Apostila de Custos

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CURSOS DE GRADUAÇÃO EM 
ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
3º SEMESTRE 
 
 
 
Prof. Célia Martelli 
 
 
 
Paraíso do Norte 
2010 
 
 
FAPAN 
Faculdade de Agronegócio de Paraíso do Norte 
 2
SUMÁRIO 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................... 4 
1 CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................................... 4 
2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................. 5 
3 CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................................... 7 
4 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS .............. 8 
5 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS ......................................................................... 9 
5.1 Gasto ................................................................................................................. 9 
5.2 Investimento .................................................................................................. 10 
5.3 Custo ............................................................................................................... 10 
5.4 Despesa ........................................................................................................... 11 
5.5 Desembolso .................................................................................................... 11 
5.6 Perda .............................................................................................................. 12 
5.7 Resumo das terminologias em custos .......................................................... 12 
6 Classificação e Nomenclatura de custos e despesas .............................................. 13 
6.1 Custos diretos ................................................................................................ 13 
6.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13 
6.3 Custos fixos .................................................................................................... 14 
6.4 Custos Variáveis ............................................................................................ 14 
6.5 Despesas diretas ............................................................................................. 15 
6.6 Despesas indiretas ......................................................................................... 15 
6.7 Despesas fixas ................................................................................................ 15 
6.8 Despesas variáveis ......................................................................................... 16 
6.9 Resumo das nomenclaturas de custos e despesas ....................................... 16 
7 Elementos de Custos .............................................................................................. 17 
7.1 Materiais diretos ........................................................................................... 17 
7.2 Mão-de-obra direta ....................................................................................... 18 
 3
7.3 Custos indiretos de fabricação ..................................................................... 21 
8 Métodos de Apuração de Custos ............................................................................ 22 
8.1 Custeio variável ............................................................................................. 22 
8.2 Custeio por absorção .................................................................................... 26 
8.3 Custeio Pleno ................................................................................................. 28 
8.4 Diferenças entre os métodos de custeio ....................................................... 30 
REFERÊNCIAS .......................................................................................................... 32 
 4
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
1 CONTABILIDADE DE CUSTOS 
A Contabilidade surgiu da necessidade que as pessoas tinham em controlar seus bens, 
o que deviam e o que gastavam, isso começou com as antigas civilizações, como afirma 
Iudícibus (2004, p. 34), quando diz que, “alguns historiadores fazem remontar os primeiros 
sinais objetivos da existência de contas aproximadamente 2.000 anos a.C.”. 
Para acompanhar a evolução pela qual passou a humanidade a Contabilidade precisou 
se transformar e evoluir para que continuasse a ser um instrumento de controle, tendo como 
finalidade, segundo Favero et al (1997, p.13), “analisar, interpretar e registrar os fenômenos 
que ocorrem no patrimônio das pessoas físicas e jurídicas”. 
A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, surgiu a Contabilidade de Custos, 
que utiliza os dados da Contabilidade Geral ou Financeira, para controlar e atribuir valores 
aos estoques de produtos das indústrias. 
Segundo Crepaldi (2004, p. 13), a Contabilidade de Custos “é uma técnica utilizada 
para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços.” Para Leone 
(1997, p.19), “a Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir 
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade”, procurando solucionar os 
problemas de mensuração dos estoques e do resultado. 
Nas empresas comerciais, a preocupação era apenas com o aspecto físico dos estoques, 
onde a mensuração destes era simples, precisando apenas apurar o valor do estoque inicial, 
mais as compras do período e diminuir o estoque final para saber o custo das mercadorias 
vendidas. 
Mas, com o surgimento das indústrias, essa mensuração passou a ser mais complexa, 
pois não era somente a compra do produto para ser comercializado. Nas indústrias os estoques 
são formados por matéria-prima para a transformação e neste processo há que se considerar 
 5
inúmeros fatores, como a mão-de-obra e os custos indiretos que ocorrem durante a produção. 
Nesse contexto a Contabilidade de Custos passou a ser uma importante ferramenta de 
controle, capaz de gerar informações para a tomada de decisão. Segundo Martins (2003, p. 
22), “a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar 
na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisões 
gerenciais”. Sendo que para Crepaldi (2004, p. 14): 
A Contabilidade de Custos faz parte da contabilidade gerencial ou administrativa e 
dispõe de técnicas que são aplicadas não somente às empresas industriais, mas 
também a outras atividades, inclusive empresas públicas e entidades sem fins 
lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da contabilidade geral. 
Para acompanhar todo esse crescimento, o profissional da Contabilidade teve que 
evoluir também, para atuar como principal comunicador dessas informações geradas pela 
Contabilidade. Segundo Figueiredo e Caggiano (2004, p. 38), “é tarefa dos contadores 
transformar dados em informações, pois os dados são simplesmente um conjunto de fatos 
expressos como símbolos ou caracteres incapazes de influenciar decisões, até serem 
transformados em informações”. Os contadores, para gerar informações rápidas e precisas, 
contaram com os computadores, tecnologia que propiciou meios para que os dados fossem 
transformados em informações em curto espaço de tempo. 
Para Leone (1997, p.20), o maior potencial da Contabilidade de Custos é que “a 
combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder 
informativo.” As informações geradas pela Contabilidade de Custos devem ser capazes de 
auxiliar os gestores a administrar seus negócios.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
Atualmente as empresas enfrentam uma pressão muito grande por conta da 
competitividade. Para garantir a sobrevivência no mercado, precisam dispor de informações 
capazes de oferecer suporte à decisão. Um dos problemas enfrentados é a falta de 
conhecimento e controle de seus custos de produção, seja nas empresas industriais, como nos 
custos dos serviços, em empresas prestadoras de serviços, tanto privadas como as públicas. 
Para suprir tal deficiência, a contabilidade de custos vem se desenvolvendo, 
acompanhando os avanços tecnológicos no intuito de gerar informações. Leone (1997, p.19) 
 6
afirma que, “A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir 
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade.” 
Segundo Padoveze (2006, p.9), “A contabilidade de custos é um dos segmentos da 
ciência contábil que mais têm apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos”. 
Neste sentido, a contabilidade de custos procura levar aos administradores as 
informações necessárias para gerir seus negócios. Para Vanderberck e Nagy (2001, p. 16), 
“Uma das funções, mais importantes da contabilidade de custos é de desenvolver informações 
que a gestão pode usar para planejar e controlar operações”. 
Os objetivos da contabilidade de custos são classificados em três grandes grupos 
segundo Leone (1997, p. 21): 
(a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num sentido bem amplo, que 
considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os 
sentidos; 
(b) o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operações de cada 
atividade no sentido de minimizá-lo pela comparação constante entre os dados 
previamente estabelecidos (como orçamento, estimações e padrões) e os dados 
que realmente ocorreram. (...); 
(c) o objetivo de fornecer informações, normalmente não recorrentes, aos diversos 
níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e 
de tomada de decisões. 
Para Panosso (2003, p. 5), 
[...] a contabilidade de custos tem um papel importante nas organizações, pois 
possibilita ao administrador acompanhar o desempenho da empresa, desde a 
aquisição da matéria-prima até sua transferência para a produção; permite-lhe 
também o controle de mão-de-obra direta e de custos indiretos de fabricação, 
necessário para que ele possa chegar ao custo total de um produto acabado. 
A contabilidade de custos, além de ter o importante papel de mensuração de estoques, 
tem outras funções importantes, que é auxiliar no controle e dar suporte a tomada de decisão, 
como afirma Martins (2003, p.21): 
No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o 
estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio 
imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação 
com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-
se de suma importância pois consiste na alimentação de informações sobre valores 
relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre 
medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, 
opção de compra ou produção etc. 
 7
Portanto, a contabilidade de custos passou a ser uma importante ferramenta, não 
somente no controle dos estoques formados por matéria-prima para a transformação, mas 
capaz de gerar informações para a tomada de decisão considerando outros fatores, como a 
mão-de-obra e os custos indiretos, que compõem o custo dos produtos ou serviços. Nas 
empresas públicas visa o controle da eficiência dos serviços prestados visto que, neste setor, o 
lucro não é objetivado. 
 
3 CONTABILIDADE GERENCIAL 
Com a competitividade que as empresas enfrentam em ambientes globalizados, o 
administrador deve estar sempre amparado com informações sobre tudo o que acontece em 
seus empreendimentos. A Contabilidade Gerencial é o instrumento que pode gerar as 
informações necessárias ao processo decisório, identificar e analisar os eventos econômicos 
que ocorrem dentro das empresas. 
A Contabilidade Gerencial utiliza vários campos de conhecimento como a 
Contabilidade Financeira e Administração Financeira para suprir os administradores de 
informações que possam dar suporte às decisões. Para Iudícibus (1998, p. 21), a Contabilidade 
Gerencial, “está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando 
suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do 
administrador”. 
Contabilidade Gerencial segundo Padoveze (1997, p. 28): 
Existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade 
tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os 
conceitos contábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa 
gerenciamento da informação contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um 
existir. Contabilidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento 
da administração. 
Desta forma, a Contabilidade Gerencial deve ser ponto primordial dentro das 
organizações, para servir a administração em todas as etapas de operação, auxiliando no 
momento preciso, abrangendo todas as áreas de forma a ser mais uma ferramenta de apoio aos 
administradores. 
 8
4 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS 
A contabilidade tem como objetivo a geração de informações para os diversos 
usuários. Diante deste objetivo, a contabilidade gerencial nasce com intuito de gerar 
informações à administração da empresa e aos diversos setores. De acordo com Atkinson et 
al (2000, p. 36), “Contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e 
analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas.” 
Segundo Pereira e Silva (2003, p. 3), 
Através do conceito de contabilidade gerencial nota-se como é importante a gestão 
dos custos, ou seja, com as informações dos custos atribuídos a determinadas 
atividades, pode-se gerir os gastos, pois a contabilidade de custos fornece dados que 
a administração precisa para controle atual e planejamento das ações futuras. 
O objetivo da contabilidade gerencial é fornecer informações aos administradores 
dando suporte à tomada de decisão. Para que tais informações sejam geradas é necessário aliar 
conhecimentos contábeis com os de outras áreas de conhecimentos como a estatística, a 
administração financeira entre outros. 
Segundo Viceconti e Neves (2003, p. 8), o objetivo da contabilidade gerencial é “[...] 
fornecer informações para os administradores da empresa que lhes permitam gerenciar o 
desempenho da mesma, avaliando se foram cumpridas as metas previstas no orçamento 
(função de controle).” 
Assim, a contabilidade gerencial é ponto primordial dentro das organizações, servindo 
como suporte à administração em todas as etapas de operação, auxiliando no momento 
preciso, abrangendo todas as áreas de forma a ser mais uma ferramenta de apoio aos 
administradores. 
Para Horngren et al (2006, p.2): 
A contabilidade gerencial mede e relata informações financeiras e não-financeiras 
que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar os objetivos de uma 
organização. Os administradores usam essas informações para escolher, comunicar e 
implementar a estratégia. Utilizam-se, também, para coordenar o projeto do produto, 
a produção e as decisões de comercialização. Isso significa que a contabilidade 
gerencial se baseia em demonstrativos internos. 
Para que a contabilidade gerencial cumpra com seus objetivos há a necessidade de um 
controle efetivo dos custos da empresa, ou seja, dentre as suas várias tarefas está àquela 
 9
relativa à mensuração e gestão dos custos.Assim, a contabilidade de custos é uma importante ferramenta para a administração 
das empresas, pois mensura e relata informações financeiras e outras relacionadas com a 
aquisição e consumo de recursos pela organização. 
Oliveira e Perez Junior (2005, p. 20) afirmam que “A contabilidade de custos integra a 
“Contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema cujo objetivo é gerar informações úteis à 
administração das empresas, em todos os níveis”. 
A contabilidade de custos engloba técnicas para o registro, organização, análise e 
interpretação dos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços, acumulando os 
custos e organizando-os em informações relevantes. 
Segundo Pereira e Silva (2003, p. 3), “A contabilidade de custos está estritamente 
ligada à contabilidade gerencial, pois a tomada de decisões propostas nos relatórios 
gerenciais, são fundamentadas nos sistemas de custos adotados pelas entidades.” 
Portanto, a contabilidade gerencial busca na contabilidade de custos informações sobre 
os custos dos produtos ou serviços para em seus relatórios, gerar suporte a tomada de decisão. 
5 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS 
Para gerar informações, a contabilidade de custos utiliza algumas terminologias como 
gasto, desembolso, investimento, custo, despesa e perda. Para que haja entendimento por parte 
dos usuários destas expressões, faz-se necessária a elucidação destas terminologias. 
5.1 Gasto 
Gasto é todo o sacrifício financeiro para se obter um bem ou serviço para a entidade. 
Gasto implica em desembolso. 
Segundo Martins (2003, p. 24), gasto é a “Compra de um produto ou serviço qualquer, 
que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por 
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).” Mais adiante, Martins 
(2003, p.25) afirma que “Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa 
do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida 
assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.” 
Oliveira e Perez Junior (2005, p. 30) afirmam que “Os gastos ocorrem a todo momento 
 10
e em qualquer setor de uma empresa, seja ela comercial, seja industrial, seja prestadora de 
serviços.” 
Diante do exposto, conclui-se que gasto é o sacrifício feito a vista ou a prazo para a 
obtenção de bens ou serviços, independente de sua destinação dentro da empresa. Ademais, o 
gasto sempre implica em desembolso. Os gastos podem ser investimentos, custos ou despesas. 
5.2 Investimento 
Investimentos são gastos com bens destinados ao uso pela entidade com caráter 
permanente, ou seja, que serão utilizados na produção de outros bens ou serviços, ativados em 
função de sua vida útil. 
O investimento é definido por Bornia (2002, p. 41) como “[...] o valor dos insumos 
adquiridos pela empresa não utilizados no período, mas que poderão ser empregados em 
períodos futuros”. 
Segundo Martins (2003, p. 25), investimento é o 
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) 
período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) 
que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando da 
sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são 
especificamente chamados de investimentos. 
Para Vicenconti e Neves (2003, p. 12) investimento é o “Gasto com bem ou serviço 
ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros”. 
Portanto, investimento é a aplicação de recursos para a obtenção de bens para a 
entidade que possam vir a gerar lucro durante sua atividade. 
5.3 Custo 
O custo compreende um recurso consumido para a obtenção de bens e serviços que 
são aplicados na produção de outros bens ou dos serviços. 
Para Martins (2003, p. 25), “O Custo é também um gasto, só que reconhecido como 
tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), 
para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.” 
Padoveze (2006, p.17) define custos como “[...] gastos, efetuados pela empresa, que 
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farão nascer os seus produtos.” 
Portanto, custo é o consumo de um recurso da entidade para a fabricação de seus 
produtos na prestação de serviços. Os gastos se tornam custos a partir do momento que são 
incorporados ao produto ou serviço a ser comercializado. 
5.4 Despesa 
As despesas são recursos consumidos nas áreas administrativas, que direta ou 
indiretamente, são utilizados para obter receitas. 
Segundo Martins (2003, p. 26), “as despesas são itens que reduzem o Patrimônio 
Líquido e que têm características de representar sacrifícios no processo de obtenção de 
receitas”. 
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p. 58) despesas “[...] são definidas como gastos 
incorridos para manter e financiar as atividades da empresa, comercializar seus produtos e 
serviços, bem como para manutenção da estrutura empresarial”. 
Despesa, para Bornia (2002, p. 40), “[...] é o valor dos insumos consumidos com o 
funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação”. 
Sendo assim, as despesas não são incluídas como custos dos produtos, mas sim como 
recursos consumidos fora do processo de produção ou da prestação de serviços para a 
obtenção de receita. Todo o material de expediente utilizado no setor administrativa, bem 
como os salários dos funcionários que trabalham neste setor podem ser considerados como 
despesas, tanto para empresas comerciais e industriais como para prestadoras de serviços. 
5.5 Desembolso 
Desembolso é o evento no qual há saída efetiva de dinheiro do caixa. 
Martins (2003, p.25) define desembolso como sendo o “Pagamento resultante da 
aquisição do bem ou serviço.” 
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 29), desembolso significa “Saída de 
dinheiro do caixa ou das contas bancárias das empresas, ou seja, entrega a terceiros de parte 
dos numerários da empresa”. 
Portanto, desembolso se caracteriza pela entrega de numerários (dinheiro), que pode 
ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento a vista) ou depois 
 12
(pagamento a prazo) da ocorrência do gasto. 
Diante do exposto, pode-se concluir que, todo pagamento de insumos utilizados para 
produzir bens ou serviços é considerado um desembolso. 
5.6 Perda 
Perdas são gastos não intencionais que decorrem de fatores externos ou da atividade 
produtiva da empresa. Para Padoveze (2006, p. 18), “São eventos econômicos negativos ao 
patrimônio empresarial, não habituais e eventuais, tais como deteoriorização anormal de 
ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade ociosa anormal etc”. Dessa forma são 
considerados perdas os eventos que ocorrem de forma não intencionais, como os 
provenientes, por exemplo, de fenômenos da natureza que provocam deteriorização dos 
estoques. 
Para Martins (2003, p. 26), perda “Não se confunde com despesa (muito menos com o 
custo), exatamente por sua característica de anormalidade e involutariedade; não é um 
sacrifício feito com intenção de obtenção de receita”. Portanto as perdas não fazem parte dos 
custos de produção. 
Pode-se concluir que a perda são os recursos consumidos de forma involuntária e sem 
previsão. 
5.7 Resumo das terminologias em custos 
No Quadro 1 constam as principais características das terminologias em custos. 
 
