TRIBUTÁRIO II - Responsabilidade Tributária

Prévia do material em texto

A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
CONSIDERAÇÕES INICIAIS:
Estudou-se que o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável, onde o contribuinte é quem efetivamente tem uma relação direta e pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e o responsável não.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
	
“Assim, o responsável integra a relação jurídica-tributária como devedor de um tributo, sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador. A terminologia adotada pelo Código parece autorizar que a lei tributária aponte qualquer pessoa como responsável pelo pagamento de tributo, independentemente de qualquer relação com o fato gerador. 
O raciocínio, entretanto, não é correto. Não é lícito ao legislador definir arbitrariamente como sujeito passivo pessoa totalmente alheia à situação definida em lei como fato gerador do tributo.” (Ob. cit., pág. 297)
Estabelece o artigo 128 do CTN:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Percebe-se então que o responsável não pode ser alguém que de certa maneira e que com certa intensidade, não tenha relação com o fato gerador, por isso, o responsável deve ter alguma relação com o fato gerador.
Uma vez mais a doutrina:
“O transportador da mercadoria possui um vínculo com os fatos geradores do imposto de importação (entrada de mercadoria no território nacional) e do ICMS (saída da mercadoria do estabelecimento comercial), e pode, por isso, ser considerado, por disposição expressa de lei, responsável pelo pagamento do tributo em determinadas circunstâncias.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., pág. 298)
Deste modo, necessariamente o responsável deverá possui certa “proximidade” com o fato gerador e, além disso, sempre será necessária a existência de expressa disposição legal que atribua a alguém a condição de responsável. 
Exatamente por tal razão assim decidiu o STJ:
“O agente marítimo não é considerado responsável pelos tributos devidos pelo transportador, nos termos da Súmula 192 do ex-TFR.
O termo de compromisso firmado por agente marítimo não tem o condão de atribuir-lhe responsabilidade tributária, em face do princípio da reserva legal previsto no art. 121, II, do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp. 25.2457/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 04.06.2002, DJ 09.09.2002, p. 188)
Conforme já visto, a existência de “termo de responsabilidade” onde o agente marítimo responsabilizou-se a ser o “responsável tributário” com o sujeito passivo de direito, não é oponível perante o Fisco, porém, é obrigado a cumpri-lo em razão da lei civil.
ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE:
Basicamente existem duas espécies:
1 – por substituição, e
2 – por transferência.
Tal classificação considera o momento em que surge o vínculo jurídico entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo.
1 – responsabilidade por substituição: a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador.
2 – responsabilidade por transferência: no momento do surgimento da obrigação, determinada pessoa figura como sujeito passivo, contudo, num momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da que pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme definida em lei. 
A doutrina entende que a responsabilidade por transferência se subdivide ainda em:
	2.1 – por sucessão;
	2.2 – por solidariedade, e
	2.3 – de terceiros.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“O CTN não sistematiza a matéria da forma esposada pela doutrina. A responsabilidade por solidariedade é tratada nas disposições relativas à obrigação tributária (CTN, art. 124), encontrando-se a disciplina legal das responsabilidades ‘por sucessão’ (CTN, arts. 130 a 133) e ‘de terceiros’ (CTN, art. 134) nas disposições relativas à responsabilidade.
Não obstante a lição doutrinária, agiu bem o legislador tributário ao tratar da solidariedade fora das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária (CTN, art. 124, I). Tal interesse manifesta-se, por exemplo, quando duas pessoas são co-proprietárias de imóvel na área urbana do Município, sendo, por isso, devedoras solidárias. Perceba-se que ambas têm relação direta e pessoal com o fato gerador, enquadrando-se, portanto, na definição legal de contribuinte, e não na de responsável.” (Ob. cit., págs. 299/300)
Deste modo, o CTN dividiu a responsabilidade por transferência em 03 (três) espécies:
a) responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133);
b) responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135);
c) responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
Deste modo, passaremos a analisar as 02 (duas) espécies de responsabilidade e suas subespécies.
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO:
Conforme já dito, desde a ocorrência do fato gerador (e não após a sua ocorrência), a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.
O contribuinte em nenhum momento tem a obrigação de pagar o tributo devido.
Exemplifica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“O exemplo mais conhecido é o da responsabilidade que a lei faz recair sobre a fonte pagadora dos rendimentos, no caso do imposto de renda das pessoas físicas. Nesse caso, no momento em que a fonte disponibiliza os rendimentos ou proventos, nasce a obrigação tributária relativa ao IRPF. O sujeito passivo já é a fonte pagadora, que possui o dever legal de efetuar a retenção e recolher o imposto devido aos cofres públicos federais.
Assim, a fonte pagadora substitui, no pólo passivo da obrigação tributária, a pessoa que naturalmente figuraria em tal relação jurídica na condição de contribuinte (o beneficiário do pagamento), daí a designação da hipótese como responsabilidade ‘por substituição’.” (Ob. cit., pág. 301)
Em especial, 02 (dois) casos são relevantes:
a) substituição tributária regressiva (‘para trás’ ou antecedente), e
b) substituição tributária progressiva (‘para frente’, subseqüente).
Substituição Tributária Regressiva (‘para trás’ ou antecedente):
Define a doutrina:
“A substituição tributária para trás, regressiva ou antecedente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por aquelas que ocupam posições posteriores nessas mesmas cadeias.
Suponha-se que as pessoas indicadas pela letra ‘A’ sejam produtores rurais de leite; a pessoa ‘B’ seja uma grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra ‘C’ sejam supermercados varejistas.
Percebe-se que ‘B’ adquire sua matéria-prima de fornecedores diversos. A cadeia, neste ponto, é caracterizada pela concentração, pois a produção de diversos fornecedores é concentrada em um adquirente único.
Em situações como esta, percebe-se que seria bem mais fácil para a Administração Tributária exigir de ’B’ todos os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelos seus vários fornecedores (‘A’). O argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a vida de pequenos produtores rurais sem condições de manter uma logística contábil-financeira para providenciar o recolhimento do tributo.
Por tudo, é comum que a lei tributária preveja que ‘B’ substituta os seus fornecedores como devedor dos tributos incidentes sobre as alienações feitas ao próprio ‘B’.
Nesta hipótese, ‘B’ será sujeito passivo tanto com relação às aquisições feitas de ‘A’ (operações entre ‘A’ e ‘B’), quanto no tocante às vendas que realizar para ‘C’ (operações entre ‘B’e ‘C’).
No primeiro caso (compras), ‘B’ é responsável, pois, apesar de não possuir relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador (não é o alienante), possui vínculo com tal situação (é o adquirente), e sua obrigação decorre de expressa disposição de lei. 
No segundo caso (vendas), ‘B’ será contribuinte, pois possui relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo (é o alienante).” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 302 e 303)
Continua a doutrina:
“Numa análise apressada, pode parecer que “B” é duplamente onerado pela incidência tributária. Entretanto, isso não acontece, pois o ônus econômico do ICMS (tributo incidente nas operações) atinge normalmente o adquirente, que inclui o valor do tributo no pagamento ao alienante. Por conseguinte, “B” tem a vantagem de não precisar desembolsar o tributo na compra da mercadoria feita a “A”. “A” possui a vantagem de não precisar criar logística para recolher o tributo sobre suas operações. O Fisco, apesar de receber o tributo em momento posterior (por isso se fala que na substituição regressiva há o diferimento do pagamento), tem a grande vantagem de otimizar a utilização da mão-de-obra fiscal, pois lhe é possível concentrar seus esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas e, assim, diminuir a evasão fiscal.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., pág. 303)
Por isso mostra-se importante ressaltar a seguinte classificação:
Contribuinte de direito é a pessoa que, "realizando a situação que constitui o fato gerador, fica obrigada ao pagamento do tributo." R.L.T.
