2 - A aplicação compulsória do 'Princípio da Atualização Monetária' 
deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações 
contábeis" (grifos nossos). 
As ESFL, do pon to de vista legal, nunca foram obr igadas a a tual izar mo-
netar iamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico puro 
sempre esteve presente na vida dessas entidades e a util idade das informações, 
consequentemente , comprometida. 
A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação no 
patrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-
los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualquer 
análise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas Demonstrações 
Contábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longo 
prazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmente 
a atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidade 
em moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade para 
qualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casos 
específicos requer-sedas ESFL a atualização monetária de valores em períodos de 
médio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2 .536 /98 , já citado, 
que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve ser 
atualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, da 
Fundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidade 
está ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as Demonstrações 
Contábeis. 
3.2.3 O princípio da competência 
Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competência 
às ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidades 
devem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasi-
leiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observado 
por essas entidades. 
Segundo a NBC T 3, 10.19.2 .1 , As receitas e despesas devem ser reconhecidas, 
mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial 
os Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesas 
devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 59 
pre s imultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento 
ou pagamento" . Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Re-
solução CFC n 2 7 5 0 / 9 3 ) : "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, 
quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer 
sua geração" (§ 2 a ) . 
A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesse 
iniciar-se com a própria definição de receita. O que é, pr imeiramente , receita? 
As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizações 
empresariais? 
Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, no 
âmbito das ent idades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critérios 
de mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão, 
como o são nas empresas . Nestas, determina-se o valor patr imonial das ações 
tomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em de te rminada da ta . 
Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o 
"valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresa 
em determinado momento para os seus proprietários. 
Nas ent idades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ou 
social, preferencialmente) deve representar a capacidade que a ent idade tem de 
manter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidade 
sem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado 
(melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ou 
Déficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestores 
da entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação, 
manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com a 
participação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, em 
menor grau, a partir da venda de serviços. 
Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normal-
mente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterização 
de sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso pode 
ser verificado nas definições que se seguem. 
Para Iudícibus (1993:132) , 
"receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de 
bens e serviços da ent idade, em sentido amplo, em determinado período 
de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patri-
mônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do 
acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em 
produzir tal receita". 
Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões bá-
sicas da receita: 
60 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
"(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo; 
(II) embora possa ser est imada pela ent idade, seu valor final deverá 
ser validado pelo mercado; 
(III) está ligada a certo período de tempo; 
(IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, 
direta ou indiretamente , despesas (diminuição do ativo e do patrimônio 
líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lança-
mento da despesa." 
Para FIPECAFI; Andersen (1991:411) , receita 
"corresponde à remuneração obtida em troca da venda, pe rmanen te ou 
temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita 
pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea 
redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não 
na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112) , 
de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou de-
créscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os 
princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades 
que possam alterar o patrimônio líquido". 
Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamente 
às atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outros 
tipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentes 
de contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extra-
ordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientes 
e situações específicas. 
Por out ro lado, out ra ques tão que merece maior reflexão diz respei to ao 
"momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado Estrutura 
Conceituai Básica da Contabilidade,3 esse assunto é abordado no enunciado do 
Princípio da Realização da Receita: 
"A receita é cons iderada real izada e, po r t an to , passível de registro 
pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados 
pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com 
anuência destas e median te pagamen to ou compromisso de pagamen to 
especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso). 
3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, 
Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores 
(IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986. 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 61 
Esse princípio escolhe, ni t idamente, como ponto normal de reconhecimento e 
registro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. 
Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa prática 
contabil e que são aqui sintetizadas: 
"(I) o valor de mercado (da t ransação) , nesse ponto , já se configura 
com mais objetividade e exatidão; 
(II) já se conhecem, nesse ponto, prat icamente todos os custos de pro-
dução do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos 
mesmos." 
O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcional-
mente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços, 
aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução de 
longo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de 
estoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produto 
ou serviço. Não contempla, ent re tanto , as receitas t ipicamente relacionadas às 
entidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se é 
que se pode chamá-las todas de receitas. 