Quadro 1 - Terminologias em custos 
Terminologia em custos Características 
Gasto Sacrifício financeiro para se obter um bem 
ou serviço 
Investimento Bens destinados ao uso da empresa 
Custo Recurso consumido para a obtenção de bens 
e serviços 
Despesa 
 
Recurso consumido fora do processo 
produtivo para a obtenção de receita 
Desembolso Pagamentoresultante da aquisição do bem ou 
serviço 
Perda Recurso consumido de forma involuntária 
 
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6 CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DE CUSTOS E DESPESAS 
Este tópico destina-se à apresentação da classificação dos custos e despesas, sendo 
considerados pela contabilidade de custos como diretos e indiretos, fixos e variáveis de 
acordo com a apropriação ao objeto de custeio. 
6.1 Custos diretos 
Podem ser considerados diretos todos os custos relativos aos insumos consumidos na 
produção de um bem ou serviço, que são facilmente identificáveis ao objeto de custeio, como, 
por exemplo, a matéria-prima. 
Para Martins (2003, p. 48), os custos diretos “[...] podem ser diretamente apropriados 
aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilograma de materiais consumidos, 
embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força 
consumida).” 
 Padoveze (2003, p.41) afirma que custos diretos “[...] são aqueles que podem ser 
fisicamente identificados para um segmento particular em consideração; sendo assim, custos 
diretos são aqueles que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos e serviços.” 
Portanto, custos diretos são aqueles componentes do custo que possuem relação direta 
com o produto ou serviço, não necessitando de critérios de rateios para serem atribuídos aos 
objetos de custos. 
6.2 Custos indiretos 
Indiretos são os custos que não podem ser diretamente apropriados aos produtos ou 
serviços, necessitando de um critério de rateio para sua mensuração que, em muitas vezes, é 
considerado arbitrário e subjetivo. 
Martins (2003, p. 49) afirma que os custos indiretos “[...] não oferecem condição de 
uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e 
muitas vezes arbitrária (como aluguel, a supervisão, as chefias, etc)”. 
Para Leone (1997, p. 49), os custos indiretos “[...] são aqueles custos que não são 
facilmente identificados com o objeto do custeio. Às vezes, por causa de sua não relevância, 
alguns custos são alocados aos objetos de custeio através de rateios”. Portanto, os custos 
 14
indiretos são assim denominados por serem os custos de difícil mensuração em relação ao 
objeto de custeio. 
6.3 Custos fixos 
Os custos fixos são aqueles que não se alteram em relação à quantidade produzida. 
Como exemplo pode-se considerar o salário da supervisão da fábrica e o aluguel. 
Segundo Padoveze (2006, p. 531), os custos “São fixos porque não são relacionados 
com o volume de produção ou venda, e, se adotados, não variam com a alteração de volume.” 
Figueiredo e Caggiano (2004, p. 66) afirmam que “[...] os custos fixos são aqueles que 
não variam com alterações no nível de atividade, por exemplo, aluguel da fábrica, seguros e 
taxas.” 
Para Leone (1997, p. 55), os custos fixos “[...] não variam com a variabilidade da 
atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que 
a base de volume selecionada como referencial varie.” 
Portanto, os custos fixos não sofrem oscilações em relação à produção ou a prestação 
de serviços, ou seja, mesmo que não haja produção eles existirão. 
6.4 Custos Variáveis 
Os custos variáveis, por sua vez, são aqueles que se alteram em relação ao volume 
produzido, ou seja, quanto maior for a produção maiores eles serão, como, por exemplo, a 
matéria-prima. 
Martins (2003, p. 50) considera que “[...] a matéria-prima é um Custo Variável, já que, 
por mês, seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados.” 
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p. 66), custos variáveis “[...] são aqueles cujas 
alterações são em função das mudanças do nível de atividade, por exemplo, custos de matéria-
prima e de mão-de-obra direta.” 
Os custos variáveis, ao contrário dos fixos, dependem do volume de produção, ou seja 
quando não há produção ele é nulo. 
 
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6.5 Despesas diretas 
As despesas diretas são aquelas relacionadas com a receita de vendas dos produtos ou 
serviços. 
Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 75) as despesas diretas “[...] são aquelas que 
podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de 
prestação de serviços.” 
Portanto as despesas diretas podem ser identificadas diretamente com o processo de 
venda dos produtos ou serviços, como por exemplo, as comissões e as despesas de entrega, no 
caso o frete. 
6.6 Despesas indiretas 
Assim como os custos indiretos, as despesas indiretas não podem ser facilmente 
identificadas com o objeto de custeio, necessitando de um critério de rateio para sua alocação. 
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p.75), “São aqueles gastos que não podem ser 
identificados com precisão com as receitas geradas. Geralmente são considerados como 
despesas do período e não são distribuídos por tipo de receita.” 
Como exemplo de despesas indiretas, pode-se apresentar os materiais de consumo 
utilizados pelos funcionários do setor administrativo como envelopes, cartucho de tinta para 
impressora. Portanto estas despesas não podem ser identificadas diretamente ao objeto de 
custeio. 
6.7 Despesas fixas 
 As despesas fixas são formadas por aqueles recursos consumidos pela entidade, mas 
que permanecem constantes independente do volume de produtos vendidos ou dos serviços 
prestados. 
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 69), despesas fixas “São aquelas despesas 
que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividade geradora de receitas, 
independentemente do volume de vendas ou de prestação de serviços.” 
Portanto, pode-se ter como exemplo de despesas fixas a mão-de-obra do setor 
administrativo, pois não varia de acordo com as vendas ou do volume de serviços prestados. 
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6.8 Despesas variáveis 
Assim como os custos variáveis se alteram de acordo com a produção, as despesas 
variáveis se alteram de acordo com o volume de vendas. Para Oliveira de Perez Junior (2005, 
p. 73), “Essas despesas podem ser identificadas com as receitas geradas e facilmente 
quantificadas.” 
Como exemplo de despesas variáveis tem-se a comissão de venda, uma vez que 
quanto maiores forem as vendas maior será o montante a ser pago para os vendedores. 
6.9 Resumo das nomenclaturas de custos e despesas 
De acordo com o abordado sobre custos e despesas, para melhor entendimento será 
demonstrado por meio do Quadro 2 um resumo das suas principais características 
 
Quadro 2 – Resumo das nomenclaturas de custos e despesas 
CUSTOS 
Diretos Possui relação direta com o produto produzido ou serviço prestado. É possível atribuir 
ao objeto de custo sem rateio. 
Indiretos Custos de difícil mensuração em relação ao objeto de custeio, necessitando de um 
critério de rateio para sua alocação. 
Fixos Não sofrem oscilação em relação à produção ou prestação de serviços 
Variáveis São aqueles que se alteram em relação ao volume de produção ou serviços prestados. 
DESPESAS 
Diretas Identificadas diretamente com o processo de venda dos produtos ou serviços 
Indiretas Não podem ser facilmente identificadas com o objeto de custeio, necessitando de um 
critério de rateio para sua alocação. 
Fixas Permanecem constantes independente do volume de produtos vendidos ou dos serviços 
prestados. 
Variáveis Alteram de acordo com o volume de vendas ou prestação dos serviços. 
 