Contribuinte de fato "é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo mas não realiza o fato gerador nem participa da relação tributária, sendo uma figura típica nos impostos ditos indiretos, nos quais repercute sobre terceiros o ônus financeiro da incidência (ex: ICMS ), o contribuinte de direito é o comerciante que realiza a saída da mercadoria e que recolhe a prestação tributária ao Estado, sendo o comprador o contribuinte de fato, pois suporta no próprio bolso a carga econômica da imposição." R.L.T.
Também é exemplo de substituição tributária “para trás” a aquisição, pela indústria de suco de laranja, da laranja in natura, em que o industrial, melhor organizado empresarialmente, se torna substituto do produtor rural, que não tem estrutura para emitir notas fiscais e manter escrituração contábil. O substituto, que é um contribuinte de direito (geralmente comerciante ou industrial) adquire a mercadoria de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substituído e pelo cumprimento das obrigações tributárias.
Substituição Tributária Progressiva (“para frente” ou subseqüente):
Para que haja a substituição tributária, é necessário que o contribuinte e o substituto participem do mesmo processo econômico, de forma que entre suas atividades haja algum nexo.
Mecanismo muito utilizado nas retenções na fonte do IR e no ICMS.
Em linhas gerais é a substituição tributária onde as pessoas que se encontram em uma situação “posterior” nas cadeias de produção e circulação são substituídas, na obrigação de pagar tributos, por outras que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.
Ricardo Alexandre apresenta o seguinte quadro resumo (ob. cit., pág. 304):
No primeiro caso, “A” é o contribuinte, pois é ele quem realiza o fato gerador do ICMS incidente na operação.
Em relação a operação de “B” para “C” e “C” para “D”, “A” será responsável, pois a lei assim o exige.
Explica a doutrina:
“Ressalte-se que todo o tributo é pago de uma só vez, sendo calculado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. Os valores constam de uma ‘pauta fiscal’, de forma que o cálculo do tributo é feito por meio de arbitramento, pois não há certeza do valor exato de uma operação futura.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., pág. 305)
Críticas ao regime de responsabilidade da substituição tributária “para frente”: 
1º - constituiria uma obrigação tributária sem fato gerador, contrariando a própria fenomenologia do nascimento da relação jurídica tributária no ICMS e violando ainda o princípio da tipicidade, da capacidade contributiva e do não confisco;
2º - violaria o disposto no art. 128 do C.T.N., pois inexiste vínculo econômico entre o industrial e o varejista;
3º - ofenderia o princípio da não-cumulatividade, pois não se sabe o valor real da venda ao consumidor final no momento prévio da saída da mercadoria do estabelecimento industrial.
Os Tribunais já pacificaram a matéria entendendo como constitucional regime da substituição tributária "para frente", sendo que através da Emenda Constitucional n.º 03/93, foi encerrado o assunto ao se acrescento o § 7º ao art. 150 da C.F.
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA: 
Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, sendo os contribuintes e responsáveis definidos em lei.
Não obstante tal lógica, o CTN pode em determinadas situações alterar a pessoa que figura no pólo passivo da relação jurídica-tributária.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Trata-se de casos em que a obrigação nasce tendo, no pólo passivo, determinado devedor (contribuinte ou responsável), mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da sujeição passiva a uma outra pessoa, esta na condição de responsável. Verifica-se, portanto, uma modificação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação surgida.
A título de exemplo, a cada ano verificam-se novos fatos geradores do IPTU. Os sujeitos passivos são os proprietários dos imóveis, objetos da incidência tributária. Todavia, com a morte do proprietário de um imóvel determinado, a sujeição é transferida para o espólio (conjunto de bens e direitos deixados pelo falecido). Mas à frente, com a partilha dos bens, a responsabilidade é novamente transferida, desta feita para os sucessores e para o cônjuge meeiro, conforme determina o art. 131, I, II e III, do CTN.” (Ob. cit., págs. 300 e 301)
Denomina-se de responsabilidade por “transferência” pois em razão de evento posterior à ocorrência do fato gerador, a responsabilidade é “transferida” para algum sucessor.
Nos casos previstos no inciso II do art. 131 do CTN ocorre a transferência de sujeição passiva de contribuinte para responsável. 
Nos casos previstos no inciso III do art. 131 do CTN ocorre a transferência de sujeição passiva de responsável para responsável.
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO:
Matriz Legal: art. 129 do CTN:
“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”
Tal artigo inicia a Seção denominada de “Responsabilidade dos Sucessores”.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Como já estudado, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária que possui como sujeito passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente, ocorre um evento que transfere a sujeição passiva a um responsável expressamente designado por lei. Tem-se a sucessão, pois o responsável sucede o contribuinte como sujeito passivo do tributo.
O marco temporal da transferência de responsabilidade é a data da ocorrência dos eventos previstos em lei como aptos a gerar a sucessão. Seria bem mais simples afirmar que as regras sobre sucessão tributária se aplicam às obrigações tributárias surgidas até a data dos atos legalmente definidos como geradores de sucessão tributária. O CTN, contudo, trilhou uma redação mais complexa, definindo o fenômeno com base na constituição do crédito (lançamento), momento irrelevante na perquirição da aplicabilidade das regras sobre sucessão.
Explique-se melhor. O Código afirma que as regras sobre responsabilidade dos sucessores são aplicáveis ‘aos créditostributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos’. Ora, o legislador tributário acabou por asseverar que as regras se aplicam ao antes, ao durante e ao depois. É lícito afirmar, portanto, que o momento da constituição do crédito tributário (lançamento) é dado absolutamente irrelevante para definir a aplicabilidade da legislação sobre sucessão, pois o que realmente importa é a data do surgimento da obrigação (ocorrência do fato gerador), como inequivocamente aponta a cláusula final do confuso dispositivo (‘desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data’).” (Ob. cit., págs. 311/312)
A Responsabilidade do Adquirente de Bens Imóveis:
Estabelece o art. 130 do CTN:
“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”
A simples leitura do artigo demonstra que a sub-rogação é pessoal, ocorrendo uma alteração do sujeito passivo da obrigação, onde o adquirente do imóvel passa a ser responsável por todo o crédito tributário relativo ao imóvel, não importando o montante, ainda que seja maior do que o valor do próprio bem.
Percebe-se também a existência de duas exceções à regra, que passam a ser estudadas:
a) quando conste do título de transferência de propriedade a prova da quitação dos tributos (parte final do caput do art. 130), e
b) no caso de arrematação em hasta pública, caso no qual a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço (§ único do art. 130).
A exceção da apresentação de certidão negativa:
No momento do registro do ato de transferência da propriedade no cartório de registro de imóveis, o tabelião deve exigir a apresentação de certidões que atestem a inexistência de registro de créditos tributários vencidos e não quitados relativos ao imóvel objeto da transferência.
Caso sejam apresentados os comprovantes de quitação (certidões negativas), o adquirente do imóvel não poderá ser responsabilizado por obrigações porventura existentes.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Neste ponto, vale uma observação. Pode parecer estranho falar em obtenção de certidão negativa e aparecimento posterior de débito. Entretanto, a situação é plausível, pois a certidão é como uma fotografia, relatando uma situação de momento. É possível que o contribuinte obtenha uma certidão negativa e dois minutos depois seja cientificado da lavratura de um auto de infração cobrando tributo relativo a fato ocorrido há três anos (o limite é o prazo decadencial, a ser estudado em momento oportuno). Assim, no momento em que se requer uma certidão, o servidor competente para emissão normalmente consulta um sistema informatizado. Não havendo débito registrado, a certidão é expedida, sem prejuízo da possibilidade de posterior constituição de crédito relativo a período passado, sempre obedecido o prazo decadencial.