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução 
750 /93 ) , as receitassão consideradas realizadas: 
"I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento 
ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na 
propriedade de bens anter iormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela 
fruição de serviços por esta prestados; 
II - quando da extinção, parcial ou total, de u m passivo, qualquer que 
seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de u m ativo de valor 
igual ou maior; 
III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da in-
tervenção de terceiros; 
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nos-
so). 
No enunciado do CFC, há u m destaque para as receitas de "doações e subven-
ções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconhecer 
essas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é o 
de caixa. O CFC, entre tanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Con-
tabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado c o m 
62 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
recebimentos ou pagamentos , mas com o reconhecimento das receitas geradas 
e das despesas incorridas no período [...]".4 (grifo nosso). 
No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem ser 
coincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se conside-
radas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria dos 
casos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a ent idade e os subven-
tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, o 
da Prudência. 
O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional, 
calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais, 
é verdade - , acaba, a lgumas vezes, comprometendo a qual idade das informa-
ções e ofuscando, consequentemente , a efetiva contribuição da entidade para o 
cumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essa 
situação: 
"A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos 
ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito 
grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na van-
guarda do pensamento contabil [...]." 
Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que não 
podem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" do 
seu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subven-
ções recebidas (ou prometidas) , o voluntariado, as imunidades e isenções fiscais 
e tributárias etc. são os exemplos mais comuns. 
Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que 
"a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa 
(pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas) 
[...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apro-
priação das despesas não é, normalmente , seu recebimento ou pagamento , 
mas : a) o 'ganho' da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de 
termos 'incorrido' na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos 
realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço 
de produção (direto ou indireto) da receita". 
As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência. 
Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação" 
receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida 
(logo, receita real izada) , por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma 
4 Resolução n2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n2 
750/93). 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 63 
despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não con-
tribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários). 
Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratui tamente dos idosos carentes, 
normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza, 
material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa". 
De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porque 
há, também, confiança do doador nos serviços prestados pela ent idade. 
Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da des-
pesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda, 
"ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, na 
acepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadas 
por executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram, 
direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas. 
Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentais 
de Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplica-
ção dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seus 
aspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade, 
um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115) , 
"a fim de que a informação contabil represente fielmente a t ransação e 
outros eventos que ela t em finalidade de representar , é necessário que 
os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de 
acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com 
sua forma legal". 
Sobre isso, os autores , inclusive, arriscam sugerir u m enunciado para este 
Princípio, da seguinte forma: 
"sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma tran-
sação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto, 
se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a 
essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro 
para a Contabilidade". 
Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve ser 
aplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situações 
típicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de al-
gumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regime 
de competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos em 
que u m "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência, 
fazendo valer a "essência sobre a forma". 
Para Andrade (1991:317) , 
64 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
"o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma 
ent idade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A ent idade sem 
fins lucrativos, sem qualquer p leonasmo, não objetiva auferir lucros e, 
por tan to , não se interessa pelo resul tado económico que o princípio de 
competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, en t endemos que o 
regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que 
com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das 
demonstrações contábeis". 
Martins (1990:135) , mais cauteloso, prefere analisar separadamente a apli-
cabil idade deste ou daquele regime em face de na tureza das operações destas 
ent idades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principais 
atividades desenvolvidas nessas organizações. 
Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumas 
operações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, a 
industrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, as 
receitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter t ra tamento tal 
como na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado do 
período em que ocorrerem, sempre s imultaneamente quandose correlacionarem, 
independente de recebimento ou pagamento" (art. 9S). 
Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial como 
nas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amor-
tizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotar 
o regime de competência. 
Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades, 
Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas também 
como nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadas 
todas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial". 
Ainda segundo o autor, para 
"os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar 
os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial . Cada custo e 
despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do 
seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponi-
bilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o 
13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente 
lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os 
pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as 
assinaturas, os aluguéis". 
