Pratica de Direito Tributario - OAB segunda fase

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PRÁTICA DE 
DIREITO 
TRIBUTÁRIO 
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SUMÁRIO 
 
1. Embargos à Execução Fiscal................................................................................….… 3 
2. Mandado de Segurança................................................................................................. 15 
3. Ação Declaratória de Inexigibilidade de Tributo...................................……………... 23 
4. Ação Civil Pública....................................................................................................…. 31 
5. Ação Declaratória de Inconstitucionalidade...................................................................36 
6. Execução de Pré-executividade ...............................................................................….. 60 
7. Ação popular.............................................................................................................….. 69 
8. Ação Anulatória de Lançamento Fiscal....................................................................….. 71 
9. Recurso Extraordinário..............................................................................................….. 79 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. Embargos à Execução Fiscal 
 
EXMO. SR. DR. JUIZ DA ..... VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE 
.... - ESTADO DO ...... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL....., brasileiro (a), (estado civil), profissional da área de ....., 
portador (a) do CIRG n.º ..... e do CPF n.º ....., residente e domiciliado (a) na Rua ....., n.º 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., por intermédio de seu (sua) advogado(a) e bastante 
procurador(a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório profissional sito à Rua ....., nº 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe notificações e intimações, vem mui 
respeitosamente à presença de Vossa Excelência propor 
 
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL 
 
em face de 
 
Estado de ....., com sede na Rua ....., n.º ....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., pelos 
motivos de fato e de direito a seguir aduzidos. 
 
 
I- DOS FATOS 
 
O Embargante está sofrendo processo de execução fiscal, e, tendo sido citado, o Juízo restou 
garantido pelo termo de penhora e depósito, razão pela qual os embargos são admissíveis. 
 
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Efetivamente, o Embargante no dia .... de .... de ...., por volta das .... horas, estava 
procedendo a transferência de .... .... para confinamento, teve seu .... apreendido no trevo de 
acesso para a Comarca de .... Estado do ...., na BR .... 
 
O gado destinava-se a confinamento e não para abate, portanto indevido o ICMS e a multa 
pretendida. 
 
Diante disso, impetrou Mandado de Segurança para a liberação da carga, o que foi deferido 
inaudita altera parts pelo Exmo. Dr. Juiz de Direito da Comarca de .... Estado do .... (autos 
de nº ....), conforme cópias anexas. 
 
O Mandado de Segurança foi julgado procedente, reconhecendo-se pois a ilegalidade 
praticada pela autoridade coatora. 
 
De forma que o pretendido ICMS é indevido bem como a própria multa. 
 
Ademais o Embargante recusou-se a assinar o auto de infração visto que o mesmo 
encontrava-se erroneamente preenchido, pois que no mesmo constou que o .... destinava-se 
para abate, quando na realidade eram para confinamento. 
 
Assim, porque o representante legal do Estado do .... recusou-se a modificar o auto de 
infração, tendo inclusive arbitrariamente apreendido os animais e exigindo o pagamento do 
ICMS e da multa, cometeu atos ilegais quais sejam: 
 
a) Apreender animais como meio coercitivo para pagamento de impostos; 
 
b) Lavrar auto de infração onde constou que os animais iriam para o abate, sendo que na 
realidade os mesmos eram destinados à confinamento, de acordo com a Nota Fiscal de 
Produtor acostada às fls. .... dos autos de Mandado de Segurança nº .... 
 
Porém, mesmo que o Poder Judiciário entenda que o ICMS é devido, o que não se espera, a 
multa deverá ser excluída conforme entendimento doutrinário e jurisprudêncial: 
 
 
 
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II- DO DIREITO 
 
1. DA EXCLUSÃO DA MULTA PELO PODER JUDICIÁRIO 
 
De conformidade com a lição de Heron Arzua e Dirceu Galdino, em matéria denominada 
"Multas Fiscais e o Poder Judiciário", veiculado no jornal Gazeta do Povo de 5.5.1996, pág. 
5. 
 
A exclusão e redução da multa pelo Poder Judiciário é decorrente do princípio da 
inafastabilidade do controle jurisdicional no sistema jurídico brasileiro, a teor do inciso 
XXXV do art. 5º da Constituição Federal: 
 
"A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito." 
 
Aliomar Baleeiro Observa que a equidade permeia o direito tributário, acentuando: 
 
"A clausula seja qual for o motivo determinante da falta deve ser atendida em termos, num 
sistema jurídico que autoriza a equidade na interpretação das leis (CTN, art. 108, IV). Os 
Tribunais brasileiros, inclusive o Supremo Tribunal Federal, tem excluído multas em casos 
especiais (Ver STF - RE nº 55.906, Gallotti, 27.5.65, Pleno Turma: Ag. n. 40.319, 22.8.67; 
RE nº 60.413; Nogueira, 17.10.67; RE nº 60.476, Lins, 28.11.67; RE nº 60.972, Baleeiro, 
7.3.67; RE nº 61.160, Lins, 19.3.68, RTJ 44.661; RE nº 60.964, Baleeiro, 7.3.67, RTJ 
41/55)". (Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1981 p. 547). 
 
A jurisprudência brasileira mais recente mantém a mesma posição: 
 
"Não pode subsistir a sentença na parte em que condena o executado na multa de 100% do 
imposto devido, porque predominante a orientação jurisprudencial no sentido de que fixado 
nesse percentual ela assume feição confiscatória. Reformada parcialmente a sentença, as 
despesas e honorários devem ser recíprocos e proporcionalmente distribuídos entre os 
litigantes" (TJMG Ac. da 4ª Câm. Cível em 10.6.1981, Ap. 55.354, ADV nº 429). 
 
"Além dos acórdãos anteriormente citados, que reconhecem ao Poder Judiciário o poder de 
excluir ou diminuir a multa fiscal imposta pela autoridade, é de se anotar que essa 
incumbência dos juizes já vem de longe. Assim: Ac. da 4ª C.C. do TJSP, Ap. 94.874, 
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11.6.59, Rel. Bandeira de Mello, RT 289/356; Ac. da 1ª CC do TJSP, Agr. 89.957, 3.3.59, 
Rel. Juarez Bezerra, RT vol. 288/456; Ac. da 3ª CC do TASP, Rec. Ex-Offício nº 252.256, 
6.12.58, Rel. Góes Nobre, RT vol. 287/616" (Vejam-se também os julgados nas RT 
273/280, RT 264/722 e RT 262/673). 
 
Assim é inquestionável que o Poder Judiciário tem competência para reduzir as multas 
fiscais impostas pela autoridade administrativa. 
 
Continuemos na lição dos doutrinadores: 
 
"De há muito ao Poder Judiciário se reconhece o direito de excluir ou mitigar a multa fiscal 
imposta pela autoridade administrativa (STF in RT 44/661, TACSP in RT 372/276; 390/269; 
414/236). É facultado ao Poder Judiciário atendendo à circunstância do caso concreto, 
reduzir multa excessiva aplicada pelo Fisco" (STF, RE 82.150/SP, 2ª Turma, RTJ vol. 
78/610). 
 
"De outra face, a antiga distinção entre multa fiscal administrativa e multa fiscal moratória, 
fundada na doutrina que entendia que o Poder Judiciário só poderia atenuar a multa punitiva 
foi definitivamente afastada pelo Supremo, quando assentou que"a partir do Código 
Tributário Nacional, Lei nº 5172 de 25.10.1996, não há como distinguir entre multa 
moratória e administrativa". Para indenização da mora são previstos juros e correção 
monetária" (RE 79.625/SP, Pleno, RTJ vol. 80/104). 
 
Cite-se em especial, as ponderações do Ministro Cordeiro Guerra no aludido arresto: 
 
"Em reiterados julgados, os Eg. Tribunais de São Paulo tem entendido, porém como na 
espécie, que a partir da vigência do Código Tributário Nacional, não obstante o disposto nos 
arts. 184 e 134, parágrafo único, toda multa fiscal é punitiva, e, conseqüentemente, 
inexigível em falência. De fato não disciplina o Código Tributário Nacional as sanções 
fiscais de modo a extremá-las em punitivas ou moratórias, apenas exige a sua legalidade, art. 
97, V. Ora, a Súmula nº 191 que se refere à multa fiscal simplesmente moratória tem por 
base julgados de 1961 a 1964, isto é, anteriores à Lei nº 5172 de 25.10.66 - Código 
Tributário Nacional. Por isso, entendo como o Eg. Tribunal local, e neste sentido votei no 
Plenário no RE nº 80.093/SP e mais 80.132, 80.134, 80.147, em 13.12.74, que as sanções 
fiscais são sempre punitivas, uma vez assegurada a correção monetária e os juros 
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moratórios. O princípio da lei de falências é o de que não se deve prejudicar a massa, o 
interesse dos credores. O que se assegura é o imposto devido, não as sanções 
administrativas. Esta a inteligência que dou ao art. 184 do Código Tributário Nacional" 
(Ministro Cordeiro Guerra, in RTJ 80, pág. 104/113). 
 
Mas o Ministro Moreira Alves a argumentação definitiva sobre a inexistência de diferença 
entre a denominada multa moratória e a multa punitiva. Ipsis: 
 
"A meu ver, é que preciso, preliminarmente, fazer esta distinção: de um lado, o que 
realmente é pena, de outro, o que realmente é indenização. 
 
Os juros moratórios por exemplo, como indenização que são, se admitem uma vez que, ai, 
não há caráter, nem sequer remoto, de punição, mas sim de indenização pelo tempo da 
demora em que se houve o devedor relapso. No entanto, fora daí, toda que, pelo simples 
inadimplemento, e não mais com caráter de indenização, se cobrar alguma coisa de credor, 
este algo que se cobra a mais dele, e que não se capitula estritamente como indenização, isso 
será uma pena." 
 
E continua Moreira Alves, ao tipificar a natureza jurídica da multa fiscal dita moratória: 
 
"...Ora analogamento (com a pena criminal), quando se refere a pena pecuniária por infração 
da lei administrativa, será pena de natureza fiscal, não tendo portanto, caráter indenizatório. 
Assim sendo, e tendo em vista de que essas multas ditas moratórias ou simplesmente 
moratórias, em sua natureza não o são, tanto que se impõem, às vezes, por arbítrio da 
autoridade fiscal, outras vezes, por percentuais fixos, que não se alteram sequer com caráter 
de tributo, essas multas, repito, não se impõem para indenizar a mora do devedor, mas para 
apená-lo pelo fato de que ele não tenha pago, seja há 10 dias, seja há 10 anos. 
Conseqüentemente, a conclusão a que chego, e que é concorde com os 3 votos até então 
proferidos, é no sentido de que só se admite, como acréscimo do crédito fiscal a cobrança do 
que for puramente indenizatório, assim, os juros pela demora do devedor relapso." 
 
Sacha Calmon, o festejado jurisconsulto mineiro, louvando-se na lição de Moreira Alves: 
 
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"A multa moratória não se distingue da punitiva e não tem caráter indenizatório, pois se 
impõe para apenas o contribuinte, observa o ministro Moreira Alves, seguindo o Rel. 
Cordeiro Guerra, in verbis: 
 
Toda vez que pelo simples inadimplemento, e não mais com o caráter de indenização, se 
cobrar alguma coisa do credor e que não se capitula estritamente como indenização, isso 
será uma pena ... e as multas ditas moratórias... não se impõem para indenizar a mora do 
devedor, mas para apená-lo." (Teoria e Prática das Multas Tributárias, Rio de Janeiro, 
Forense, 1992, p. 73). 
 
E acrescenta: 
 
"Concordamos com a Suprema Corte, pelos fundamentos tão bem sintetizados pelo Ministro 
Moreira Alves, de grande intuição jurídica. 
 
De nossa parte, não temos a mais mínima dúvida quanto à natureza sancionatória punitiva, 
não indenizatória de multa moratória. 
 
De confutar o argumento de que a multa moratória, conquanto punitiva é também 
indenizatória, possuindo uma ambivalente jurídica. A este andragenismo conceitual sequer 
escapou Ruy Barbosa Nogueira - emérito tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola 
de Direito do Largo de São Francisco." 
 
"A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento do devedor legal, 
estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um dano causado ao 
patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de responsabilidade civil objetiva 
informada pela teoria do risco). A função da multa é sancionar o descumprimento das 
obrigações, dos devedores jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio 
estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo. A multa é para punir, assim como a 
correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e 
indenização não se confundem. E verdade que o ilícito pode advir obrigação de indenizar. 
Isto, todavia só ocorre quando a prática do ilícito repercute no patrimônio alheio, inclusive o 
estatal, lesando-o . O ilícito não é a causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o 
pressuposto, a hipótese a que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa 
que é sancionatória. Debate argüir semelhança entre a multa de mora chamadas 'clausulas 
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penais' do direito civil. No campo do direito privado existem multas compensatórias ou 
indenizatórias e multas punitivas. A diferença é o seguinte: a multa punitiva visa sancionar o 
descumprimento do dever contratual, mas não o substitui e, a multa compensatória aplica-se 
para compensar o não- cumprimento do dever contratual principal, a obrigação pactuada, 
substituindo-a. Por isso mesmo costuma-se dizer que tais multas são 'início de perdas e 
danos'. Ora, se assim é, já que a multa moratória do direito tributário não substitui a 
obrigação principal - pagar o tributo - coexistindo com ela, conclui-se que a sua função não 
é aquela típica da multa compensatória, indenizatória do direito privado (por isso que seu 
objetivo é tão somente punir). Sua natureza é estritamente punitiva, sancionante. Aliás, o 
STF alinha-se com a opinião ora expendida como já visto." (op. cit. pg. 71/73). 
 
Por essa razão, o IV Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo, em 
1979, à unanimidade, que a multa por falta de recolhimento do tributo é sanção de caráter 
punitivo. (Apud. "Caderno de Pesquisas Tributárias", nº 5, RT, 1980, apêndice, denominado 
Resoluções do IV Simpósio. 
 
E que a multa fiscal tem como premissa maior o descumprimento a dever legal, ou seja, a 
prática de um ilícito administrativo. A indenização já possui outro pressuposto alheio, com 
ou sem culpa. A finalidade da multa é sancionar o descumprimento das obrigações e dos 
deveres jurídicos. O objetivo da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito 
tributário, como anota Sacha Calmon, é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado 
pelo tributo não pago. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir 
o poder de compra da moeda. daí o entendimento do Supremo na direção de não mais terem 
aplicação as súmulas 191 e 192, que prescreviam respectivamente a exigibilidade das 
"multas moratórias" e a exclusão das "multaspunitivas" quando a Fazenda Pública 
demandava a massa falida. 
 
Corolário desse magistério é a Súmula 565 do STF, que prescreve constituir a multa fiscal 
moratória pena administrativa. 
 
Na doutrina estrangeira há a mesma ressonância como pondera Hector Villegar: 
 
"A multa fiscal em sendo retributiva, assume o caráter de pena, enquanto sua finalidade não 
se resume a simplesmente ressarcir o fisco, senão também castiga o infrator." (In, Direito 
Penal Tributário, SP, Educ. 1974, p. 330). 
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2. MULTA COMFISCATÓRIA 
 
De outra vertente, as multas, então moratórias também se desfiguram em função de seu 
montante excessivo ou despropositado em razão da infração tributária. Num sistema em que 
há previsão de juros (para indenizar) e correção monetária (para manter o cunho liberatório 
da moeda), a imposição de multas elevadas leva o próprio confisco do patrimônio do 
contribuinte. E o motivo de Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto terem execrado penas dessa 
natureza no RE 80.093/SP, cuja ementa salienta a inexigibilidade de multa diante do abuso 
de poder fiscal e ocorrência em razão do bis in idem da correção monetária (RTJ 82/809). 
 
A respeito das multas confiscatórias, em razão do montante excessivo ou despropositado 
diante da infração tributária, o prof. Sampaio Doria, citado pelo Ministro Bilac Pinto é 
incisivo: 
 
"Não só o art. 141, parágrafo 31 da Carta Magna (de 1946), impossibilitaria penalidade 
assim desarrazoadas, mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição 
de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos. Reconhecida ao 
judiciário a faculdade de rever e reduzir as multas exigidas pelo fisco, são elas depuradas de 
seu eventual feito confiscatório com grande facilidade. Aliás, dessa superintendência sobre a 
ação repressiva da administração, tem nossos tribunais feito largo uso, aparando-lhe os 
freqüentes excessos na matéria (RTJ vol. 82/815). 
 
O princípio da capacidade econômica do contribuinte e a vedação do confisco hoje são 
princípios constitucionais expressos em matéria tributária (§ 1º, do art. 145, e art. 150, e art. 
150, IV da CF de 1988). Embora dirigidos literalmente aos impostos (capacidade 
contributiva) e aos tributos (utilizá-los com efeito de confisco), tais postulados se espairam 
por todo o sistema tributário, atingindo por inteiro o crédito tributário na sua acepção mais 
lata, como conceituado pelo art. 113 e seus parágrafos do CTN. Quer dizer, numa palavra: 
eles atingem as penas fiscais tanto quanto os tributos." "Devemos deixar claro, que não 
apenas os tributos, mas também as penalidades fiscais, quando excessivas ou confiscatórias, 
estão sujeitas ao mesmo tipo de controle jurisdicional." (Ministro Bilac Pinto, op. cit. p. 
814). 
 
 
 
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3. DA CORREÇÃO MONETÁRIA 
 
Ademais, o abuso fiscal que está a ocorrer em matéria de multas fiscais (ditas moratórias ou 
punitivas) resulta no advento do instituto da correção monetária e sobretudo na estatuição 
livre dos seus índices (sem observância do princípio da legalidade). 
 
Se transformar o débito principal do contribuinte em moeda norte-americana, verificar-se-á 
que, entre as exigências inicial e a data presente, houve um acréscimo real (em dólares, 
portanto) desse montante, isso sem considerar a incidência de juros e multas. Quer dizer: se 
a função da correção monetária era a de manter o poder de compra da moeda, não pode ela 
extrapolar esse mesmo valor, tornando-o diferente do valor original. E como a correção 
monetária também "corrige" o valor das multas e os juros incidem sobre os tais valores, 
então se verificará o efeito cascata da aplicação da correção monetária sobre o crédito 
tributário, ai incluído o imposto, juros, multa e a própria correção. 
 
De conseguinte, a correção monetária, da forma que é calculada e aplicada, também é 
responsável pelo montante desarrazoado e excessivo do crédito tributário e merece um 
exame minucioso. 
 
Proporcionalmente na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: 
 
De conformidade com a doutrina de Gilmar Ferreira Mendes, Mestre em Direito pela 
Universidade de Brasília, neste sentido: 
 
"É interessante notar que a primeira referencia de algum significado ao princípio da 
proporcionalidade na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal - tanto quanto é possível 
identificar - está intimamente relacionada com a proteção ao direito de propriedade. No RE 
nº 18.331, de relatoria do eminente Min. Orozimbo Nonato, deixou-se assente, verbis." 
 
O poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma vez que aquele 
somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade de 
trabalho, comércio e da indústria e com o direito de propriedade. É um poder, cujo exercício 
não deve ir até o abuso, o excesso, o desvio, sendo aplicável, ainda aqui, a doutrina, fecunda 
do detournement de pouvoir. Não há que estranhar a invocação dessa doutrina ao propósito 
da inconstitucionalidade, quando os julgados tem proclamado que o conflito entre a norma 
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comum e o preceito da Lei Maior pode se acender não somente considerando a letra do 
texto, como também, e principalmente, o espírito do dispositivo invocado. 
 
E concluindo: 
 
Vê-se, pois, que o princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso é plenamente 
compatível com a ordem constitucional brasileira. A própria jurisprudência do Supremo 
Tribunal Federal evoluiu para reconhecer que esse princípio tem hoje a sua sedes materiae 
no art. 5º, inciso LIV da Constituição Federal. (Gilmar Ferreira Mendes - A 
Proporcionalidade na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, "Repertório IOB de 
Jurisprudência" - 1ª Quinzena de dezembro de 1994 nº 23/94, pág. 469). 
 
Por outra banda, em respeito ao princípio da proporcionalidade, não é justo numa economia 
estável decorrente do Plano Real implantado no País, que a Embargante arque com a multa 
pretendida, mesmo porque e por analogia aplicando-se a Lei nº 9.298 de 1º de agosto de 
1996, que modificou o parágrafo 1º do art. 52 do Código de Proteção do Consumidor, 
vazado nos termos seguintes: 
 
"As multas de mora, decorrentes do inadimplemento das obrigações no seu termo, não 
poderão ser superior a dois por cento do valor da prestação." 
 
Portanto, caso seja mantida a multa, o que em hipótese alguma se espera, requer seja a 
mesma reduzida para 2% em atendimento à Lei nº 9.298/96. 
 
Assim no caso dos autos, aplica-se a regra do art. 138 do CTN, que de conformidade com a 
doutrina de P.R. Tavares Paes, nos seus "Comentários ao Código Tributário Nacional", RT- 
Legislação, pgs. 336/337: 
 
"A exclusão da responsabilidade - Ocorre a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou 
responsável pela denúncia espontânea, sendo esta acompanhada, se cabível, do pagamento 
do tributo em débito e dos juros de mora. 
 
A denúncia espontânea - A denúncia espontânea elisiva da responsabilidade deve ser prévia 
e qualquer procedimento administrativo ou fiscalização concernente. Se houver necessidade 
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de apuração do quantum debeatur do tributo, deve haver um arbitramento pela autoridade 
administrativa para o depoimento elisivo, no caso. 
 
A correção monetária não é sanção penal, e sim sanção civil. O mesmo acontece com os 
juros de mora. O Código não alude à correção monetária, que é a atualização do débito 
originário, sendo que a matéria pertine à legislação ordinária. Nos casos de denúncia 
espontânea há incidênciade correção monetária e juros." 
 
De forma que os embargos deverão ser julgados procedentes para o fim de: 
 
a) Considerar indevido o ICMS e a própria multa, porquanto o .... que estava sendo 
transportado destinava-se a confinamento e não para abate; 
 
b) Ou não sendo esse o entendimento de Vossa Excelência, reduzir o valor do débito, 
excluindo-se a multa pretendida; 
 
c) Ou finalmente, para reduzir a multa ao patamar de ....% no máximo, e, condenando-se a 
Embargada ao pagamento das custas processuais e verba honorária de ....% do valor da 
redução. 
 
 
III- DOS PEDIDOS 
 
Assim sendo é a presente para requerer como efetivamente Requer: 
 
a) Sejam recebidos os presentes embargos, suspendendo-se o curso da ação de execução de 
nº .... 
 
b) Sejam á final julgados procedentes para o fim de: 
 
1.b.) Considerar indevido o ICMS e a própria multa, porquanto o .... que estava sendo 
transportado destinava-se a confinamento e não para abate; 
 
2.b) Ou não sendo esse o entendimento de Vossa Excelência, reduzir o valor do débito, 
excluindo-se a multa pretendida; 
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3.b) Ou finalmente, para reduzir a multa ao patamar de ....% no máximo, e, condenando-se a 
Embargada ao pagamento das custas processuais e verba honorária de ....% do valor da 
causa. 
 
c) De conseqüência seja a embargada condenada ao pagamento das custas processuais e 
verba honorária de ....% do valor pretendido (multa); 
 
d) Protesta provar o alegado por documentos, perícia, e se necessário depoimento pessoal do 
representante legal da Embargada, e, oitiva de testemunhas cujo rol será apresentado dentro 
do prazo da lei. 
 
Considerando-se ainda a existência do processo de Mandado de Segurança de nº .... quer 
encontra-se em grau de recurso no Tribunal ad quem, e constando no mesmo documentos 
essenciais para o deslinde e prova deste procedimento, mister se faz seja suspenso o 
andamento da execução e dos embargos até o retorno daquele processado. 
 
Caso Vossa Excelência não entenda dessa forma, requer a concessão de prazo para a juntada 
de fotocópias dos documentos, fixando-se em .... dias para tanto. 
 
Dá-se à causa o valor de R$ ...... 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
 
 
 
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2. Mandado de Segurança 
 
EXMO. SR. DR. JUIZ DA VARA FEDERAL DA CIRCUNSCRIÇÃO JUDICIÁRIA 
FEDERAL DE ...../..... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL, brasileiro (a), (estado civil), profissional da área de ....., 
portador (a) do CIRG n.º ..... e do CPF n.º ....., residente e domiciliado (a) na Rua ....., n.º 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., por intermédio de seu (sua) advogado(a) e bastante 
procurador(a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório profissional sito à Rua ....., nº 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe notificações e intimações, vem mui 
respeitosamente à presença de Vossa Excelência impetrar: 
 
MANDADO DE SEGURANÇA 
 
(com pedido de liminar) 
 
em face de ato de ....., com endereço para notificação sito na Av. ....., n.º ....., Bairro ...../....., 
pelos motivos de fato e de direito a seguir aduzidos: 
 
 
I- DOS FATOS 
 
Através do Auto de Infração lavrado em DATA INCERTA, a fiscalização da Delegacia da 
Receita Federal de ....., promoveu a cobrança do IRPF que considerou devido sobre 
rendimentos omitidos do trabalho assalariado nos meses de ..... a ....., assim como 
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"acréscimos patrimoniais "a descoberto" apurados nos meses de ..... e ....., todos 
concernentes ao ano calendário de ..... 
 
Não concordando com a forma como foram aplicadas as normas legais que embasaram a 
autuação retro, em ...../....., resolveu contestá-la perante a Delegacia da Receita Federal de 
Julgamento em ...../....., órgão ao qual está afeto o julgamento administrativo em primeira 
instância dos processos fiscais. 
 
Tendo apreciado a impugnação, através da ....., de ...../...../..... o Delegado julgou procedente 
em parte o lançamento do IRPF, conforme íntegra da Decisão/Julgamento, em anexo. 
 
Irresignada com o veredicto singular, do prazo legal de ..... dias após a ciência desta decisão, 
pretendeu exercer o direito de recurso ao Conselho de Contribuintes, vinculado ao 
Ministério da Fazenda - sediado em ..... - a quem compete, revisar, em segunda instância, os 
feitos como o presente, nos termos do artigo do artigo 25, inciso 11, do Decreto 70.235/72, 
que normatiza o processo administrativo fiscal. 
 
Para a consecução desse intento, também cumprindo o prazo legal, no final do mês de 
...../....., protocolizou seu "Recurso Voluntário" (cópia anexa) junto à Secretaria da Receita 
Federal de ...../....., oportunidade em que solicitou o devido encaminhamento à autoridade 
"ad quem", nominada no cabeçalho. 
 
Ocorre, todavia, que através de "Despacho" (sem data - conforme cópia anexa), o Delegado 
titular da Delegacia da Receita Federal de ...../..... negou seguimento ao recurso, ou seja, 
deixou de encaminhá-lo ao Conselho de Contribuintes. 
 
O ora impetrante foi comunicado desta decisão, por meio da intimação (anexa), recebida em 
.../.../..., enviada pela Secretaria da Receita Federal de ....., a qual informa que o Recurso 
Voluntário, não teve seguimento pela não comprovação do depósito de 30% do valor da 
exigência fiscal mantida em 1º instância. 
 
Embora não afirmado na "Intimação", sabe-se que a exigência do depósito em questão está 
previsto no artigo 32, da Medida Provisória 1.973--56, publicada em ...../....., (a qual vem 
sendo sistematicamente reeditada). 
 
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Por entender que a autoridade fazendária local manifestou-se em processo que se encontrava 
apenas em trânsito na sua unidade administrativa, e, outrossim, que a mesma usurpou 
competência de autoridade superior, é impetrado o presente Mandado de Segurança, visando 
a apreciação do Recurso Voluntário pelo ..... Conselho de Contribuintes com sede em 
...../...... 
 
Sendo certo que a competência para o julgamento dos "recursos voluntários" é do Conselho 
de Contribuintes, e que, por isso, cabe apenas ao seu Presidente exigir ou dispensar o 
deposito de 30% preconizado no artigo 32 da MP 1.973-56, inquestionável o cabimento do 
presente "mandamus" visando corrigir o ato arbitrário do Sr. Delegado da Receita Federal 
em ...../..... 
 
 
II- DO DIREITO 
 
1. AS CONDIÇÕES IMPOSTAS NO ART. 32 DA MP 1.973-56, DE 10.12.99 
 
Com a edição da Medida Provisória n.º 1.973-56, publicada no DOU de 10.12.99,, a qual, 
diga-se de passagem, sucedeu as demais que a antecederam, foi acrescentado um novo artigo 
as anteriores - o (artigo) 32 - alterando a redação, dos artigos 33 e 43 do Decreto n.º 
70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal. 
 
O teor do mesmo é o seguinte, "verbis": 
 
"Art. 32 - Os arts. 33 e 34 do Decreto 70.235172, de 06 de março de 1972, que, por 
delegação do Decreto-Lei n.º 822, de 05 de setembro de 1969, regula o processo 
administrativo de determinação e exigência de créditos tributários da União, passam a 
vigorar com a seguinte alteração: 
 
"Art. 
(-Da decisão (em primeira instância) caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito 
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão'). (A transcrição é nossa). 
 
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Parágrafo 1º- No caso em que for dado provimento a recurso de ofício, o prazo para a 
interposição do recurso voluntário começará a fluir da ciência pelo sujeito passivo, de 
decisão proferida no julgamento do recurso de ofício. 
 
Parágrafo 2º - Em qualquer caso o recurso voluntário somente terá seguimento se o 
recorrente o instruir com prova do deposito de valor correspondente a, no mínimo, trinta por 
cento da exigência fiscal definida na decisão". (grifou-se). 
 
Como se observa, através do criação do parágrafo 2º supra transcrito, o Poder Executivo 
passou a condicionar o encaminhamento dos recursos administrativos à feitura de um 
depósito equivalente a 30% do montante discutido. 
 
Por considerar que essa imposição colide com diversas normas constitucionais e legais, o 
Impetrante insurge-se contra a mesma, apontando, num primeiro momento, seus vícios, e, 
depois, pedindo que seja dispensado do depósito reivindicado pelo Fisco, e, 
concomitantemente, determinado a apreciação do recurso pela instância administrativa 
superior (....... Conselho de Contribuinte. 
 
2. A INCONSTITUCIONALIDADE / ILEGALIDADE DO ARTIGO 32, DA MP 1.973-
56. 
 
São diversos os Vícios determinantes da inconstitucionalidade do dispositivo retrotranscrito. 
O detalhamento dos mesmos é feito nos subitens a seguir, pedindo-se ao digno Magistrado 
que os examine sistematicamente, dada a vinculação lógico/natural existente entre os 
mesmos. 
 
3. A OFENSA AO ART. 5º, "CAPUT" DA CF/88 
 
No artigo 5º, "caput", da Constituição Federal, está dito que "Todos são iguais perante a lei, 
sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros 
residentes no País a inviolabilidade do direito a vida, a igualdade, a segurança e a 
propriedade, ... 
 
A garantia do direito à igualdade pressupõe que aos desiguais seja dado tratamento desigual. 
 
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Sendo aprovado (convertido em lei) o dispositivo em lide, a exigência do depósito 
indiscutivelmente privilegiará os contribuintes com maior capacidade econômico/financeira, 
em detrimento dos menos afortunados. 
 
No presente caso, a situação atual da Impetrante é de uma aguda dificuldade financeira. Se 
não for afastada a exigência do depósito, em foco, terá que optar pela alternativa de não ver 
reexaminado o lançamento com o qual não concorda, encerrando definitivamente suas 
atividades. 
 
4. A ofensa ao artigo 5º, XXXIV, "a", da CF/88 
 
No artigo 5º inciso XXXIV, "a"', da Constituição Federal, está , dito que independentemente 
do pagamento de taxas, a todos são assegurados o direito de petição aos Poderes Públicos 
em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder. 
 
No caso, a exigência do depósito equivalente a 30% do débito discutido, além de, por si só, 
chocar-se com a inexigibilidade constitucional de qualquer taxa, ao mesmo tempo cria 
empecilho à apresentação do recurso que pretende interpor contra uma exigência que reputa 
ilegal e claramente equivocada. 
 
5. A ofensa ao artigo 5º, LV, da CF/88 
 
No artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal está dito que "Aos litigantes, em processo 
judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla 
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes ". 
 
É indiscutível que o estabelecimento do depósito de 30% do valor discutido, limita-lhe o 
exercício do direito do contraditório e da ampla defesa, assegurados constitucionalmente. 
 
6. A ofensa ao artigo 5º, LIV, da CF/88 
 
No artigo 5º, inciso LIV, da Constituição Federal, está dito que "Ninguém será privado da 
liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". 
 
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No presente caso, a atual indisponibilidade financeira da Impetrante, conjugada com a 
inopinada exigência do depósito em discussão, impede o prosseguimento do "processo 
legal" tendente a defini-lo, se e quanto é devido do crédito tributário declarado como devido 
pelo Fisco. 
 
7. A ofensa ao artigo 62 da CF/88 
 
No artigo 62 da Constituição Federal está dito que "Em caso de relevância e urgência, o 
Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo 
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, .... ". 
 
Como se sabe, o Decreto 70.235, que regula o processo administrativo fiscal, foi expedido 
em 06.03.72, tendo, portanto, completado mais de 25 anos. Nesse interregno sofreu apenas 
as atualizações consubstanciadas na Lei 8.748/93. 
 
Dentro desse contexto, não se vislumbra qualquer motivo lógico/jurídico de relevância ou 
urgência que ampare o Poder Executivo a legislar, por Medida Provisória, sobre essa 
matéria. 
 
Efetivamente, no caso, está-se diante de uma clara usurpação da função legislativa pelo 
Poder Executivo, o que deve ser repudiado pelo 
Judiciário. 
 
8. A ofensa ao artigo 151, III, do CTN 
 
No artigo 151, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN), está dito que "Suspendem a 
exigibilidade do crédito, ... as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do 
processo administrativo tributário". (Grifou-se). 
 
Trata-se, pois, de regra material, embutida no contexto de uma lei complementar (CTN), que 
atribui ao recurso, sem qualquer exigência de depósito, a prerrogativa de suspender a 
exigibilidade do crédito tributário. Importa aqui destacar que o deposito, referido no inciso II 
do mesmo artigo, representa uma opção alternativa, e não concomitante ao mesmo (recurso). 
 
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Tendo-se presente, então, que o artigo 32 da MP 1.973-56, de natureza processual, colide 
com o disposto no artigo 151, III, do CTN, hierarquicamente superior e que dispõe 
substantivamente acerca da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, lícito é concluir 
pela sua ilegalidade e conseqüente ineficácia. 
 
Neste particular, cumpre informar ao MM. Julgador que em situações idênticas à discutida 
nestes autos, foram, proferidas 02 (duas) medidas liminares concedidas em Ações de 
Mandado de Segurança, (ambas já confirmadas no mérito) que versavam sobre matéria 
semelhante, cujas cópias ora são anexadas, sendo os autos identificados pelos números .......; 
.........., tendo como impetrantes respectivamente: ......... e ........... e ............, cujas Decisões 
de 1º Instância foram prolatadas por juizes da Seção Judiciária do Distrito Federal (1a 
Região). 
 
O Pretório Excelso, em matéria tributária, sempre se manifestou deste modo. 
 
Para confirmarmos esta assertiva, basta conferirmos os enunciados da, Súmulas 70, 323 e 
547, todos harmônicos no sentido de fulminar, por inconstitucionalidade, as chamadas "as 
sanções administrativas", expedientes em tudo equivalentes aos depósitos ora em análise. 
 
Disto se depreende que a exigência do depósito em lide não está calcado numa motivação 
assentada em dados técnicos, consubstanciando, isto sim, um meio para dificultar o acesso à 
(segunda) instancia revisora do lançamento. 
 
9. A CARACTERIZAÇÃO DO "FUMUS BONI JURIS" E DO "PERICULUM IN MORA" 
 
Com o apontamento da injuridicidade e inconsistência motivacional e fática do "depósito" 
até aqui efetuadas, caracterizado está o "fumus boni juris". 
No que tange ao perigo na demora, certo é que, se o Impetrante não efetuar o depósito 
exigido, não terá seu recurso examinado pelo Conselho de Contribuintes. 
 
Não tendo seu recurso encaminhado e apreciado, e não dispondo de recursos suficientes para 
pagar o crédito tributário exigido, este será objeto de inscrição em dívida ativa (no CADIN), 
e posterior execução fiscal, com os efeitos danososdecorrentes. Aliás, estas são as medidas 
claramente enunciadas na "Intimação" (sem data) anexa. 
 
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Tudo isto, através desta ação mandamental, o Impetrante está buscando evitar. 
 
 
III- DOS PEDIDOS 
 
Diante do exposto, o Impetrante requer 
 
1. LIMINARMENTE, seja determinado ao Sr. Delegado da Receita Federal de ..... 
(autoridade coatora), que recepcione e encaminhe o "Recurso Voluntário" ao Presidente do 
..... Conselho de Contribuintes com sede em ...../....., sem o depósito de 30% do valor 
impugnado; 
 
2. a concessão da segurança definitiva, com a declaração de inconstitucionalidade do artigo 
32 da Medida Provisória n.º 1.973-56, de 10.12.92 e conseqüente inexigibilidade do 
depósito exigido para efeitos de interposição de recurso à segunda instancia administrativa; 
 
3. a notificação do Impetrado (Delegado da Receita Federal de...../.....) para prestar as 
informações de lei, cujo endereço localiza-se na Av. ...../..... Bairro...../....., por meio de carta 
precatória; 
 
4. Requer, outrossim, a condenação do Impetrado ao pagamento das custas processais, 
honorários advocatícios e demais cominações legais. 
 
Dá-se à causa o valor de R$ ..... 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
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3. Ação Declaratória de Inexigibilidade de Tributo com Repetição do Indébito e Pedido 
de Tutela Antecipada 
 
EXMO. SR. DR. JUIZ DE DIREITO DA ..... VARA DA JUSTIÇA FEDERAL DE ....., 
ESTADO DO ..... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL, brasileiro (a), (estado civil), profissional da área de ....., 
portador (a) do CIRG n.º ..... e do CPF n.º ....., residente e domiciliado (a) na Rua ....., n.º 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., por intermédio de seu (sua) advogado(a) e bastante 
procurador(a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório profissional sito à Rua ....., nº 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe notificações e intimações, vem mui 
respeitosamente à presença de Vossa Excelência propor: 
 
AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE TRIBUTO C/C REPETIÇÃO 
DO INDÉBITO E PEDIDO DE TUTELA ANTECIPADA 
 
em face da 
 
UNIÃO FEDERAL, pessoa jurídica de direito público interno, pelos motivos de fato e de 
direito a seguir aduzidos. 
 
 
I- DOS FATOS 
 
O Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PASEP, foi instituído pela 
Lei Complementar n.º 8, de 3 de dezembro de 1970, cujo artigo 2º, inciso II, estabelece: 
 
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"Art. 2º. A União, os Estados, os Municípios, o Distrito Federal e os Territórios contribuirão 
para o Programa, mediante recolhimento mensal ao Banco do Brasil das seguintes parcelas: 
 
II - Estados, Municípios, Distrito Federal e Territórios: 
a) 1% (um por cento) das receitas correspondentes próprias, deduzidas as transferências 
feitas a outras entidades da Administração Pública, a partir de 1º de junho de 1971; 1,5% 
(um e meio por cento) em 1972 e 2% (dois por cento) no ano de 1973 e subseqüentes; 
 
b) 2% (dois por cento) das transferências recebidas do Governo da União e dos Estados 
através do Fundo de Participações dos Estados, Distrito Federal e Municípios, a partir de 1º 
de julho de 1971". 
 
O PASEP (inicialmente inspirado no PIS - Programa de Integração Social) foi criado para 
propiciar aos servidores públicos, civis e militares, participação na receita das entidades da 
administração pública direta e indireta, no âmbito federal, estadual e municipal. 
 
A similaridade dos dois programas levou à sua unificação (Lei Complementar n.º 26/75), 
ficando criado assim o Fundo de Participação do PIS-PASEP. Com a promulgação da 
Constituição Federal de 1988 (artigo 239), os recursos arrecadados com o PASEP passaram 
a custear o Programa de Seguro-Desemprego, o Abono Salarial e programas de 
investimentos (a exemplo do FINAME). 
 
Conforme se extrai do artigo 8º, da referida Lei Complementar acima citada, a adesão dos 
Estados e Municípios ao PASEP depende de previsão legislativa, verbis: 
 
"Art. 8º. A aplicação do disposto nesta Lei Complementar aos Estados e Municípios, às suas 
entidades da administração indireta e fundações, bem como aos seus servidores, dependerá 
de norma legislativa estadual ou municipal" (grifos nossos). 
 
Embora não tenha aderido legalmente ao programa, pois inexiste previsão normativa 
autorizando-o, o Autor vem contribuindo com expressiva parcela de sua receita à formação 
do patrimônio do servidor público, conforme fazem prova os anexos Documentos de 
Arrecadação de Receitas Federais (DARF's). 
 
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Além do mais, a finalidade do Programa, ao longo do tempo, foi desvirtuada, pois apenas 
uma parte, insignificante, diga-se, é destinada aos servidores, na forma de aviltantes abonos 
salariais. Grande parte dos recursos são alocados para políticas de investimentos que, em 
regra, atendem a conglomerados empresariais. 
 
O Município não pretende com a desvinculação ao Programa interromper os benefícios 
repassados aos servidores. Pretende, isto sim, através da edição de uma lei municipal, 
repassar estes benefícios diretamente, sem intermediação. Com isto, o servidor receberá 
mais e o Município poderá aplicar o restante dos recursos em políticas sociais de grande 
alcance. 
 
 
II- DO DIREITO 
 
A investida arrecadatória da União Federal fere inúmeros princípios consagrados na 
Constituição Federal, senão vejamos: 
 
a) Princípio da Autonomia do Ente Federado: 
 
Reza o artigo 18 da Carta Magna que "A organização político-administrativa da República 
Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o distrito Federal e os Municípios, 
todos autônomos, nos termos desta Constituição" (grifos nossos). Este dispositivo deve ser 
analisado em consonância com os artigos 1º e 29 do Diploma Constitucional. 
 
Conforme ensina José Afonso da Silva, invocando Charles Durand, o sistema federativo 
apresenta-se "num Estado que, embora aparecendo único nas relações internacionais, é 
constituido por Estados-membros dotados de autonomia, notadamente quanto ao exercício 
da capacidade normativa sobre matérias reservadas às suas competências" (Curso de Direito 
Constitucional, RT, São Paulo, 1989, 5ª Ed., p. 90). 
 
Autonomia, segundo o eminente constitucionalista, "significa capacidade ou poder de gerir 
os próprios negócios, dentro de um círculo prefixado por entidade superior. É a Constituição 
Federal que se apresenta como poder distribuidor de competências exclusivas entre as três 
esferas de governo" (ob cit p. 538). 
 
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Este princípio proclama a inexistência de hierarquia entre os membros da Federação. Por 
isso, afigura-se arbitrária e ilegal a pretensão da União Federal forçar o Município a recolher 
o PASEP. 
 
b) Princípio da Imunidade Tributária Recíproca: 
 
A Emenda Constitucional n.º 1/69, vigente quando da edição da Lei Complementar n.º 8/70, 
dispunha: 
 
"Art. 19 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - instituir imposto sobre: 
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros". 
 
Este dispositivo constitucional contempla a chamada imunidade tributária recíproca entre a 
União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Trata-se de uma limitação ao poder de 
tributar, pois ainda quehaja uma situação, ato ou fato subsumível à hipótese de incidência, 
esta não se materializa, não faz nascer a obrigação tributária. A razão disto está no fato de os 
diversos entes da Federação possuírem a mesma finalidade, que é garantir o bem comum. 
 
Os recursos que o Município eventualmente deixar de repassar à União para a formação do 
patrimônio do servidor público serão destinados à implementação de políticas públicas 
locais na área de saúde, educação e moradia. Tanto uma quanto outra destinação têm 
natureza pública, portanto, fere a lógica supor que um ente federado possa tributar o outro. 
 
c) Princípio da Legalidade: 
 
Uma das maiores expressões do Estado de Direito, o princípio da legalidade, insculpido no 
artigo 5º, inciso II, do ordenamento constitucional, proclama que "ninguém será obrigado a 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei". 
 
No caso, este dispositivo deve ser analisado em consonância com o artigo 150, inciso I, da 
Constituição, segundo o qual, "...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios exigir ou aumentar tributo sem que lei o estabeleça". 
 
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Conforme visto, o artigo 8º da Lei Complemenar 8/70 condiciona o recolhimento do tributo 
à edição de uma norma estadual ou municipal vinculando os Estados ou Municípios ao 
PASEP. Como não existe disposição legislativa neste sentido, a União não dispõe de título 
hábil que lhe permita obrigar o Município a efetuar tais pagamentos. 
 
A matéria aqui enfocada já foi objeto de pronunciamento no Poder Judiciário. 
 
Conforme faz prova a inclusa fotocópia da decisão proferida na Petição n.º 928, o Estado do 
Paraná, defendendo idêntica tese jurídica, obteve liminar no Supremo Tribunal Federal, 
assegurando o direito de não mais contribuir para o PASEP. A única particularidade é que o 
Estado do Paraná, logo após o início de vigência da Lei Complementar n.º 8/70, editou a Lei 
n.º 6.278/72 aderindo ao programa, mas em 1993, através da Lei n.º 10.533, desvinculou-se 
do mesmo. A partir daí cessaram os pagamentos e, diante da pressão da Receita Federal, - 
que ameaçava, como no caso, não mais expedir certidões negativas de tributos e 
contribuições federais - viu-se na obrigação de propor, no Supremo Tribunal Federal, 
Medida Cautelar Inominada, logrando a obtenção da liminar. 
 
Recentemente a matéria foi julgada no mérito, agasalhando o direito do Estado do Paraná. 
 
Quanto à antecipação de tutela, o artigo 273, inciso I, do Código de Processo Civil 
prescreve: 
 
"Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos 
da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da 
verossimilhança da alegação e: 
I - haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação;" 
 
À luz deste dispositivo, o pedido principal consiste em obter a declaração de inexigibilidade 
das contribuições ao PASEP, cumulativamente com a repetição dos pagamentos 
indevidamente exigidos e efetuados nos últimos 05 (cinco) anos. 
 
Tendo em conta que os efeitos da tutela pretendida no pedido principal podem ser 
antecipados total ou parcialmente, invoca-se o artigo citado para requerer um provimento 
jurisdicional que imponha à União o dever de abster-se de todo e qualquer ato que objetive 
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receber as contribuições do PASEP, até que seja examinado, no mérito, em ampla cognição, 
a legalidade da cobrança. 
 
A prova inequívoca a que faz referência o artigo 273, inciso I do CPC, está cristalizada nos 
Documentos de Arrecadação da Receita Federal (DARF'S), assim como na certidão 
expedida pela Prefeitura, noticiando a inexistência de norma vinculando o Município ao 
Programa. 
 
O outro requisito exigido para a concessão da tutela antecipada - verossimilhança da 
alegação - encontra amparo no citado artigo 8º da Lei Complementar n.º 8/70 e nos 
princípios examinados no item n.º 2, além da decisão colacionada no item n.º 3, do colendo 
Supremo Tribunal Federal. 
 
Quanto ao fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação, cumpre destacar que o 
indeferimento da antecipação parcial da tutela acarretará grave prejuízo ao Autor, pois sem a 
certidão negativa, expedida pela Receita Federal, o Município terá o seu nome lançado na 
dívida ativa e, com isto, bloqueado o repasse do Fundo de Participação dos Municípios, a 
obtenção de empréstimos e a assinatura de convênios. 
 
O dano, neste caso, seria manifesto, pois com o nome lançado no rol dos devedores, o 
Município veria negado seu direito enquanto pendente o processo principal, em detrimento 
da população carente. Esta, sem dúvida, seria a maior prejudicada, vez que os recursos 
orçamentários são destinados basicamente a programas sociais. 
 
A propósito, "A tutela antecipatória do direito subjetivo material deve existir porque se 
alguém tem o direito de obter exatamente aquilo que tem direito de (CHIOVENDA), o 
processo há de fornecer-lhe meios para que a entrega do direito ocorra logo, de imediato. O 
meio processual - tutela antecipatória - tornará possível a pronta realização do direito que o 
autor afirma possuir". (SANTOS, Antônio J. da Silva, A Tutela Antecipada e a Execução 
Específica; São Paulo; 1995; Copola Editora, 1ª ed; p. 20). 
 
Oportuna, também, a lição do professor paranense Luiz Guilherme Marinoni, quando 
afirma: "É certo que o 'tempo' despendido para a cognição da lide, através de investigação 
probatória, é reflexo da própria existência do Estado e da necessidade que o mesmo se impôs 
de, antes de tutelar situações concretas, conhecer e reconhecer a existência do direito cuja 
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titularidade se alega em juízo [...] a necessidade de tutelas rápidas e imediatas apareceu, com 
certeza, para remediar a ineficiência do procedimento ordinário e da própria administração 
da justiça [...] ninguém pode negar que determinadas pretensões, quando envolvidas em 
situações emergenciais, somente podem ser tuteladas com efetividade através de liminares 
ou mediante execução antecipada". (MARINONI, Luiz Guilherme; Efetividade do Processo 
e Tutela de Emergência; Sérgio Antônio Fabris Editor; Porto Alegre; 1994; p. 65/66). 
 
O doutrinador faz uma feliz abordagem dos malefícios causados pela prestação jurisdicional 
morosa: 
 
"....se o tempo é a dimensão fundamental na vida humana, no processo desempenha ele 
idêntico papel, não somente porque, como já dizia Carnelutti, processo é vida, mas também, 
porquanto, tendendo o processo a atingir o seu fim moral com a máxima presteza, a demora 
na sua conclusão é sempre detrimental, principalmente às partes mais probres ou fracas, que 
constituem a imensa maioria da nossa população, para as quais a demora em receber a 
restituição de suas pequenas economias pode representar angústias psicológicas e 
econômicas, problemas familiares e, em não poucas vezes, fome e miséria". (ob cit. p. 66/7). 
 
Havendo fortes indicativos da ilegalidade da cobrança, justo que a União seja compelida a, 
liminarmente, abster-se de todo e qualquer ato com vistas ao recebimento destas 
contribuições, até que seja examinado, no mérito, em ampla cognição, a legalidade da 
pretensão. 
 
Enfim, ante a ausência de base legal autorizando a União Federal exigir a contribuição do 
PASEP, ao Município é assegurado o direito de repetir o indébito dos últimos 05 (cinco) 
anos. 
 
Para tanto, segue abaixo um demonstrativo dos pagamentos efetuados no período 
prescritivo, envolvendo não apenas as receitas próprias, como também os descontos do 
Fundo de Participação dosMunicípios (FPM): 
 
ANO ....... NATUREZA ..... VALOR ..... 
 
 
 
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III- DOS PEDIDOS 
 
Do exposto, requer-se: 
 
a) o deferimento da antecipação parcial dos efeitos da tutela (CPC - art. 273, I), a fim de 
determinar que a União se abstenha de todo e qualquer ato destinado a receber as 
contribuições do PASEP, até que seja examinado, no mérito, em ampla cognição, a 
legalidade da cobrança; 
b) a intimação da União Federal para que não mais proceda na fonte o desconto do PASEP, 
por ocasião do repasse do Fundo de participação do Município; 
c) a expedição de ofício à Delegacia da Receita Federal, a fim de que nas certidões que lhe 
forem requeridas, não conste pendências do PASEP no nome do Município de ..........; 
d) a citação da União Federal, na pessoa de seu Procurador, para, querendo, no prazo legal, 
apresentar defesa, sob pena de revelia e confissão; 
e) a produção de todas as provas em direito admitidas; 
f) a intimação do douto representante do Ministério Público Federal; 
g) no mérito, seja julgada procedente a ação, impondo à União que se abstenha de todo e 
qualquer ato tendente a receber as contribuições do PASEP, bem como seja repetido o 
indébito do período prescritivo, corrigido monetariamente, acrescido dos juros legais; 
h) A condenação da União Federal no pagamento das verbas de sucumbência. 
 
Dá-se à causa o valor de R$ ..... 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
 
 
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4. Ação Civil Pública 
 
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ DE DIREITO DA ...... VARA DA 
FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE ..... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ASSOCIAÇÃO, pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n.º ....., 
com sede na Rua ....., n.º ....., Bairro ......, Cidade ....., Estado ....., CEP ....., representada 
neste ato por seu (sua) sócio(a) gerente Sr. (a). ....., brasileiro (a), (estado civil), profissional 
da área de ....., portador (a) do CIRG nº ..... e do CPF n.º ....., por intermédio de seu 
advogado (a) e bastante procurador (a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório 
profissional sito à Rua ....., nº ....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe 
notificações e intimações, vem mui respeitosamente à presença de Vossa Excelência propor 
 
AÇÃO CIVIL PÚBLICA 
 
em desfavor do ESTADO de ....., pessoa jurídica de direito público interno, com sede nesta 
Capital, no ....., Praça ......, pelos motivos de fato e de direito a seguir aduzidos. 
 
 
I- DOS FATOS 
 
1. A Constituição Federal, em seu art. 155, ao estabelecer a competência tributária dos 
Estados, especificamente tratando do ICMS - imposto sobre a circulação de mercadorias e 
serviços, inciso II, estabelece, ainda neste artigo, no §2º, III, que este tributo, além de 
atender aos critérios comuns aos demais tributos, "poderá ser seletivo, em função da 
essencialidade das mercadorias e dos serviços;". 
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2. Assim, percebe-se prontamente, que o dispositivo constitucional retrocitado estabelece 
uma faculdade a ser exercida pelos Poderes Executivo e Legislativo de cada unidade da 
Federação, de maneira que caso opte por estabelecer o critério da seletividade, fica o Poder 
Público sujeito aos seus critérios, a constar: a essencialidade ou natureza supérflua dos 
produtos a serem tributados. 
 
3. Uma vez estabelecido este critério, tributa-se com alíquota menor os produtos e serviços 
essenciais e com a maior aqueles de natureza supérflua, v. g., cigarro, bebidas alcoólica etc.. 
 
4. Entretanto, não obstante a clara opção do Estado de ...... pela adoção do critério de 
seletividade, nota-se evidente aberração na adoção de alíquota para energia elétrica, 
incidindo sobre esta mercadoria o percentual máximo para o ICMS, qual seja 25%. 
 
5. Ora, destoa tal alíquota da lógica tributária, vez que para os produtos "considerados 
essenciais" - "arroz, feijão, gado vivo, pão francês, ovos, leite, etc., e os relacionados na 
alínea "a" do inciso II, do artigo 20 do Decreto n.º 4.852/97 (RCTE)", estabeleceu-se a 
alíquota de 12%, textualmente justificando o texto do quadro a seguir, transcrito do Decreto 
Estadual n.º......, que tal adoção decorre do fato de serem tais produtos essenciais, vejamos: 
 
6. Diante disso verifica-se que o Estado de ......., tendo a faculdade de adotar ou não o 
critério da seletividade na aplicação de alíquotas para o ICMS, viu por bem aplica-lo, dessa 
forma exerceu a faculdade vinculando-se daí por diante com relação ao estabelecimento de 
alíquotas a esse critério. 
 
7. Aplicando-se uma análise lógica, e até banal, percebe-se que conforme consta do texto 
legal em vigor, em cujo teor se encontra estipulada a alíquota do ICMS para energia elétrica, 
que tão importante, fundamental e essencial bem de consumo, mereceu por parte do fisco 
estadual o mesmo tratamento dispensado aos cigarros, bebidas alcoólicas, etc. 
 
8. Ao estabelecer a alíquota de 12%, para pão, arroz, feijão, gado, ovos, leite, etc., em vista 
do seu caráter de "produtos considerados essenciais", o Estado de ......... exerceu a faculdade 
de optar pela adoção do critério da seletividade, estando portanto, doravante a este 
vinculado, devendo obedecer tal vinculação quando da estipulação de alíquota para, a 
também essencial, energia elétrica. 
 
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9. Ora, a permanecer como está, tomando-se por base o texto legal, com a aplicação do 
critério da seletividade, é mais essencial o veículo de luxo importado, ou o perfume francês, 
que a energia elétrica que serve à indústria, que ilumina os lares, que gera emprego, que faz 
funcionar praticamente toda a engrenagem tecnológica dos tempos modernos! Uma 
verdadeira aberração da política tributária! 
 
10. Será que é o perfume francês menos supérfluo que a energia elétrica, ou que esta seja tão 
supérflua quanto o cigarro? Certamente que não. 
 
11. Cabe, pois, ao Judiciário chamar à realidade o Poder Público, para fazer colocarem-se 
em seus devidos lugares as alíquotas do ICMS. Pois nos dias atuais, pode-se com toda a 
tranqüilidade afirmar que a energia elétrica é tão necessária quanto arroz, feijão, carne, leite 
e pão. 
 
 
II- DO DIREITO 
 
É pacífico entre os estudiosos do direito tributário que as alíquotas do ICMS sobre energia 
elétrica deve ter em conta o princípio da seletividade do imposto, assim é a lição de MARIA 
LÚCIA AMÉRICO DOS REIS e JOSÉ CASSIANO BORGES: 
 
"As alíquotas do ICMS sobre o fornecimento de energia elétrica são as internas (17% ou 
18%), conforme dispuser a legislação estadual, mas os Estados e o Distrito Federal, com 
base no Princípio da Seletividade do Imposto, têm concedido redução da base de cálculo do 
ICMS para determinadas classes de contribuinte." (O ICMS AO ALCANCE DE TODOS, 
Editora Forense, 1.992, p. 200). 
 
HUGO DE BRITO MACHADO, abordando mais meticulosamente o tema em questão, fez a 
seguinte constatação: 
 
"O constituinte de 1988, ao mesmo tempo em que admitiu tenha o ICMS caráter seletivo, em 
função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 153, §2º, inc. III)...". (CURSO 
DE DIREITO TRIBUTÁRIO, Editora Malheiros, 12ª edição, 1.997, p. 270). 
 
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Assim, conforme lição dos ilustres juristas: Ada Pellegrini,Antônio Herman, Daniel Fink, 
José G. Brito Filomeno, Kazuo Watanabe, Nelson Nery Júnior e Zelmo Denari: 
 
"Nos interesses ou direitos "difusos", a sua natureza indivisível e a inexistência de relação 
jurídica-base não possibilitam, como já ficou visto, a determinação dos titulares. É claro que, 
num plano mais geral do fenômeno jurídico em análise, é sempre possível encontrar-se um 
vínculo que une as pessoas, como a nacionalidade. Mas, a relação jurídica-base que nos 
interessa, na fixação dos conceitos em estudo, é aquela da qual é derivado o interesse 
tutelando, portanto interesse que guarda relação mais imediata e próxima com a lesão ou 
ameaça de lesão." (CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR COMENTADO PELOS 
AUTORES DO ANTEPROJETO, Forense Universitária, 5ª Edição, 1.998, p. 627). 
 
Tratando de matéria relativa a interesses difusos, aplicando-se, portanto o disposto no art. 
81, II, do CDC, em questão que guarda certa similitude com a que ora se coloca em debate, 
assim decidiu o Colendo Superior Tribunal de Justiça: 
 
"Ação Civil pública. Taxa de iluminação pública indevidamente cobrada pelo Município. 
Instituição de tal verba por Lei Municipal editada anteriormente à Constituição Estadual que 
impossibilita a ação direta de inconstitucionalidade. Interesse que visualizado em seu 
conjunto transcende à esfera puramente individual. Caracterização de interesse individual 
homogêneo. Legitimação do Ministério Público para propor ação civil pública, como 
substituto processual. Inteligência do art. 21 da Lei n.º 7.347/85 c/c art. 117 da Lei n.º 
8.078/90. Ementa: "Os interesses individuais, in casu (suspensão do indevido pagamento de 
taxa de iluminação pública), embora pertinente a pessoas naturais, se visualizados em seu 
conjunto, em forma coletiva e impessoal, transcendem a esfera de interesses puramente 
individuais e passam a constituir interesses da coletividade como um todo, impondo-se a 
proteção por via de um instrumento processual único e de eficácia imediata - a ação 
coletiva" (STJ, 1ª T., Resp n.º49.272-6-RS, j. Em 21.9.94, rel. min. Demócrito Reinaldo, 
v.u., RT 720/289-295). 
 
Certamente não é este caso de direitos individuais homogêneos, mas direito coletivo ou 
difuso, posto que de natureza indivisível, do qual são titulares todos aqueles que integram a 
classe dos consumidores de energia elétrica do Estado de ....... 
 
 
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III- DOS PEDIDOS 
 
Diante do exposto requer: 
 
a) a citação do Estado de ......, para responder aos termos da presente ação civil pública; 
 
b) dê-se ciência ao Ministério Público do presente feito para as providências de mister; 
 
c) determine-se a imediata suspensão da aplicação da alíquota de 25% de ICMS sobre as 
contas de energia elétrica, estipulando provisoriamente a alíquota em 12%, por simetria com 
outros bens "considerados essenciais", conforme quadro que integra a presente exordial; 
 
d) seja ao final julgada procedente a presente ação civil pública, para definitivamente 
estabelecer-se alíquota idêntica a dos bens considerados como essenciais, conforme quadro 
constante do Decreto n.º , para a energia elétrica, condenando-se ao final o requerido ao 
pagamento das verbas decorrentes da sucumbência. 
 
Protesta a requerente pela produção de todos os tipos de prova em direito admitidas, caso 
necessário, a serem oportunamente especificadas, sem prejuízo daquelas que seguem 
acostadas à presente inicial. 
 
Dá-se à causa o valor de R$ ..... 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
 
 
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5. Ação Declaratória de Inconstitucionalidade 
 
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DR. JUIZ DA ..... VARA DA JUSTIÇA FEDERAL 
DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DE ....... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL, pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n.º 
....., com sede na Rua ....., n.º ....., Bairro ......, Cidade ....., Estado ....., CEP ....., representada 
neste ato por seu (sua) sócio(a) gerente Sr. (a). ....., brasileiro (a), (estado civil), profissional 
da área de ....., portador (a) do CIRG nº ..... e do CPF n.º ....., por intermédio de seu 
advogado (a) e bastante procurador (a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório 
profissional sito à Rua ....., nº ....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe 
notificações e intimações, vem mui respeitosamente à presença de Vossa Excelência propor 
 
 
AÇÃO ORDINÁRIA DECLARATÓRIA DE INCONSTITUCIONALIDADE 
CUMULADA COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO 
 
 
em face de 
 
INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS, pelos motivos de fato e de 
direito a seguir aduzidos. 
 
 
 
 
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I- DOS FATOS 
 
A autora é empresa sediada na cidade de ........../....., tendo como objetivo social o Comércio 
de Gêneros Alimentícios em Geral, dentre outras, consoante se vê de cópia do incluso 
contrato social e sua última alteração (doc. anexo). 
 
Nessa condição, é contribuinte, por força de expressa disposição legal, da contribuição 
social denominada SAT - SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO. (comprovantes anexos) 
 
Todavia, insurge-se a autora à imposição da contribuição ao SAT - Seguro Acidente do 
Trabalho exigida pelo Instituto Nacional de Seguro Social, pelas razões que passa a expor: 
 
 
II- DO DIREITO 
 
01 - Com o advento da CF/88 desapareceram as dúvidas que existiam acerca da natureza 
tributária das contribuições. E nem poderia ser de outra maneira, diante do que dispõe o 
artigo 149, da Carta Magna de 1988, "Compete exclusivamente à União instituir 
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º relativamente à contribuições a que alude o 
dispositivo". Portanto, as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma vez que 
devem obedecer ao regime jurídico tributário. 
 
02 - A contribuição ao SAT tem caráter nitidamente tributário. Ela na verdade, está prevista 
no art. 149, da Carta Suprema. A contribuição ao SAT prevista no artigo 201, I, da 
Constituição Federal é do tipo de contribuição social para a seguridade social. Deve, 
portanto, também, ela, obedecer, em tudo e por tudo, ao regime jurídico tributário. (ROQUE 
ANTONIO CARRAZZA, RDT n.º 70, p.54). 
 
03 - No entender de CELSO RIBEIRO BASTOS, Curso de Direito Constitucional, Saraiva 
São Paulo, 14ª ed., 1992, p.44, " .. as normas componentes de um ordenamento jurídico 
encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espécie de pirâmide, sendo 
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que a Constituição ocupa o ponto mais alto, o ápice da pirâmide legal, fazendo com que 
todas as demais normas que lhe vêm abaixo a elas se encontrem subordinadas". 
04 - No caso do SAT, a primeira citação constitucional envolvendo o tema consta do 
capítulo que trata dos direitos trabalhistas, onde é garantido ao trabalhador um seguro contra 
acidente do trabalho. Com efeito, a primeira parte do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta 
Magna é clara e contundente no sentido de garantir que todo o empregado tenha um seguro 
que lhe atenda quando da ocorrência de um acidente do trabalho, ou seja, o empregado é 
contemplado com um verdadeiro "direito social" consistente no seguro contra acidentes de 
trabalho. 
 
05 - Já a outra parte do preceito constitucional determinaque o seguro contra acidentes do 
trabalho seja mantido e pago exclusivamente pelo empregador, sem prejuízo de sua 
responsabilidade cível quanto ao respectivo evento ilícito. Ora, o texto constitucional, ao 
impor ao empregador o dever de custear um seguro contra acidente de trabalho, na verdade, 
lhe impõe uma "obrigação tributária" vinculada a um determinado fim e exigível por um dos 
órgãos da administração pública direta, no caso o Instituto Nacional do Seguro Social. 
 
06 - Ainda para se formar o perfil constitucional da "obrigação tributária" em baila, tem-se o 
"caput" do artigo 195 da Carta de 1988, onde é estabelecido que o financiamento da 
seguridade social está a cargo de toda sociedade, aí incluindo os empregadores, consoante 
primeira parte do inciso I do artigo citado. Entretanto deve restar claro que a "obrigação 
tributária" oriunda do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta Magna tem sua incidência 
limitada às bases de cálculo exaustivamente arroladas no citado inciso I do artigo 195, sendo 
eleita, para o caso em tela, a folha de salários, sobre a qual incide um percentual de acordo 
com o respectivo grau de risco, ou do estabelecimento. 
 
07 - Prosseguindo-se nas citações o Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, é reportado no 
artigo 201 da Constituição Federal, pelo qual o Estado assume o "dever social" de atender e 
cobrir os acidentes de trabalho. A cobertura dos acidentes de trabalho é expressamente 
atribuída a Previdência Social, donde é ratificada a afirmativa de que a concessão do 
respectivo benefício é um "direito social", financiado pela sociedade para suprir as 
necessidades dos trabalhadores atingidos por um infortúnio decorrente da prestação de seu 
labor. 
 
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08 - A CF/88, ao conferir, às pessoas políticas, competências tributárias, teve o cuidado de 
definir todos os contornos, onde o legislador ordinário federal, ao descrever os vários 
aspectos da norma jurídica instituidora (ou majoradora) e cada tributo, deve observar os 
parâmetros constitucionais que disciplinam o exercício de sua competência. 
 
09 - Embora o texto constitucional seja expresso e repetitivo no sentido de oferecer ao 
trabalhador vítima de infortúnio, e durante o período que perdurar a incapacidade para o 
trabalho, um seguro social, não pode o INSS exigir das empresas uma contribuição que não 
atenda aos preceitos constitucionais para sua instituição. 
 
10 - Sucede que o dispositivo instituidor do SAT, não estabeleceu o conceito de atividade 
preponderante, nem de risco de acidente do trabalho leve, médio ou grave, elementos 
essenciais e necessários para a cobrança da Contribuição. Dessa forma, enquanto não houver 
lei determinando a abrangência de aludidas expressões, não é possível a exigência da 
Contribuição Social para o SAT. 
 
A LEI 8. 212/91 
 
11 - A Contribuição Previdenciária para o Seguro Acidente Trabalho - SAT, teve sua 
sistemática de recolhimento alterada pela Lei n.º 8.212/91, que em seu artigo 22, que 
revogando a legislação anterior, assim dispõe: 
 
Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do 
disposto no artigo 23, é de: 
 
I-............................... 
 
II - para financiamento da complementação das prestações por acidentes de trabalho, dos 
seguintes percentuais, incidentes sobre (................) : 
 
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes 
do trabalho seja considerado leve; 
 
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado médio; 
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c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado grave. 
 
§ 3º - O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas 
estatísticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas 
para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular 
investimentos em prevenção de acidentes. 
 
12 . A Lei n° 8.212/91 cuidou da base de cálculo da contribuição social do SAT, bem como 
estabeleceu as alíquotas progressivas já mencionadas, omitindo-se, contudo, quanto à 
classificação das atividades econômicas a serem categorizadas em patamares de riscos 
acidentários, previamente adjetivados em leves, médios e graves. Enfim, o legislador deixou 
de dizer quais são as atividades consideradas de risco leve e sujeitas à alíquota de 1%, o 
mesmo ocorrendo com as reputadas como de risco médio e passíveis da percentagem de 2% 
e as de risco grave susceptíveis à tributação de 3%. 
 
13 - O legislador não preencheu a integralidade do critério quantitativo da norma matriz de 
tributação, abrindo espaço, por conseguinte, a que o Executivo editasse o respectivo Decreto 
com o objetivo de implementar o ponto lacunoso contido na lei em comento. A tributação 
está sujeita ao princípio da legalidade, a teor do artigo 5º da CF/88, segundo o qual ninguém 
está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. 
 
14 - Pelas normas constitucionais vigentes, o Poder Tributante está impedido de exigir ou 
aumentar tributos sem a devida previsão em lei. O CTN, no artigo 97, dispõe: 
 
I- a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
 
II - a majoração de tributos a sua redução, ressalvado o disposto no arts. 21,26.39, 57 e 65; 
 
III - a definição do fato gerador da obrigação principal, ressalvado o disposto no inc. I, § 3º, 
do art. 52, e do seu sujeito passivo; 
 
IV - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa de 
redução de penalidades. 
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15 - Na lição de Alberto Xavier, citado na Revista Dialética de Direito Tributário n.º 32, 
pág. 53, por Marcelo de Aguiar Coimbra: 
 
"coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os 
elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o 
conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto 
obtém-se, assim, por mera decisão a subsumir o fato na norma, independentemente de 
qualquer livre valoração pessoal". 
 
16 - Afrontando disposição do CTN, a legislação instituidora da nova sistemática de 
recolhimento da Contribuição para o SAT (Lei 8.212/91) não definiu exaustivamente 
elementos necessários para a cobrança do tributo - atividade preponderante, risco leve, 
médio e grave introduzindo, portanto, tipo aberto. 
 
17 - Deveras, o legislador in casu utilizou-se de tipo aberto, que apenas descreve, isto é, faz 
uma enumeração não exaustiva de suas notas características, utilizando-se para tanto de 
termos em branco. A tipicidade no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, é rígida, 
cerrada, não sendo lícita a utilização de tipo aberto, impondo-se o emprego de um tipo 
oposto - o tipo cerrado -, que define de modo exaustivo seus elementos e notas 
características. Nesse sentido os ensinamentos de Yoshiaki Ichihara, Princípio da Legalidade 
Tributária na CF/88, Atlas, 1995, p.92 e Yonne Dolacio de Oliveira, Curso de Direito 
Tributário, Cejup, v.1, 2ª ed.1.993, p.141. 
 
18 - No dizer sempre expressivo de Carlos Mário da Silva Velloso, insigne Ministro do 
Supremo Tribunal Federal, citado na Revista Dialética n.º 32, p.54 "... a Constituição (art. 
6°, parágrafo único; art. 81, 111; art. 153, §2°) impede que o Executivo estabeleça, por fora 
ou para além das leis, direito ou muito menos obrigações aos indivíduos', certo que nenhuma 
restrição à liberdadeou à propriedade pode ser imposta se não estiver previamente 
delineada, configurada e estabelecida em alguma lei". (Temas de Direito Público, Belo 
Horizonte, Del Rey, 1993, p.432). 
 
19 - A estrita legalidade exige tão somente que a função legislativa descreva a norma matriz 
tributária, pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao 
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legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido de normatizar sobre parcela 
do critério quantitativo, a exemplo do caso em tela. Como sabido e ressabido, aliás, o 
primado da estrita legalidade ocupa um lugar de incontendível magnitude na graduação de 
riscos não uniformes. Nesse sentido, também, são os termos da Orientação Normativa n° 2, 
de 21/08/97. 
 
20 - Assim, não tendo o legislador, ao descrever o tipo legal da contribuição para o SAT, 
delimitado em contornos precisos os termos "atividade preponderante", "risco leve", 
"médio" ou "grave", a fim de que seja possível a exigência da Contribuição para o SAT, há a 
necessidade da edição de lei tornando o tipo em tela fechado. Assim, a norma tributária 
contida no artigo 22, da Lei 8.212/91, carece ser aperfeiçoada, o que deve ser feito com a 
agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernente às 
alíquotas. 
 
DA IMPOSSIBILIDADE DO PODER EXECUTIVO SUPRIR A OMISSÃO EXISTENTE 
NA LEI POR DECRETO 
 
21 - Em face da omissão do art. 22 da Lei 8.212/91, foi editado o Decreto n° 612/92, 
identificando no § 1º o alcance do termo "atividade preponderante": 
 
Art. 26. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da complementação das 
prestações por acidente do trabalho, corresponde à aplicação dos seguintes percentuais 
incidentes sobre o total da remuneração paga ou creditada a qualquer título, no decorrer do 
mês, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes: 
 
I - 1 % (um por cento) para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente 
do trabalho seja considerado leve; 
 
II - 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado médio; 
 
III - 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado grave. 
 
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§1° - Considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, em cada 
estabelecimento da empresa, o maior número de empregados, trabalhadores avulsos e 
médicos-residentes.§2° - Considera-se estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou 
filial, que possui número de CGC próprio, bem como a obra de construção civil executada 
sob sua responsabilidade. 
 
22 - Posteriormente, foi editado o Decreto n.º 2.173, de 05 de março de 1.997, 
regulamentando a Lei 8.212/91 e alterando o conceito de atividade preponderante, ao 
determinar que: 
 
Art. 26 - A contribuição da empresa, destinada ao financiamento dos benefícios concedidos 
em razão de maior incidência de incapacidade laborativa decorrentes de riscos ambientais do 
trabalho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total da 
remuneração paga ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados 
empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes: 
 
I- um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do 
trabalho seja considerado leve; 
 
II- dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do 
trabalho seja considerado médio; 
 
III- três por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente de 
trabalho seja considerado grave. 
 
§ 1º - Considera-se preponderante a atividade que ocupa na empresa, o maior número de 
segurados empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes. 
............................ 
 
§ 3º - O enquadramento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da empresa, 
observada a sua atividade econômica preponderante e será feito mensalmente, cabendo ao 
Instituto Nacional do Seguro Social - INSS rever o auto - enquadramento em qualquer 
tempo. 
 