Em resumo, o adquirente de boa-fé imagina que, se lhe foi apresentada a certidão, há débito quanto ao passado. Caso haja alguma pendência, a Administração pode lançar o tributo, todavia a cobrança irá recair sobre o anterior proprietário (contribuinte), não se colocando o adquirente na posição de responsável tributário.” (Ob. cit., pág. 313) 
A exceção da arrematação em hasta pública:
No lance do arrematante ocorre a sub-rogação, de forma que o adquirente não se coloca como responsável por qualquer tributo devido até a data da alienação, pois os débitos existentes devem ser quitados com o produto da arrematação.
E se o valor alcançado pelo imóvel no leilão judicial não for suficiente para a quitação do tributo? O credor tributário não poderá exigir do adquirente – nem do alienante – qualquer excedente, visto que a sub-rogação, neste caso, é real e não pessoal.
A Responsabilidade do Adquirente ou Remitente de Bens Móveis:
Matriz Legal: art. 131, I do CTN:
“São pessoalmente responsáveis o adquirente e o remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.”
As regras são praticamente as mesmas do adquirente de bens imóveis, com a diferença de que não existem as exceções anteriormente estudadas.
Existe certa discussão sobre a aplicabilidade do disposto no inciso I do art. 131 do CTN aos bens imóveis, visto que o dispositivo legal alude a “bens adquiridos ou remidos”, sem fazer distinção entre “bens móveis” e “bens imóveis”, o que, para alguns, significaria a aplicabilidade de tal dispositivo legal também aos bens imóveis.
Não nos parece o correto, pois o art. 130 já regula a responsabilidade do adquirente de bens imóveis, e, se também o art. 131 trata-se de bens imóveis, referido art. 130 seria despiciendo, ou o art. 131 seria redundante.
Finaliza a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Tradicionalmente, a remição era exercida quando o cônjuge, o ascendente ou o descendente resgatava bens que, num processo de execução, haviam sido levados à hasta pública, depositando o preço pelo qual tais bens foram alienados ou adjudicados. O instituto era disciplinado pelos arts. 787 e 788 do CPC, hoje revogados.
Atualmente, a primeira opção para a alienação do bem expropriado do devedor na execução é a adjudicação pelo exeqüente (credor), concorrendo com este o cônjuge, os ascendentes e os descendentes (potenciais remitentes).
Em suma, de acordo com a nova disciplina legal, ocorrerá remição quando o cônjuge, o ascendente ou o descendente exercer a preferência na adjudicação do bem do devedor expropriado num processo de execução (CPC, art. 685-A, §§ 2º e 3º, acrescentados pelo Lei 11.382, de 06 de dezembro de 2006).
De qualquer forma, se o remitente adquire o bem, passa a ser devedor dos tributos sobre ele incidentes. Pode-se afirmar, portanto, que o remitente é, na realidade, espécie de adquirente e, da mesma forma que este, põe-se na condição de responsável pelos tributos incidentes sobre o bem adquirido, desde que relativos aos fatos geradores ocorridos anteriormente a aquisição. Com relação às obrigações tributárias surgidas posteriormente, o adquirente e o remitente passam a ser contribuintes.” (Ob. cit., pág. 315)
A Responsabilidade na Sucessão Causa Mortis:
Matriz Legal: art. 131, III do CTN:
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
Omissis (...).
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
Com a morte do de cujus é aberta a sucessão, ocorrendo neste ato a transferência do patrimônio deste para seus sucessores.
Porém, a formalização da transferência da responsabilidade para os sucessores dependerá da conclusão do processo de inventário (ou arrolamento) e com a conseqüente partilha dos bens.
Durante o interregno de tempo que se inicia com a morte do de cujus (onde se inicia a abertura da sucessão) e a conclusão da transferência da responsabilidade (que se dá com o término do processo de inventário e a partilha de bens), a responsabilidade pelos tributos devidos pelo de cujus, até a data de sua morte, é do espólio.
Obviamente que, com a sentença de partilha ou adjudicação, a responsabilidade por todo o período passado passará a ser dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação, nos termos do disposto no inciso II do art. 131 do CTN:
Pertinente a extensa explicação de Ricardo Alexandre:
“Portanto, se o de cujus deixou créditos tributários em aberto, o espólio deve fazer o pagamento (é responsável). Caso o pagamento não tenha sido feito e, mesmo assim, os bens tenham sido partilhados, os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro deverão fazer o pagamento (são responsáveis).
As situações descritas podem ser visualizadas por intermédio do seguinteesquema:
No esquema, as três linhas cheias demonstram o seguinte:
a) até sua morte (abertura da sucessão), o de cujus era sujeito passivo na modalidade contribuinte;
b) após a morte, os novos fatos geradores terão como contribuinte o espólio, e tal situação durará até a data da partilha ou adjudicação;
c) após a partilha ou adjudicação, os novos fatos geradores terão como contribuintes os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro.
Já as duas linhas tracejadas demonstram o seguinte:
a) o espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão (o que corresponde com exatidão à previsão do art. 131, III, do CTN).
Ressalte-se que o espólio surge com a morte do de cujus, e existe até a data da partilha ou adjudicação. A linha cheia demonstra, portanto, o período de vida do espólio. Quanto as fatos geradores ocorridos durante tal período, o espólio será contribuinte (letra “a” da enumeração anterior). A linha tracejada demonstra que, no tocante às obrigações surgidas durante o período correspondente e não quitadas pelo contribuinte, o espólio, após o seu surgimento, será sujeito passivo na modalidade responsável.
Em resumo, o espólio só existe no mundo jurídico durante o período indicado no gráfico pela respectiva linha cheia, mas neste intervalo de tempo, é responsável pelas obrigações surgidas no período passado (quando o de cujos era contribuinte).
b) o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, tendo como limite do débito o montante do quinhão, do legado ou da meação recebidos (o que corresponde, com exatidão, à previsão do art. 131, II, do CTN).
Aqui vale o mesmo raciocínio. Se o tributo não foi pago pelo de cujus, a responsabilidade passa para o espólio; se este não quita o tributo de que era sujeito passivo, seja como responsável (linha tracejada), seja como contribuinte (linha cheia), o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro serão responsáveis por todo o período, tendo como limite o montante do quinhão, do legado ou da meação recebidos.
Note-se que, para tornar o Código mais inteligível, o legislador do CTN deveria ter invertido a ordem dos incisos II e III, pois este último se refere a algo que surge em primeiro lugar na ordem natural dos fatos (responsabilidade do espólio) quando comparado com a situação descrita no ‘inciso II’ (responsabilidade dos sucessores e do cônjuge meeiro).” (Ob. cit., págs. 317 e 318)
Finalmente, discute-se se os sucessores devem suportar a transferência da responsabilidade no que tange as multas.
Multas moratórias: por atraso
Multa de ofício: punitiva, geralmente exige a responsabilidade pessoal do agente (art. 137, I do CTN).
A doutrina apresenta a seguinte conclusão:
“a) para efeitos de responsabilidade tributária por sucessão causa mortis, devem ser entendidas, dentro do conceito de tributos, as multas moratórias, conforme já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça;
b) nos casos de aplicação de multa ‘de ofício’, cuja responsabilidade seja pessoal do infrator (casos do art. 137 do CTN), a responsabilidade, nos exatos termos legais, não é transferida aos sucessores. Este é o posicionamento mais seguro para se adotar em provas objetivas, conforme demonstra o exemplo acima (FCC);
c) nos casos propostos em provas subjetivas, principalmente para provimento de cargos de advocacia pública (em que o candidato deve usar os argumentos disponíveis em defesa do Estado), é possível invocar a tese de que o sucessor também deve responder pelas multas ‘de ofício’, mesmo nos casos de responsabilidade pessoal do infrator, pois, desaparecendo o devedor (sucessão causa mortis), seu patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações) seria integralmente transferido para os sucessores. Também é relevante argumentar que quando o CTN quis restringir a responsabilidade de alguém apenas às penalidades de caráter moratório, o fez expressamente, como ocorre no parágrafo único do art. 134.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 320 e 321)
A Responsabilidade na Sucessão Empresarial:
Considerações iniciais:
Matriz legal: arts. 132 e 133 do C.T.N.