Para Andrade (1991:318) , a apropriação das receitas típicas destas organiza-
ções deve ocorrer 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 65 
"somente quando a ent idade tiver razoável conhecimento de seu valor de 
realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua 
mensal idade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Toda-
via, nenhuma outra penal idade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua 
inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e 
certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do 
seu efetivo recebimento". 
Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exem-
plo: 
"um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar 
o pagamento , não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas 
pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento , 
e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá 
a liquidação do valor, mesmo com atraso... . claro está que, se mesmo as-
sim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser 
efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro 
da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do 
regime de caixa". 
Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (em 
termos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colabo-
radores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte. 
Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedade 
de amparo à velhice, que 
"se a ent idade possui dados estatísticos suficientemente significativos que 
permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido, 
ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência 
e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela 
que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é ha-
ver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores 
permit irem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperá-
veis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das 
receitas exclusivamente à base do regime de caixa". 
Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apro-
priadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, como 
definidas pelo Princípios Fundamenta is de Contabilidade, quanto ao confronto 
das despesas com as receitas, quando estas se relacionarem". 
Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuita-
mente à ent idade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-
66 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
pesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratado 
no tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício. 
Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilização 
enfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações: 
"competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e 
necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A ent idade pode viver 
de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas 
mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência". 
3 . 3 Pr inc ipa i s d e m o n s t r a ç õ e s contábeis 
De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1), 
"as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem 
finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, 
Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação, 
pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis". 
E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3 
são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração 
de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. 
Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias, 
ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de u m a 
forma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
ou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, como 
esta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-
la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importante 
destacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou sem 
fins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações, 
especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas. 
As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às Demonstrações 
Contábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição da 
conta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por 
"Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais Demonstrações 
Contábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidente 
nas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, para 
fundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente) . 
Se, por u m lado, a falta de normat ização trazia t ranstornos consideráveis, 
principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 67 
beis, por outro lado a sua presença pode significar o compromet imento do seu 
disdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515) , "a quant idade de informação 
a ser divulgada depende, em parte , da sofisticação do usuário [...]". O nível de 
divulgação também depende , para esses autores, "do padrão considerado mais 
desejável". Três conceitos de divulgação são gera lmente propostos: divulgação 
adequada, jus ta e completa. Segundo Iudícibus (1993:91) , "não existe diferença 
efetiva entre tais conceitos, embora t enham sido utilizados com conteúdos dis-
tintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, 
justa e completa". 
No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são per-
tinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas, 
tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contá-
beis, são também aplicáveis a essas entidades. 
Ao abordaras "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma 
(item 10.19.1.2) 
"destina-se, também, a orientar o a tendimento às exigências legais sobre 
procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direi-
to privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes 
de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do 
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho 
Nacional de Assistência Social (CNAS)". 
De fato, o Decreto n2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessão 
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresente 
as seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ) : 
"I - balanço patrimonial; 
II - demonstração do resultado do exercício; 
III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic) 
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos; 
V - notas explicativas." 
Além disso, 
"nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais 
práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das des-
pesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de 
recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com 
a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação 
do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ-
denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo 
único). 
68 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da pres-
tação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), 
as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11 , § 2 a ) : "demonstração de resulta-
dos do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de 
recursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das 
"notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic). 
Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar quest ionar se a 
legislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da nor-
malização contabil. Como a no rma contabil veio a posteriori, esta, entende-se, 
procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de 
"concessão do certificado de ent idade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatórios 
de prestação de contas (OSCIP). 
Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeis 
são, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstra-
ções exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questiona-
mentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a sua 
utilidade para as organizações em questão. 
3 . 3 . 1 Balanço patrimonial (BP) 
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquer 
tipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia" 
(por isso, demonstrativo estático) da ent idade em dado momento , evidenciando, 
de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. As-
sim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários, 
deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, caso 
contrário perde tota lmente o seu valor. 
Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Con-
tabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje dispo-
níveis, não se justifica, jamais , o atraso na geração das informações contábeis. 
Considera-se, pois, u m problema já resolvido. Entre tanto , quando se t ra ta da 
"qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim, 
tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está int imamente relacionada a 
dois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliação 
e mensuração. 
A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislação 
societária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumas 
adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura de 
algumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boa 
divisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a sua 
própria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 69 
classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação so-
cietária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, e 
isso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida. 
O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto 
nas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, Patrimônio 
Líquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretan-
to, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem, 
efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade em 
sentido lato. 
As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes das 
atividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mes-
mos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimos 
e financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água, 
energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante. 
As contas que integram o PLS diferem u m pouco das do PL das empresas. A 
conta "Capital Social" não existe nas ent idades sem fins lucrativos. Aqui, o termo 
mais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, simplifi-
cadamente , Patrimônio. Para Andrade (1991:323) , essas organizações "não têm 
capital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social". 
Petri (1980:14) , ao analisar os aspectos comuns às ent idades sem fins lu-
crativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capital 
realizado. O capital realizado, para o autor, 
"é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos, 
que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos re-
cursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o 
caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo 
(lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem 
fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimô-
nio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas 
isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas) 
e aplicações para o at ingimento de suas finalidades não relacionadas com 
ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa; 
não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à 
sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso). 
As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas de 
Lucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que t ra ta a 
legislação societária. Para Martins (1990:133) , 
"como regra geral não se justificam criações de reservas nessas ent idades 
a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de 
lucros) retenções de resul tado não distribuído. E nessas instituições não 
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70 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta 
específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta 
de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados, 
no final do exercício os superávits e os déficits". 
NoQuadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patri-
mônio Líquido Social que achamos adequado a estas ent idades: 
Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social. 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL 
Patrimônio Social 
Fundo Patrimonial Social 
Fundos Especiais 
Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais 
Reservas de Reavaliação 
Doações Patrimoniais 
Subvenções Patrimoniais 
Superavit ou Déficit Acumulado 
Superávits (Déficits) Acumulados 
Superavit (Déficit) do Exercício 
Quanto aos critérios de avaliação dos e lementos patr imoniais nas ESFL, é 
possível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, con-
siderar as peculiaridades de cada organização: 
• a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, or-
denada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização; 
• as doações at ivadas de materiais e outros bens pe rmanen tes devem 
ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos 
legalmente habilitados; 
• o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando 
for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda; 
• deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico 
por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com 
a vida útil económica est imada para os mesmos; 
• havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o 
preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio 
(total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas, 
através de laudos; 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 71 
• independen temen te do critério de avaliação uti l izado, este deve ser 
divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis. 
3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE) 
Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício", 
"Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas", 
dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evi-
denciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determi-
nado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-se 
utilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez de 
Demonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado ( lucro/ 
prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, será 
evidenciado, igualmente, u m resultado (superavitário ou deficitário), mas para 
a entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com as 
atividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado. 
Martins (1983:238) , comentando as terminologias uti l izadas para melhor 
demonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit das 
Atividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que 
"a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega 
hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso 
está muito vinculada à ent idade de fins lucrativos. Como não cabe falar em 
lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em 
Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demons-
tração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso). 
Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de funda-
mental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dos 
gestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadas 
nas atividades dessas ent idades. 
Não é comum, mas perfei tamente possível, algumas ESFL comercializarem 
produção própria, revenderem mercador ias de terceiros ou, a inda, p res ta rem 
serviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resul-
tado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade. 
Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados das 
demais receitas da ent idade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas de 
entidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e cus tos / 
despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas , pelo 
regime de competência, conforme vimos anter iormente . 
Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, não 
vinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou 
72 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
prestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas se 
correlacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação, 
por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano , financeiro ou mate-
rial para sua realização. Em outros casos, entre tanto, existem despesas ou custos 
necessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, das 
receitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos de 
estudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursos 
humanos , materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, das 
receitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavit 
ou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-se 
evidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão mais 
ou menos recursos no próximo período orçamentário. 
Devem-se evidenciar, também, nessa demonst ração, as receitas e despesas 
financeiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for o 
caso, e os ganhos ou perdas de capital. 
Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo? 
Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciar 
o resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem fins 
lucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas. 
No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, ex-
ceder, sobrar. 
Para Sá; Sá (1994 :418) , superavit significa o "excesso da recei ta sobre a 
despesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos; 
lucro; rédito positivo". 
Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, como 
os autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também, 
"saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa o 
limite previsto n u m plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva 
(1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de u m a 
arrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, em 
regra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se t inha previsto". 
Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa o 
oposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém. 
Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa, 
ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou ent idade, demonst rada por 
comparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas". 
Para Nunes (1990:298) , "o que falta na receita para igualá-la à despesa". 
Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente : 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 73 
SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas. 
DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas. 
O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficit 
em vez de lucro ou prejuízo está in t imamente re lacionado às suas finalidades 
institucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que, 
por natureza, não têm finslucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136) , "pela 
própria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas institui-
ções, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, a 
nosso ver)". 
Nesse particular, a norma do CFC aplicada às ent idades sem finalidade de 
lucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da conta 
que acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit do 
Exercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstração 
pelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exer-
cício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizada 
para as empresas de um modo geral. 
3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social 
(DMPLS) 
Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas;5 entre tanto, in-
dependentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstração 
de grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinado 
período nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais, 
essa demonst ração explicará como e por que as diversas contas do patrimônio 
líquido modificaram-se durante o período. 
Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificações 
ocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período. 
Conforme anter iormente comentado, normalmente integram o PLS as seguin-
tes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e Doações 
Patrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração há 
os saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas, 
superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercício 
e, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLS 
se assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido 
das empresas. 
Í UFPE-CCSA-Biblioteca 
5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86. 
74 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR) 
Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a 
11.638, de 28 de dezembro de 2007) , deixou de ser obrigatória para as empresas 
em geral, independentemente da na tureza jurídica, tendo sido substituída pela 
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto , ela ainda é 
requerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conse-
lho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituída 
pela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; é 
só uma questão de tempo. 
3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC) 
Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie-
tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial , passam a 
ser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadas 
com patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões de 
reais e sociedades de grande porte, a inda que não constituídas sob a forma de 
sociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, como 
as sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normati-
vos, é uma necessidade administrativa, u m instrumento de apoio ao processo de 
tomada de decisão e controle gerencial. 
Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própria 
administração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demons-
tração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do período 
e o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos. 
Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos . E de fácil inter-
pretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada de 
decisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nas 
demais demonstrações contábeis. 
3 . 4 N o t a s e x p l i c a t i v a s à s d e m o n s t r a ç õ e s contábeis 
Em tópico específico anterior, abordou-se a necess idade que os gestores 
das ESFL têm de pres tar contas à comunidade re la t ivamente ao patrimônio e 
aos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando u m "documento" 
mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas da 
Administração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis. 
Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critérios 
adotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 75 
esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas, 
monetar iamente , nessas demonstrações. 
As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações con-
tábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usu-
ários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 e 
deverão, em linhas gerais, indicar: 
"I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra-
ções financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas 
para negócios e eventos significativos; 
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas 
no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das de-
monstrações financeiras; 
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de-
monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação 
a d e q u a d a ; e 
IV - indicar: 
a) os principais critérios de avaliação dos e lementos patr imoniais , 
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização 
e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, 
e dos ajustes para a tender a perdas prováveis na real ização de 
elementos do ativo; 
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; 
c) o a u m e n t o de valor de e lementos do ativo resul tante de novas 
avaliações; 
d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias 
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con-
tingentes; 
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações 
a longo prazo; 
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; 
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí-
cio; 
h) os ajustes de exercícios anteriores; 
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que 
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi-
nanceira e os resultados futuros da companhia." 
Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176. 
76 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
Naturalmente , nem todos os itens elencados se aplicam às ent idades sem fins 
lucrativos. 
Em se t ra tando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima não 
condizem com as atividades destas ent idades. Por outro lado, outras informações 
devem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas. 
Para Andrade (1991:326) , além dessas notas explicativas t ra tadas pela le-
gislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgarem 
importantes, ci tando as seguintes: 
"a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar 
lucros; 
b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas; 
c) divulgação das doações recebidas, sua natureza , política de registro 
contabil e valores; 
d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valoresenvolvidos; 
e) criação de fundos e situação dos já existentes; e 
f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto 
de Renda." 
Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadas 
por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: 
a) o resumo das principais práticas contábeis; 
b) os critérios de apuração das receitas e das despesas , especia lmente 
com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de 
recursos; 
c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assisten-
cial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, 
conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); 
d) as subvenções recebidas pela ent idade, a aplicação dos recursos e as 
responsabilidades decorrentes dessas subvenções; 
e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses 
fundos; 
f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte 
do doador; 
g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, 
ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os re-
sultados futuros da ent idade; 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 77 
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações 
a longo prazo; 
i) informações sobre os tipos de seguros contratados; 
j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden-
ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo 
parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação 
e sua regulamentação; 
k) as ent idades beneficiadas com a isenção de tr ibutos e contribuições 
devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra-
tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados." 
3 . 5 P l a n o d e c o n t a s 
Plano de Contas é u m agrupamento de todas as contas que serão utilizadas 
pela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respec-
tivos registros contábeis. Além do elenco de contas propr iamente dito, u m plano 
pode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoal 
da Contabil idade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aos 
registros (lançamentos) dos fatos contábeis. 
O Plano de Contas deve ser construído de forma a a tender ao modelo básico 
padrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreender 
as informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis. 
Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguir 
um ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e prá-
ticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuir 
seu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim, 
cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suas 
peculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos em 
termos de informações. 
O principal objetivo, nesse momento , é apresentar uma estrutura básica de 
contas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit / 
Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades de 
cada ent idade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Na 
construção dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federal 
de Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando as 
recentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estrutura 
das demonstrações financeiras (Leis n 2 5 1 1 . 6 3 8 / 0 7 e 11 .941/09) e certos de que, 
brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizações 
em suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislação 
societária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na 
78 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
próxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeis 
relativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendo 
as receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tri-
butários, contratos, convénios e termos de parceria. 
3 . 5 . 2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica 
I - Contas Patrimoniais 
1 ATIVO 
1.1 Ativo Circulante 
1.1.1 Disponibilidades 
1.1.1.01 Caixa 
1.1.1.02 Bancos conta Movimento 
1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição 
1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata 
1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri-
ção 
1.1.2 Valores a Receber 
1.1.2.01 Mensalidades a Receber 
1.1.2.02 Subvenções a Receber 
1.1.2.03 Doações a Receber 
1.1.2.04 Contribuições a Receber 
1.1.2.05 Atendimentos a Receber 
1.1.2.06 Cheques a Depositar 
1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado 
1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros 
1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber 
1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo-
ra) 
1.1.3 Adiantamentos 
1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários 
1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores 
1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens 