No Quadro 2 foram destacadas as principais características e diferenças entre custos e 
despesas, sendo que os custos estão ligados à produção e as despesas às vendas. 
Quando diretos são de fácil alocação aos objetos de custeio através de controles. Se 
indiretos necessitam de critérios de rateios ou outros métodos de alocação. 
Os fixos, tanto custos como despesas, permanecem,constantes independente do 
volume de produção ou de vendas. E os variáveis se alteram conforme o volume de produção 
ou de venda. 
 17
7 ELEMENTOS DE CUSTOS 
Neste tópico apresenta-se a definição de cada elemento de custo, de acordo com o 
tratamento dado pela contabilidade de custos. Esses elementos de custos possuem a seguinte 
classificação: materiais diretos e mão-de-obra direta, que são os elementos de custos 
facilmente identificados e alocados ao objeto de custeio e os custos indiretos de fabricação 
que são alocados aos produtos por meio de um critério de rateio ou de outros métodos de 
alocação 
7.1 Materiais diretos 
Os materiais diretos são os componentes, que podem ser identificados como parte 
integrante do produto final, como a matéria-prima, os materiais secundários e as embalagens. 
Segundo Bruni e Famá (2004, p. 49), “O material direto, ou simplesmente, MD, é 
formado pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros 
materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados diretamente aos 
produtos.” 
Para Atkinson et al (2000, p. 127), os custos com materiais diretos “[...] são os custos 
de materiais e peças que podem ser identificados no produto final”. 
Segundo Martins (2003, p. 116), “As matérias-primas, os componentes adquiridos 
prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de produção são 
apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição”. 
Esses materiais são adquiridos pela empresa e são incorporados aos produtos pelo seu 
valor histórico, considerando os gastos incorridos não somente na aquisição, como também 
transporte, seguro, armazenagem e outros custos necessários para que o material esteja em 
condições de ser utilizado. 
Todos os materiais adquiridos pela empresa devem ser controlados de maneira 
rigorosa e eficaz. Para que este controle seja efetivo a contabilidade de custos dispõe de 
critérios de avaliação dos estoques, tanto de materiais diretos como de produtos acabados. 
Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 83) “Os métodos de avaliação de estoques 
objetivam, exclusivamente, separar o custos dos materiais, das mercadorias e dos produtos 
entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece em estoque.” 
Os critérios utilizados pela contabilidade para avaliação dos estoques são: 
 18
- Média ponderada móvel: que atribui aos estoques o custo médio de todas as 
compras efetuadas no período. Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 84), “O custo médio é 
calculado pela divisão do saldo total em valor pelo saldo em quantidades.” Esse critério é 
eficiente para demonstrar de forma mais objetiva a variação do preço dos materiais. 
Em conformidade com Martins (2003, p. 118), “O critério mais utilizado no Brasil é o 
Preço Médio para a avaliação dos estoques (conseqüentemente para a do custo dos materiais 
utilizados).” Portanto, toda a vez que houver aquisição de materiais, o valor médio é alterado 
ponderando-se o saldo anterior existente com a nova compra efetuada. 
- PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai): a avaliação dos estoques é feita de 
acordo com a entrada dos materiais em estoque, considerando as aquisições mais antigas. Para 
Martins (2003, p. 119), por este critério “[...] o material utilizado é custeado pelos preços mais 
antigos, permanecendo os mais recentes em estoque.” 
Ao utilizar este critério o custo de produção é menor, pois os custos dos materiais 
serão menores, provocando assim um aumento dos resultados da empresa, desde que se esteja 
em uma economia inflacionária. 
- UEPS (último que entra primeiro que sai): por este critério as saídas do estoque 
são avaliadas pelas últimas aquisições. Martins (2003, p. 120) afirma que, ”Com a adoção do 
UEPS, há tend ência de se apropriar custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca 
normalmente redução do lucro contábil.” 
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 86), 
Qualquer método apresentado é aceito para fins contábeis porque todos são baseados 
no custo histórico de aquisição. Entretanto, a legislação tributária do imposto de 
renda e contribuição social não aceita o método UEPS, [...] foi o método que 
resultou o maior valor de avaliação das baixas e, conseqüentemente, o que faria com 
que a empresa apresentasse um lucro menor no período e menor incidência do valor 
dos tributos. 
Portanto, cada critério de avaliação de estoques tem sua aplicação, resultando em 
valores diferentes, apesar de que, todos os materiais adquiridos sejam registrados a valor 
histórico. 
7.2 Mão-de-obra direta 
A mão-de-obra direta é um dos componentes dos custos do produto, pois são os 
funcionários que estão diretamente ligados à produção, e que é possível a mensuração 
 19
objetiva em relação ao objeto de custeio. 
Segundo Martins (2003, p. 133), 
Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o 
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido 
e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer 
apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de 
estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”. 
A mão-de-obra direta pode ser considerada como todo custo identificado sem a 
necessidade de qualquer critério de rateio, sendo atribuída aos produtos ou serviços pelo 
tempo que cada um consome. 
Para Vanderbeck e Nagy (2003, p. 108) a mão-de-obra direta “[...] representa custos 
da folha de pagamento identificados diretamente com o produto. O custo da mão-de-obra é 
debitado em Produtos em Processo.” 
Quando a entidade é uma prestadora de serviços os custos com a mão-de-obra tornam-
se mais significativos como afirmam Oliveira e Perez Junior (2005, p. 88): “Em boa parte das 
empresas prestadoras de serviços, o custo de mão-de-obra é o principal componente dos 
custos da prestação de serviços.” 
Nas empresas privadas, o custos com a mão-de-obra, contém vários componentes, 
entre eles pode-se citar: 
- Salários dos funcionários 
- Encargos sociais sobre a remuneração (FGTS – Fundo de Garantia por tempo 
de Serviço e INSS- Instituto Nacional de Assistência Social) 
- Férias 
- 13º Salário 
- Horas extras 
- Adicionais noturnos 
- Vale Transporte 
- Insalubridade e periculosidade 
- Vale refeição 
 
Segundo Martins (2003, p. 135), os custos com a folha de pagamento 
[...] decorrem da legislação e do contrato de trabalho os repousos semanais 
remunerados, as férias, o 13º Salário a contribuição ao INSS, a remuneração dos 
 20
feriados, as faltas abonadas por gala, nojo, etc. além de vários outros direitos 
garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias 
profissionais. 
Nas empresas públicas o tratamento com a folha de pagamento ocorre de maneira 
diferente, pois não há os encargos sociais, como o FGTS e o INSS, haja vista os funcionários 
públicos, pela condição de estatutários, não têm direito ao FGTS. Na folha de pagamento só 
há o desconto da previdência. 
O custo das horas trabalhadas é obtido através do cálculo do total dos custos com mão-
de-obra direta dividido pelo total de horas úteis trabalhadas, como será exemplificado a 
seguir. 
Se um funcionário trabalha 6 dias por semana, num total de 44 horas semanais, 
significa que ele trabalha por dia 7,3333 horas diárias. No Quadro 3 é demonstrada a 
disponibilidade do funcionário para a empresa em um ano. 
Quadro 3 – Número de horas trabalhadas por um funcionário em um ano 
Número total de dias por ano 365 dias 
(-) Repousos semanais remunerados 48 dias 
(-) Férias 30 dias 
(-) Feriados 12 dias 
(=) Numero máximode dias a disposição do empregador 275 dias 
X Jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas 
(=) Número máximo de horas à disposição, por ano 2.016,7 horas 
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135) 
 
Para maior entendimento dos cálculos efetuados pela empresa para pagamento dos 
funcionários, é demonstrado no Quadro 4, todos os cálculos da folha de pagamento de um 
funcionário, tomando como base os dados do Quadro 3 e considerando que este recebe R$ 
10,00 por hora trabalhada. 
Quadro 4 – Cálculo da folha de pagamento 
Salários: 2.016,7h x R$ 10,00 R$ 20.176,00 
Repousos Semanais: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 R$ 3.520,00 
Férias: 30 dias x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00 
13º Salário: 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00 
Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de Férias) R$ 733,33 
Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 R$ 880,00 
Total R$ 29.709,33 
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135-136) 
 21
Esses são os itens constantes em uma folha de pagamento de um funcionário, ou seja, 
é o valor de sua remuneração total durante o ano. No exemplo acima um funcionário, que 
recebe R$ 10,00 por hora trabalhada e que fica a disposição da empresa 2.016,7 horas, custa 
para a empresa anualmente R$ 29.709,33, ou seja, custa por hora R$ 14,73. 
 Para a empresa privada há outros encargos que, de acordo com Martins (2003, p. 136) 
são “Previdência Social: 20%; Fundo de Garantia: 8%; Seguro-acidentes do trabalho: 3%; 
Salário-educação: 2,5%; SESI ou SESC: 1,5%; SENAI ou SENAC: 1%; INCRA: 0,2%; 
SEBRAE: 0,6%.” 
 7.3 Custos indiretos de fabricação 
Os custos indiretos de fabricação são os recursos consumidos que não podem ser 
identificados diretamente ao produto, necessitando de um critério de rateio outra metodologia 
de alocação como o custeio baseado em atividades (ABC) ou unidade de esforço de produção 
(UPE), para ser mensurado, como, por exemplo, o aluguel, o seguro, dentre outros. 
Para Martins (2003, p.79), “Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por 
sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de 
rateio, previsão de comportamento de custos etc”. 
Segundo Vanderbeck e Nagy (2003, p. 153), “Todos os custos incorridos na fábrica, 
que não são diretamente identificados ao produto acabado, são chamados de Custos Indiretos 
de Fabricação (CIF).” 
A depreciação, por exemplo, pode ser considerada um custo indireto, pois é difícil 
mensurar o quanto de desgaste da máquina será atribuído ao produto, em uma indústria de 
confecções por exemplo, uma vez que não há como mensurar o quanto de desgaste da 
máquina de costura pode ser atribuída a cada peça produzida, necessitando de um critério de 
rateio ou outros métodos de alocação dos custos. Em emprestadoras de serviços os custos 
indiretos podem ser representados pelos materiais de segurança. 
Outra maneira de mensuração dos custos indiretos é atribuí-los aos departamentos. 
Departamento na visão de Oliveira e Perez Junior (2005, p. 97), é “[...] uma unidade 
operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características 
semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área.” No caso de 
empresas prestadoras de serviços isso também se aplica, como afirmam os autores “Na 
maioria das indústrias e empresas prestadoras de serviços, os produtos e serviços são 
 22
executados em diversos departamentos, dependendo da linha produtiva ou processo de 
produção”. 
Os custos indiretos de fabricação podem ser relacionados com a indústria como um 
todo, com os setores de serviços ou com a produção. Esses custos poderão ser apropriados aos 
produtos ou serviços sob a forma de rateio ou por estimativas ou ainda utilizando, como 
exemplo, o custeio baseado em atividades que faz um rastreamento dos custos identificando-
os com as atividades, chegando, assim, à mensuração dos custos aos produtos ou serviços. 
Para Bornia (2002, p. 121), “A idéia básica do ABC é tomar os custos das várias atividades da 
empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre 
os produtos e essas atividades.” 
Neste tópico foram discutidos alguns conceitos sobre os elementos de custos, sendo 
eles, os materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. O próximo 
passo é compreender o significado de métodos de custeio, quais são eles e suas aplicações nas 
indústrias e prestação de serviços, que será abordado no tópico seguinte. 
8 MÉTODOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS 
Para a alocação dos custos e despesas aos objetos de custeio, a contabilidade de custos 
utiliza alguns métodos de custeio que, segundo Bornia (2002, p. 53), “[...] estão intimamente 
ligados aos próprios objetivos dos sistemas de custos, os quais, por sua vez, estão 
relacionados aos próprios objetivos da contabilidade de custos: avaliação de estoques, o 
auxílio ao controle e o auxílio à tomada de decisão.” 
Definir qual método de custeio irá ser utilizado para avaliar e controlar os estoques, 
bem como, gerar informações para auxílio a tomada de decisão é uma das etapas na 
implantação de um sistema de custeio. Por isso neste tópico são discutidos os métodos de 
custeio variável, custeio por absorção e custeio pleno, utilizados para apuração dos custos dos 
objetos de custeio. 
8.1 Custeio variável 
É um método de custeio utilizado para o planejamento e decisões gerenciais, em que 
são apropriados aos produtos ou serviços somente os custos que variam de acordo com a 
produção como, por exemplo, a mão-de-obra direta, os materiais diretos, materiais 
 23
secundários e outros. 
Panosso (2003, p.17) afirma que 
O custeio variável é recomendado para o gerenciamento quando se trata de decisões 
de planejamento a curto prazo, podendo trazer bons resultados na elaboração do 
orçamento de produção e de vendas, na fixação de preços, ao se decidir se deve 
produzir ou comprar o produto pronto e ao se planejar o lucro para cobrir os demais 
custos e despesas e, ainda, a margem de lucro desejada. 
Segundo Frossard (2003, p. 123), o “[...] custeio variável apropria aos produtos que 
estão sendo vendidos somente os custos diretos e variáveis”, sendo que os custos fixos são 
levados diretamente ao resultado. 
A legislação não permite o uso do custeio variável para fins fiscais, como afirma 
Martins (2003, p. 202): 
Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de 
Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse 
critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos 
Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco. 
Essa não aceitação do custeio variável por parte da legislação se dá pelo fato de que, 
como os custos fixos não são alocados aos produtos, vão diretamente para o resultado, mesmo 
que fique produto em estoque. Portanto, em decorrência disso, o lucro do período será menor, 
pois os resultados das vendas serão responsáveis por pagar todos os custos fixos do período, 
mesmo que parte da produção ainda esteja no estoque. 
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p.185), “[...] o custeio variável também permite 
uma projeção mais aprimorada do lucro, porque o lucro líquido terá um relacionamento direto 
com as vendas”, permitindo que os gestores conheçam o lucro, sem distorção. 
Collatto e Reginato (2005, p. 3) afirmam que “O Custeio Variável oferece à gestão de 
custos, informações úteis para a decisão de preço, principalmente por apresentar de forma 
clara, a margem de contribuição e o ponto deequilíbrio da empresa”. Ao saber a margem de 
contribuição, ela servirá de suporte à tomada de decisão. 
A margem de contribuição representa a quantia que os produtos irão contribuir para 
pagamento dos custos e despesas fixos. Para Collatto e Reginato (2005, p. 3), a margem de 
contribuição é “[...] a quantidade gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos e despesas 
fixas e ter como resultado o lucro”. 
Segundo VanDerbeck e Nagy (2001, p. 419), “[...] quando uma demonstração de 
 24
resultados retrata a margem de contribuição, a administração pode usá-la como uma 
ferramenta para estudar os efeitos de mudanças nos volumes de vendas”. Portanto, saber a 
margem de contribuição que cada produto pode oferecer é muito importante para os 
administradores. 
Crepaldi (2004, p. 232) enumera quatro formas que a margem de contribuição pode 
ajudar os gestores: 
1. esta informação ajuda o gerente a decidir sobre se deve diminuir ou expandir 
uma linha de produção; 
2. ajuda a avaliar alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais, 
etc.; 
3. ajuda a decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos; 
4. ajuda a avaliar o desempenho da produção. 
A margem de contribuição é uma ferramenta disponibilizada para os gestores por meio 
do custeio variável, podendo ser considerada uma importante informação para as decisões de 
curto prazo. 
Na Figura 1 é demonstrado um esquema que representa como os custos e as despesas 
variáveis são tratados pelo método de custeio variável. 
 