“Sucessão empresarial” compreendida como todas as operações de fusão, cisão, incorporação, alienação de filiais e outras.
Sintetiza a doutrina:
“O raciocínio que orientou a elaboração das regras foi o de que a Administração Tributária deve seguir a manifestação de riqueza dessas entidades, de forma que o ‘desaparecimento’ de uma entidade implicará na responsabilidade daquelas que lhe sucedem.
Assim, pode-se afirmar que a premissa fundamental é a de que a sucessão empresarial gera sucessão tributária.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., pág. 321)
Existe discussão quanto a possibilidade de aplicação das regras de responsabilidade por sucessão dos créditos tributários relativos à multa, existindo entendimento de que esta, por ser sanção de ato ilícito, teria por característica a responsabilidade pessoal do infrator, não sendo possível que uma outra pessoa que venha a suceder o infrator, possa ser reconhecida como responsável pela mesma.
De outro lado, outros juristas defendem o equívoco de tal raciocínio (Ricardo Alexandre, ob. cit., pág. 321) em virtude de 02 (dois) argumentos:
1 – o CTN ao regrar a sucessão empresarial, não diferenciou os créditos relativos a multas e a tributos, e, quando assim o desejou, expressamente o fez, como se pode notar no art. 186, parágrafo único, III;
2 – o patrimônio é definido como um conjunto de bens, direitos e obrigações, e, por isso, o sucessor não recebe apenas os bônus (bens e direitos), mas também recebe os ônus (obrigações), onde se encontram as multas, que fazem parte do patrimônio.
O STJ assim se manifestou sobre o tema:
“2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento.
3. Na expressão ‘créditos tributários’ estão incluídas as multas moratórias.
4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.
5. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF.” (STJ, 1ª T., REsp. 432.049/SC, Rel. Min. José Delgado, j. 13.08.2002, DJ 23.09.2002, p. 279)
A responsabilidade na fusão, incorporação, transformação, cisão e extinção de pessoas jurídicas:
Estabelece o art. 132 do CTN:
“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.”
Resta clara a regra de que deve ser atribuída responsabilidade à pessoa jurídica de direito privado resultante de alterações.
Explica Ricardo Alexandre:
“Ocorre fusão quando se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, inclusive as de natureza tributária.
Assim, quando as empresas Antarctica e Brahma resolveram criar a AmBev, aquelas deixaram de existir como sujeitos de direitos e obrigações, sendo nesses aspectossucedidas por esta. Todos os tributos devidos pela Antarctica e pela Brahma (contribuintes) na data da fusão (1º de julho de 1999) passaram a ser de responsabilidade da AmBev. A partir de tal data, a AmBev passou a ser contribuinte com relação às novas obrigações tributárias surgidas.
Se a Brahma houvesse absorvido a Antarctica (imagine-se que a Brahma houvesse ‘comprado’ a Antarctica), ter-se-ia uma incorporação. Nesta situação, a Brahma continuaria existindo como sujeito de direitos e obrigações, sendo, ainda, contribuinte dos seus tributos. Já a Antarctica deixaria de existir como pessoa jurídica e seus tributos passariam a ter como sujeito passivo a Brahma, na condição de responsável.
O legislador do CTN, novamente mostrando profundo desapego à definição técnica dos institutos jurídicos, também citou a transformação como geradora de sucessão tributária. Segundo a definição legal de transformação, esta ocorre quando a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro (Lei 6.404/1976, art. 220).
A título de exemplo, imagine-se que uma empresa por quotas de responsabilidade limitada (Ltda.) transforme-se numa sociedade por ações (S.A.). Nesta situação a empresa não se extingue como sujeito de direitos e obrigações, continuando como contribuinte dos seus respectivos tributos.
Entretanto, sob a ótica do CTN, a sociedade resultante da transformação – no exemplo citado, a S.A. – passa a ser responsável pelos tributos pela sociedade transformada – a Ltda. É assim que o fenômeno deve ser encarado em provas de concursos públicos.” (Ob. cit., págs. 322 e 323)
A cisão só foi disciplinada no Brasil através da Lei sob nº. 6.404/76, ou seja, quase 10 (dez) anos após a publicação do CTN (Lei sob nº. 5.172/66), o que explica a omissão do mesmo quanto a responsabilidade nos casos de cisão (total e parcial).
Em razão da omissão do CTN, alguns juristas defendem a idéia de que na cisão não se pode responsabilizar a sociedade recipiente do patrimônio da sociedade cindida, pois a atribuição de responsabilidade tributária depende de expressa previsão legal, estando impedida a extensão na via interpretativa.
Porém, forte corrente doutrinária entende que o art. 233 da Lei sob nº. 6.404/76 estabelece a responsabilidade solidária entre:
a) a própria sociedade cindida que continuar a existir (cisão parcial) e as sociedades que receberem seu patrimônio;
b) as sociedades que receberem o patrimônio da sociedade cindida, quando esta deixar de existir (cisão total).
Em resumo, o entendimento da sucessão tributária nos casos de cisão é controverso, inexistindo um posicionamento unânime.
Ricardo Alexandre apresenta o seguinte quadro resumo (ob. cit., pág. 324):
	
Quanto aos casos de responsabilidade por sucessão nos casos de extinção da sociedade, assim estabelece o art. 132, parágrafo único do CTN:
“Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.”
Ou seja, pela regra do CTN, somente subsistirá responsabilidade caso algum dos sócios remanescentes (ou seu espólio) continue a exploração da mesma atividade a que se dedicava a sociedade extinta.
A responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento:
Estabelece o art. 133 do CTN:
“Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.”
Regra geral: a sucessão empresarial gera a sucessão tributária.
Explica Ricardo Alexandre:
“Pelo texto legal, percebe-se que o adquirente sempre responderá pelos tributos devidos até a data do ato, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido (após a Lei Complementar 118/2005, foram incluídas exceções relativas aos processos de falência e recuperação judicial – antiga concordata -, conforme se analisará adiante). Haverá diferença, contudo, na qualificação da responsabilidade do adquirente, sendo em certos casos subsidiária e em outros integral.
O raciocínio do legislador é bem fácil de ser compreendido. Se a empresa que alienou o fundo de comércio ou estabelecimento cessou a exploração do comércio, indústria ou atividade, seria muito difícil para o Fisco dela buscar o pagamento dos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento alienado. A manifestação de riqueza passa a ser exclusiva da adquirente, que responde integralmente pelos citados tributos.
Quando a alienante continua a exploração de atividade econômica, ainda é possível cobrar-lhe os tributos relativos ao fundo ou estabelecimento alienado – sendo esta, inclusive, a solução mais justa. Somente se for infrutífera a cobrança realizada à alienante (contribuinte), é que o Fisco pode redirecionar sua pretensão contra a adquirente, sempre na busca de captar a manifestação de riqueza. Tem-se, portanto, um caso de responsabilidade subsidiária do adquirente, visto que este só é chamado a responder pelo crédito tributário quando comprovado o insucesso na cobrança realizada ao alienante. Nesse caso, aparece claramente o denominado ‘benefício de ordem’.” (Ob. cit., pág. 326)
Para se saber se o alienante continua ou não com a exploração do comércio, o CTN utilizou como critério a definição de um prazo:
a) se o alienante iniciar dentro de 06 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão, estará na mesma situação daquele que continuou a exploração, de forma que o adquirente responderá apenas subsidiariamente;
b) transcorridos 06 (seis) meses, a contar da data da alienação, no dia subseqüente o alienante estará livre de qualquer responsabilidade quanto aos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento até a data da alienação.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Em resumo, quem para as atividades e as retorna dentro de seis meses está na mesma situação de quem não parou; quem para e retorna após seis meses está na mesma situação de quem parou em definitivo.