1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores 
1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13Q Salário 
1.1.4 Estoques 
1.1.4.01 Produtos 
1.1.4.02 Mercadorias para Revenda 
1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação 
1.1.4.04 Almoxarifado 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 79 
1.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir 
1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar 
1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar 
1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir 
1.1.6 Despesasa Apropriar 
1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar 
1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar 
1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar 
1.2 Ativo Não Circulante 
1.2.1 Realizável a Longo Prazo 
1.2.1.01 Valores a Receber 
1.2.1.02 Depósitos Judiciais 
1.2.2 Investimentos 
1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda 
1.2.2.02 Imóveis para Renda 
1.2.2.03 Obras de Arte 
1.2.3 Imobilizado 
1.2.3.01 Terrenos 
1.2.3.02 Edifícios 
1.2.3.03 Móveis e Utensílios 
1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos 
1.2.3.05 Veículos 
1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora) 
1.2.4 Intangível 
1.2.4.01 Marcas e Patentes 
1.2.4.02 Sites de Internet 
1.2.4.03 Franquias 
1.2.4.04 Direitos Autorais 
1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora) 
2 PASSIVO 
2.1 Passivo Circulante 
2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos 
2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos 
2.1.1.02 Títulos a Pagar 
2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora) 
80 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
2.1.2 Fornecedores 
2.1.2.01 Fornecedor A 
2.1.2.02 Fornecedor B 
2.1.2.03 Fornecedor C 
2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias 
2.1.3.01 Salários a Pagar 
2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar 
2.1.3.03 Provisão para 1 3 2 Salário 
2.1.3.04 Provisão para Férias 
2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher 
2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais 
2.1.4.01 Previdência Social Patronal 
2.1.4.02 FGTS a Recolher 
2.1.4.03 PIS s / Folha de Pagamento a Recolher 
2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher 
2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias 
2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública 
2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora) 
2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada 
2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora) 
2.1.6 Adiantamento de Receita 
2.1.6.01 Recebimentos Antecipados 
2.1.7 Outras Contas a Pagar 
2.1.7.01 Créditos de Diretores 
2.1.7.02 Créditos de Associados 
2.1.7.03 OutrosValores a Pagar 
2.2 Passivo Não Circulante 
2.2.1 Exigível a Longo Prazo 
2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos 
2.2.1.02 Títulos a Pagar 
2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria 
2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo 
3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL 
3.1 Patrimônio Social 
3.1.1 Fundo Patrimonial Social 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 81 
3.1.1.01 Fundo Patrimonial 
3.1.2 Fundos Especiais 
3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia 
3.1.2.02 Outros Fundos Especiais 
3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais 
3.2.1 Reservas Especiais 
3.2.1.01 Reservas Estatutárias 
3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais 
3.2.2.01 Doações Patrimoniais 
3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais 
3.3 Superavit ou Déficit Acumulado 
3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados 
3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores 
3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício 
3.3.2.01 Superavit do Exercício 
3.3.2.02 Déficit do Exercício 
II - Contas de Resultados 
4 RECEITAS 
4.1 Subvenções, Doações e Contribuições 
4.1.1 Subvenções 
4.1.1.01 Subvenções Governamentais 
4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais 
4.1.2 Doações 
4.1.2.01 Doações Governamentais 
4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas 
4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas 
4.1.3 Contribuições 
4.1.3.01 Contribuições Governamentais 
4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas 
4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de 
Não Associados 
4.1.3.04 Contribuições de Associados 
4.2 Vendas de Bens e Serviços 
4.2.1 Venda de Bens e Serviços 
4.2.1.01 Venda de Produtos 
82 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
4.2.1.02 Venda de Mercadorias 
4.2.1.03 Venda de Serviços 
4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas 
4.2.2.01 ICMS sobre Vendas 
4.2.2.02 PIS sobre Vendas 
4.2.2.03 ISS sobre Serviços 
4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços 
4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos 
4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas 
4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados 
4.3 Receitas Financeiras 
4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras 
4.3.1.01 Cadernetas de Poupança 
4.3.1.02 Fundos de Investimentos 
4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações 
4.3.2 Outras Receitas Financeiras 
4.3.2.01 Descontos Obtidos 
4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos 
4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras 
4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos 
4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos 
4.4.1.01 Aluguéis 
4.4.1.02 Arrendamentos 
