Gestão de Custos Industriais_Resumão

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Gestão De Custos Industriais - Aula # 1
Na indústria, isso significa dizer que custo é todo sacrifício que incorremos para produzir produtos mediante um processo de transformação dos fatores produtivos. 
Resumindo, de forma lúdica, podemos dizer que a “Gestão Estratégica de Custo” é uma batalha executada pelos que assumem a responsabilidade de elaborar e/ou executar um plano para mitigar os dispêndios de um processo produtivo. E o inimigo a ser vencido? Bem, este, geralmente, é o desperdício e as perdas que se observam no uso dos recursos produtivos, seja na forma do capital investido ou do tempo consumido. E tudo isso para quê? Para que empresa, por meio do controle dos gastos, aumente o lucro de forma sustentável no curto, no médio e no longo prazo. 
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A Contabilidade e a Gestão de Custo 
Uma empresa pode ser vista como sendo um conjunto de recursos (bens tangíveis e intangíveis) que são disponibilizados para serem utilizados por uma sociedade organizada (diretores, gerentes, supervisores, encarregados etc.) para atingir um determinado objetivo. Para conseguir esses recursos, a empresa precisa de financiamento, o qual somente é possível por meio de duas fontes básicas: capital de terceiros (bancos, fornecedores etc.) e capital próprio (os donos da empresa, isto é, os cotistas/acionistas). 
Stakeholders. Sendo que aqueles que estão dentro da empresa (os gestores) são os stakeholders internos e os que estão fora da empresa (por exemplo, os bancos) os stakeholders externos. E dado este fato, a contabilidade, para poder atender aos interesses informacionais ímpares desses dois grupos, se dividiu em duas linhas distintas: contabilidade gerencial (para os usuários internos) e contabilidade financeira (para os usuários externos). O que muda entre elas? A liberdade no tratamento dos dados utilizados. 
 Gestão De Custos Industriais - Aula # 2
Postulados: diretrizes que são o pilar da construção contábil, sendo estes: entidade (a empresa e donos são pessoas distintas entre si) e continuidade (a empresa deve continuar a existir, no mínimo, por um tempo suficiente para honrar seus compromissos e realizar seus direitos). 
Princípios: preceitos que estabelecem a forma que as contabilizações precisam ocorrer de modo que a informação gerada possa refletir com maior segurança a realidade das operações e do patrimônio da empresa. 
Convenções: elementos estabelecidos pela prática contábil que estabelecem limites ao processo de contabilização, para que a essência dos princípios não seja violada. 
Características qualitativas: sinteticamente, podemos identificar estss itens como os preceitos mínimos que o procedimento contábil deve seguir para assegurar que haja uma adequada serventia dos dados apurados. 
Balanço Patrimonial (BP) 
O Balanço Patrimonial é o relatório contábil que apresenta informações sobre a situação patrimonial da empresa. Ele informa a situação da entidade com relação ao volume monetário que se faz presente na estrutura, quanto aos seus bens/direitos (ativo), deveres/obrigações (passivo) e condição patrimonial líquida (PL). Todavia, é importante que fique claro que todos esses dados se referem a um determinado momento temporal (uma data em caráter pontual), ou seja, o BP deve ser visto como uma representação sintética e estática da situação de uma empresa ao término de um determinado período, um corte temporal transversal. Podemos dizer que ele é uma fotografia do patrimônio (um inventário) realizado naquela data. 
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Agora, temos que o volume do Ativo circulante é maior do que o valor do Passivo circulante. Portanto, o Ativo não circulante é menor que o Passivo não circulante + Patrimônio Líquido. O que isso significa? A empresa apresenta um desequilíbrio favorável no curto prazo entre a linha de financiamento e o investimento. Ou seja, temos que financiamento de longo prazo (PNC+PL) está sendo usado no AC, assim a operação dessa empresa apresenta um índice de liquidez corrente maior que 1 (para cada R$1,00 de PC ela tem mais de R$ 1,00 de AC para honrar seus compromissos, ela está tranquila no curto prazo). 
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Demonstrativo de Resultados (DR) 
O Demonstrativo de resultados é um relatório contábil que nos traz informações sintéticas e dinâmicas sobre o resultado econômico de um período. Ele informa se a empresa teve lucro ou prejuízo em um dado intervalo de tempo. Isso significa que ele não é uma fotografia (como no caso do BP). Na verdade, o DR está nessa analogia mais para um filme, uma vez que os números presentes no DR são valores acumulados sobre a operação da empresa durante um dado período (Figura 03), cujo objetivo é contar a história do comportamento da empresa quanto à formação de sua receita e dos dispêndios disponibilizados para gerá-la. 
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despesa também é um gasto, só que agora é um sacrifício que a empresa tem com o objetivo de gerar receita, e não produto. A lógica é a seguinte, se despesa é um gasto que busca a obtenção de receita, o resultado desse sacrifício, diferente do que ocorre no custo, não é um novo produto e, sendo assim, não existe um produto gerado por esse dispêndio no qual nos permita apropriar seu valor. 
Acredito que agora ficou claro que toda vez que vendemos um produto, este também é uma despesa. Ele é um sacrifício para a obtenção de receita, já que temos que entregá-lo ao comprador, desencadeando uma baixa em nosso patrimônio na conta estoque. E, partindo da premissa que todos os gastos para sua produção estavam incorporados nele, temos que aquilo que um dia foi denominado de custo se torna, neste momento, despesa. 
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Perda não é gasto. Por quê? Simplesmente, porque um gasto é um sacrifício intencional realizado para obtenção de um produto ou serviço (a gente falou disso lá no início, lembra?). A perda é um evento de natureza anormal, involuntária e imprevisível que uma empresa sofre em relação aos seus recursos produtivos/investimentos que, por sua vez, lhe prejudica de alguma forma (por exemplo: incêndios, furtos, greves etc.). 
A informação supracitada nos presta um grande favor, pois sabemos que a perda não é gasto, que custo é um gasto para gerar produto, e que despesa é um gasto para obter receita. Qual a conclusão que chegamos? Perda, pelos preceitos vistos, não pode ser enquadrada nem como custo e, tampouco, deve ser confundida com despesa. Então o que ela é? É apenas uma ocorrência anormal ao processo. 
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Custo Variável 
Um custo variável, como o próprio nome diz, varia na medida em que ocorrem alterações nos volumes de produção. E o motivo é que nesse tipo de custo os recursos produtivos considerados são aqueles que apresentam correlação entre suas quantidades consumidas na produção e as quantidades fabricadas de produto. 
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Custo Fixo 
Já os custos fixos são aqueles gastos que não se alteram em virtude de modificações na quantidade produzida, desde que, logicamente, certas condições sejam respeitadas, como a capacidade instalada da fábrica. Um tipo de gasto que representa bem este tipo de custo são os contratos de aluguéis. 
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Contabilidade de Custo 
Para entendermos o custo direto e indireto, é necessário lembrar que a Contabilidade é guiada por princípios, dentre os quais se tem o da “confrontação das despesas com as receitas”. Segundo esse princípio, a receita de um produto precisa ser confrontada com todas as despesas que foram incididas para gerá-la. Dentre os gastos, encontram-se todos aqueles incorridos na produção do produto vendido 
Quando uma empresa tem mais de um produto na sua unidade de produção, alguns dos seus gastos facilmente serão identificados quanto aos produtos a que pertencem, são estes os custos diretos (ex.: matéria-prima, embalagem, mão de obra direta etc.). Todavia, outroscustos dessa empresa serão mais gerais, pois eles são elementos que participam na produção de mais de um produto, estes são denominados custos indiretos (ex.: aluguel da fábrica, gerente da produção etc.). 
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Custeio por Absorção – conceitos básicos 
O sucesso de uma Gestão Estratégica de Custos depende fortemente da forma como ocorre a identificação, mensuração e a apropriação dos custos da empresa. Dito de outra forma, sua eficácia depende de como entendemos e aplicamos os procedimentos de custeio que dispomos. Todavia, escolher aquele (ou aqueles) que melhor se adaptem às nossas necessidades nem sempre é uma tarefa fácil, uma vez que, como citamos na aula 02, temos várias opções, dentre outras: custeio por absorção, custeio variável, custeio pleno e o custeio baseado em atividades/ABC. 