Três pontos merecem atenção especial com relação à regra ora estudada.
Em primeiro lugar, ao contrário da regra do art. 132, parágrafo único, do CTN, a sujeição passiva do alienante existe independentemente da atividade que o mesmo continua a explorar, podendo esta ocorrer em qualquer ramo de comércio, indústria ou profissão.
Em segundo lugar, a responsabilidade do adquirente existe apenas no que concerne aos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido e não, por óbvio, com relação as todos os tributos devidos pelo alienante.
Assim, se foi alienada a filial “A”, o adquirente responderá pelo IPTU sobre a propriedade do imóvel em que está instalada a filial, e pelos tributos incidentes sobre a atividade da filial, que podem ser, por exemplo, IPI e ICMS para uma indústria, ICMS para um comerciante, ou ISS para uma prestadora de serviços. Não responderá, portanto, pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica alienante.
Em terceiro lugar, quando se fala em fundo de comércio, não se pode adotar posicionamento radical de que quem porventura veio a se instalar no mesmo prédio em que anteriormente funcionava a empresa devedora passa a ser sucessor tributário, simplesmente por ter eventuais benefícios decorrentes do ponto. Não se tratando de efetiva alienação do fundo de comércio,não haverá responsabilidade do adquirente. O entendimento é pacífico no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, conforme demonstra o seguinte excerto, extraído da Ementa do Acórdão proferido no Recurso Especial 108.873/SP:
‘Tributário. Responsabilidade por sucessão. Não ocorrência. A responsabilidade prevista no art. 133 do Código Tributário Nacional só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial, industrial ou profissional; a circunstância de que tenha se instalado em prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos tributários. Recurso especial não conhecido.’ (STJ, 2ª T., REsp. 108.873/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 04.03.1999, DJ 12.04.1999, p. 111).” (Ob. cit., pág. 327)
Com as significativas alterações estabelecidas pela Lei sob nº. 11.101/2005 no que tange a falência e a antiga concordata, instituindo o regime da “recuperação das empresas”, o CTN adaptou-se à tal realidade, através da Lei Complementar sob nº. 118/2005.
Deste modo, foram acrescentados ao art. 133 do CTN os §§ 1º e 2º que dispuseram:
“§ 1º. O disposto o caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º. Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócio; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.”
O § 3º ser
á oportunamente estudado.
Até então, as regras sobre responsabilidade na aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento, eram somente aquelas até aqui analisadas.
Considerando as regras até agora analisadas, no sentido de que a “sucessão empresarial geral a sucessão tributária”, dificilmente alguém compraria a filial de uma empresa que estivesse passando por dificuldades econômicas, sabendo que se o alienante encerrasse suas atividades, o adquirente responderia por todos os tributos relativos a filial.
Por isso observa a doutrina:
“Dentro do espírito de possibilitar a efetiva recuperação de empresa que passa por dificuldades e de permitir o pagamento de um percentual maior dos débitos da empresa falida, foram criadas exceções à regra básica, de forma que não mais há responsabilidade do adquirente no caso de alienação realizada em processo de falência ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial (CTN, art. 133, § 1º, I e II).” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 328/329)
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS:
Matriz legal: arts. 134 e 135 do C.T.N.
Em ambos os casos os “terceiros” falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio contribuinte e por isso deverão responder pelos débitos tributários destes.
Nos casos do art. 134 os “terceiros” responsáveis atuaram regularmente, sem agressão à lei, ao contrato social ou aos estatutos.
Nos casos do art. 135 os “terceiros” responsáveis atuaram de forma irregular, com agressão à lei, ao contrato social ou aos estatutos. 
Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular (art. 134 do C.T.N.):
Estabelece o art. 134 do C.T.N.:
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório.”
A análise de referido dispositivo legal esclarece que a atribuição de responsabilidade aos “terceiros” elencados em seus incisos dependerá da ocorrência das seguintes situações:
a) impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, e
b) ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável.
a) Quanto a “impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”:
Explica a doutrina:
“Neste ponto, fica patente mais uma imprecisão terminológica do CTN. Ora, se uma das características da solidariedade é justamente a inexistência do benefício de ordem, não se pode designar ‘solidária’ uma responsabilidade que depende da impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Seguindo a linha do Código, a Administração Tributária deve inicialmente voltar sua pretensão executória contra a pessoa legalmente definida como contribuinte. Somente no caso de insucesso (a execução fiscal é frustrada pela inexistência de bens suficientes) a cobrança pode ser redirecionada para o responsável, desde que presente o segundo requisito, analisado a seguir.
A rigor, portanto, a responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária (ou supletiva), estando claramente presente o ‘benefício de ordem’.
Em provas de concurso público, todavia, novamente se aconselha que o candidato considere corretas as assertivas que transcrevam disposições legais. Dessa forma, usando a terminologia do CTN, a responsabilidade prevista no art. 134 é solidária, mas somente surge quando não é possível o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 331 e 332)
b) Quanto a “ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável”:
Além da impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, os “terceiros” somente serão responsabilizados se tiverem participado ativamente da ocorrência do fato gerador ou caso tenham indevidamente se omitido.
Ou seja, quando não houver ação ou indevida omissão imputável aos “terceiros” relacionados no art. 134, não ocorrerá a denominada “responsabilidade de terceiro”.
Comenta a doutrina de Ricardo Alexandre:
“A título de exemplo, o administrador de imóveis pertencente a terceiros, responsável pelo recebimento dos aluguéis, pode ser também responsabilizado pelo pagamento do respectivo IPTU (mesmo que o contrato de administração traga cláusula em sentido contrário). Para isso, contudo, é necessário que o administrador tenha se omitido no pagamento, quando possuía condições de fazê-lo. Se o imóvel não estava produzindo qualquer rendimento, a sujeição passiva não é transferida.
Da mesma forma, o inventariante só é obrigado a pagar o IPTU relativo ao espólio se este possui recursos para o pagamento, caso no qual a omissão pode ser efetivamente imputada àquele.
Nos casos em que não houver ação ou indevida omissão imputável à pessoa relacionada no art. 134, não surgirá a chamada responsabilidade terceiro.
Trata-se, portanto, de casos de responsabilidade por transferência ou sucessão, uma vez que, no momento da ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva normalmente recai sobre o contribuinte e, verificados os requisitos acima explicitados, é transferida para um responsável.” (Ob. cit., pág. 332)
Não obstante a importância de cada um dos incisos do art. 134, merecem destacada importância quantoa análise os seguintes incisos:
“V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.”
Quanto ao inciso V, em razão da nova Lei de Falências (Lei Federal sob nº. 11.101/2005), onde se lê “síndico”, “comissário” e “concordatário” deve ser lido que será responsável “o administrador judicial pelos tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em processo de recuperação judicial”.
Quanto ao inciso VI que trata da responsabilidade dos “tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício”, assim se manifesta a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Como hoje em dia a maioria dos cargos de escrivão foi transformada em cargos públicos, remunerados pelos cofres públicos, de forma que os atos praticados pelos seus titulares são imputados ao próprio Estado, na prática a regra da responsabilidade tem aplicabilidade basicamente aos tabeliães.
O tabelião (ou notário) é o oficial público responsável por redigir certos documentos públicos e instrumentalizar certos atos jurídicos, conferindo-lhes fé pública e garantindo-lhes a autenticidade. Ele é responsável pelos tributos devidos sobre os atos que pratica ou que perante ele são praticados, desde que atue ou se omita indevidamente com relação a obrigações decorrentes do seu ofício.