Figura 1 – Custeio variável 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Demonstração do Resultado 
 
Receita 
 Custos variáveis 
 Despesas variáveis 
Margem de Contribuição 
 
Custos 
Variáveis 
Despesas 
Variáveis 
 
Produtos 
ou Serviços 
 
 25
Na Figura 1 pode-se observar que para chegar á margem de contribuição dos produtos 
é deduzido da receita apenas os custos e despesas variáveis, valores estes, que podem ser 
diretamente relacionados com o objeto de custeio. Mas, aos produtos somente são alocados os 
custos variáveis, sendo que as despesas são redutoras da receita para se obter a margem de 
contribuição. 
Para demonstrar como se dá a apuração dos resultados pelo custeio variável, é 
apresentada na Tabela 1 uma demonstração de resultado utilizando como exemplo uma 
empresa que trabalha com apenas dois produtos. 
 
Tabela 1 – Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio variável 
Demonstração do Resultado do Exercício 
Confecções Ltda. 
 Calça Blusa Total 
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00 
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44 
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00 
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34 
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10 
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56 
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00 
(-) Despesas variáveis 4.987,50 4.160,00 9.147,50 
(=) Margem de Contribuição 12.629,06 10.680,00 23.309,06 
(-) Custos fixos - - 10.000,00 
(-) Despesas fixas - - 5.000,00 
(=) Margem Operacional - - 8.309,06 
 
Observa-se que para o cálculo da margem de contribuição foram deduzidos da receita 
bruta os impostos sobre as vendas, obtendo se assim a receita líquida. Com a receita líquida 
são pagos os custos variáveis e as despesas variáveis resultando na margem de contribuição 
por produto e a total da empresa. Em seguida, deduz-se os custos fixos totais e as despesas 
fixas para se apurar a margem operacional da empresa. 
Ressalta-se, ainda, que os custos fixos e despesas fixas não são alocados aos produtos, 
mas, somente à conta geral da empresa. 
 26
8.2 Custeio por absorção 
Para que a classificação dos custos e despesas sejam feitas de maneira correta é de 
suma importância o conhecimento do objeto de custeio pelo profissional de custos, para não 
distorcer os resultados 
O custeio por absorção é um método que aloca aos produtos todos os custos de 
produção, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. 
Segundo Martins (2003, p. 37), o custeio por absorção “Consiste na apropriação de 
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos 
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”. 
Viceconti e Neves (2003, p. 33) afirmam que 
Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear 
todos os seus elementos (fixos e variáveis) em cada fase da produção. Logo um 
custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim 
cada unidade ou produto receberá sua parcela de custo até que o valor aplicado seja 
totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais. 
 É o método de custeio reconhecido no Brasil tanto pela contabilidade financeira como 
para fins fiscais, como afirma Martins (2003, p. 38), “[...] é ainda o adotado pela 
Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e 
Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros 
Fiscais.” 
Nesse método de custeio as despesas administrativas e de vendas não são alocadas aos 
produtos, mas levadas diretamente ao resultado do período. Nas empresas prestadoras de 
serviços, os custos são os relativos aos serviços prestados e o tratamento das despesas é o 
mesmo das empresas de manufatura, como pode ser observado na Figura 2. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 27
Figura 2 – Custeio por absorção 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte : Adaptado de Martins (2003, p. 38) 
 
Na Tabela 2 consta uma demonstração de resultado pelo custeio por absorção. Foi 
utilizada como exemplo uma empresa que fabrica apenas dois produtos, em que se observa 
que somente os custos variáveis e custos fixos são levados para o resultado para se chegar à 
margem bruta. 
Tabela 2 - Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio por absorção 
Demonstração do Resultado do Exercício 
Confecções Ltda. 
 Calça Blusa Total 
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00 
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44 
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00 
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34 
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10 
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56 
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00 
(-) Custos fixos 3.334,50 3.744,00 7.078,50 
(=) Margem Bruta 14.282,06 11.096,00 25.378,06 
(-) Despesas variáveis - - 9.147,50 
(-) Despesas fixas - - 7.000,00 
(=) Margem Operacional - - 9.3230,56 
Despesas 
 (diretas, indiretas, 
fixas e variáveis) 
 
Custos 
(diretos, indiretos, 
fixos e variáveis) 
Produtos 
ou 
Serviços 
Demonstração de Resultados 
 