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§ 4º - Verificado erro no auto - enquadramento, o Instituto Nacional do Seguro Social - 
INSS adotará as medidas necessárias à sua correção, orientando o responsável pela empresa 
em caso de recolhimento indevido e procedendo à notificação de valores devidos. 
 
Obs.: Percebe-se que os artigos 26 e 27 do Decreto 612/92 (revogado), assim como do 
Decreto n.º 2.173/97 (em vigor), foram afinados no mesmo diapasão. 
 
23 - A lei que cria qualquer tributo deve descrever, pormenorizadamente, todos os elementos 
essenciais da norma jurídica tributária (hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, 
base de cálculo e alíquotas). Esta é uma exigência incontornável do princípio da tipicidade 
tributária fechada. Quando a norma tributária é incompleta, vale dizer, não descreve de 
modo exaustivo, o tipo tributário, a exação não poderá ser exigida. É o que podemos chamar 
de insuficiência da norma jurídica tributária, que impede o surgimento do tributo. Neste 
sentido, a norma tributária contida no art. 22, da Lei 8.212/91, carece de ser aperfeiçoada, o 
que só será feita com agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela 
faltam, concernentes à alíquota. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT n.º 70, p.66). 
 
24 - Ocorre que, sendo a lei omissa quanto aos elementos necessários à cobrança do tributo - 
no caso, quanto à identificação da atividade preponderante, risco leve, médio e grave - não 
cabe ao Poder Executivo, por intermédio da edição de decreto (612/92 e 2.173/97) suprir a 
lacuna legal existente na Lei 8.212/91. Com efeito, não há a possibilidade em ordenamento 
vigente de se editar regulamentos autônomos. O Direito Constitucional brasileiro apenas 
acolhe a figura do regulamento de execução, onde tão somente a lei pode inovar 
originariamente na ordem jurídica. 
 
25 - Os regulamentos são atos administrativos, postos em vigência por decreto, para 
especificar os mandamentos da lei, ou prover situações ainda não disciplinadas por lei. O 
regulamento, embora não possa modificar a lei, deve evidenciar e tornar explicito tudo 
aquilo que a lei encerra. Assim, se uma faculdade ou atribuição está implícita ao texto legal, 
o regulamento não exorbitará, se lhe der forma articulada e explicita. (HELY LOPES 
MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, Ed. Revistas dos Tribunais, 16ª ed., p.157) 
 
26 - Nesse sentido, destacando a impossibilidade do administrador exercer a função 
integrativa da lei, vale assinalar o magistério de SACHA CALMON NAVARRO COELHO 
(Comentário à Constituição de 1988, Sistema Tributário, RJ, Forense, 4ª ed., 1992, p.285): 
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"Se a lei for omissa ou obscura ou antitética em quaisquer desses pontos, descabe ao 
administrador (que aplica a lei de ofício) e ao juiz (que aplica a lei contenciosamente) 
integrarem a lei, suprindo a lacuna por analogia ou interpretação extensiva". 
 
27 - Pois bem, como já citado, em decorrência do princípio da estrita legalidade, tão-
somente a lei tem a aptidão de fixar os elementos da hipótese de incidência, e, não sendo 
essa exaustiva, não tem o decreto o condão de exercer tal mister, havendo a necessidade da 
edição de lei para tanto. O decreto não pode criar obrigações não previstas em lei, nem pode 
contrariar o texto expresso da lei. O decreto que contraria a lei ou cria obrigações nela não 
previstas, é inválido. 
 
28 - Nessa linha de raciocínio,ALBERTO XAVIER, Revista de Direito Tributário, n.º 41, 
pp. 123-124) salienta a impossibilidade do decreto tratar dos elementos essenciais dos 
tributos: 
"Afora estes precisos casos a alíquota e a base de cálculo dos demais tributos só podem ser 
determinados por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos elementos essenciais 
dos tributos". 
 
29 - Com efeito, é da essência do Estado de Direito o primado da legalidade. Ao tempo em 
que alerta para os diversos perfis que o princípio da legalidade assume nos vários países, 
conformado que é pelo Direito Constitucional positivo de cada qual, CELSO ANTÔNIO 
BANDEIRA DE MELLO (afirma que, no Brasil, todos os administradores públicos, do 
Presidente da República ao seu mais modesto subordinado, só podem ser "dóceis, 
reverentes, obsequiosos cumpridores das disposições gerais fixadas pelo Poder Legislativo, 
pois esta é a posição que lhes compete no direito brasileiro". Aduz ainda o Autor (Curso de 
Direito Administrativo, São Paulo, Malheiros Editores, 1995, 6ª ed., pág. 48/49): 
 
"No Brasil, o princípio da legalidade, além de assentar-se na própria estrutura do Estado de 
Direito e, pois, do sistema constitucional como um todo, está radicado especificamente nos 
arts. 5º, II, 37 e 84, IV. Estes dispositivos atribuem ao princípio em causa uma compostura 
muito estrita e rigorosa, não deixando válvula para que o Executivo se evada de seus 
grilhões. É, aliás, o que convém a um país de tão acentuada tradição autocrática, despótica, 
na qual o Poder Executivo, abertamente através de expedientes pueris - cuja pretensa 
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juridicidade não iludiria sequer a um principiante - viola de modo sistemático direitos e 
liberdades públicas e tripudia à vontade sobre a repartição de poderes". 
 
30 - O sistema constitucional brasileiro não admite o regulamento independente ou 
autônomo, porque se prevê que seja expedido, na forma da lei, fica pois sujeito a uma 
reserva relativa de lei. Não é poder legislativo. Não pode, pois, criar normatividade, que 
inove a ordem jurídica. Ultrapassar esses limites importa em abuso de poder, em usurpação 
de competência, tornando írrito o regulamento dele proveniente. (JOSÉ AFONSO DA 
SILVA, Curso de Direito Constitucional, 5ª ed. SP, RT, 1989, p.367, citado na Revista 
Dialética, n.º 32, p. 58) 
 
31 - Os regulamentos são atos administrativos destinados a dar condições de aplicabilidade à 
lei, explicitando-lhe as minudências. Não podem ampliar ou restringir os direitos e deveres 
nela estabelecidos, nem regular além do que ela própria fez. Nas palavras de HUGO DE 
BRITO MACHADO " no que permite à instituição de tributos, pode-se afirmar que o 
principio da legalidade não admite exceção alguma. Todo e qualquer tributo há de ser 
instituído por lei." (Os Princípios Jurídicos da Tributação da Constituição de 1988, RT, 
1989, p. 38). ROQUE ANTONIO CARRAZZA é da mesma opinião (O Regulamento no 
Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1981, pág. 103): 
 
32 - Assim, é corolário natural de tudo o que predicamos que nenhum regulamento, no 
Brasil, pode modificar ou ab-rogar qualquer lei tributária. Nem, tampouco, suspender ou 
adiar a execução da mesma. 
 
33 - Demais disso, lhe é proibido estabelecer normas tributárias ou prescrições concernentes 
a matérias que só devem ser reguladas pela Carta Magna ou que importem no exercício de 
funções privativas do legislador. Segue-se do considerado que o regulamento, entre nós, não 
pode invadir os domínios constitucionalmente reservados ao legislador, o que, de resto, 
reafirma o princípio da superioridade da lei e da Constituição. 
 
34 - Isto nos reconduz à premissa inicial de que o regulamento não inova originalmente na 
ordem jurídica, isto é, não cria nem direitos, nem obrigações. Destarte, em matéria tributária, 
lhe é defeso prever tributos, descrever infrações e impor quaisquer encargos que possam vir 
a repercutir na liberdade ou patrimônio das pessoas. 
 
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35 - Muito embora a questão já estivesse regulamentada anteriormente através do Decreto 
612/92, o ponto fundamental é que a modificação do critério adotado para determinar o grau 
de risco da empresa, em lugar do estabelecimento, acabou aumentando a contribuição 
previdenciária do SAT, e isto só poderia ser efetuado através de Lei e não por decreto. Esse 
é o entendimento exarado no Parecer CJ n.º 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurídica do 
Min. Previdência e Assistência Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor 
Tributário, em brilhante, fundamentado e conclusivo parecer, sobre matéria análoga e 
totalmente aplicável às espécie aqui tratada, assevera: 
 
"Não tendo o legislador escolhido estas condições especiais acima enumeradas não é lícito 
ao regulamento detalhá-las ou regulamenta-las" ......(g.n.) 
 
36 - A inteligência restritiva do poder regulamentar é da tradição de nossas instituições, 
estando já assente na obra de PIMENTA BUENO, o grande nome do Direito do Brasil 
Império (Direito Público Brasileiro e Análise da Constituição do Império, Rio de Janeiro, 
1857, § 326, pág. 237, apud ROQUE ANTONIO CARRAZZA, op.cit.pág. 105). 
 
"Do princípio incontestável que o poder executivo tem por atribuição executar, e não fazer a 
lei, nem de maneira alguma alterá-la, segue-se evidentemente que cometeria grave abuso em 
qualquer das hipóteses seguintes: 
 
1º. Em criar direitos ou obrigações novos, não estabelecidos pela lei, porquanto seria uma 
inovação exorbitante de suas atribuições, uma usurpação do poder legislativo, que só pudera 
ser tolerada por câmaras desmoralizadas. Se assim não fora, poderia o governo criar 
impostos, penas ou deveres, que a lei não estabeleceu, teríamos dois legisladores, e o sistema 
constitucional seria uma verdadeira ilusão. 
 
2º. Em ampliar, restringir ou modificar direitos ou obrigações, porquanto a faculdade lhe foi 
dada para que fizesse observar fielmente a lei, e não para introduzir mudança ou alteração 
alguma nela, para manter os direitos e obrigações como foram estabelecidos, e não para 
acrescentá-los ou diminuí-los, para obedecer ao legislador e não para sobrepor-se a ele. 
 
3º. Em ordenar ou proibir o que ela não ordena, ou não proíbe, porquanto, dar-se-ia abuso 
igual ao que já notamos no antecedente número primeiro. E demais, o governo não tem 
autoridade alguma para suprir, por meio regulamentar, as lacunas da lei, e mormente do 
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direito privado, pois que estas entidades não são simples detalhes, ou meios de execução. Se 
a matéria como princípio é objeto da lei, deve ser reservada ao legislador; se não é, então 
não há lacuna na lei, sim objeto de detalhe de execução. 
 
4º. Em facultar, ou proibir, diversamente do que a lei estabelece, porquanto deixaria esta de 
ser qual fora decretada, passaria a ser diferente, quando a obrigação do governo é de ser em 
tudo e por tudo fiel e submisso à lei. " 
 
37 - Além de ferir o princípio da legalidade, as novas determinações acabam também por 
ferir o princípio da capacidade contributiva das empresas, na medida em que acaba impondo 
a taxa de risco mais grave sobre remuneração de empregado que não estão sujeitos ao grau 
de risco mais grave. 
 
38 - Sem dúvida alguma, a lei deve esgotar os elementos necessários à identificação do fato 
gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade 
poderes para, discricionariamente, conforme entender conveniente ou oportuno, estabelecer 
algum dado faltante. Entretanto, o art. 22 da Lei 8.212/91, ao definir o tipo legal da 
contribuição para o SAT, em vezde fixar objetivamente o conceito de atividade 
preponderante, risco leve, médio ou grave, acabou por conferir poderes à autoridade 
administrativa para, discricionariamente, exercer tal função. 
 
39 - A utilização de decreto para fixação e definição de alíquotas revela-se contrária à Carta 
Magna atual, já que dela resulta ofensa ao fundamental princípio da legalidade. No caso do 
SAT, a legislação de regência recebeu sua delegação diretamente da Constituição Federal, 
não podendo retransmitir a ordem constitucional através de nova delegação, a se corporificar 
nas vias de Decreto. 
 
DA AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DOS ESTABELECIMENTOS 
 
40 - Como assevera Achiles Augustus Cavallo, a "expressão" empresa, empregada no 
Decreto n° 2.173/97 como forma de justificar a sutil alteração da sistemática de apuração do 
percentual do Seguro de Acidente de Trabalho, qual seja, calculada de acordo com o grau de 
risco de cada estabelecimento sem a utilização de um grau de risco genérico e desvinculado 
do efetivo risco das diversas e efetivas atividades do contribuinte, é completamente 
inconstitucional e ilegal. Com efeito, não deve ser interpretada literalmente, visto que o 
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contexto constitucional onde a mesma está inserida leva o intérprete à conclusão de que tal 
locução é imprecisa e imprópria para definir o alcance da incidência previdenciária, 
mormente nos casos onde a empresa possui estabelecimentos diversos com variados graus 
de risco. (obra citada, p.11). 
 
41 - Como anteriormente demonstrado, para a contribuição do SAT, o legislador 
regulamentar só poderia utilizar a expressão "empresa " como forma de indicar a situação 
específica da unidade individualizada do empregador/contribuinte, de acordo com a 
condição de trabalho desenvolvida em cada compartimento (departamento) físico da 
empresa, preservando as peculiaridades existentes entre os diversos estabelecimentos do 
mesmo contribuinte, no que tange ao grau de risco. 
 
42 - O INSS, que acaba de publicar a Ordem de Serviço n.º 190, de 17.08.98, visando 
estabelecer normas centralizadas de fiscalização, define o conceito de estabelecimento, 
como sendo uma unidade da empresa, sujeito à inscrição no CNPJ: 
 
1 - Estabelecimento: é uma unidade ou dependência integrante da estrutura organizacional 
sujeita à inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ ou Cadastro Específico 
do INSS - CEI, onde a empresa desenvolve suas atividades, para fins de direito e de fato, 
assim caracterizado no âmbito previdenciário. 
 
43 - Note-se que para a fiscalização centralizada nas empresas, a OS n.º 190/98 admiti a 
figura do estabelecimento na empresa. Para fins de recolhimento do SAT - Seguro Acidente 
do Trabalho, o mesmo INSS não admite a figura do estabelecimento na empresa. Admite 
apenas a atividade da empresa como um todo. 
 
44 - Ora, como já demonstrado, o intento do legislador é reparar um dano em potencial 
oriundo do trabalho desenvolvido pelo empregado, mediante o oferecimento de um seguro 
com prêmio calculado de acordo com as condições ambientais do local de trabalho onde o 
empregado está lotado. Dessa forma, clara a conclusão de que as condições ambientais de 
trabalho somente são apuradas e conhecidas com a verificação do local onde o mesmo está 
efetivamente lotado, ou seja, deve-se perquirir qual a graduação de risco oferecida pelo local 
de trabalho do empregado, o que, como lógico, determina uma averiguação individualizada 
de cada estabelecimento do empregador. 
 
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45 - Ainda na esteira desse raciocínio, tem-se a segunda parte do inciso II do artigo 127 do 
Código Tributário Nacional, que atribuiu como domicílio tributário do contribuinte o local 
de cada estabelecimento "... em relação aos atos ou fatos que deram origem à obrigação ...". 
Ora, sendo cada estabelecimento considerado domicílio tributário das obrigações por ele 
gerado, clara e óbvia a conclusão de que os respectivos encargos deverão levar em 
consideração a situação específica e peculiar ali ocorrida, não havendo espaço, portanto, 
para generalizações de qualquer ordem. 
 
46 - Com efeito, a disposição da lei complementar acima citada, ratifica o entendimento de 
que o Adicional do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT deverá ser recolhido com base no 
grau de risco de cada estabelecimento da empresa, de acordo com a peculiaridade de sua 
atividade e riscos colocados a seus funcionários. 
 
DAS ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS 
 
47- Com fundamento na regulamentação anterior, procurando adequar as diferentes 
atividades de uma mesma empresa, determinou-se através dos parágrafos 1º e 2º do artigo 26 
do Decreto n.º 612/92, DOU de 22/7/92, que a atividade preponderante era a que ocupava, 
em cada estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados. O 
mencionado parágrafo 2º determinava, ainda, que podia ser considerada como 
estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, com CNPJ próprios. 
 
48 - As empresas, com base no mencionado dispositivo, contribuíam ao SAT, em cada um 
deles (C.N.P.J.), com a taxa de risco mais adequada, segundo atividade que era desenvolvida 
em cada estabelecimento. Nos estabelecimentos fabris, onde o grau de risco é maior, o 
percentual da contribuição era maior do que nos estabelecimentos comerciais ou 
administrativos, onde a taxa de risco era leve. Cabe lembrar, que a jurisprudência era 
pacífica em reconhecer o risco por estabelecimento, independentemente de ter, o 
estabelecimento, CNPJ próprio. 
 
49 - Com a alteração introduzida, os mencionados parágrafos 1º e 2º do Decreto 612/92, 
foram modificados pelo artigo 26 do Decreto 2.173/97, passando a ser considerada como 
preponderante a atividade econômica que ocupa na empresa, e não mais no estabelecimento, 
o maior número de segurados empregados. Dessa forma, todos os empregados de uma 
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empresa, independentemente do local onde trabalham, passaram a pertencer a um grupo de 
risco a que pertencer a atividade exercida pelo maior número de empregados da empresa. 
 
50 - Assim, na hipótese de a empresa possuir o maior número de empregados sujeitos à taxa 
de risco mais alta, de 3%, esta passará a incidir também sobre a remuneração daqueles 
empregados que antes estavam sujeitos à taxa de 1%, como é o caso dos funcionários dos 
setores administrativos. Mesmo quando os funcionários, não ligados diretamente à área de 
risco mais grave, ocuparem outro estabelecimento da empresa, ainda que em outro endereço, 
onde não há o risco grave, pela nova regulamentação, a taxa do SAT será sempre a que 
ocupar o maio número de empregados na empresa. 
 
51 - Da leitura do novo permissivo, depreende-se que, a fixação da alíquota observa a 
chamada atividade preponderante desenvolvida pela empresa, ignorando-se as atividades de 
cada um de seus setores distintamente, que, por óbvio, têm diferentes graus de riscos. Com 
base na graduação de risco permite-se a variação da alíquota entre empresas, mas não entre 
os diversos departamentos de uma mesma empresa, impedindo-se a incidência de mais de 
uma alíquota sobre uma mesma folha de salários. 
 
52 - Tal sistemática, como já mostrado, é flagrantemente contrária aos preceitos delineados 
pela Constituição Federal de 1988, por utilizar de decreto para fixação e definição de 
alíquotas, já que dela resulta ofensa fundamental ao princípio da legalidade. O principio da 
legalidade, sustentáculo das garantias individuais dos cidadãos no estado democrático de 
Direito, possui vasta proteção, doutrinária e jurisprudencial. Nesse sentido, a CF/88 e o 
CTN, dedicam especial atençãoà matéria, ante palavras do inciso I do artigo 150 e do inciso 
I do artigo 9º. 
 