A título de exemplo, a transferência da propriedade imobiliária é aperfeiçoada com a inscrição do título aquisitivo no cartório de registro de imóveis. Nesta oportunidade, o tabelião deve exigir a comprovação do pagamento dos impostos incidentes sobre o imóvel. Caso se omita, e não haja sucesso na cobrança ao contribuinte, o tabelião é responsável ‘solidário’.” (Ob. cit., pág. 333)
Quanto ao inciso VII que estabelece a responsabilidade dos sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas, deve ser lembrado que a regra é de que os sócios não sejam responsabilizados pelas obrigações da pessoa jurídica que integram, visto que esta possui patrimônio distinto do que pertence a seus sócios.
O STJ assim tem se manifestado quanto ao tema:
“Tributário e processual civil. Execução fiscal. Responsabilidade de sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes. 1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espécie de sociedade comercial é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não são responsáveis pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação ao estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135, III, do CTN.” (STJ, 1ª T., AgRg. REsp. 276.779/SP, Rel. Min. José Delgado, j. 20.02.2001, DJ de 02.04.2001, p. 260)
O STJ também tem entendido que a simples falta de pagamento de tributo não caracteriza infração legal para atribuir responsabilidade ao sócio-gerente (atual sócio administrador):
“4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária de ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária de ex-sócio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. O fato do sócio ter se retirado da sociedade em data anterior a da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária discutida constitui suporte jurídico para excluí-lo de qualquer responsabilidade. Sem influência para essa caracterização a ocorrência do registro do documento comprobatório da venda das quotas na junta comercial em data posterior. 7. Prova não feita pelo Fisco de que, na época da ocorrência do fato gerador tributável, o recorrido era sócio, d sociedade ter sido dissolvida irregularmente ou de que ele exercia função de sócio-gerente. 8. Acórdão de segundo grau baseado em presunção. 9. Agravo regimental improvido.” (STJ, 1ª T., AgRg. REsp. 276.779/SP, Rel. Min. José Delgado, j. 20.02.2001, DJ de 02.04.2001, p. 260) 
Finalmente, estabelece o parágrafo único do art. 134 do CTN:
“Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório.”
Conforme já visto, as multas costumam ser dividas em punitivas e moratórias. 
As multas decorrentes de mero atraso no pagamento de obrigação tributária (moratórias) podem ser imputadas aos responsáveis elencados nos incisos do art. 134 do CTN.
Já as multas punitivas (multas de ofício na dicção fazendária), as quais decorrem de atos ilícitos, estão sujeitas as regras de responsabilização pessoal do infrator e por isso não podem ser imputadas aos responsáveis elencados no art. 134 do CTN. 
Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular (art. 135 do C.T.N.):
Estabelece o art. 135 do C.T.N.:
“São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes o representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Quando o ‘terceiro’ responsável atua de maneira irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. Sendo assim, o ‘terceiro’ responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte.
Omissis (...).
Neste ponto, faz-se necessário um detalhamento acerca das diferentes hipóteses de responsabilização das pessoas enumeradas no art. 134 do Código.
A título de exemplo, a responsabilidade que pode ser atribuída aos pais com relação a obrigações que, de outra forma, seriam de seus filhos menores é excepcional e, mesmo nos casos em que presente, ocorre em diferentes graus.
Em primeiro lugar, a regra é que, se os tributos são devidos pelos filhos menores, não haja responsabilidade dos pais.
Em contrapartida, caso os pais, representantes dos filhos menores, atuando sem excessos, tenham intervindo em determinado ato ou se omitido indevidamente, verificar-se-á a possibilidade de cobrança do tributo do próprio filho. Sendo esta impossível, os pais responderão solidariamente (como visto, seria mais correto subsidiariamente), tendo em vista o disposto no art. 134, I, do Código.
Havendo atuação irregular dos pais, de forma a ultrapassar o que a lei lhes permite na administração do patrimônio dos filhos menores, a responsabilidade daqueles será pessoal, nos termos do art. 135 do C.T.N.” (Ob. cit., pág. 336)
Apesar de ser estudada como “responsabilidade de terceiros” e, portanto, como via de regra tal responsabilidade é por “transferência”, deve ser ressaltado que nos casos do art. 135 do C.T.N., o surgimento da responsabilidade aconteceao mesmo tempo em que ocorre o fato gerador, não sendo caso de “transferência de responsabilidade”, mas sim, hipótese de responsabilidade por “substituição”.
Deste modo, deve-se tomar cuidado com tal “particularidade” a qual já foi objeto de questionamento em concurso público para Promotor de Justiça do Ministério Público do Estado de Pernambuco, realizado pela Fundação Carlos Chagas em 2.002 em questão que foi considerada CORRETA:
“A prática de ato com excesso de poderes ou infração de lei também resulta em responsabilidade por substituição.”
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES:
Matriz legal: arts. 136 e 137 do C.T.N. que estabelecem:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”
Em verdade, não se tratam de casos de “responsabilidade”, pois as pessoas que cometeram as infrações, foram as que realizaram o fato gerador, por isso, na realidade são “contribuintes”.
Deste modo, é caso de “responsabilidade por substituição”, pois no momento do cometimento da infração o sujeito passivo da multa já é o “responsável”.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Em direito tributário, a conseqüência mais comum do cometimento de infração é a aplicação de multas. Por conseguinte, é lícito afirmar que a infração à legislação tributária normalmente é fato gerador da obrigação tributária principal consubstanciada na respectiva penalidade pecuniária. Existem, contudo, outras espécies de sanções aplicáveis aos ilícitos tributários, tais como a pena de perdimento e a proibição de gozo de regimes especiais de tributação, ambas comuns nos tributos aduaneiros (imposto de importação e de exportação).” (ob. cit., pág. 338)
A literalidade do art. 136 do C.T.N. efetivou o clássico entendimento de que a responsabilidade por infrações tributárias, é, em regra, objetiva.
Uma vez mais a doutrina:
“Em se tratando de infrações à legislação tributária, o CTN, ao afirmar que a responsabilidade independe da intenção do agente, acabou por permitir sua punição independentemente da perquirição da presença de elementos subjetivos (dolo ou culpa) na conduta. Assim, se o sujeito passivo da obrigação acessória de entregar declaração de imposto de renda das pessoas físicas, até o último dia do mês de abril, não a cumprir, será punido com a respectiva multa. Não haverá relevância na alegação, por exemplo, de que o sujeito estava doente, viajando, ou que contratou um contador para elaborar a declaração e este não cumpriu a avença. Infringida a legislação a punição se impõe.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 338 e 339)
Deste modo, tal dispositivo legal existe para facilitar a aplicação das penalidades tributárias, pois na prática tal aplicação poderia ser inviabilizada se fosse possível discutir a intenção, ou não, do infrator.
Também deve ser mencionado que a legislação tributária pode estabelecer a possibilidade de majoração do percentual da multa a ser aplicada em um determinado caso concreto, caso determinadas situações ocorram, por exemplo:
Lei Federal nº. 9.430/96 que em seu art. 44, I, prevê a multa de ofício de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já o seu § 1º estabelece que a multa será duplicada (agravada para 150%), nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei Federal sob nº. 4.502/64 (sonegação, fraude e conluio), independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Cabível a explicação doutrinária:
“Assim, se em sua declaração de imposto de renda o contribuinte pessoa física declarou como despesas com educação o gasto com um cursinho preparatório para concurso público porque pensava que tal despesa era dedutível, ele será punido com a multa de 75% sobre o imposto que deixou de pagar, em virtude da inexatidão da declaração. Caso o contribuinte, visando a reduzir o imposto devido, declare como dependentes filhos fictícios, a multa será de 150%, agravada em virtude da prática de ato definido como sonegação fiscal (art. 71, II, da Lei 4.502/64). Perceba-se que a responsabilidade não deixou, a rigor, de ser objetiva, visto que, havendo ou não dolo, o contribuinte será punido. Entretanto, a presença do intuito fraudulento, caso comprovada, resulta no agravamento da punição aplicada.
Relembre-se, por oportuno, que, em se tratando de infração à legislação tributária, é aplicável a regra consubstanciada no brocardo in dúbio pro reo, de forma que, se houver dúvida sobre a caracterização de sonegação, fraude ou conluio, o contribuinte deve ser punido com a multa mais suave. A base é o já estudado art. 112, I, do CTN, que impõe a interpretação mais favorável em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato. Dessa forma, no primeiro exemplo citado (abatimento de despesa com cursinho), seria possível que o contribuinte efetivamente soubesse que a despesa não poderia ser deduzida e, com intuito fraudulento, a incluísse na declaração. Quando a autoridade fiscal estivesse a analisar a declaração e percebesse o erro, provavelmente ficaria em dúvida sobre a existência ou não de dolo e, por conseguinte, sobre a correta capitulação legal do fato (puramente no inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96 ou na gravosa combinação de tal inciso com o § 1º do mesmo dispositivo legal). Não havendo como dirimir a dúvida, impor-se-ia a solução mais benéfica para o contribuinte, qual seja a aplicação da menor multa, com a capitulação isolada no inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96.” (Ricardo Alexandre, ob. cit., págs. 339 e 340)
A Responsabilidade Pessoal do Agente:
Matriz Legal: art. 137 do C.T.N.:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”
Conforme já dito, a regra básica sobre responsabilidade por infrações é no sentido de que as sanções aplicáveis no ilícito tributário devem recair pessoalmente ao infrator, ou seja, devem atingir exclusivamente quem agrediu o sistema jurídico.
Sabe-se que os atos praticados pelas pessoas jurídicas são exteriorizados através de pessoas físicas (sócios, administradores, gerentes, diretores, prepostos, empregados e etc...).
A fim de não haver dúvidas sobre quem deve sentir a punição nos casos de violação por pessoa jurídica, em direito tributário se estabelece que a regra é punir a própria pessoa jurídica pelos ilícitos que venha a cometer, assim, a multa é aplicada contra a pessoa jurídica e nãocontra o agente (pessoa física) que concretizou, no mundo dos fatos, o ilícito.
Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:
“Há casos, no entanto, em que o ordenamento jurídico entrevê a necessidade de que o ato punitivo recaia pessoalmente sobre o agente responsável. É nesse sentido que o art. 137 do CTN trata das excepcionais hipóteses de responsabilidade pessoal do agente.
Omissis (...).
O dispositivo enumera situações em que a própria pessoa jurídica sofre os danos causados pela condenável ação daquele que atua em seu nome, de forma que a punição deve ser imposta ao próprio agente, permanecendo a pessoa jurídica na condição de sujeito passivo do tributo, mas não da multa.” (Ob. cit., pág. 341)
Nos casos do inciso I: infrações mais sérias, pois além de violações a legislação tributária, se traduzem em violações a legislação penal (crimes e contravenções). 
A regra é a punição das pessoas físicas (agentes) e não das entidades em nomes das quais atuam.
Ressalva: quando o agente praticar o crime ou contravenção no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito.
Explica a doutrina:
“Ora, é muito difícil imaginar, por exemplo, um cargo ou emprego que tenha entre suas funções regulares o cometimento de crimes ou contravenções. Novamente, é necessário um esforço interpretativo para entender o que quis afirmar o legislador.
As pessoas jurídicas possuem órgãos de deliberação que tomam as decisões mais importante sobre a atuação da entidade no mundo jurídico. Quando o órgão diretivo delibera, os órgãos de execução são incumbidos de transformar em atos concretos as decisões tomadas. Nessa situação, o agente (administrador, mandatário, empregado, etc.) é simplesmente um braço executório da vontade de outrem, atuando em exercício regular de administração, mandato, emprego, etc., devendo a responsabilidade pela infração à legislação tributária porventura cometida recair sobre a própria pessoa jurídica. Entretanto, o agente será responsável se, por decisão própria, resolver praticar o ilícito, caso em que não estará no exercício regular de suas atribuições.” (Ob. cit., pág. 342)
Nos casos do inciso II: para se definir um ilícito, mostra-se necessária a análise de três elementos (elementares), a saber: objetivo (formal), o subjetivo e o normativo (valorativo). 
Praticamente não tem aplicação prática, pois o “CTN quis afirmar que a presença, na própria definição do delito, de uma finalidade especial impõe a punição pessoal de quem o pratica.
Nos casos do inciso III: aplica-se contra aqueles que agem com o objetivo específico de prejudicar pessoas cujos interesses deveriam defender.
Explica a doutrina:
“Assim, o normal é que a empresa seja responsável pelos ilícitos praticados pelos seus empregados. Caso se verifique, contudo, que o empregado praticou determinada infração tributária com a finalidade especial (dolo específico) de prejudicar a empresa, a penalidade tributária recairá sobre aquele e não sobre esta. Da mesma forma que nos demais casos previstos no artigo, a responsabilidade do agente é relativa à infração, pois a sujeição passiva quanto ao tributo continua sendo da pessoa jurídica.” (Ob. cit., pág. 343)
A Denúncia Espontânea de Infrações:
Dispõe o art. 138 do C.T.N.:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
Explica a doutrina:
“A título de exemplo, imagine-se que determinado contribuinte omitiu, em sua declaração de imposto de renda, vários rendimentos percebidos no ano-calendário. Suponha-se, também, que começaram a sair os primeiros lotes de restituição do imposto, sem que seu nome constasse das listas. Baste sobre a cabeça do sujeito passivo um medo de que sua declaração ‘cai na malha fina’ e a omissão seja descoberta. É neste momento que se visualiza, em sua maior magnitude, o estímulo legal. Se o contribuinte confessar o fato, corrigindo sua declaração, e pagando a diferença de imposto porventura devida, será beneficiado pelo instituto da denúncia espontânea, não sendo punido.
A configuração da denúncia como espontânea, com o conseqüente benefício do afastamento da responsabilidade pela infração, depende de que a confissão seja realizada antes que o Fisco tome qualquer providência tendente a lançar o tributo. Assim, se o contribuinte citado no exemplo acima recebeu um pedido de esclarecimento formulado pela Administração Tributária, não lhe é mais possível obter os benefícios da denúncia espontânea. Aliás, após saber das providências fiscais, nada de espontâneo haverá no procedimento do sujeito passivo.” (Ob. cit., pág. 344)
Para o STJ, o pagamento deve ser à vista, não admitindo referido Tribunal o parcelamento do valor devido (REsp. 284.189/SP).
O mesmo STJ (REsp. 322.505/PR) também entende que o instituto da denúncia espontânea não pode ser aplicado nos casos de descumprimentos de obrigações meramente formais (acessórias). Ex: se o contribuinte não entregar a declaração de imposto de renda no prazo fixado em lei, será multado, mesmo que confesse o ilícito e entregue a declaração antes de qualquer procedimento administrativo formalizado pela Receita Federal.
Finalmente, o mesmo STJ tem entendido que a denúncia espontânea apresentada antes de qualquer procedimento fiscal e acompanhada do pagamento, extingue a punibilidade tanto das multas punitivas (de ofício), quanto das multas administrativas (moratórias, por atraso no pagamento) (AgRg. nos EDcl. no Ag. 755.008/SC, REsp. 317.630/PR e REsp. 952.830/SP).
Já os órgãos administrativos fazendários entendem que a denúncia espontânea não tem o poder de impedir a aplicação da multa de mora (administrativa).
lançamento TRIBUTÁRIO: 
Nada obstante o crédito surgir junto com a obrigação tributária, em alguns casos, apesar de já constituído, o crédito ainda não apresenta exigibilidade, o que somente ocorrerá com a edição de um ato administrativo denominado de lançamento.