Receita 
 Custos Serviços Prestados/ 
 Produtos vendidos 
Lucro Bruto 
 Despesas 
Lucro Operacional 
 28
Pode-se verificar na Tabela 2 que para se obter a receita líquida foram deduzidos da 
receita bruta os impostos sobre as vendas. Com a receita líquida foram pagos os custos 
variáveis e os custos fixos resultando na margem bruta, em seguida são deduzidas as despesas 
variáveis e fixas para que a margem operacional seja conhecida. 
Mas como se observa no exemplo acima, as despesas variáveis e fixas não são 
alocadas aos produtos, somente deduzidas da conta geral de empresa. 
8.3 Custeio Pleno 
O método do custeio pleno é aquele em que todos os custos e despesas de uma 
entidade são apropriados aos produtos ou serviços,sendo também conhecido como custeio 
por absorção total ou custeio integral. 
Para Martins (2003, p. 220), o custeio pleno “[...] consiste no rateio não só dos custos 
de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os 
produtos”. 
Segundo Vartanian (2000, p.10), “Por meio dessa técnica alocavam-se aos produtos e 
serviços todos os custos e despesas da empresa, inclusive as financeiras, fornecendo, dessa 
maneira, o montante total gasto pela empresa no esforço completo de obter receita.” 
Já para Vartanian e Nascimento (1999, p.13), a principal vantagem do custeio pleno 
“[...] está no fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos em uma organização, 
sem exceções. Tem-se, portanto, uma informação de Custos completa e conservadora”. Mais 
adiante os autores indicam que “[...] a principal desvantagem do método de custeio pleno 
pode estar na arbitrariedade dos critérios de rateio dos gastos fixos”. 
Portanto, nos produtos ou serviços estão contidos todos os custos, sejam eles diretos 
ou indiretos, fixos ou variáveis e despesas administrativas, de vendas e financeiras. É 
utilizado para fins gerenciais para decisões relativas a preços, dentre outros. 
A Figura 3 apresenta um esquema de como estes custos e despesas são tratados pelo 
custeio pleno para se chegar ao resultado final ou margem operacional. 
 
 
 
 
 
 29
Figura 3 – Custeio pleno 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Na Figura 3 pode-se observar que todos os custos e despesas, sejam fixos ou variáveis, 
são alocados aos produtos, sendo depois levados para a demonstração de resultado para a 
obtenção da margem operacional. 
Para maior entendimento é exemplificado, na Tabela 3, uma demonstração de 
resultado de uma empresa que trabalha com apenas dois produtos. Com esta demonstração de 
resultado pode-se observar como são tratados os custos e as despesas para a obtenção da 
margem operacional no custeio pleno. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Demonstração de Resultados 
Receita 
Custos variáveis 
Custos fixos 
Despesas variáveis 
Despesas fixas 
Margem Operacional 
Custeio Pleno 
Custos fixos Custos variáveis 
Despesas 
variáveis 
Despesas 
fixas 
Produtos 
ou 
Serviços 
 30
Tabela 3 - Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio pleno 
Demonstração do Resultado do Exercício 
Confecções Ltda. 
 Calça Blusa Total 
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00 
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44 
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00 
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34 
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10 
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56 
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00 
(-) Custos fixos 3.334,50 3.744,00 7.078,50 
(-) Despesas variáveis 4.987,50 4.160,00 9.147,50 
(-) Despesas fixas 3.078,00 3.456,00 6.534,00 
(=) Margem Operacional 6.216,56 3.480,00 9.696,56 
 
Como se pode notar no custeio pleno todos os custos e despesas são alocados aos 
produtos; se vendidos seus custos totais vão para o resultado para a obtenção da margem 
operacional como demonstrado na Tabela 3; se estiverem no estoque seu valor será a soma 
dos custos e despesas alocados a eles. 
 8.4 Diferenças entre os métodos de custeio 
Depois de discutir as características de cada método de custeio, faz-se necessária a 
apresentação de um resumo das diferenças de cada um. Estas diferenças serão apresentadas no 
Quadro 5, a seguir. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 31
Quadro 5 – Diferenças entre os métodos de custeio 
Métodos de Custeio Pleno Por Absorção Variável 
1- Obrigatoriedade Não aceito pela 
Contabilidade Financeira 
Exigido pela 
Contabilidade Financeira 
Não aceito pela 
Contabilidade Financeira 
2 – Forma de apropriação 
dos gastos 
 
Custos Diretos Diretamente por 
requisição e apontamento 
Diretamente por 
requisição e apontamento 
Diretamente por 
requisição e 
apontamento, os custos 
diretos que sejam 
variáveis 
Custos Indiretos Através de critério de 
bases de alocação 
Através de critério de 
bases de alocação 
Através de critério de 
bases de alocação apenas 
os custos que sejam 
variáveis 
Despesas Através de critério de 
bases de alocação 
Não apropriadas aos 
objetos de custeio 
Apropriação apenas das 
despesas que sejam 
variáveis 
3 – Classificação dos 
Custos 
Diretos e Indiretos Diretos e Indiretos Fixos e Variáveis 
4 – Filosofia Rateio de todos os gastos 
aos objetos de custeio, 
quando necessário. 
Rateio apenas dos Custos 
quando necessário 
Propõe-se nenhum rateio. 
5 – Objetivo Gerencial Societário, Fiscal e 
também Gerencial 
Gerencial 
6 – Ênfase Enfatiza a figura do Lucro 
Líquido 
Enfatiza a figura do 
Lucro Bruto 
Enfatiza a figura da 
Margem de Contribuição 
Fonte: Adaptado de Vartanian (2000, p.120) 
 
 
 
 
 
 
 32
REFERÊNCIAS 
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VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez. NEVES, Silvério Dias. Contabilidade de custos: um 
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	CONTABILIDADE DE CUSTOS
	1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
	2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
	3 CONTABILIDADE GERENCIAL
	4 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
	5 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS
	5.1 Gasto
	5.2 Investimento
	5.3 Custo
	5.4 Despesa
	5.5 Desembolso
	5.6 Perda
	5.7 Resumo das terminologias em custos
	6 CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DE CUSTOS E DESPESAS
	6.1 Custos diretos
	6.2 Custos indiretos
	6.3 Custos fixos
	6.4 Custos Variáveis
	6.5 Despesas diretas
	6.6 Despesas indiretas
	6.7 Despesas fixas
	6.8 Despesas variáveis
	6.9 Resumo das nomenclaturas de custos e despesas
	7 ELEMENTOS DE CUSTOS
	7.1 Materiais diretos
	7.2 Mão-de-obra direta
	7.3 Custos indiretos de fabricação
	8 MÉTODOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS
	8.1 Custeio variável
	8.2 Custeio por absorção
	8.3 Custeio Pleno
	8.4 Diferenças entre os métodos de custeio
	REFERÊNCIAS