53 - Mais uma vez, nos ensinamentos do mestre ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT n.º 
70, pág. 71: " Evidentemente, as omissões legislativas, maxime em matéria tributária, não 
podem ser supridas, nem pelo Poder Judiciário, nem, muito menos, pelo Poder Executivo, ao 
qual compete, apenas, cumprir rigorosamente a lei. Elas só podem ser supridas pelo próprio 
Poder Legislativo. Enquanto o Legislativo não completar sua tarefa, apontando todos os 
elementos essenciais da norma jurídica tributária, tanto melhor para o contribuinte, que não 
poderá se validamente compelido a pagar o tributo, simplesmente porque a exação ainda não 
existe no plano abstrato (primário), não podendo, pois, nascer, no plano concreto 
(secundário)." 
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54 - Para confirmar a irracionalidade do critério adotado pelo regulamento, bem como a sua 
incompatibilidade com a lei, uma empresa, apesar de sua atividade econômica 
preponderante se enquadrar no grau de risco mais grave (3%), poderá contribuir ao SAT 
pela taxa de risco leve (1%), única e exclusivamente por possuir um maior número de 
empregados nos setores administrativos, comerciais, etc. A hipótese poderá parecer absurda 
mas, nos dias atuais, de grande automação e crescimento tecnológico, sabe-se da existência 
de muitas empresas que assim se enquadram. 
 
55 - Além do mais, o mencionado art. 26 faz referência a incidência de incapacidade 
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Ora, o texto é muito claro quando se 
refere aos riscos eminentes ao ambiente de trabalho. Como ambiente de trabalho deve-se 
entender o local onde é realizado o trabalho e, portanto, o local onde há maior ou menor 
incidência de riscos de acidentes. Em outras palavras, a lei determina, simplesmente, que as 
atividades com maior risco de acidentes fiquem sujeitas a uma taxa maior, e as atividades de 
menor risco à taxa menor. 
 
56 - Assim, obrigar o pagamento da contribuição ao SAT pela maior taxa (3%), sobre a 
remuneração de empregados que nada têm a ver com o local onde são realizadas tarefas de 
maior risco não encontra amparo na Lei. Em outras palavras, a Lei determina simplesmente, 
que as atividades com maior risco de acidentes fiquem sujeitas a uma taxa maior, e as 
atividades de menor risco à uma taxa menor, nada mais. 
 
57 - Ademais, as empresas são organizações técno-econômica que se pressupõe a produzir, 
comprar e vender. E, para satisfazer as exigências societárias, fiscais, trabalhistas, 
previdenciárias e de mercado, mantém escritórios que não exploram qualquer ramo de 
negócio, ao revés, apenas mantém contato com agentes externos. É inadmissível cobrar 
desses funcionários uma taxa de risco grave (3%), quando deveria ser de 1% (risco leve). A 
própria lei citada classifica tais estabelecimentos como de risco leve. 
 
58 - O Decreto regulamentar que fixa a Contribuição ao S.A.T não encontra fundamento de 
validade intrínseco ou extrínseco na Constituição Federal de 1988, haja vista o fato de que 
seu conteúdo normativo não guarda qualquer congruência com os princípios, regras e 
valores que informam a Ordem Constitucional. Neste sentido é de que a definição do 
percentual (alíquota) a incidir sobre o substrato econômico da tributação (base de cálculo) se 
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encontra definida em Decreto, prática esta repudiada no atual sistema constitucional de 
tributação, a se reger pelo princípio da legalidade. 
 
59 - A Contribuição ao S.A.T., a partir do momento que delega a decreto a fixação das 
alíquotas incidentes sobre atividades, ofende, além dos incisos I dos artigos 150 da Lei 
Maior e 9º do Código Tributário Nacional, também o inciso IV do artigo 97 do mesmo 
Código, razão pela qual padece, igualmente, do vício da ilegalidade. 
 
60- Abraçando esse entendimento, o STF, em voto do Ministro Carlos Velloso, "decidiu que 
todas as contribuições sociais estão sujeitas, integralmente, ao princípio da legalidade, 
inclusive no que toca à alteração das alíquotas e das bases de cálculo." (RTJ 143/320). O 
STJ assentou entendimento no tocante à ofensa, conforme se verifica: " Base de cálculo - 
Pauta fiscais - CTN (art. 97) - A fixação de base de cálculo para o IPI deve resultar de 
dispositivo legal. O sistema tributário brasileiro não admite delegação de competência, para 
esse fim. O Decreto - Lei 1593/97, outorgando competência ao Ministro da Fazenda para 
fixar pauta fiscal, é incompatível com a reserva legal explicitada no art. 97 do CTN " (STJ 
Resp . 24.861-2/CE, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, Decisão: 15/12/93, 
DJ 21/02/94, p. 2124) (Apud CTN Interpretado, TRF 1ª Região, Saraiva 1995, p. 75) 
 
61 - A delegação inconstitucional e ilegal de competência já é há muito repudiada pelo 
Direito, corporificada na máxima "delegatur delegare nom potest", ou seja, não se pode 
delegar aquilo que se recebeu por delegação. Na hipótese, a legislação de regência da 
Contribuição ao S.A.T. recebeu sua delegação diretamente da Constituição Federal, não 
podendo retransmitir a ordem constitucional através de nova delegação, a se corporificar nas 
vias de Decreto. Admitindo-se tamanha injurisdicidade, haveria quem defendesse a 
possibilidade deste mesmo decreto delegar a novo diploma a fixação de alíquotas da 
contribuição, desta feita através de Portaria, um absurdo... (João Caetano Muzzi Filho (IOB 
Jurisprudência, 23/97) 
 
62 - Conclui-se com as palavras de Wladimir Novaes Martinez, ao comentar não só a 
legislação de regência da Contribuição ao S.A.T., como também a força atribuída aos 
decretos regulamentadores na definição das alíquotas que a alíquota do seguro de acidente 
do trabalho é precariamente disciplinada no PCPS, atribuindo parcela questionável de poder 
ao RCPS. A mesma dificuldade via-se no art. 173 da CLPS. O assunto é tratado nos arts. 
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26/27 do Decreto n° 612/92, onde sua competência padece de ilegalidades." (Comentários à 
Lei da Previdência Social, LTr, 2ª edição, p. 140). 
 
63 - A Lei, e somente esta, deve traçar os aspectos definidores da obrigação tributária, dentre 
estes as alíquotas aplicáveis a cada hipótese, caso contrário ofendido restará o princípio da 
legalidade, como ocorre na hipótese, entendimento contrário, seria o mesmo que validar a 
cobrança de ISS, de serviço não constante da lista contida na Lei Complementar 56/87, 
editando-se para tanto simples decreto regulamentar. Prática vedada, e mais, repudiada pelo 
Direito. 
 
64 - Ora, os funcionários que trabalham no processo produtivo estão, certamente, bem mais 
expostos a riscos de acidentes de trabalho se comparados com aqueles que desempenham 
trabalhos meramente administrativos, entendidos estes, como atividade burocrática de 
escritório e congêneres, alheios a qualquer tipo de risco mais relevante. Não é juridicamente 
lógica, pois, a adoção de uma mesma alíquota para ambos os "departamentos" pelo simples 
fato de que as pessoas que neles estão acham-se em condições diversas, sujeitas a riscos 
também diversos. 
 
65 - A segurança de seus empregados varia de departamento para departamento segundo a 
própria natureza do trabalho ali desenvolvido. A não - diferenciação dos riscos entre cada 
um dos departamentos, sem considerar suas particularidades, suprime o caráter dimensível 
da contribuição, viciando sua exigência. Deverá a alíquota, então, refletir o risco atribuído a 
cada departamento, espelhando-se a real despesa que o funcionário que ali labora possa vir a 
gerar em desfavor do Estado em decorrência de acidentes sofridos. 
 
66 - Fácilperceber que a possibilidade do Estado ter que acudir um empregado em caso de 
acidente de trabalho é diretamente proporcional aos riscos da atividade por este 
desenvolvida em seu dia-a-dia. Maior o risco, maior também será o valor garantidor 
necessário para fazer frente ao eventual benefício, decorrendo daí, com fulcro na 
proporcionalidade da contribuição social, a inafastável necessidade de variação da alíquota 
entre os departamentos da empresa, desde que os graus de risco destes departamentos sejam 
discrepantes. 
 
67 - Além do mencionado artigo 26, a proporcionalidade da contribuição é também admitida 
pelo artigo 27 do Decreto n° 2.173/97, que expressamente prevê a possibilidade de redução 
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da alíquota caso o contribuinte possa comprovar investimentos em prevenção em sistemas 
gerenciais de risco que impactem positivamente na redução dos agravos à saúde no trabalho. 
O que se verifica aqui nada mais é que o reconhecimento da necessidade de se 
reconhecimento da necessidade de se procurar atingir melhor compatibilização possível do 
risco, da alíquota e do benefício. 
 
68- E como se não bastasse as transparentes disposições dos artigos 26 e 27, o Anexo ao 
Decreto em questão, ao trazer a "Relação Atividades Preponderantes e Correspondentes 
Graus de Risco", reconhece o diminuto risco acidentário das atividades administrativas se 
comparadas com aquelas industriais, fixando a alíquota de contribuição em 1% para sedes de 
empresas e unidades administrativas locais (item 74.1 5-2). 
 
69- Ressalte-se que ainda que afastada a natureza tributária da exação, mesmo como uma 
obrigação constitucional esdrúxula ou mero seguro, a respectiva proporcionalidade não 
desaparece, porque exigida não só pela Constituição, mas também pelo Direito Privado. Em 
se tratando de seguro, o pressuposto é exatamente o custo, ou melhor, o risco da atividade 
exercida pelo empregado e a respectiva e proporcional indenização a ser paga diante de 
possível sinistro. 
 
70 - Assim, a Contribuição ao S.A.T., como qualquer seguro, no sentido exclusivo e 
condições relativas ao Direito Privado, é a forma jurídica destinada a satisfazer a 
necessidade econômico- social de transferência de risco ("Enciclopédia Saraiva de Direito", 
Editora Saraiva, Vol. 67, Pág. 322). Ora, se a lei estabeleceu os diversos níveis de risco a 
partir de um estudo, necessariamente a contribuição ou o prêmio (taxa de seguro) deve 
respeitar individualmente a possibilidade de perda que a atividade do segurado pode 
representar e ao benefício que o segurador (Governo) pretende dar (gastar) com o segurado 
(empregado) na hipótese de algum acidente. 
 
71 - Por fim, e para se atender à objetividade recomendada, o Decreto n° 2.173/97 se revela 
alheio ao princípio constitucional da isonomia inserido no artigo 150, inciso II, do Texto de 
1988, segundo o qual aqueles que se encontram em situações desiguais devem receber 
tratamento também desigual na proporção de sua desigualdade, na célebre lição de Rui 
Barbosa. 
 
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72 - Revela-se, pelas razões elencadas, que a atual sistemática de cálculo da Contribuição ao 
SAT discrepa dos comandos da Constituição Federal ao não guardar proporcionalidade entre 
o custeio e o respectivo benefício, sendo inerente ao próprio instituto a incidência de 
alíquotas diferenciadas em atividades com graus de riscos igualmente diferenciados. 
 
DAS CONCLUSÕES 
 
1 - A contribuição em questão tem sua base constitucional apoiada no art. 7º, inciso XXVIII, 
art. 195, inciso I e art. 201, inciso I, todas da Carta Magna, que garantem aos empregados 
um seguro contra acidente de trabalho, às expensas do empregador, mediante o pagamento 
de um adicional sobre a folha de salários, cabendo à Previdência Social a respectiva 
administração. 
 
2 - Ainda, encontra-se legalmente previsto no art. 22, da Lei n.º 8.213/91, cuja redação é a 
seguinte: 
 
Art.22 . A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto 
no art. 23, é de: 
 
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n.º 8.213, de 24 de 
julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade 
laborativa decorrente de riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas 
ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos (inciso 
II, do artigo 22, da Lei n.º 8.212/91, alterado pela Lei n.º 9.732): 
 
"a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de 
acidentes do trabalho seja considerado leve; 
 
b) 2% (dois por centro) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado médio; 
 
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja 
considerado grave". (grifos nossos) 
 
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3 - Entretanto, a referida lei não estabeleceu o conceito de "atividade preponderante", nem, 
tampouco, os conceitos de risco de acidente de trabalho "leve", "médio" e "grave". Tais 
conceitos são fundamentais para conferir exigibilidade à exação, tendo sido estabelecidos 
por meio do Decreto 612/92, revogado pelo 2.173, publicado no D.O.U. de 06.03.97. 
 
4 - Ocorre que, tendo natureza claramente tributária, forçoso é obedecer o princípio da 
legalidade para dar conformidade constitucional à exigência do SAT. 
 
Com efeito, reza o artigo 150, I, da CF/88: 
 
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;" (grifo nosso) 
 
Da mesma forma, O Código Tributário Nacional ratifica este entendimento nos seguintes 
artigos: 
 
"Art. 9º. É vedado à União, aos Estados e aos Municípios: 
 
I- instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o 
disposto nos arts. 21, 26 e 65; 
 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
 
IV- a fixação de alíquota do tributo e de sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 
21, 26, 39, 57 e 65;" (grifos nosso) 
 
5 - Tanto o Decreto 612/92, como o 2.173/97, nos termos acima aduzidos, padecem do vício 
de inconstitucionalidade, por não serem leis, e tratarem de matéria de competência de lei. 
 
6 - O Dr. Wellington Mendes de Almeida, DD. Juiz Federal da 4ª Vara dessa Capital, 
manifestou interessante entendimento, do qual extrai-se o seguinte acerto: 
 
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"Em síntese, as contribuições sociais são verdadeiros tributos, e terão vigência e aplicação se 
em sua instituição, lançamento e modo de cobrança respeitarem o regime tributário previsto 
na Constituição. 
 
Cumpre ressaltar que na hipótese em apreço, a alíquota a incidir sobre a base de cálculo se 
encontra definida em decreto, o que é taxativamente vedado pela Constituição. 
 
Assim sendo, a contribuição cobrada pelo INSS, em decorrência da sua atividade 
fiscalizatória, é tributo, concluindo-se pela necessidade de observância ao regime jurídico 
tributário e aos princípios a ele inerentes. Consequentemente, essencial é, para sua 
exigência, a previsão em lei, tendo em vista a regra do art. 150, I, da CF, que consagra o 
princípio da legalidade. 
 
Porque inexiste lei que preveja a contribuição em questão com a definição de todos os 
aspectos de sua hipótese de incidência, alíquota, a exigência é ilegítima." (Autos de 
Mandado de Segurança n.º 98.0011511-0). 
 
7 - Porquanto, tal situação viola o próprioprincípio constitucional da estrita legalidade. Tal 
princípio exige que tão somente o legislador descreva a norma matriz tributária, 
pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao 
legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido de normatizar sobre parcela 
do critério quantitativo (aspecto valorativo do fato gerador), como no caso sob exame. 
 
8 - Há, ainda a violação ao princípio da tipicidade, já que a incidência não recai sobre um 
fato típico, mas sobre um conceito elástico e determinado. 
 
9 - Além disto, a natureza genérica do conceito dado pela norma já apontada resulta num 
tratamento diferenciado aos contribuintes, pois a legislação acaba de atribuir tratamento 
igual a sujeitos passivos em situações desiguais o que resulta na afronta ao princípio 
constitucional da igualdade ou isonomia tributária. Tal contexto, por via de conseqüência, 
acaba por caracterizar também a violação ao princípio da capacidade contributiva, já que na 
prática, contribuintes com a mesma capacidade contributiva podem ser compelidos a 
recolher a exação em questão em percentuais diversos, dependendo da natureza 
predominante dos riscos de suas atividades. 
 
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III- DOS PEDIDOS 
 
DIANTE DO EXPOSTO, pleiteia a Autora: 
 
a) Seja reconhecida a inexigibilidade do S.A.T., posto que não existe relação tributária 
válida entre as partes, uma vez que a Lei 8.212/91 não definiu os elementos necessários para 
a cobrança do tributo - (atividade preponderante, risco leve, médio e grave), declarando 
incidentalmente a ilegalidade dos Decretos 612/92 e 2.173/97 que extrapolaram o poder 
normativo concedido pela citada Lei; 
 
b) A condenação do Requerido à restituição dos valores indevidamente recolhidos, 
acrescidos de correção monetária e juros legais; 
 
c) A citação do Requerido, para, querendo, conteste a presente no prazo legal, sendo ao final 
julgados procedentes os pedidos formulados, condenando-o, também ao pagamento das 
custas e honorários advocatícios; 
 
d) Seja o representante do DD. Ministério Público Federal intimado para se manifestar em 
todos os atos do processo; 
 
e) Protesta-se pela produção de todas as provas em direito admitidas. 
 
Dá-se à causa o valor de R$ ..... 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
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6. Exceção de Pré-Executividade 
 
EXMO. SR. DR. JUIZ DE DIREITO DA ..... VARA CÍVEL DA COMARCA DE ....., 
ESTADO DO ..... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL, pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n.º 
....., com sede na Rua ....., n.º ....., Bairro ......, Cidade ....., Estado ....., CEP ....., representada 
neste ato por seu (sua) sócio(a) gerente Sr. (a). ....., brasileiro (a), (estado civil), profissional 
da área de ....., portador (a) do CIRG nº ..... e do CPF n.º ....., por intermédio de seu 
advogado (a) e bastante procurador (a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório 
profissional sito à Rua ....., nº ....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe 
notificações e intimações, vem mui respeitosamente, nos autos em que contende com ...., à 
presença de Vossa Excelência propor 
 
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE 
 
pelos motivos de fato e de direito a seguir aduzidos. 
 
 
I- PRELIMINARMENTE 
 
1. DOS PRESSUPOSTOS DA EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE 
 
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A exceção de pré-executividade, em consonância com a jurisprudência e a melhor doutrina, 
é admissível sempre que a execução se fundar na existência de título inábil, irregular, 
viciado de nulidade absoluta ou que não preenche os requisitos formais exigidos pelo 
diploma processual. 
 
Consoante a entendimento jurisprudencial abaixo transcrito: 
 
EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. 
 
I-EMBORA SEM PREVISÃO LEGAL, A DOUTRINA TEM ADMITIDO A DEFESA DO 
EXECUTADO, SEM O OFERECIMENTO DE PENHORA, SEM PRE QUE A MATÉRIA 
ARGUIDA DIGA RESPEITO A VÍCIOS INTRÍNSECOS OU EXTRÍNSECOS DO 
TÍTULO EXECUTIVO, CONHECÍVEIS DE OFÍCIO. 
 
 
II- A REJEIÇÃO DO INCIDENTE ENSEJA RECURSO DE AGRAVO. 
 
III- SE A PARTE PRETENDE A DISCUSSÃO DA PRÓPRIA EXISTÊNCIA DO 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO, DEVE OPOR EMBARGOS, QUE NÃO PODEM SER 
ADMITIDOS A SEGURANÇA DO JUÍZO. 
 