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Custeio por Absorção 
Para entendermos a relevância do custeio por absorção, antes de tudo, é preciso ser dito que ele é um dos mais antigos e, provavelmente, um dos mais utilizados do sistema contábil. O motivo? Simplesmente, porque ele deriva da aplicação de um dos princípios fundamentais da contabilidade, o da “confrontação das despesas com as receitas”. Isso significa dizer que ele atende de forma adequada ao contexto da apropriação de todos os custos incorridos em um determinado período para a elaboração dos produtos finais da empresa, os quais serão vendidos auferindo receita. 
Figura 01 – Diagramação básica do custeio por absorção parcial 
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Sobre o Custeio por absorção modificado, o qual podemos interpretá-lo como sendo uma etapa intermediária entre o custeio variável e o custeio parcial. Seu procedimento, como demonstra a Figura 02, é o seguinte: (i) separamos os gastos em custos e despesas; (ii) classificamos os custos em variáveis e fixos; (iv) apropriamos os custos variáveis aos produtos e dividimos os custos fixos em operacionais e estruturais; (v) os custos operacionais são alocados aos produtos por critérios de rateio e os custos estruturais são reconhecidos como gastos do período junto com as despesas. 
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custo fixo estrutural é aquele cuja existência se dá pela necessidade da manutenção da estrutura da atividade produtiva, por exemplo, a limpeza da fábrica, a manutenção das instalações e, inclusive, o custo do direito de uso do espaço (o aluguel). Já o custo fixo operacional trata dos gastos incorridos para a realização das operações propriamente ditas. Ou seja, aqueles gastos fixos necessários para operar a estrutura produtiva, por exemplo, custo com a mão de obra indireta (encarregados, supervisores etc.). 
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No Custeio por absorção plena incorporamos aos produtos todos os custos de produção e todas as despesas da empresa, como demonstra a Figura 03, ou seja, no custeio pleno as despesas também são alocadas aos produtos finais. E não fosse a inerente subjetividade dos rateios, este por certo seria uma das melhores formas para precificar um produto antes de sua ativação. Afinal de contas, todos os gastos incorridos estariam reconhecidos no valor do produto fabricado. Contudo, como já discutimos, não é isso que ocorre, apesar do argumento dos defensores desse método de que o problema não está no rateio em si, mas nas limitações daqueles que estabelecem os critérios para a alocação. 
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Custeio Variável – conceitos e aplicações básicas 
O Custeio variável é a nossa próxima possibilidade de mensuração dos custos, nele temos uma abordagem contábil distinta da preocupação do rateio de gastos indiretos. Nesse novo procedimento, os dispêndios passam a ser abordados como elementos fixos ou variáveis em relação ao volume movimentado de produtos.
O uso desse método de mensuração na contabilidade financeira não é permitido, dado o fato dele não se ocupar com a apropriação dos custos fixos no produto final (Figura 04). O que não significa dizer que esse custeio não possa ser utilizado para fins gerenciais. 
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a) Margem de contribuição 
Trata-se de uma análise que avalia a distância em valores monetários existente entre os dispêndios variáveis e o preço de venda. Equação 01: 
Onde: 
MC: Margem de contribuição (= Pv - GV) 
Pv: Preço de venda por unidade 
GV: Gasto variável por unidade (= CV + DV) 
CV: Custo variável por unidade 
DV: Despesa variável por unidade 
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b) Ponto de equilíbrio 
A quantidade de produto cuja receita se iguala ao valor do custo total é denominada de ponto de equilíbrio. Isto é, condição na qual a operação não apresenta nem lucro e, tampouco, prejuízo. Equação 02: 
Onde: 
PE: Ponto de Equilíbrio 
Pv: Preço de venda 
GF: Gasto fixo (= CF + DF) 
GV: Gasto variável (= CV + DV) 
MC: Margem de contribuição 
CF: Custo fixo 
O ponto de equilíbrio, como demonstra a Equação 02, representa a razão entre o “Gasto fixo” e a “Margem de contribuição”. Como o gasto fixo é considerado em relação ao “período” e a margem de contribuição em relação a “uma unidade de produto”, temos, portanto, que PE é a quantidade de produtos que devemos vender dentro desse período considerado para equilibrar o valor da receita e do gasto. 