- Tributos: seus recolhimentos dependem da edição do lançamento, ex.: IPTU e Contribuição de Melhoria;
- Outros Tributos: seus recolhimentos não necessitam da edição do lançamento, ex.: IPI, IR e ICMS.
Por isso afirma Eduardo Marcial Ferreira Jardim:
"Convém ponderar, ao demais, que, em certos casos de inadimplemento do dever jurídico tributário por parte do sujeito passivo, cabe à Fazenda Pública efetuar a cobrança do tributo através do lançamento - auto de infração, por exemplo -, independentemente da condição de tratar-se de tributo suscetível ou não ao lançamento no tocante à fase de cumprimento espontâneo da relação jurídica tributária. É o caso do ICMS não declarado e apurado em auditoria fiscal."
Observa Paulo de Barros Carvalho que nem sempre o crédito surge em estado de liquidez, apto para ser exercido, pronto para ser postulado, necessitando para tanto de um "problemático processo de apuração". 
Oportuno o extenso parecer de Luciano Amaro:
"A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.Nestescasos, não obstante se tenha tido o nascimento da obrigação tributária, com a realização do fato gerador (p. ex. alguém deter a propriedade de certo imóvel urbano construído), o indivíduo só será compelível ao pagamento do tributo pertinente (IPTU) se (e a partir de quando) o sujeito ativo (município) efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele cientificando o sujeito passivo."
Depois de discutir o lançamento, P.B.C. esclarece que:
"Advogamos, francamente, a tese declarativista, que toma o lançamento como ato administrativo que formaliza a pretensão do sujeito ativo, reportando-se à data da ocorrência do fato, momento em que surgiu a obrigação tributária. Para a teoria da eficácia constitutiva, é pelo lançamento que se cria a obrigação, com o que não concordamos."
Além disso, P.B.C. entende o lançamento como ato e não como procedimento (obs: consultar seu livro sobre o tema).
Por isso, pode-se afirmar que entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da obrigação tributária (ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obrigação se torna exigível (lançamento), a legislação exige a ocorrência deste ato administrativo.
Em outros casos porém não existe tal desdobramento de situações, ocorrendo com os tributos cuja lei atribua ao sujeito passivo o dever de pagamento independentemente do lançamento pelo sujeito ativo.
Por isso afirma L.A.:
"Ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo tem o dever de praticar as operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária e recolher o montante apurado, sem que, para isso, se imponha a prática de qualquer ato pelo sujeito ativo (além do simples dever de receber o valor do tributo e dar quitação, condicionada embora à verificação posterior da acurácia da valoração fática e do cálculo que o sujeito passivo tenha efetuado).
Nessas hipóteses, a regra é o sujeito passivo cumprir o dever legal de recolher o tributo antes de qualquer manifestação do sujeito ativo."
E se for constatado que o sujeito passivo omitiu quanto a sua obrigação de apurar e recolher o tributo devido, ou, se o fez a menor?
Então o sujeito ativo deverá realizar o lançamento à fim de poder exigir o cumprimento da obrigação tributária, aplicando penalidade prevista em lei em razão do descumprimento de dever legal por parte do sujeito passivo.
Sujeito ativo: procede o lançamento e notifica o sujeito passivo para que pague no prazo convencionado, sob pena de não o fazendo sujeitar-se a cobrança judicial. 
Duas situações distintas:
1 - lançamento (ato do sujeito ativo) como requisito necessário de exigibilidade da obrigação tributária, sem o qual não se pode exercer nenhuma medida para cobrança do tributo;
2 - lei cria para o sujeito passivo o dever de efetuar o pagamento, independentemente de o sujeito ativo realizar o lançamento:
2.1 - se pagar o tributo devido conforme exigido pela legislação, estará cumprida a obrigação tributária sem que tenha sido necessária a prática do lançamento;
2.2 - se omitir-se, o sujeito ativo então deverá realizar o lançamento, notificando o sujeito passivo, para cumpra seu dever legal dentro de certo prazo (submetendo-se além do tributo, ao pagamento das penalidades cabíveis). 
Registre finalmente que, em virtude da sistemática adotada pelo C.T.N. de que o lançamento é sempre necessário, mesmo no item 2.1, mostra-se necessária prática do lançamento a posteriori, mediante "homologação" expressa.
Caso o sujeito ativo não realize a "homologação expressa", o decurso de certo tempo, fará com que ocorra a "homologação tácita" do lançamento. 
Conceito legal do Lançamento:
Art. 142 do C.T.N.:
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível."
 
Conceito doutrinário do Lançamento:
"Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade."
Fragmentando o conceito:
1) Ato jurídico administrativo: lançamento é ato jurídico administrativo e não procedimento;
2) Da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados: simples (resultam da externação de vontade um único órgão), modificativo ou assecuratórios (produzem meramente alterações de direitos ou obrigações preexistentes, sem inová-los ou suprimi-los - acresce informações nas relações jurídicas tributárias que nasceram em estado de indeterminação) e vinculado (inexiste grau de subjetividade do agente para autuar);
3) Mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário: o lançamento deve ter ligação com um fato concreto (ocorrido dentro de certas circunstância de tempo e espaço);
4) Se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente: o lançamento deve identificar o sujeito passivo, externando ao mesmo o conteúdo da exigência que deverá cumprir (enunciando-lhe o nome, o domicílio, dados de registro e outros);
5) Se determina a base de cálculo e alíquota aplicável, formalizando o crédito: o administrador deverá procurar no contexto da lei própria os critérios para medir a intensidade do fato jurídico tributário;
6) E estipulando os termos de sua exigibilidade: indaga P.B.C.: "de que serviria a formalização do crédito se o destinatário da notificação do lançamento não pudesse conhecer o momento ou o prazo em que deve fazer cumprir a prestação?". Ou seja, deve ser estipulado o limite temporal dentro do qual o sujeito devedor deverá cumprir a prestação que lhe é exigida.
Os Atributos do Lançamento:
Para P.B.C. notificação
"É a notícia que a Administração dirige ao sujeito passivo do tributo, dando-lhe conhecimento da celebração do ato de lançamento e dos termos da exigibilidade do crédito."
O lançamento está para sentença judicial, como a notificação está para a intimação da sentença judicial.
Por isso afirmar-se que o lançamento pode ser válido, porém ineficaz, se a notificação for nula ou inexistente.
Os atos administrativos apresentam quatro atributos: 1 - presunção de legitimidade; 2 - imperatividade; 3 - exigibilidade e 4 - executoriedade.
Como ato administrativo que é, poder-se-ia imaginar que o lançamento apresente tais atributos, porém a realidade mostra-se diferente. Só os destacados é que existem na prática. 
1 - Presunção de legitimidade: presente no lançamento, visto que será autêntico e válido até que se prove o contrário (presunção 'iuris tantun');
2 - Exigibilidade: se o lançamento for eficaz, torna o crédito exigível, provocando a necessidade do devedor satisfazer a dívida, pois caso não cumprida a obrigação, o sujeito ativo poderá praticar ato sancionatória aplicando penalidade legal;
3 - Imperatividade: pressupõe a possível iniciativa do Poder Público de editar provimentos que, interferindo na esfera jurídica do particular, constitua obrigação, de modo unilateral. Não é o caso, pois como já visto a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não sendo um ato unilateral da Administração;
4 - Executoriedade: poder que a Administração tem de obrigar ( e não apenas exigir ), que o administrado cumpra a prestação. O lançamento não possui tal atributo, na medida em que, se o administrado não paga a dívida em tempo hábil, a autoridade administrativa aplicará a sanção que a lei prevê, porém se vencido o prazo para referido pagamento, agora acrescido da multa, deverá bater às portas do Judiciário propondo uma execução