4.4.1.03 Direitos Autorais 
4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional 
4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários 
4.4.2.01 Lucros e Dividendos 
4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias 
4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos 
4.5 Receitas de Capital 
4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais 
4.5.1.01 Alienação de Investimentos 
4.5.1.02 Alienação de Imobilizados 
4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos 
4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos 
4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 83 
4.6 Resultados de Projetos e Eventos 
4.6.1 Resultado do Projeto X 
4.6.1.01 Receitas do Projeto X 
4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X 
4.6.2 Resultado do Evento X 
4.6.2.01 Receitas do Projeto X 
4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X 
4.7 Outras Receitas 
4.7.1 Recuperações de Despesas 
4.7.1.01 Recuperação da Despesa X 
4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y 
5 DESPESAS 
5.1 Despesas com Recursos Humanos 
5.1.1 Honorários da Diretoria 
5.1.1.01 Remuneração da Diretoria 
5.1.1.02 Encargos Sociais 
5.1.1.03 Ajuda de Custo 
5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros 
5.1.1.05 Outras 
5.1.2 Despesas Empregatícias 
5.1.2.01 Salários 
5.1.2.02 1 3 2 Salário 
5.1.2.03 Férias 
5.1.2.04 Comissões 
5.1.2.05 Encargos Sociais 
5.1.2.06 Indenizações 
5.1.2.07 Seguros 
5.1.2.08 Plano de Saúde 
5.1.2.09 Vale Transporte 
5.1.2.10 Cesta Básica 
5.1.2.11 Ajuda de Custo 
5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias 
5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício 
5.1.3.01 Honorários Profissionais 
5.1.3.02 Bolsas a Estagiários 
5.1.3.03 Encargos Sociais 
5.1.3.04 Ajuda de Custo 
5.1.3.05 Outras Despesas 
84 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
5.2 Despesas Administrativas 
5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços 
5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio 
5.2.1.02 Água e Esgoto 
5.2.1.03 Energia Elétrica 
5.2.1.04 Telefones e Correios 
5.2.1.05 Locações de Equipamentos 
5.2.1.06 Rede de Comunicação 
5.2.1.07 Seguros 
5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas 
5.2.1.09 Depreciações e Amortizações 
5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio 
5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados 
5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações 
5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações 
5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen-
tos 
5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios 
5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri-
monial 
5.2.3 Despesas com Consumos Diversos 
5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório 
5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações 
5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes 
5.2.3.04 Viagens e Estadias 
5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza 
5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório 
5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo 
5.2.4 Captação de Recursos 
5.2.4.01 Treinamentos 
5.2.4.02 Propaganda e Publicidade 
5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos 
5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos 
5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos 
5.2.5 Outras Despesas Administrativas 
5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos 
5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta 
5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis 
5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas 
Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 85 
5.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias 
5.3.1 Despesas Financeiras 
5.3.1.01 Despesas Bancárias 
5.3.1.02 Juros e Multas 
5.3.1.03 Descontos Concedidos 
5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras 
5.3.2 Despesas Tributárias 
5.3.2.01 Tributos Federais 
5.3.2.02 Tributos Estaduais 
5.3.2.03 Tributos Municipais 
5.3.3 Variações Monetárias 
5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas 
5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora) 
5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos 
5.4.1 Assistência Social 
5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 
5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 
5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos 
5.4.2 Assistência Educacional 
5.4.2.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 
5.4.2.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 
5.4.2.03 Assistência a Outros Grupos 
5.4.3 Assistência à Saúde 
5.4.3.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 
5.4.3.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 
5.4.3.03 Assistência a Outros Grupos 
5.4.4 Atividades Esportivas 
5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos 
5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais 
5.4.4.03 Programas com Outros Grupos 
5.5 Outras Despesas 
5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza-
ções 
5.5.1.01 Doações a Outras Organizações 
5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações 
5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações 
86 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 
5.5.2 Despesas Diversas 
5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 
5.5.2.02 Outras Despesas Diversas 
6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 
6.1 Resultado com Gratuidades 
6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 
6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais