Apostila 2014 - CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO CIVIL

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Disciplina de Contabilidade da Construção Civil
Elaborada pelo Professor Especialista:
Fábio Ribeiro Ponciano
CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO CIVIL
INTRODUÇÃO:
 “O setor da construção civil tem uma representatividade significativa na economia, pois movimenta parcela substancial da renda de cada cidadão, além de atuar com produtos estratégicos do ponto de vista social: infra-estrutura e habitação. O setor ainda contribui na inclusão social de pessoas que, desprovidas de qualquer qualificação profissional, encontram fortes resistências para o acesso ao trabalho, à renda e a dignidade social. 
Além disso, a construção civil ainda apresenta algumas características específicas e, dentre elas destaca-se uma principal: o ciclo operacional, que geralmente é concluído em mais de um ano. 
Por apresentar essas particularidades, esse tipo de empresa requer estudos específicos, principalmente nos aspectos contábeis.
Nas empresas de construção civil possui várias normas especificas de natureza fiscal, jurídica e societária que fazem da contabilidade um objeto especial de análise, compreensão e estudo. É importante ressaltar que as empresas construtoras trabalham com dois regimes na apuração de suas receitas, são eles: o regime de competência para as receitas de aluguéis, receitas de serviços prestados e demais receitas, tanto a vista quanto a prazo, ou seja, independente do recebimento, apropria-se essas receitas e sobre as mesmas a carga tributária incidente e o regime de caixa somente para as receitas a prazo de vendas de unidades imobiliárias, ou seja, quando a receita for efetivada (constatado o recebimento através de banco ou caixa), apropria-se essas receitas para o resultado e verifica-se a carga tributária.
Além das receitas, o Contador deverá ter um cuidado especial com os custos, que são apropriados de acordo com as receitas propriamente efetivadas, ou seja, numa venda a prazo de uma unidade imobiliária, só deverá apropriar o custo no instante que efetivar a receita de uma das parcelas que será especificado mediante um contrato de compra e venda. Logicamente esse custo apropriado será proporcional à parcela recebida, e assim deverá ser feito, com isso não haverá distorção no resultado, pois sempre que efetivada a receita, apropria-se o custo e verifica-se toda a carga tributária. 
Todo contribuinte que comprar imóvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, bem como a pessoa física considerada empresa individual por promover a incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, nos termos dos Decretos-leis nº.s 1.381/74 e 1.510/76, devem apurar seus resultados operacionais para fins de tributação, segundo as normas estabelecidas através da Instrução Normativa SRF nº. 084/79.
Mas há uma observação relevante sobre essas normas, pois elas “não são” aplicadas às pessoas jurídicas consideradas empresas individuais por alienarem imóveis à empresa a que estejam vinculadas, nas condições previstas na legislação pertinente, nem as que praticarem, em nome individual, a comercialização de imóveis com habitualidade, a não ser que já tenham sido equiparadas a pessoas jurídicas em face da hipótese que acima foi descrita”.
FORMAS DE OBRAS:
Há duas formas para execução de obras civis: sob administração ou por empreitada.
No caso de administração, onde é cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou, um valor fixado previamente entre o construtor e contratante.
Obra sob empreitada, é quando a empresa de engenharia ou de construção civil assume todos os custos de execução e cobra de seus clientes das seguintes formas:
* medição dos serviços realizados tendo em vista o progresso físico da obra;
* de acordo com o cronograma financeiro contratado com o cliente, sendo que na apuração do resultado do exercício é computado como custo das obras sob empreitada o custo de construção incorrido no exercício, enquanto que a receita será reconhecida segundo um dos seguintes critérios:
__ relação entre os custos incorridos no período e o custo total estimado da execução da empreitada, aplicando-se essa porcentagem ao valor contratado;
__ pela medição do progresso físico da obra, cuja porcentagem deve ser aplicada ao valor contratado.
No caso de obras de duração inferior a um ano, onde o valor contratado esteja relacionado com as unidades terminadas, o reconhecimento da receita deve ser feito somente na conclusão de cada unidade, quando se pode apurar o resultado da empreitada em relação a cada unidade terminada.
Nas obras para pessoas jurídicas de direito público, ou empresas sob seu controle, empresas públicas, sociedades de economia mista ou suas subsidiárias, as empresas de engenharia e construção poderão diferir a tributação do lucro apurado, relativamente à parcela da receita ainda não realizada financeiramente, no livro de apuração do lucro real (Lalur) – Livro de Apuração do Lucro Real.
TIPOS DE EMPREITADAS:
DA EMPREITADA, CONCEITOS E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS:
Empreitada é o contrato mediante o qual uma das partes (o empreiteiro) se obriga a realizar uma obra específica, pessoalmente ou por intermédio de terceiros, cobrando uma remuneração a ser paga pela outra parte (proprietário da obra), sem vínculo de subordinação. A direção do trabalho é do próprio empreiteiro, assumindo este os riscos da obra. 
Na empreitada não importa o rigor do tempo de duração da obra, o objeto não é a simples prestação de serviços, mas a obra em si. Assim, neste tipo de contrato a remuneração não está vinculada ao tempo, mas à conclusão da obra. 
No que se refere as características, o contrato de empreitada é bilateral, pois gera obrigação para ambas as partes; é consensual, pois se conclui com o acordo de vontade das partes; é comutativo, considerando que cada parte pode prevê as vantagens e os ônus; é oneroso, pois ambas as partes têm benefícios correspondentes aos respectivos sacrifícios; e não solene, não havendo formalidades específicas na contratação. 
Espécies:
As empreitadas podem ser contratadas considerando duas modalidades: a empreitada somente da mão-de-obra (lavor) ou a empreitada mista, incluindo materiais. 
Desta matéria trata o código civil em seus artigos 610 a 613. Por este diploma legal, o empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os materiais. A obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes. Por outro lado, o contrato para elaboração de um projeto não implica a obrigação de executá-lo, ou de fiscalizar-lhe a execução. 
Em decorrência da entrega dos materiais podem advir alguns ônus decorrentes dos riscos que normalmente não são considerados na contratação. Assim estabelece o código que, quando o empreiteiro fornece os materiais, correm por sua conta os riscos até o momento da entrega da obra, a contento de quem a encomendou, se este não estiver em mora de receber. Mas se estiver, por sua conta correrão os riscos. 
	Destaque-se que se o empreiteiro só forneceu mão-de-obra, todos os riscos em que não tiver culpa correrão por conta do dono. Sendo, porém a empreitada unicamente de lavor (art. 610), se a coisa perecer antes de entregue, sem mora do dono nem culpa do empreiteiro, este perderá a retribuição, se não provar que a perda resultou de defeito dos materiais e que em tempo reclamara contra a sua quantidade ou qualidade. 
Destacamos que a construção sob administração difere da empreitada, pois na modalidade de administração o construtor se encarrega da execução do projeto, sendo remunerado de forma fixa ou um percentual sobre o custo da obra. Nesta forma de construção o proprietário da obra assume todos os encargos do empreendimento. Já na empreitada o empreiteiro assume os gatos globais da obra contratada, sendo a remuneração total fechada previamente. 
Empreitada com faturamento pormedição do progresso físico:
Neste caso, a empresa construtora terá que ter um sistema onde se possa verificar mês a mês o progresso físico da obra para então cobrar o mesmo do contratante.
Neste sistema deverá constar tanto o progresso físico como também de todas as despesas incorridas quando do faturamento como impostos, comissões, etc.
Os materiais ainda não aplicados, que se encontravam na obra, devem ser inventariados, e seu valor não pode ser computado como custo, mesmo que se tenha a certeza de sua utilização na obra.
Quanto ao cálculo da receita do período baseada no laudo técnico que mede o progresso físico da obra, no qual deve constar a porcentagem acumulada dos trabalhos já realizados até a medição atual e até a medição anterior, este se faz utilizando-se a seguinte fórmula: 
% de progresso físico acumulado até a medição atual x preço total contratado – receita total registrada até a medição anterior = receita do período a ser creditada em Receitas de Obras por Empreitada
Este tipo de cálculo poderá não condizer com o real, pois, há serviços onde o custo é elevado, no entanto, a quantidade de serviço é pequena. Como alternativa, é ajustar a cobrança da fatura sobre o cálculo dos custos do período sobre o custo total orçado.
Outra forma mais viável seria calcular como progresso ‘físico’ da obra a relação entre os custos de transformação (custos totais menos material direto) incorridos e os custos de transformação totais orçados e ajustados, aplicável ao preço contratado e ajustado da empreitada, já deduzido do valor dos custos com materiais diretos incorridos e orçados até o término da obra.
Valor calculado anteriormente + custos com materiais diretos incorridos até a medição atual – receita total registrada até a medição anterior = receita do período relativa à obra a ser creditada em Receitas de Obras por Empreitada
Empreitada com cobrança por cronograma financeiro:
Este tipo de empreitada requer que a contratada tenha manutenção de recursos a serem aplicados na obra, forçando as empresas de engenharia e construção, no caso de insuficiência de capital de giro, a financiar os recursos consumidos na obra até o recebimento de cada medição, através de recursos de terceiros como empréstimos bancários ou aportes de capital por terceiros.
Para evitar dificuldades financeiras, as empresas fazem um planejamento financeiro onde os recebimentos coincidam com os desembolsos, havendo novamente divergência com o pago e o executado.
A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente ao progresso físico da obra, tendo em vista o princípio da realização da receita em contratos a longo prazo; porém, pela dificuldade em mensurar o progresso físico da obra e das controvérsias discutidas, basta comparar o custo incorrido em relação ao custo total da obra, aplicando-se esta ao valor contratado, de forma a se obter a receita a ser reconhecida.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal no. 21 de 13/03/79, apresenta a forma de determinação do resultado no caso de avaliação em andamento com base nos custos incorridos.
Os procedimentos contábeis aplicáveis a obras sob empreitada contratadas com pagamento sob cronograma financeiro são os mesmos daqueles aplicados em obras sob empreitada com cobrança por medição.
Se a empresa construtora emitir faturas de valores acordados em contrato que não sejam correspondentes à receita reconhecida no período, levando a um adiantamento ou postergação de pagamento de imposto, esses valores deverão ser lançados no passivo circulante como Adiantamentos de Clientes e não no passivo não circulante.
Quando o andamento da obra for determinado com base em laudo técnico, onde o custo incorrido baseia-se por este laudo não sendo condizente com o real, se for seguir a IN SRF no. 29, o procedimento irá contra o artigo 10 do Decreto-lei n. 1.598/77, induzindo a uma contabilização errada.
Art 10 - Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período: (Vide Lei nº 9.065, de 1995).
I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorrido durante o período;
Il - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da porcentagem do contrato ou da produção executada no período. (Decreto-lei n. 1.598/77)
Empreitadas de obras com duração menor que um ano:
As obras contratadas com finalização menor de um ano poderão proceder conforme situações anteriores.
No caso de uma construção que seja desdobrada em unidades e contratada em relação a cada unidade terminada, os custos poderão ser controlados em relação a cada unidade bem como a receita reconhecida quando do seu término.
Obras em consórcio de empresas:
O consórcio de empresas em geral ocorre quando de uma construção de grande porte, onde empresas se unem dentro de sua atividade para a construção de um todo.
Nestes casos há a formalização por contrato de co-responsabilidade pela execução da obra e determinação da empresa líder, que será a responsável pela obra, e concentrará a contabilidade da mesma.
Para a empresa líder, a contabilidade quanto aos custos obedecerá os mesmos critérios que contratos por execução sob medição de progresso físico, enquanto que para as receitas a legislação define em função da proporção dos custos incorridos em relação ao total, aplicado ao preço contratado, ou pela aplicação da porcentagem do progresso físico da obra ao preço contratado.
A empresa líder acumula a contabilidade da obra, distribuindo os resultados, enquanto que as demais consorciadas suprem aquela com recursos financeiros, mantendo contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado.
Recebimento da Obra:
A entrega da obra pode ser feita por partes, a medida que for sendo parcialmente concluída ou somente após a conclusão. 
Estabelece o código civil (artigo 614 e seguintes) que se a obra constar de partes distintas, ou for de natureza das que se determina por medida, o empreiteiro terá direito a que também se verifique por medida, ou segundo as partes em que se dividir, podendo exigir o pagamento na proporção da obra executada. 
Antes que seja efetuado o pagamento é importante que seja devidamente dimensionado e examinado o que está sendo pago, pois, segundo o código, tudo o que se pagou presume-se verificado. E mais, o que se mediu presume-se verificado se, em 30 (trinta) dias, a contar da medição, não forem denunciados os vícios ou defeitos pelo dono da obra ou por quem estiver incumbido da sua fiscalização. 
Ainda por determinação legal, concluída a obra de acordo com o ajuste, ou o costume do lugar, o dono é obrigado a recebê-la. Esta obrigação, porém, não é absoluta, pois poderá o proprietário rejeitá-la, ou exigir abatimento no preço, se o empreiteiro se afastou das instruções recebidas e dos planos dados, ou das regras técnicas em trabalhos de tal natureza. 
No que tange a prejuízos decorrentes de uso inadequado de materiais, o empreiteiro é obrigado a pagar estes materiais recebidos, se por imperícia ou negligência os inutilizar. 
Ainda sobre a responsabilidade do empreiteiro, estabelece o artigo 618 do código civil que nos contratos de empreitada de edifícios ou outras construções consideráveis, o empreiteiro de materiais e execução responderá, durante o prazo irredutível de 5 (cinco) anos, pela solidez e segurança do trabalho, assim em razão dos materiais, como do solo. É oportuno lembrar que decairá do direito assegurado neste artigo o dono da obra que não propuser a ação contra o empreiteiro, nos 180 (cento e oitenta) dias seguintes ao aparecimento do vício ou defeito. 
Observe-se que salvo estipulação em contrário, o empreiteiro que se incumbir de executar uma obra, segundo plano aceito por quem a encomendou, não terá direitoa exigir acréscimo no preço, ainda que sejam introduzidas modificações no projeto, a não ser que estas resultem de instruções escritas do dono da obra. Ainda que não tenha havido autorização escrita, o dono da obra é obrigado a pagar ao empreiteiro os aumentos e acréscimos, segundo o que for arbitrado, se, sempre presente à obra, por continuadas visitas, não podia ignorar o que se estava passando, e nunca protestou. (CC, art. 619.) 
O valor do contrato poderá ser revisto. Neste sentido, se ocorrer diminuição no preço do material ou da mão-de-obra superior a um décimo do preço global convencionado, poderá este ser revisto, a pedido do dono da obra, para que se lhe assegure a diferença apurada (CC, art. 620). 
No que se refere à suspensão da execução da obra, isto ocorrendo, ou seja suspensa a execução da empreitada sem justa causa, responde o empreiteiro por perdas e danos. Por outro lado, poderá o empreiteiro suspender a obra: 
I - por culpa do dono, ou por motivo de força maior; 
II - quando, no decorrer dos serviços, se manifestarem dificuldades imprevisíveis de execução, resultantes de causas geológicas ou hídricas, ou outras semelhantes, de modo que torne a empreitada excessivamente onerosa, e o dono da obra se opuser ao reajuste do preço inerente ao projeto por ele elaborado, observados os preços; 
III - se as modificações exigidas pelo dono da obra, por seu vulto e natureza, forem desproporcionais ao projeto aprovado, ainda que o dono se disponha a arcar com o acréscimo de preço. 
A extinção do contrato de empreitada ocorre pelo seu cumprimento e pode resolver-se se um dos contratantes não cumpre qualquer das cláusulas assumidas. 
Por fim, não se extingue o contrato de empreitada pela morte de qualquer das partes, salvo se ajustado em consideração às qualidades pessoais do empreiteiro.
CONTABILIDADE NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
INTRODUÇÃO:
A atividade imobiliária compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporação de imóveis, construção própria ou em condomínio, locação de imóveis próprios ou de terceiros e administração de Centros Comerciais, Shopping Centers e Condomínios Residenciais (COSTA, p. 19).
As atividades imobiliárias dependerão de quem é detentor do imóvel, qual a aplicação para o bem e qual a finalidade para o produto final.
Ou seja, há várias caracterizações de atividade imobiliária e para cada uma há a correta contabilização.
CUSTOS, VENDAS E LOCAÇÕES NA CONSTRUÇÃO CIVIL:
Custo de Construção de Imóveis destinados a Venda:
A empresa imobiliária, dispondo de recursos financeiros suficientes para suportar a construção das unidades destinadas a venda, incorre em todos os gastos necessários à edificação, quer contratando uma empresa construtora sob empreitada ou administração, quer construindo por sua própria responsabilidade.
Os custos incorridos são levados a um sistema de apuração de custos e, no final de cada mês, são transferidos para o estoque de imóveis em construção, cujo valor acumulado é finalmente levado para o estoque de imóveis acabados, quando de sua conclusão.
Quando se tratar de incorporação em terreno alheio, pelo contrato, a parte que cede o terreno acorda com o empreendedor imobiliário receber determinada quantidade de unidades, não devendo a incorporadora efetuar lançamento contábil da transação, posto que o custo das unidades em construção permutadas será computado para as unidades remanescentes, como se o empreendimento compreendesse somente aquelas, segundo o critério fiscal.
Além dos custos diretos associados com o empreiteiro, a empresa imobiliária ainda incorre em outros custos relacionados com a obra, direta ou indiretamente, como o projeto arquitetônico e estrutural do empreendimento, fiscalização da obra, etc. 
Ainda na construção por terceiros, pode-se ter a obra sob contrato de administração, quando o empreendedor imobiliário assume todos os custos de construção, passando a responsabilidade técnica à empresa de engenharia ou construção civil, sob remuneração acordada.
Assim tem-se a apropriação de custos diretos e indiretos à construção, além dos custos diretos e indiretos ao canteiro de obras, rateados a esta.
Se a empresa imobiliária necessitar de recursos de terceiros, haverá despesas financeiras (taxas, juros, correção, etc.), mesmo a legislação permitindo que tais despesas se integrem ao custo, aconselha-se a não proceder dessa forma.
Nas vendas a prazo ou prestação, o imóvel é entregue ao cliente sob contrato de promessa de compra e venda, e o recebimento do montante pode ocorrer no exercício, no exercício seguinte ou após o exercício seguinte.
A legislação societária determina que o lucro em vendas a prazo, realizável financeiramente após o fim do exercício seguinte, deverá ser lançado como reservas de lucros a realizar, e a legislação do Imposto de Renda (IN SRF n. 84, de 20/12/79), determina que neste caso, o lucro poderá ser reconhecido proporcionalmente à receita da venda recebida, desde que seja controlado no passivo não circulante em conta apropriada.
Esse procedimento contábil ignora o livro de apuração do lucro real, e também, as normas contábeis emanadas da teoria contábil e das entidades de classe, como também aquelas emanadas da CVM, que regula as empresas de capital aberto.
Contabilmente, o mais correto se não fosse a legislação tributária, seria o reconhecimento contábil no momento da venda, e a parte desse lucro não realizável financeiramente no decurso do exercício seguinte seria alocada a uma reserva de lucros a realizar.
Venda das unidades em construção:
Os procedimentos contábeis relacionados à venda das unidades imobiliárias em processo de construção podem ser classificados nas modalidades a vista e a prestações, cujos custos confrontados, na hipótese fiscal, podem ser os incorridos, incorridos e contratados, ou ainda os incorridos, contratados e orçados, e envolvem o reconhecimento da receita e confrontação desses custos no momento da venda, sem aproveitar o diferimento do imposto de renda, ou à medida do recebimento das prestações, no caso de vendas a prazo ou a prestações.
O critério da CVM, que atende à boa técnica contábil (NBC T 10.5), prevê que, nas vendas de imóveis em construção, o reconhecimento da receita ocorra como nos contratos de longo prazo, isto é, à medida que ocorra progresso físico da obra, as receitas pertinentes sejam confrontadas aos custos incorridos, conforme acontece com os contratos sob empreitada.
Locação e administração de imóveis:
Na locação de imóveis próprios, a empresa imobiliária incorre em custos com publicidade, atendimento, cadastro, cobrança, depreciação do imóvel, seguros, entre outros, e recebe as quantias relativas à locação, sendo que todas essas despesas e receitas devem ser apropriadas pelo regime de competência.
Assim como na administração de shopping centers e centros comerciais, além da locação dos imóveis, ocorre a cobrança de despesas condominiais e taxas de administração, também seguindo o regime de competência.
A maior dificuldade está na cobrança aos locatários de importâncias a título de propriedade comercial, quando da negociação com esses clientes, cujo montante deveria ser considerado como redutor do custo do investimento realizado pelo empreendedor imobiliário, e não como receita, posto que a negociação de ponto comercial institui um direito de propriedade, de natureza intangível; e se for considerada como receita , esta deve ser apropriada ao resultado em função do período de vigência desse direito de propriedade comercial.
INSTRUÇÃO NORMATIVA N° 84/79
Unidade Imobiliária
A expressão “unidade” utilizada nesta Instrução Normativa compreende:
1 – o termo adquirido para venda, com ou sem construção;
– cada lote oriundo de desmembramento de terreno;
– cada terreno decorrente de loteamento;
– cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária;
– o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.
SeçãoII – Estoque
Registro Permanente de Estoque
O contribuinte deverá manter registro permanente de estoque para determinar o custo dos imóveis vendidos.
O registro permanente de estoque de imóveis será feito em livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critério do contribuinte.
O registro das existências de imóveis tomará por modelo as fichas usuais de controle de estoque, podendo ter outros elementos informativos, peculiares às atividades imobiliárias, que o contribuinte entender necessários.
O livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulários, não precisam ser registrados nem autenticados por nenhum órgão ou repartição, mas deverão conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e por contabilista legalmente habilitado, adotando-se, em relação aos termos dos conjuntos mencionados, as mesmas regras aplicáveis no caso de substituição do livro Diário por fichas ou formulários contínuos (pessoa física equiparada a jurídica-obrigatoriedade de autenticação do livro na SRF conforme RIR).
A dispensa de registro e autenticação não desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações nele escrituradas.
O registro de estoque será escriturado com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial (IN RF n° 23/83). 
A escrituração do registro de estoque poderá ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do livro Diário em que forem efetuados os lançamentos, ou então, mediante indicação do número de ordem de cada lançamento contábil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados.
O contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão poderá valer-se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para suprimento de exigência do registro permanente de estoque, desde que este controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades concluídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais (IN RF 23/83).
O registro de estoque abrangerá todos os imóveis destinados á venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de terreno resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em construção para venda.
No caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque deverá discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta, considerando-se atendida esta exigência se a discriminação constar no livro de registro de inventário (IN RF 23/83).
A forma de proceder à discriminação referida no subitem anterior ficará a critério do contribuinte.
Registro de Inventário
A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da obrigação de possuir e escriturar o livro de inventário previsto na legislação do imposto sobre a renda, sendo função daquele subsidiar este, principalmente no que se refere à determinação do custo e discriminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço.
No final de cada exercício social, deverão constar do livro de registro de inventário todos os imóveis destinados à venda.
As unidades existentes em estoque na data do balanço serão discriminadas no livro de registro de inventário do seguinte modo:
1 – os imóveis adquiridos para venda, um por um;
2 – os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, então, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;
– as edificações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrão de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, então, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;
– os prédios construídos para venda e respectivos terrenos, prédio por prédio.
Seção III – Custo
Formação do Custo
O custo dos imóveis vendidos compreenderá, obrigatoriamente:
o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização; e
os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.
As atividades descritas correspondem à atividade de produção de bens a que se refere o § 1° artigo 13 do Decreto-lei n° 1.598/77, e os custos a elas pertinentes deverão, portanto, compreender:
1 – o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos;
2 – o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte;
3 – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
– os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
– os encargos da amortização diretamente relacionados com a produção;
– os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Os custos mencionados no subitem precedente deverão guardar relação direta com a realização das atividades de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.
As despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e não operacionais, não integram o custo dos imóveis vendidos.
Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo.
Custos Pagos ou Incorridos
Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, aos quais se reporta o artigo 28 do Decreto-lei n° 1.598/77, são apenas aqueles que, além de estarem pagos, se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte.
Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, portanto, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente serão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados.
Além dos valores pagos, a que se refere o primeiro parágrafo deste tópico, integrarão o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores de produção de que tratam as alíneas de 1 a 6.
Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificável no ativo circulante, para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida.
Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual do tipo de empreendimento imobiliário.
Custos Contratados
O contribuinte poderá também computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigado.
Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseadoem critério usual do tipo de empreendimento imobiliário.
Os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços.
Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender.
O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:
1 – débito a conta própria de resultado do exercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;
2 – débito a conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros, se referente a unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda – na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida.
Os custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do passivo citada no subitem anterior, em contrapartida a débitos a conta específica de resultado do exercício ou a conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros.
À medida que os fornecedores de bens ou serviços forem cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deverá debitar a conta do passivo circulante ou exigível a longo prazo, como mencionado e creditar a conta do ativo circulante, pelo valor do custo contratado, apropriável a cada unidade vendida.
O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços.
Havendo opção do contribuinte pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir, todo e qualquer custo objeto de contrato posterior à data da efetivação da venda, respectivo à unidade mencionada, deverá ser considerado como contratado em função do custo orçado. 
Custos Orçados
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.
As expressões “custo orçado”, “valor orçado” e “orçamento” serão empregadas nesta Instrução Normativa como expressões equivalentes, ou sinônimas, sempre a que se desejar tratar do montante orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos a que se refere o subitem precedente.
O custo orçado será baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário, a preços correntes de mercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponderá à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.
A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Será feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deverá ser computado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento.
Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, em decorrência:
1 – de sua atualização monetária;
2 – de alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento;
3 – de sua correção monetária.
A atualização monetária do custo orçado será admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, a contratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no orçamento.
As alterações a que se refere a alínea 2 acima, admitidas para efeito de modificação do custo orçado, são apenas as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento.
Os valores referentes à atualização monetária e a alterações nas especificações do orçamento serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
O custo orçado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.
O valor dos custos orçados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data de efetivação da venda, em contrapartida a um dos débitos:
1 – débito a conta própria de resultado do exercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;
2 – débito a conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros, se referente a unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda – na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida.
As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas à conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, em contrapartida a débitos a conta específica de resultado do exercício ou a conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros.
Para controle do saldo do custo orçado sugere-se a utilização de mapa, Razão Auxiliar.
A falta de atualização monetária em bases reais ou de correção monetária do custo orçado, em cada período-base, constitui indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços superiores aos correntes de mercado.
O valor da correção monetária das unidades em estoque, que venham a ser vendidas antes de completado o empreendimento, não poderá influenciar os registros na conta de controle do custo orçado.
O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do orçamento.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
ABRAMGENTES 
A
 CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC TG 16 (R1), DE 11 DE DEZEMBRO DE 2013
Altera a NBC TG 16 que dispõe sobre estoques.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a alteração da seguinte Norma Brasileira de Contabilidade(NBC):
Altera o item 7 e a definição “valor justo” do item 6 na NBC TG 16 - ESTOQUES que passam a vigorar com as seguintes redações:
“6.	(...)
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
7.	O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo reflete o preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no mercado principal (ou mais vantajoso) para esse estoque ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração. O primeiro é um valor específico para a entidade, ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.”
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta Norma são mantidas e a sigla da NBC TG 16, publicada no DOU, Seção I, de 12/6/09, passa a ser NBC TG 16 (R1).
 
As alterações desta Norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013.
Brasília, 11 de dezembro de 2013.
Contador Juarez Domingues Carneiro
Presidente
NBC TG 16 (R1) – ESTOQUES
A letra R mais o número que identifica sua alteração (R1, R2, ...) foi adicionada à sigla da Norma para identificar o número da consolidação e facilitar a pesquisa no site do CFC. As citações desta Norma em outras é identifica pela sua sigla sem a referência a R1, R2, pois, essas referências são sempre da norma em vigor, evitando, assim, que em cada alteração da norma não haja necessidade de se ajustar as citações em outras normas.
	Sumário
	Item
	OBJETIVO
	1 
	ALCANCE
	2 – 5
	DEFINIÇÕES
	6 – 8
	MENSURAÇÃO DE ESTOQUE
	9 – 33
	Custos do estoque
	10 – 22
	 Custos de aquisição
	11
	 Custos de transformação
	12 – 14
	 Outros custos
	15 – 18 
	 Custos de estoque de prestador de serviços
	19
	 Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico
	20
	 Outras formas para mensuração do custo
	21 – 22
	Critérios de valoração de estoque 
	23 – 27
	Valor realizável líquido
	28 – 33
	RECONHECIMENTO NO RESULTADO
	34 – 35
	DIVULGAÇÃO
	36 – 39
Objetivo
1. 	O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Esta Norma proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques.
Alcance
2. 	Esta Norma aplica-se a todos os estoques, com exceção dos seguintes:
produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de serviços diretamente relacionados (ver a NBC TG 17 – Contratos de Construção);
instrumentos financeiros (ver as NBC TG 38, 39 e 40 sobre Instrumentos Financeiros); e 
ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita (ver a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola).
3. 	Esta Norma não se aplica também à mensuração dos estoques mantidos por:
produtores de produtos agrícolas e florestais, de produtos agrícolas após a colheita, de minerais e produtos minerais, na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com as práticas já estabelecidas nesses setores. Quando tais estoques são mensurados pelo valor realizável líquido, as alterações nesse valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que tenha sido verificada a alteração;
comerciantes de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda. Nesse caso, as alterações desse valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que tenha sido verificada a alteração.
4. 	Os estoques referidos no item 3(a) devem ser mensurados pelo valor realizável líquido em determinadas fases de produção. Isso ocorre, por exemplo, quando as culturas agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extraídos e a venda esteja assegurada pelos termos de um contrato futuro ou por garantia governamental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso de venda. Esses estoques devem ser excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma.
5. 	Os operadores (broker-traders) de commodities são aqueles que compram ou vendem commodities para outros ou por sua própria conta. Os estoques referidos no item 3(b) são essencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro próximo e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou na margem dos operadores. Quando esses estoques são mensurados pelo valor justo menos os custos de venda, eles são excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma.
Definições
6. 	Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os significados especificados:
Estoques são ativos:
mantidos para venda no curso normal dos negócios;
em processo de produção para venda; ou
(c) 	na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda.
Valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. 
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. (Alterada pela NBC TG 16 (R1))
7. 	O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro é um valor específico para a entidade, ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.
7.	O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo reflete o preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no mercado principal (ou mais vantajoso) para esse estoque ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração. O primeiro é um valor específico para a entidade, ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda. (Alterado pela NBC TG 16 (R1))
8. 	Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito no item 19,para o qual a entidade ainda não tenha reconhecido a respectiva receita (ver a NBC TG 30 – Receitas).
Mensuração de estoque
9. 	Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
Custos do estoque
10. 	O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
Custos de aquisição
11. 	O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
11. 	O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.273/10)
Custos de transformação
12. 	Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta.
13. 	A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção. A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais; com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não-utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos. Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não são mensurados acima do custo. Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.
14. 	Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente. Este é, por exemplo, o caso quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há um produto principal e um ou mais subprodutos. Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente. Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso. A maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é imaterial. Quando for esse o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal. Como resultado, o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo. 
Outros custos
15. 	Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.
16. 	Exemplos de itens não-incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período em que são incorridos:
valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção;
gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção; 
despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e		
despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.
17. 	A NBC TG 20 - Custos de Empréstimos identifica as circunstâncias específicas em que os encargos financeiros de empréstimos obtidos são incluídos no custo do estoque.
18. 	A entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a prazo. A negociação pode efetivamente conter um elemento de financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento.
Custos de estoque de prestador de serviços
19. 	Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos consistem principalmente em mão-de-obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não-atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.
Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico
20. 	Segundo a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques que compreendam o produto agrícola que a entidade tenha colhido, proveniente dos seus ativos biológicos, devem ser mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor justo deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Esse é o custo dos estoques naquela data para aplicação desta Norma.
Outras formas para mensuração do custo
21. 	Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. O custo-padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo, da mão-de-obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das condições correntes. As variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo.
22. 	O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seupreço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo.
Critérios de valoração de estoque 
23. 	O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.
24. 	A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado.
25. 	O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser atribuído pelo uso do critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração. 
26. 	Por exemplo, os estoques usados em um segmento de negócio podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados em outro segmento de negócio. Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas normas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração do estoque. 
27. 	O critério PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos. Pelo critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que cada lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.
Valor realizável líquido
28. 	O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
29. 	Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque, como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tratado como um item em separado.
30. 	As estimativas do valor realizável líquido devem ser baseadas nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar. Essas estimativas devem levar em consideração variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período.
31. 	As estimativas do valor realizável líquido também devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve ser baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento se as aquisições adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda. Tais provisões devem ser tratadas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
32. 	Os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou na prestação de serviços não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados em que eles devem ser incorporados ou os serviços em que serão utilizados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados indicar que o custo de elaboração desses produtos ou serviços excederá seu valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido.
33. 	Em cada período subseqüente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é limitada à quantia da redução original) de modo a que o novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido reduzido e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.
Reconhecimento como despesa no resultado
34. 	Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida. A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reversão de redução de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a reversão ocorrer.
35. 	Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo, como, por exemplo, estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construção própria. Os estoques alocados ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa durante a vida útil e na proporção da baixa desse ativo.
Divulgação
36. 	As demonstrações contábeis devem divulgar:
as políticas contábeisadotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de valoração utilizados; 
o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para a entidade;
o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;
o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período;
o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período de acordo com o item 34;
o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período de acordo com o item 34;
as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques de acordo com o item 34; e 
o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.
37. 	A informação relativa a valores contábeis registrados nas diferentes classificações de estoques e a proporção de alterações nesses ativos é útil para os usuários das demonstrações contábeis. As classificações comuns de estoques são: mercadorias, bens de consumo de produção, materiais, produto em elaboração e produtos acabados. O prestador de serviços pode ter trabalhos em andamento classificáveis como estoque em elaboração.
38. 	O valor do estoque baixado, reconhecido como despesa durante o período, o qual é denominado frequentemente como custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos, consiste nos custos que estavam incluídos na mensuração do estoque que agora é vendido. Os custos indiretos de produção eventualmente não-alocados aos produtos e os valores anormais de custos de produção devem ser reconhecidos como despesa do período em que ocorrem, sem transitar pelos estoques, dentro desse mesmo grupo, mas de forma identificada. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outros valores, tais como custos de distribuição, se eles adicionarem valor aos produtos; por exemplo, uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa entidade; assim, o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte integrante do custo de colocar o estoque em condições de venda; consequentemente, deve afetar o custo da mercadoria.
39. 	Algumas entidades adotam um formato para a demonstração do resultado que resulta na divulgação de valores que não sejam os custos dos estoques reconhecidos como despesa durante o período. De acordo com esse formato, a entidade deve apresentar a demonstração do custo das vendas usando uma classificação baseada na natureza desses custos, elemento a elemento. Nesse caso, a entidade deve divulgar os custos reconhecidos como despesa item a item, por natureza: matérias-primas e outros materiais, evidenciando o valor das compras e da alteração líquida nos estoques iniciais e finais do período; mão-de-obra; outros custos de transformação, etc.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta Norma são mantidas e a sigla da NBC TG 16, publicada no DOU, Seção I, de 12/6/09, passa a ser NBC TG 16 (R1).
As alterações desta Norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013.
Brasília, 11 de dezembro de 2013.
Contador Juarez Domingues Carneiro
Presidente
RESOLUÇÃO CFC N.º 1.411/12
Dá nova redação à NBC TG 17 – Contratos de Construção.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10,
RESOLVE: 
Art. 1º Dar nova redação à NBC TG 17 – Contratos de Construção, anexo à presente Resolução, que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 17 (R1) (IAS 11 do IASB).
Art. 2º Revogar a Resolução CFC n.º 1.171/09, publicada no D.O.U., Seção I, de 15/9/09.
Art. 3º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2012.
Brasília, 26 de outubro de 2012.
Contador Juarez Domingues Carneiro
Presidente
Ata CFC n.º 970
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TG 17 – CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
	Índice
	Itens
	OBJETIVO
	
	ALCANCE
	1 – 2
	DEFINIÇÕES
	3 – 6
	COMBINAÇÃO E SEGMENTAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
	7 – 10
	RECEITA DO CONTRATO
	11 – 15
	CUSTOS DO CONTRATO
	16 – 21
	RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E DAS DESPESAS DO CONTRATO
	22 – 35
	RECONHECIMENTO DE PERDA ESPERADA
	36 – 37
	ALTERAÇÃO NAS ESTIMATIVAS
	38
	DIVULGAÇÃO
	39 – 45
	APÊNDICE A – Exemplos ilustrativos
	
Objetivo
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas de início e término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis diferentes. Por isso, o assunto primordial referente à contabilização dos contratos de construção é a alocação da receita e das despesas correspondentes ao longo dos períodos de execução da obra nos quais o trabalho de construção é levado a efeito. Esta Norma utiliza os critérios de reconhecimento estabelecidos na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro para determinar o momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Também proporciona indicação prática sobre a aplicação desses critérios.
Alcance
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis das entidades contratadas (fornecedoras dos serviços).
Se alguma Norma mais específica determinar tratamento diferente do previsto nesta, prevalece, para essas situações mais específicas, o determinado por essa outra Norma.
Definições
São usados nesta Norma alguns termos cujos significados encontram-se especificados a seguir:
Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
Contrato de preço fixo (fixed price) é um contrato de construção segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços) concorda com o preço pré-fixado ou com a taxa pré-fixada, por unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados (cost escalation clauses).
Contrato de custo mais margem (cost plus) é um contrato de construção segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços) deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes – ou de outra forma definidos – acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração fixa pré-determinada.
O contrato de construção pode ser negociado para a construção de um único ativo, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. O contrato de construção também pode contemplar a construção de diversos ativos que estejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos estão os da construção de refinarias e de outras partes complexas de plantas industriais ou equipamentos.
Para os fins desta Norma, os contratos de construção incluem:
contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo; por exemplo, os relativos a serviços de arquitetos e de gestores de projetos; e
contratos para a destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos.
Os contratos de construção podem ser elaborados de diversas maneiras sendo que, paraos fins desta Norma, devem ser classificados como contratos de preço fixo (fixed price) e contratos de custo mais margem (cost plus). Alguns contratos de construção podem conter características tanto de um contrato de preço fixo quanto de um contrato de custo mais margem, como, por exemplo, no caso de um contrato de custo mais margem com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, a entidade contratada (fornecedora dos serviços) necessita considerar todas as condições dos itens 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer as receitas e as despesas do contrato.
Combinação e segmentação de contratos de construção
Os requisitos desta Norma devem ser usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário aplicar esta Norma aos componentes separadamente identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a fim de refletir a essência econômica de um contrato ou de um grupo de contratos.
Quando o contrato contemplar vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção separado quando:
propostas separadas tiverem sido submetidas para cada ativo;
cada ativo tiver sido objeto de negociação em separado e a entidade contratada (fornecedora dos serviços) e o contratante (cliente) puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e
os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados.
Um grupo de contratos, quer tenha sido celebrado com um único contratante (cliente) ou com vários contratantes (clientes), deve ser tratado como um contrato de construção único quando:
o grupo de contratos for negociado como um pacote único;
os contratos estiverem tão diretamente interrelacionados que sejam, de fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro global; e
os contratos forem executados simultaneamente ou em sequência contínua.
O contrato pode prever a construção de um ativo adicional por opção do contratante (cliente) ou pode ser alterado para incluir a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado quando:
o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função do ativo ou dos ativos contemplados no contrato original; ou
o preço do ativo adicional for negociado sem levar em consideração o preço do contrato original.
Receita do contrato
A receita do contrato deve compreender:
a quantia inicial da receita estabelecida no contrato; e
as variações no trabalho contratado, reivindicações e pagamentos por incentivos:
até a extensão em que seja provável que resultem em receita; e
que estejam em condições de serem mensurados com confiabilidade.
A receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestação recebida ou a receber. A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de eventos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revisadas à medida que os eventos ocorrem e as incertezas são resolvidas. Nesse sentido, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo:
a entidade contratada (fornecedora dos serviços) e o contratante (cliente) podem estabelecer variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente com relação àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;
a quantia da receita estabelecida em contrato de preço fixo pode aumentar como resultado de cláusulas de custos escalonados;
a quantia da receita do contrato pode diminuir como resultado de penalidades aplicadas em função de atrasos imputáveis à entidade contratada (fornecedora dos serviços) relativos à conclusão do contrato; ou
quando um contrato de preço fixo envolver um preço fixo por unidade construída, e a receita do contrato aumenta à medida que o número de unidades construídas é aumentado.
Uma variação corresponde a uma instrução dada pelo contratante (cliente) para uma alteração no trabalho a ser executado, de acordo com o contrato. Tal variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição na receita do contrato. Exemplos de variações são as alterações nas especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma variação deve ser incluída na receita do contrato quando:
for provável que o contratante (cliente) aprovará a variação e o valor da receita advinda da variação; e
a quantia da receita puder ser mensurada com confiabilidade.
Reivindicação por custos não previstos no contrato é uma quantia que a entidade contratada (fornecedora dos serviços) procura cobrar do contratante (cliente) ou de terceiro para reembolso dos custos não incluídos no preço originalmente contratado. A reivindicação pode surgir, por exemplo, de atrasos causados por clientes, de erros nas especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes da conclusão das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando:
as negociações tiverem atingido um estágio avançado tal, que é provável que o contratante (cliente) aceitará a reivindicação; e
a quantia que provavelmente será aceita pelo cliente puder ser mensurada com confiabilidade.
Os pagamentos de incentivos contratuais são quantias adicionais pagas à entidade contratada (fornecedora dos serviços) caso os padrões de desempenho especificados previamente sejam alcançados ou superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos à entidade contratada (fornecedora dos serviços) pela conclusão antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos como receita do contrato quando:
o contrato estiver suficientemente avançado que indique como provável que os padrões de desempenho especificados serão alcançados ou superados; e
a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser mensurada com confiabilidade.
Custos do contrato
Os custos do contrato devem compreender:
os custos que estejam relacionados diretamente com um contrato específico;
os custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e possam ser alocados ao contrato; e
outros custos que sejam especificamente imputáveis ao contratante (cliente), de acordo com os termos do contrato.
Os custos relacionados diretamente a um contrato específico incluem:
custos de mão de obra no local, incluindo supervisão no local;
custos de materiais usados na construção;
depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato;
custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra;
custos de aluguel de instalações e equipamentos;
custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato;
custos estimados de retificação e garantia, incluindo os custos esperados de prestação de garantia futura; e
reivindicações de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer receita ocasional que não esteja incluída na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato.
São exemplos de custos que podem ser atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos:
prêmios de apólice de seguro;
custos de concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionados a um contrato específico; e
gastos gerais de construção (overhead).
Tais custos devem ser alocados por meio de métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características similares. A alocação deve estar baseada no nível normal da atividade