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O Grau de Comprometimento da Receita (GCR) apresenta qual é a posição do ponto de equilíbrio em relação à capacidade máxima de produção da entidade ou ainda, pode ser utilizada considerando a quantidade de venda atual. Sendo assim, quanto maior for seu valor maior é o risco da entidade em suas operações. 
Onde: 
GCR: Grau de comprometimento da receita 
RE: Receita de equilíbrio 
RCM: Receita da capacidade máxima 
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Quanto ao segundo indicador que o custeio variável nos permite alcançar, temos a Margem de segurança (MS). Esta é uma análise de risco operacional que se obtém pela razão entre a diferença da quantidade transacional (vendas) e o PE, a qual forma a MS Absoluta (MSA), e a quantidade transacionada no período. Veja a fórmula (02): 
Onde: 
MSA: Margem Seg. absoluta 
MS%: Margem Seg. percentual 
Qt: Quant. Transacional 
PE: Ponto de Equilíbrio 
Como demonstra a Equação 02, o valor obtido para MS% é a demonstração de quanto cada 100 unidades de venda (Qt) apresentam de saldo em relação ao ponto de equilíbrio (Qt - PE). 
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Custeio Baseado em Atividade (ABC) 
Bem, agora vamos falar do Custeio Baseado em Atividade – Activity-Based Costing (ABC) –, que é um método pelo qual os custos indiretos são apropriados aos objetos de custeio por meio das atividades consumidas durante o processo de produção. Esse tipo de custeio surgiu como sendo uma resposta à subjetividade presente nos critérios utilizados para o rateio no custeio por absorção. Sinteticamente, temos que sua base lógica é construída na premissa de que as atividades executadas em uma indústria são as verdadeiras geradoras dos custos e, sendo assim, elas são os elementos que devem ser considerados em processo de mensuração e distribuição de dispêndios. 
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Em outras palavras, o ABC busca reduzir as distorções provocadas pelos rateios dos custos indiretos, mediante uma estrutura mais densa de apropriação dos custos indiretos. 
Apesar da lógica apresentada ser bastante interessante, o ABC apresenta dois problemas práticos para a sua implantação: 
(i) nível de complexidade 
(ii) valor de implantação 
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O custo do produto vendido representa o valor que foi precificado para um bem tendo como referência os sacrifícios que foram incorridos para gerá-lo. Ou seja, neste momento, assume-se que seu valor para a empresa equivale ao total gasto para produzi-lo, sendo esse o critério para defini-lo como um beme ativá-lo como patrimônio. 
a) Custo de Produção (CP) 
Onde: 
MD: Materiais Diretos* 
MOD: Mão de Obra Direta 
CIF: Custos Indiretos de Fabricação 
*MD = EI + Compra – EF 
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b) Custo da Produção Acabada (CPA) 
Onde: 
EIPP: Estoque Inicial de Prod. em Processo 
CP: Custo de Produção 
EFPP: Estoque Final de Prod. em Processo 
c) Custo da Produção Vendido (CPV) 
Onde: 
EIPA: Estoque Inicial de Prod. Acabado 
CPA: Custo Prod. Acabado 
EFPA: Estoque Final de Prod. Acabado 
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 Métodos para Precificação do Estoque 
A precificação dos estoques não tem apenas um método possível, na verdade temos quatro, isso se considerarmos apenas as formas básicas, que são: Preço médio ponderado; Preço médio fixo; PEPS/ FIFO; UEPS/ LIFO. 
Apesar das diferentes formas que enxergam os valores movimentados, eles buscam o mesmo objetivo que é atribuir um valor médio aos itens pertencentes a um estoque que foi constituído tanto com temporalidades diferentes como, também, com valores distintos. 
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a) Preço Médio Ponderado Móvel 
O valor dos itens do estoque é ponderado pelo movimento de entrada e saída dos materiais. Nesse sentido, a ordem de entrada e saída interfere no valor da precificação. Vamos analisar a tabela: 
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b) Preço Médio Ponderado Fixo 
Esse método é mais simples, pois o valor médio dos itens é calculado somente no final do período considerado. Ou seja, nesse critério o preço médio do material é um valor único no período considerado; como demonstra a tabela a seguir. 
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c) PEPS/ FIFO 
PEPS (Primeiro que Entra Primeiro que Sai) – ou FIFO (First-In/ First-Out) – é uma forma de cálculo que considera o custo mais antigo. Dessa forma, a saída expurga os valores antigos e o que sobra no estoque são os preços mais recentes. 
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d) UEPS/ LIFO 
UEPS (Último que Entra Primeiro que Sai) – ou LIFO (Last-in/ First-out) – é um método no qual o valor de custo mais recente é base do cálculo. Assim, o estoque é contabilizado pelos preços mais antigos e as saídas pelos valores mais recentes. 
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UEP – Unidade de Esforço de Produção
Diferente do senso comum, controlar, para a linguagem dos negócios, não é apenas apontar algo como o simples ato de ler a fatura do cartão de crédito e achar ter controle dos gastos. Em verdade, o controle é uma atividade mais densa, a qual se realiza mediante três procedimentos básicos: mensuração, avaliação e execução.
Mensuração
Tem-se as tarefas que buscam identificar, apurar e processar informações que sejam úteis à compreensão dos eventos que são controlados.
Avaliação
Ocorre a comparação dos resultados que foram apurados nas atividades de mensuração para com o que era esperado para estes. Ou seja, não é possível dizer que algo é controlado sem que tenha antes um padrão definido como referência. Voltando ao controle do cartão de crédito, significa verificar se os gastos do mês estão em conformidade com o plano familiar.
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Execução
Depende do resultado que é obtido para o objeto de controle ao término da fase de avaliação, o qual, genericamente, pode ser definido como “em conformidade” ou “em desconformidade” com o padrão.
Com relação às etapas básicas para implantação do método UEPs, vamos utilizar a divisão lógica e didática
apresentada por Wernke e Mendes (2001, p.5):
Divisão da fábrica em postos operativos;
Determinar os índices de custos horários por posto operativo (ou o Custo/hora por posto operativo);
Escolha do produto-base (Custo-base ou UEP);
Cálculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo;
Determinação dos equivalentes dos produtos em UEP (valor em UEP do produto);
Mensuração da produção total em UEP;
Cálculo dos custos de transformação.
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Custo Meta X Custeio Kaizen
Custo Meta
Como vimos no início da aula, o processo de gestão precisa considerar todas as fases de um projeto desde o momento do planejamento até o período de execução e acompanhamento. Nesse contexto, o custeio meta é o instrumental utilizado na primeira dessas fases. Mas primeiro vamos deixar claro que Target Costing, custo alvo e custo meta são tudo a mesma coisa, somente dito de forma diferente, ele nada mais é do que um modelo de gestão de custos que é realizado no início de um novo projeto ou na reformulação de um projeto já em andamento, onde se busca
definir qual o gasto que o empreendimento pode comportar para atingir a margem de lucro que a empresa deseja.
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A lógica do custeio meta é mais ou menos a seguinte, quem define o preço de um produto é o mercado e a empresa precisa se adaptar a ele. Ou seja, um produto que apresenta uma determinada utilidade para o mercado terá uma determinada demanda conforme o preço ofertado. Sendo assim, a empresa precisa iniciar seu projeto identificando o preço e os atributos/qualidades que um produto precisa ter para ser aceito pelo mercado.
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Custeio Kaizen
De origem japonesa, a palavra Kaizen significa mudança para melhor, sob a óptica empresarial, o sistema kaizen permite baixar os custos e melhorar a produtividade. Em comparação com o custo padrão, se faz necessário fazer um esclarecimento, pois são instrumentos distintos e complementares no processo de gestão dos custos. O custo padrão,
como foi visto, é uma gestão feita em cima de questões práticas observadas na linha de produção atuante. Já o custeio Kaizen é mais do que isso, em primeiro lugar ele não é realmente um custeio, ele é uma filosofia de mudanças para garantir a melhoria contínua (kai: mudança; zen: melhoria).
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Visão Geral Segundo a Percepção Econômica
Talvez um dos mais comentados paradigmas econômicos seja a gestão de custo sob a óptica da Teoria Neoclássica das firmas. A razão é simplesmente porque essa teoria explica quando a produção é eficiente, quando o custo médio é mínimo e quando o lucro é máximo.
Então vamos à teoria, ela é na verdade um conjunto de três teorias que se completam, as quais são: da produção; do custo; da receita.
Na primeira, a teoria da produção, a empresa é analisada segundo sua capacidade de produção mediante o incremento do fator variável produtivo.
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CUSTOS SEGUNDO AS LENTES DO PLANEJAMENTO E CONTROLE 
No método de precificação por meio do Custo/Volume/Lucro (C/V/L) o valor de venda que se obtém pelo uso do método é o limite mínimo que deve ser respeitado para a empresa não incorrer em prejuízo (contábil e/ou econômico) dado os gastos que uma determinada quantidade orçada para a venda impõe à empresa. Sua fórmula deriva diretamente da forma clássica do Ponto de Equilíbrio, como demonstra a Tabela 01. 
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Quanto à segunda forma de cálculo do preço, o Markup (MK), este se trata de um método que utiliza um “multiplicador” para aumentar o valor de um número que serve de base de valor (geralmente, o custo industrial) transformando-o em preço de venda; portanto, basicamente, sua fórmula é: valor de base x MK= Preço. 
Existem duas formas para aplicar o Markup, detalhando em preço de venda sem impostos e com impostos (MK-1 e MK-2) e realizando a análise de forma ampla, isto é, alcançado o preço com impostos diretamente (MK-Geral ou apenas MK). 
a) Encontrando o MK-1 
A lógica do MK-1 é que o custo industrial é a base de valor para se determinar o preço de venda sem impostos 
1º Etapa: A participação das despesas e do lucro no preço sem imposto 
Determinaremos a participação das “despesas e lucro” sobre o preço de venda sem impostos. Para tanto devemos realizar um planejamento orçamentário definindo as despesasadministrativas, comerciais e financeiras, bem como o valor desejado de retorno para a operação (= custo de oportunidade + prêmio de risco) 
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2º Etapa: A participação do custo industrial no preço sem imposto 
Nesta etapa vamos obter qual é a participação percentual do custo industrial sobre o preço de venda sem impostos. Para tanto iremos partir do valor calculado na primeira etapa. 
A lógica é a seguinte, se o preço de venda é 100% e as despesas e lucro são 31,3%, então a diferença somente pode ser o Custo industrial (aquele que, por sinal, pode ser obtido via custeio por absorção). 
1º Etapa
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3º Etapa: Estabelecer o valor do MK-1 
Para finalizarmos o MK-1 precisamos apenas encontrar qual é a proporção entre o preço de venda “sem impostos” e o custo industrial. Ou seja, o Markup-1 é um multiplicador do custo industrial para se chegar ao preço de venda sem impostos. 
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MK-1 é uma razão entre o preço e o custo, que foi construído em cima de premissas estruturais considerando a participação relativa do custo industrial em relação ao sistema produtivo como um todo. Sendo assim, se definimos o valor do “custo industrial” como sendo uma variável independente, teremos a condição, por meio do MK1, de encontrar o valor do preço de venda: 
MK1 . Custo indústria apurado = Preço de venda 
Dito de outra forma, se pudermos considerar que a participação relativa das despesas e do lucro se mostram relativamente constantes em relação ao custo industrial, o preço de venda sem impostos poderá ser obtido ao multiplicarmos o MK-1 ao valor corrente do custo. 