- TRF 4ª Região, Apelação Cível n.º 43885-2, 1996 - 
 
Ressalta-se que o recebimento da exceção de pré-executividade resguarda o princípio do 
devido processo legal, previsto na Magna Carta de 1988 , uma vez que a Exceção 
consubstancia-se num importante instrumento processual que possibilita a apresentação de 
defesa sem a necessidade de prévia garantia do Juízo, nos casos em que o título no qual se 
funda a execução encontre-se eivado por nulidades. 
 
Salienta-se que tal nulidade pode ser declarada até mesmo de ofício pelo juiz reforçando-se, 
assim, a possibilidade de admissão da Exceção. Em consonância a este entendimento, 
transcreve-se valioso despacho proferido pela MM. Juíza da 2ª Vara de Execuções, Dr.ª. 
Gisele Lemke, nos autos de nº 97.0013677-9, a saber: 
 
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"Cabe ao juiz analisar, de ofício, os pressupostos processuais (art. 267, IV e § 3º CPC). No 
processo de execução, tais pressupostos dizem respeito, entre outros, ao título exeqüendo, 
sendo nula a execução "se o título executivo não for líquido, certo e exigível" (art. 618, I, 
CPC)." 
 
Nesta esteira, pretende a executada o reconhecimento da nulidade da presente execução, pois 
se encontra fundada em título incapaz de ensejar e possibilitar o prosseguimento do presente 
executivo fiscal, conforme restará comprovado através dos argumentos fáticos e jurídicos a 
seguir expendidos. 
 
 
II- NULIDADE DA EXECUÇÃO 
 
A pretensão executória da Fazenda Nacional encontra-se fundada em título completamente 
desprovido dos pressupostos básicos inerentes aos títulos executivos, pois não são líquidos, 
certos e exigíveis conforme anteriormente expendido. 
 
A executada já efetuou há muito recolhimento parcelado dos débitos ora executados, os 
quais não tiveram o efetivo abatimento, restando nula a execução ora em comento. 
 
Constituem requisitos estritamente necessários para a execução de um título, 
independentemente do substrato no qual se funda, os seguintes: liquidez, certeza e 
exigibilidade. 
 
Ensina o mestre Calamandrei, que ocorre a certeza em torno de um crédito quando, em face 
do título, não há controvérsia sobre sua existência (na); a liquidez, quando é determinada a 
importância da prestação (quantum); e a exigibilidade, quando o seu pagamento não 
depende de termo ou condição, nem está sujeito a outras limitações. 
 
O título no qual se funda esta execução não se amolda a nenhum dos requisitos apontados, 
sendo, portanto, desprovido de certeza, exigibilidade e liquidez, pois não foram efetuados os 
abatimentos indispensáveis dos valores das parcelas recolhidas. 
 
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Para que o título seja passível de execução necessária é a certeza a seu respeito. 
Inadmitindo-se qualquer condição ou reserva a sua existência como no caso em tela, a 
inexatidão dos valores executados, que se encontram à maior do que o supostamente devido. 
 
Cita-se a lição de Humberto Theodoro Junior: 
 
A certeza do título, requisito primeiro para legitimar a execução, decorre normalmente deperfeição formal em face da lei que o instituiu e da ausência de reservas à sua plena eficácia. 
 
(in Curso de Direito Processual Civil, vol. II, 19ª edição, Editora Forense, 1997 - original 
sem grifo) 
 
Como se poderá falar em certeza acerca de um título que já se encontra fundado em uma 
dívida inexistente? Por certo, inexistindo dívida, consequentemente, não existirá título 
executivo. 
 
Paira, assim, sob o título a incerteza e a sua inexigibilidade, haja vista que, quanto à 
primeira, inexiste dívida à qual deva o título espelhar. Quanto às demais, inexigibilidade e 
liquidez, sua inexistência decorre da própria inexistência da dívida. 
 
 
III- DO MÉRITO 
 
A executada apresenta a presente exceção de pré-executividade, pois de acordo com o 
disposto no art. 618, I do CPC, as CDAs que fundamentam a execução não são líquidas, 
certas e exigíveis. Vejamos. 
 
A ora executada, efetuou processos de parcelamentos, os quais foram feitos vários 
pagamentos das prestações, no entanto, tais valores não foram abatidos das correspondentes 
CDAs, eivando-as de nulidade, pois não correspondem aos valores supostamente devidos. 
 
Em casos de parcelamentos, os contribuintes que por algum motivo tenham deixado de 
adimplir com parcelas, têm direito ao abatimento do valor efetivamente pago, caso contrário 
ocorrerá um enriquecimento sem causa por parte do Fisco, pois estará a exigir valor superior 
ao devido. 
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No caso da executada, conforme documentação ora anexada, verifica-se que efetivamente 
ocorreram pagamentos de prestações dos parcelamentos, portanto, as CDAs são nulas, assim 
a execução deve ser declarada nula, pois o títulos que a fundamentam não preenchem os 
requisitos indispensáveis para a propositura da execução. 
 
Necessário se faz, por parte da Fazenda Nacional, o que desde já se requer, a juntada dos 
Processos Administrativos de Parcelamentos os quais elucidarão este Douto Juízo quanto o 
efetivo pagamento de parcelas as quais não foram abatidas do título ora executado. 
 
Conclui-se que, sem os abatimentos das prestações adimplidas, necessário se faz a 
declaração da nulidade da execução em questão. 
 
Há plenamente a possibilidade de reconhecimento da denúncia espontânea nos casos em que 
o contribuinte, antes de iniciado qualquer procedimento fiscalizatório, procura o ente 
tributante, confessa o débito pendente e solicita o parcelamento dos débitos, realizando o 
recolhimento, inclusive, da primeira parcela adiantada. 
 
Os Tribunais Superiores já analisaram reiteradas vezes a aplicação da exclusão da multa nos 
casos de parcelamento de débitos de maneira espontânea, conforme se extrai das várias 
decisões abaixo transcritas: 
 
Superior Tribunal de Justiça 
 
"TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO - EXCLUSÃO - 
RESPONSABILIDADE. 
 
Não havendo o procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não 
recolhimento do tributo, deferido o parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, 
que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infração. 
 
Recurso provido. 
 
- STJ, 1ª Turma, RESP 168868/RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 24/08/98, p.26, original sem 
grifo - 
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"TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO - EXCLUSÃO DA 
MULTA - CORREÇÃO MONETÁRIA - TR - UFIR 
 
Não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não 
recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia 
espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infração. 
 
Já decidiram o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça não ser a TR 
índice de correção monetária, devendo o crédito ser atualizado pelo INPC. 
 
A utilização da UFIR prevista na Lei n.º 8.383/91 não viola nenhum dispositivo da lei ou da 
Constituição Federal. 
 
Recurso parcialmente provido. 
 
- STJ, 1ª Turma, RESP 188788/AL, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 03/05/99, p. 102, original 
sem grifo - 
 
"TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - RECOLHIMENTO DO TRIBUTO - 
PARCELAMENTO - EXCLUSÃO DE MULTA - CTN, ART. 138. 
 
I- Considera-se 'denúncia espontânea', para efeitos do art. 138 do CTN, a confissão de 
dívida, efetivada antes de 'qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização'. 
 
II - Em havendo parcelamento, exclui-se a responsabilidade, se o contribuinte efetuou 
oportuna denúncia espontânea da infração tributária. Em tal hipótese, não se cogita em 
pagamento integral do tributo devido, ou depósito de seu valor. Alcance do Art. 138 do 
CTN. 
 
- STJ, 1ª Turma, RESP 2246900/SC, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 29/05/2000, 
original sem grifo - 
 
Do qual se extraí, inclusive, o voto do Ministro Relator: 
 
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"O tema já é conhecido. 
 
No julgamento de controvérsia em tudo semelhante a esta, a Primeira Turma afirmou, 
verbis: 
 
"Procedendo o contribuinte a denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o 
devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da 
multa moratória." (Resp. 117.031/Delgado) 
 
Atuei na formação deste precedente, que traduz com fidelidade o dispositivo expresso, a 
contrário sensu, pelo Art. 138 do Código Tributário Nacional. 
 
Com efeito, o Art. 138 diz que não se considera espontânea a denúncia apresentada após o 
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com 
a infração. 
 
Vale, dizer: a confissão de dívida, efetivada antes de "qualquer procedimento administrativo 
ou medida de fiscalização", constitui "denúncia espontânea". 
 
O caput do Art. 138, exclui a responsabilidade por infrações, quando à denúncia segue-se - 
"se for o caso" - o pagamento ou o depósito da quantia correspondente ao que se entenda 
como tributo devido. 
 
Ora, na hipótese, não era caso de pagamento integral: o Estado credor permitiu ao 
contribuinte integralizar parceladamente a dívida." 
 
Dou provimento ao recurso." 
 
(original sem grifo) 
 
Tribunais Regionais Federais 
 
"TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO FISCAL. EXCLUSÃO DA MULTA DE 
MORA. ARTIGO 138 DO CTN. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. 
 
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1. Pedido de reforma da decisão que indeferiu a concessão de tutela antecipada, para fins de 
reconhecer o benefício da denúncia espontânea. 
 
2. Entendimento jurisprudencial no sentido de que, procedendo o contribuinte à denúncia 
espontânea do débito tributário em atraso, ainda que de forma parcelada, é afastada a 
imposição de multa moratória. 
 
3. Possibilidade de ocorrência de lesão de reparação difícil, caso a outorga requerida 
somente viesse de ser concedida a final. Ausência do 'periculum in mora' inverso. 
Deferimento do pedido de antecipação da tutela. 
 
- TRF 5ª Região, 3ª Turma, Agravo de Instrumento n.º 518601-8/98 , Paraíba, DJ 02/11/98, 
p. 243, original sem grifo - 
 
Conforme se verifica nas CDAs, a executada efetivou denúncia espontânea de seus débitos, 
e seguidamente adentrou com pedido de parcelamento dos mesmos, sendo que, não poderia 
ser distinto o entendimento acerca da matéria senão o já firmado pela jurisprudência, uma 
vez efetivado pagamento de prestações do parcelamento, existiu o pagamento de parte do 
débito, assim, não pode se exigir multa. 
 
A intenção do legislado ao editar a norma não fora outra senão estimular o contribuinte a 
regularizar a sua situação, recebendo em seu benefício o afastamento da responsabilidade 
pelainfração à legislação tributária. Dessa forma, se o contribuinte antecipa-se a qualquer 
procedimento fiscalizatório da administração, efetuando o pagamento dos tributos em atraso 
e dos juros de mora, não lhe pode ser imposta a multa de mora, seja ela punitiva ou 
moratória. 
 
Desta forma, por mais este aspecto, referente a imposição de multa, a executada requer a 
nulidade da execução, pois efetivou denúncia espontânea, não podendo seus débitos 
sofrerem imposição de multa. 
 
 
 
 
 
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III- DOS PEDIDOS 
 
Ex positis, e mais o que será suprido pelo notório conhecimento jurídico que norteia Vossa 
Excelência, requer: 
 
I - a juntada dos Processos Administrativos de Parcelamentos os quais elucidará este Douto 
Juízo quanto o efetivo pagamento de parcelas as quais não foram abatidas do título ora 
executado; 
 
II - a total procedência da presente exceção, julgando-se totalmente nula a presente 
Execução Fiscal, condenando-se o embargado ao pagamento das custas e honorários 
advocatícios. 
 
III - caso não seja este o entendimento de Vossa Excelência, roga-se pela abertura de novo 
prazo para a nomeação de bens à penhora. 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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7. Ação Popular 
 
EXMO. SR. DR. JUIZ DE DIREITO DA ..... VARA CÍVEL DA COMARCA DE ....., 
ESTADO DO ..... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANO DE TAL, brasileiro (a), (estado civil), profissional da área de ....., 
portador (a) do CIRG n.º ..... e do CPF n.º ....., residente e domiciliado (a) na Rua ....., n.º 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., por intermédio de seu (sua) advogado(a) e bastante 
procurador(a) (procuração em anexo - doc. 01), com escritório profissional sito à Rua ....., nº 
....., Bairro ....., Cidade ....., Estado ....., onde recebe notificações e intimações, vem mui 
respeitosamente à presença de Vossa Excelência propor 
 
AÇÃO POPULAR 
 
em face de 
 
....., pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n.º ....., com sede na Rua ....., 
n.º ....., Bairro ......, Cidade ....., Estado ....., CEP ....., representada neste ato por seu (sua) 
sócio(a) gerente Sr. (a). ....., brasileiro (a), (estado civil), profissional da área de ....., portador 
(a) do CIRG nº ..... e do CPF n.º ....., pelos motivos de fato e de direito a seguir aduzidos. 
 
 
 
 
 
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I- DOS FATOS 
 
A Portaria nº ............., publicada no Diário Oficial da União do dia ............. do corrente, 
autorizou a última requerida, a importar, com imposto reduzido, ..............., produzidos e 
fabricados no ....... 
 
Baseou-se a autorização na destinação dos equipamentos, para hospitais e casas de saúde, 
conforme solicitado pela empresa ré (docs. 3 e 4), tendo sido o imposto, estabelecido pela 
Portaria nº ..................., em .............%, reduzido, nesse caso, para .......%. 
 
O ato foi assinado pelo terceiro requerido, como Supervisor da Acex, que possui, 
efetivamente, poderes para redução de alíquotas de importação, conforme o Decreto nº ........, 
que criou a agência. 
 
Ocorre que, essa mesma regulamentação, prevê a isenção ou redução de alíquotas, apenas 
quando ocorrer interesse público, e com igual oportunidades para todos os interessados - art. 
30. 
 
No caso em exame, não houve qualquer comprovação de interesse público, nem 
demonstração, pelo beneficiário, de que transferiria a redução do imposto, para a venda, 
proporcionando, então vantagem não comercial, mas aos destinatários. 
 
Ademais, os prováveis compradores, são empresas privadas, que não oferecem ao poder 
público qualquer vantagem na prestação de serviços de saúde, pois atendem exclusivamente 
público particular. 
 
Finalmente, e também bastante grave, é a ausência de igual oportunidade para outras 
empresas, que são exigidas, em comércio idêntico, ao pagamento de total imposto de 
importação, e nunca tiveram deferimento a seus pedidos, conforme certidão anexa (doc. 5). 
 
 
 
 
 
 
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II- DO DIREITO 
 
Se está, então, frente a privilégio vedado pela lei, com prejuízo ao erário público. O artigo 
4., inciso VI, letra b, da Lei nº 4717/65, caracteriza como nulo ato dessa espécie, e proíbe 
sua pratica. 
 
A responsabilidade direta é do Supervisor da Acex, terceiro réu, e a beneficiária a empresa 
requerida. O prejuízo é do erário da União, tolhido de recursos a que teria direito. 
 
O ato, além de ilegal e nulo, afronta a moralidade administrativa, privilegiando particular em 
detrimento do patrimônio público e dos demais cidadãos. 
 
A importação ainda não foi concretizada, de forma que há a possibilidade de seu 
impedimento, evitando-se, antecipadamente, o futuro prejuízo. 
 
A sustação do ato, e, por conseqüência, da importação, mesmo que provisória, possibilitará 
maior tranqüilidade no exame da questão e não acarretará qualquer dano aos réus. 
 
 
III- DOS PEDIDOS 
 
REQUER, assim, a concessão de liminar, para o efeito de suspender a eficácia do ato 
atacado, até a decisão final no processo; REQUER, depois, sejam os réus citados, para 
contestarem, querendo, a presente ação, cientificados do prejuízo em caso de silêncio, e 
intimado o Ministério Público; REQUER, ainda, seja ao final acolhida a ação e declarada a 
nulidade do ato, e condenados os réus à perdas e danos, e às custas e honorários de 
advogado. 
 
Protesta por todos os meios de prova e dá, à causa, o valor de alçada. 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
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8. Ação Anulatória de Lançamento Fiscal 
 
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA .... ª VARA 
FEDERAL DE .... 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FULANA DE TAL LTDA, pessoa jurídica de direito privado, com sede na Rua .... 
nº ...., na Comarca de ...., CGC/MF sob nº ...., vem respeitosamente à presença de Vossa 
Excelência, por seus advogados ao final assinados, propor a presente 
 
 
ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL 
 
 
em face do INSS, Instituto Nacional do Seguro Social, ente jurídico de direito público com 
sede em .... e endereço em ...., na Rua .... nº ...., pelas seguintes razões: 
 
 
I- OS FATOS - IRREGULARIDADE DA AUTUAÇÃO 
 
1. A autora é empresa que atua no ramo de transformação de produtos químicos para 
produção de ceras e derivados. 
 
Fornece aos seus funcionários, habitualmente, alimentação diária no refeitório da empresa. 
Em 1988, inscreveu-se no PAT (Programa de Alimentação do Trabalhador) instituído pela 
Lei 6.321/76, com a finalidade de usufruir do benefício ali descrito, verbis: 
 
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"Art. 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins de Imposto de 
Renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas 
de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma 
em que dispuser o regulamento desta Lei." 
 
Este programa, enfim, visa incentivar as empresas com benefícios fiscais (deduções no 
IRPJ) para fornecimento de alimentação aos seus funcionários.Devido à inscrição no programa, portanto, a autora começou a usufruir de seus efeitos 
relativos ao Imposto de Renda e, mais ainda, desconsiderava a parcela despedida com 
alimentação do salário de contribuição dos funcionários, já que a alimentação ali fornecida, 
no caso, não podia ser tratada como prestação "in natura". 
 
Ou seja, a alimentação fornecida nos moldes do Programa não tem natureza salarial não 
podendo ser considerada salário de contribuição "in natura", como se demonstrará a seguir. 
 
 
II- DO DIREITO 
 
Ocorre porém que, em .... foi autuada pela fiscalização do INSS em ...., que lhe constituiu 
crédito previdenciário relativo à débito complementar referente a "salário in natura" no 
período de .... a .... 
 
Na esfera administrativa, a autora tentou desconstituir, sem êxito, tal lançamento fiscal por 
meio de defesa e recurso administrativo. Em todas as ocasiões, sua pretensão foi repelida 
porque supostamente não estava inscrita no PAT e, portanto, não poderia usufruir de suas 
prerrogativas. 
 
3. Em conseqüência, foi notificada, em ...., da Decisão proferida pelo Conselho de Recursos 
da Previdência Social (CRPS), que lhe negou provimento ao recurso interposto e deu-lhe 
prazo para recolhimento do débito (doc. anexo). 
 
Tal decisão baseou-se nos seguintes termos, verbis: 
 
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"... CONSIDERANDO que para a empresa ser beneficiada pelo programa de alimentação do 
trabalhador, tem que obrigatoriamente estar amparada pela Lei nº 6.321/76; 
 
CONSIDERANDO que a empresa apresentou sua inscrição ao Programa de Alimentação 
referente ao ano de 1988, sem, entretanto, ter exibido a devida renovação para o ano de 
1989, diante de tal fato o débito foi retificado; 
 
CONSIDERANDO o que está disposto no art. 41, parágrafo 1º alínea "c" do RCPS - 
Decreto 83.081/79, alterado pelo Decreto nº 90817/85; 
 
CONCLUSÃO - Diante do exposto - voto no sentido de conhecer do recurso, para, no 
mérito, negar-lhe provimento, mantendo o débito retificado." 
 