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b) Encontrando o MK-2 
Partindo do preço absoluto que será obtido no MK-1, vamos considerar que ele é a base de valor para o uso do MK-2 
Obs.: por uma questão didática, vamos continuar com numeração das etapas, por isso, o primeiro item do MK-2 é a 4º etapa. 
4º Etapa: A participação dos tributos no preço com impostos 
A primeira coisa que precisamos fazer é identificar o valor da participação dos impostos de venda sobre o preço final para calcular o MK2 
Trata-se de um orçamento da carga tributária que irá compor o valor final de venda de um produto. O procedimento é muito parecido com a etapa um do MK-1, a única diferença é que neste as taxas são menos subjetivas. 
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5º Etapa: A participação do preço “sem impostos” no preço “com impostos” 
Agora vamos calcular o valor % do preço de venda sem os impostos em relação ao preço com impostos, simplesmente subtraindo os valores. 
Exemplo 
100,00% + (Preço com impostos) 
27,25% - (Impostos venda) 
72,75% = (Preço sem impostos) 
Sendo assim, a lógica é a mesma do MK-1, isto é, se o preço de venda é 100% e os impostos são 27,25%, então a diferença somente pode ser a participação do Preço sem impostos no valor final (ver etapa 3) 
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6º Etapa: Estabelecer o valor do MK-2 
Bem, somente nos falta obter o valor do Markup-2, o multiplicador para obtenção do preço de venda com impostos a partir do preço líquido de impostos. E como fizemos no MK-1, basta encontra a razão entre as variáveis (ver etapas 1 e 3) 
Agora com o MK-2 temos como converter o valor do “preço sem impostos” obtido pelo MK-1 em preço de venda com impostos: 
MK2 . Preço sem impostos = Preço de venda com impostos 
Exemplo: 
Custo industrial de R$ 50,00/peça x MK 1 de 1,4556 = R$ 72,78 preço sem imposto 
Preço sem imposto de R$ 72,78 x MK 2 de 1,3746 = R$ 100,04 preço com imposto 
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c) Encontrando o MK-Geral 
Para obter o mark-up geral, o qual, nada mais é do que um único multiplicador que converte o “custo industrial” em preço de venda com impostos, basta multiplicar os valores de MK-1 e MK-2 
Resultado: 
Custo industrial ($) . MKG = Preço de venda 
No caso nosso exemplo: 
R$ 50,00/peça x MKG de 2,0009 = R$ 100,045 preço com imposto 
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Figura 02 – Curva do Lucro 
Figura 01 – Receita, Custo e Lucro segundo a visão neoclássica 
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Portanto, a Alavancagem Operacional nos apresenta qual é o impacto percentual que a variação de 1% na quantidade de venda pode gerar de variação percentual no lucro da empresa 
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A Teoria das Restrições, ou TOC (Theory of Constraints), nos apresenta que a restrição em um processo é um fenômeno que impede, seja parcial ou totalmente, que a empresa alcance seus objetivos. E ela pode se apresentar sob diferentes formas, como: (i) Internas ao sistema produtivo (aquela que restringe a produção, isto é, os gargalos de produção) e (ii) Externas ao sistema produtivo (aquelas que restringem a venda, como demanda e/ou política de preço). Ou seja, as restrições podem ser tanto um fenômeno de natureza física (máquinas, instalações, etc.) como também de natureza institucional/política (procedimentos, cultura, etc.). 
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Sendo assim, melhorias na eficiência antes do gargalo, sem atos inúteis ao processo, como resolvemos isso? Com planejamento e ação sistêmica, veja os passos que devem ser feitas para melhorar um processo com gargalo: 
Passo 1: Identificar a restrição 
Passo 2: Explorar a restrição (tornar-se familiar a ela) 
Passo 3: Subordinar o fluxo operacional à restrição (enquanto não resolve-la) 
Passo 4: Reduzir/sanar a restrição identificada 
Passo 5: Retornar ao passo 01, pois a cada restrição resolvida outra se torna visível