4. Tendo em vista a cobrança judicial de tal débito, conforme a parte final da decisão acima, 
e considerando a ilegalidade e a arbitrariedade de sua exigência, vem no momento a autora 
buscar a via ordinária para anular o lançamento e desconstituir o crédito tributário. 
 
O requerido, repita-se, entende que a autora não estava inscrita no PAT no período de .... a 
...., não podendo proceder conforme suas regras os descontos da alimentação dos 
trabalhadores. 
 
Ora, como insistentemente afirmado em sede administrativa, não existe nenhuma base 
jurídica que dê consistência aos argumentos invocados pelo requerido de molde a que possa 
subsistir o lançamento efetuado. Isto porque, a Lei nº 6.321/76 nada menciona acerca de 
eventuais renovações e inscrições colocadas como requisito para a utilização do Programa. 
 
Na verdade, o lançamento relativo ao ano de .... permaneceu única e exclusivamente porque 
a empresa deixou de renovar este mero requisito formal exigido pelo INSS, ou seja, ainda 
que procedendo conforme as regras do PAT, deixou de renová-lo, no ano de .... 
 
Por causa dessa mera formalidade, a interpretação do requerido foi no sentido de manter o 
lançamento ora discutido e não levar em consideração o fato da empresa estar efetivamente 
inscrita no PAT desde .... 
 
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5. Conclui-se, portanto, que o lançamento é fruto de entendimento subjetivo e de 
interpretação equivocada de preceitos legais, quer do Direito do Trabalho, quer da própria 
legislação previdenciária. Isto, portanto, é o fulcro da presente ação, ou seja, o requerido, ao 
concretizar a cobrança do crédito tributário fruto de lançamento irregular e arbitrário, está 
inegavelmente a ameaçar o patrimônio da autora que poderá ser compelida a pagar o que 
não deve. 
 
O lançamento foi omisso em pontos relevantes e limitado, em seu relatório, a meros 
cálculos, sem apontar quais os fatos concretos que geraram a convicção de débito 
suplementar, principalmente no tocante a relação dos empregados tidos como sujeitos do 
benefício chamado salário "in natura". O "débito suplementar" em nenhum momento foi 
realmente demonstrado na sede administrativa. 
 
Este fato inegavelmente caracteriza a insubsistência do lançamento, uma vez que o único 
argumento utilizado pelo requerido é o de que a autora não tinha a inscrição relativa do ano 
de .... Entretanto, a autora apenas deixou de respeitar uma única formalidade que por sua vez 
mostrava-se absolutamente sanável no momento da lavratura do auto de infração. Ou 
melhor, no momento de apuração do suposto débito da autora, poderia o requerido verificar 
e comparar as demonstrações dos descontos previdenciários da empresa sem ter que 
proceder a uma autuação, daí porque conclui-se a arbitrariedade e a inconsistência do 
lançamento levado a efeito. 
 
6. A empresa está amparada pelo Programa de Alimentação do Trabalhador e, contudo, sua 
única irregularidade foi o de não renovar a inscrição ainda que tenha permanecido a 
proceder conforme as regras da Lei 6.321/76. 
 
Somente por causa dessa falta de renovação que, saliente-se, sequer está prevista na Lei nº 
6.321/76, a empresa autora foi autuada e deverá recolher aos cofres do INSS valores 
aleatoriamente lançados pelo requerido. Os agentes da fiscalização, no momento da 
lavratura do auto de infração, travestiram-se de agentes punitivos visando unicamente 
aplicar a multa, sem questionar a fundo sua procedência. Poderiam os fiscais, naquele 
momento, verificar de maneira correta a folha de pagamento e os respectivos descontos para 
comprovar a regularidade das contas sujeitas ao PAT e a falta de renovação da empresa 
junto à agência do INSS em .... 
 
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Entretanto, a falta de renovação da inscrição no PAT (altamente sanável por ser mera 
formalidade) fez com que os descontos procedidos pela autora fossem considerados salário 
"in natura". 
 
7. Em suma, a autora foi altamente penalizada apenas por não ter renovado sua inscrição 
anual. O requerido, ao invés de sanar irregularidades e orientar o contribuinte, funcionou, no 
caso, como agente arrecador imune a maiores reflexões acerca de suas reais atribuições. 
 
8. Tendo em vista as considerações acima, se faz necessária uma definição do salário "in 
natura" com o fim de demonstrar a insubsistência do lançamento em questão. 
 
Em nosso Direito, por força das disposições constantes do artigo 458, da Consolidação das 
Leis do Trabalho, "além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os 
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário e outras prestações "in natura" que a 
empresa, por força do contrato de trabalho ou do costume, fornecer habitualmente ao 
empregado". 
 
A interpretação emprestada pelo requerido à luz da disposição acima mencionada, não 
retratou o espírito inserto no mencionado mandamento legal pelo legislador, para a 
caracterização do salário "in natura". Máxime quando a empresa efetivamente procedia 
conforme as regras do PAT. 
 
O divisor natural para a caracterização do salário "in natura", para fins de contribuição 
previdenciária reside na existência de expresso ajuste acerca do fornecimento da utilidade, 
que se busca identificar como tal. 
 
9. Ensina ALUYSIO SAMPAIO (Dicionário de Direito Individual do Trabalho, Ltr., p. 
244), salário "in natura" é a parte do salário paga em utilidades. 
 
Para JOSÉ SERSON (Curso de Rotinas Trabalhistas, Editora Revista dos Tribunais, 27 ª 
Edição, p. 300) se a alimentação é cobrada, ela da parte de um contrato paralelo ao de 
trabalho de fornecimento de alimentação. ENÃO TEM EFEITO SALARIAL, MESMO 
QUE A EMPRESA VENDA ABAIXO DO CUSTO. 
 
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Dos ensinamentos de OTÁVIO BUENO MAGANO (Manual de Direito do Trabalho, vol. 
II, p. 187), extraímos que "salário em utilidade é a prestação "in natura" que o empregador, 
por força do contrato ou do costume, atribuiu ao empregado, em retribuição dos serviços por 
este prestado. Constitui, portanto, modalidade de remuneração paralela ao salário pago em 
dinheiro." 
 
Do posicionamento doutrinário, construído a partir da interpretação do art. 458 e seus 
parágrafos, da Consolidação, temos que somente quando a utilidade alimentação é fornecida 
gratuitamente e como complemento do pagamento em dinheiro e por força do contrato de 
trabalho ou do costume, é que se dará a integração ao salário. 
 
Afora estas hipóteses, o fornecimento de utilidade não integra o salário para qualquer efeito, 
em especial, quanto às contribuições previdenciária, que é a hipótese em tela. 
 
10. No âmbito jurisprudencial, encontramos os seguintes julgados: 
 
"Não constituiu o salário "in natura" a ajuda de alimentação concedida através do programa 
de alimentação do trabalhador, pois tal programa visa a incentivar com benefícios fiscais às 
empresas para o fornecimento de alimentação ao trabalhador." (TRT - 1ª. Região, acórdão 
unânime da 3ª Turma - Recurso Ordinário de nº 12138/89 - Relator Juiz Luiz C. de Brito - 
DJRJ de 16.04.91, p. 145) 
 
"O fornecimento de tickets de refeição integra o programa de alimentação do trabalhador, 
instituído pela Lei nº 6.321/76, não podendo ser considerada como parcela "in natura" 
integrativa de remuneração, o mesmo ocorrendo como subsídio total ou de parte da 
contribuição para a empresa de assistência médica." (TRT da 3ª Região, acórdão unânime da 
2ª Turma, Relator Juiz José Gaetani - DJMG de 19.07.91, p. 49). 
 
"SALÁRIO - UTILIDADE- ALIMENTAÇÃO - LEI Nº 6.321/76 - NÃO 
CARACTERIZAÇÃO. 
 
Salário "in natura". A alimentação fornecida ao trabalhador em atendimento à Lei 6.321/76 
(Programa de Alimentação), não tem caráter salarial, não constituindo, assim, salário "in 
natura". Embargos conhecidos e acolhidos." (Acórdão unânime da SEDI do TST no ERR nº 
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4795/89.1 - 1ª Região - Relator Min. Hélio Regato, Julgado em 25.02.92, DJU de 08.05.92, 
p. 6326). 
 
11. Com isso, está claro que o enquadramento legal do auto de infração está equivocado já 
que utilizou-se de uma simples irregularidade, facilmente sanável, para efetivar lançamento 
com base em interpretação equivocada acerca da Lei que instituiu o PAT. 
 
Veja-se que o art. 41, I do RCPS, determina que deve ser entendido por salário-de-
contribuição a remuneração efetivamente recebida a qualquer título. 
 
Na hipótese vertente, os empregados NADA RECEBERAM; AO CONTRÁRIO: 
TIVERAM DESCONTADOS DE SEUS SALÁRIOS O VALOR DA ALIMENTAÇÃO. O 
caso em exame reproduz, fielmente, a controvérsia dirimida pelo Egrégio Tribunal Superior 
do Trabalho reproduzida acima. 
12. Em síntese, pode-se enumerar as seguintes conclusões: 
 
 
III- DOS PEDIDOS 
 
1- Não se caracteriza o salário "in natura", tal como definido no art. 458, da CLT, o que 
afasta de plano os pretendidos reflexos previdenciários; 
 
2- Há o errôneo enquadramento legal por parte do agente fiscalizador, na medida em que a 
empresa procedia conforme as regras estabelecidas pela Lei que instituiu o PAT, porém, 
deixou de renovar sua inscrição no ano de ...., fato este altamente sanável pelo próprio 
requerido, o que torna desnecessária a autuação. 
 
Ou seja, o procedimento adotado pela autora acima descrito além de não configurar o 
denominado salário "in natura", conforme a jurisprudência acima elencada, da mesma 
forma, não configura infração passível de autuação por parte do requerido pelos motivos 
acima expostos. 
 
13. Tudo isto constitui argumento decisivo e que pulveriza qualquer pretensão por parte da 
requerida, já que a autora possuía o Programa de Alimentação, nos moldes da Lei nº 
6.321/76, conforme se pode ver dos anexos documentos desde .... até o presente ano. 
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Em suma, diante do exposto, conclui-se que o lançamento em questão não merece prosperar, 
devendo ser anulado, desconstituindo-se o crédito tributário dele decorrente. 
 
14. Sendo assim, tendo em vista as alegações despendidas, requer: 
 
a) A citação do requerido, na pessoa de seu representante para que, querendo, conteste os 
termos da presente ação. 
 
b) Contestada ou não seja a presente ação julgada procedente para o fim de se anular o 
lançamento NFLD nº ...., condenando-se o requerido nas custas processuais e honorários de 
advogado. 
 
c) Caso necessário, a produção de provas testemunhal, documental e pericial. 
 
Valor da causa: R$ .... (....). 
 
Nestes Termos, 
Pede Deferimento. 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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9. Recurso Extraordinário 
 
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR DESEMBARGADOR RELATOR DO 
PROCESSO N.º ............, NO EGRÉGIO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE 
........ 
 
 
 
 
 
 
 
 
Processo n.º ................ 
Recorrente: .................... 
Recorrida: ...................... 
 
A recorrente , por sua procuradora infra-assinado, não se conformando com o v. acórdão 
prolatado, vem respeitosamente, interpor 
 
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
 
com fundamento no art. 102, III, “a”, da Constituição Federal, consubstanciado nas anexas 
razões. 
 
Nestes termos, 
Pede deferimento. 
Cidade, ..........de ..........de ....... 
.......... 
Advogada 
OAB/SP nº ....... 
 
Recorrente: .......................... 
Recorrida : ........................... 
 
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RAZÕES DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
 
Egrégio Tribunal, 
INTRODUÇÃO 
 
Trata-se de ação interposta pela empresa epigrafada através da qual objetivou obter 
provimento judicial que condenasse a ré a lhe restituir os valores pagos a título de majoração 
da alíquota de ICMS de 17% para 18%, exigida com base na lei 6.556/89. Requereu que a 
devolução se desse através de compensação com outras dívidas da autora para com o Estado, 
acrescidos os valores de correção monetária e juros moratórios. 
 
A R. Sentença de fls. julgou a ação IMPROCEDENTE. 
 
Contra essa decisão interpôs a autora apelação para que fosse modificada a primeira decisão 
nos termos do pedido inicial. O Estado apresentou contra-razões ao recurso. 
 
O v. acórdão embargado deu provimento ao recurso da requerente para deferir a devolução 
dos valores. 
 
Interpostos embargos de declaração pelo Estado, objetivou-se o esclarecimento das 
seguintes questões: 
 
1) 1) falta de abordagem do tema relativo ao sujeito que arcou com o ônus tributário; 
2) 2) falta de clareza quanto ao modo de restituição dos valores; 
3) 3) falta de abordagem quanto à possibilidade de creditamento e correção monetária do 
mesmo e 
4) 4) deferimento de pedido não formulado pelo autor. 
 
Apesar dos embargos terem sido rejeitados, o v. acórdão acabou por esclarecer ter deferido a 
restituição pretendida pelas vias normais, ou seja por expedição de precatório, sendo que os 
ilustres desembargadores entenderam que o pedido de restituição dessa forma veio implícito 
no requerimento inicial da autora 
Assim decidindo, negou o v. acórdão vigênciaao art. 166 do Código Tributário Nacional, 
bem como ao art . 475, II do CPC. 
 
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Também restaram violados os artigos 2º, 21, 128 e 460 do Código de Processo Civil. 
Por fim, restaram malferidos os artigos 165, par. 20 e 167 da Constituição Federal. 
 
DO CABIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
 
Estão presentes, in casu, os pressupostos de cabimento deste recurso. 
 
Além da decisão recorrida ter negado vigência a vários artigos de lei federal, acabou 
atingindo os artigos 165, par. 20 e 167 da Constituição Federal e Princípios Constitucionais. 
 
Isto porque, ao considerar inconstitucional a Lei 6.656/89 e as que lhe sucederam, deu 
interpretação equivocada aos preceitos constitucionais em tela. 
 
Por outro lado, o v. acórdão de fls. acabou concedendo ao autor algo diverso do colocado em 
juízo, resultando em decisão “extra petita”, nula de pleno direito, diante da violação ao 
artigo 460 do Código de Processo Civil e ao Princípio da Inércia do Poder Judiciário, 
materializado nos artigos 2º e 128 do Código de Processo Civil. 
 
Ofensa aos artigos 166 do CTN e 475, II do CPC 
 
Como já alertado, através de embargos de declaração, junto ao apelo da autora, submeteu-se 
à apreciação de V. Exas. o inteiro teor da sentença proferida em primeiro grau, por meio do 
Recurso Ex-Ofício, nos termos do artigo 475, II do CPC. 
 
Contudo, restou inapreciado o conteúdo de defesa do Estado a respeito da aplicabilidade do 
artigo 166 do CTN ao caso dos autos. Embora não tenha sido a questão objeto de contra-
razões de apelação, deveria a matéria ter sido reavaliada de ofício, já que mencionada em 
contestação. 
 
Assim, cuida-se de matéria que, pela própria essência da finalidade do Recurso Ex-Ofício, 
qual seja, resguardar a proteção do interesse público, deveria ter sido examinada por este E. 
Tribunal, sob pena de violação ao próprio dispositivo legal (artigo 475, II do CPC). 
 
Em casos de repetição de indébito, prevalece, sempre, o disposto no artigo 166 do Código 
Tributário Nacional que reza: 
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“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do 
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido 
encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a 
recebê-la.” 
 
Essa previsão legal adequa-se perfeitamente ao ICMS que tem seu encargo financeiro 
integralmente transferido ao consumidor final. 
 
Desta feita, para a repetição pretendida, ante os termos do retro referido artigo 166 do 
Código Tributário Nacional e também do artigo 333, I, do Código de Processo Civil, 
indispensável a prova, pelo autor, de ter arcado com o ônus do tributo ou de estar autorizado 
por quem arcou a recebê-la. 
 
Pela natureza do imposto que ora se trata, os valores que o autor quer ver repetidos já foram 
repassados ao comprador, portanto, quem teria legitimidade para pleitear a devolução dessas 
quantias seria quem adquiriu os produtos comercializados pela empresa requerente, o 
chamado consumidor final. 
 
Aliás, é até de se presumir que o autor repasse o valor do imposto ao consumidor final, 
considerando-se a natureza indireta do ICMS e visto que toda atividade econômica que visa 
ao lucro tem por princípio a inclusão de todos os custos no valor da mercadoria, mantendo-
se ainda uma margem de proveito. 
 
Disso resulta a impossibilidade de se obter o dito creditamento, por absoluta 
incompatibilidade com o art. 166 do CTN. 
 
Esse entendimento, aliás, já foi acolhido pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em sede 
de embargos de divergência, cujos argumentos principais estão abaixo reproduzidos: 
“Tributário. ICM. Creditamento a posteriori. Repercussão. Prova. 
 
O creditamento a posteriori equivale a efetiva repetição de indébito. Se o contribuinte já fez 
repercutir o tributo, transferindo a terceiros o respectivo encargo, não há mais como 
reconhecer-lhe direito ao creditamento, sem ofender o art. 166 do CTN. 
 
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Para que se efetive o creditamento a posteriori é necessária a prova de que o encargo do 
imposto respectivo não se transferiu ao contribuinte de fato. 
 
Em outras palavras, a embargante quer uma declaração no sentido de que é credora de ICM, 
em operações já consumadas. Semelhante creditamento, para efeitos práticos, equivaleria a 
efetiva repetição de indébito. Eis que o Estado, reconhecendo que recebeu tributo de quem 
não era devedor, não lhe devolve numerário, mas permite que este escriture um crédito em 
seu favor, para oportuna compensação com dívidas futuras. Assim, o reconhecimento do 
crédito resultará em compensação - modo mais cômodo e efetivo de satisfazer créditos. 
 
Na hipótese, efetuada a compensação, o contribuinte terá recebido de volta aquilo que, a seu 
sentir, pagou indevidamente. 
 
Não há dúvida, portanto: creditamento fiscal equivale a compensação. 
 
Compensação, a seu turno, é uma forma de repetição do indébito. Ora, se o contribuinte fez 
repercutir o tributo, transferindo a terceiro o respectivo encargo, não há como reconhecer-lhe 
direito ao creditamento, sem ofender ao princípio consagrado no art. 166 do Código 
Tributário Nacional”. 
 
(Embargos de Divergência no REsp n.º 4.156-0 - 1ª Seção - v.m. - Rel. Min. Gomes de 
Barros - j. 8.6.93 - DJU 18.10.93). 
 
Também é dessa opinião o festejado ALIOMAR BALEEIRO: 
 
“No art. 166, o CTN dá solução racional a velho problema, que já ocupou e dividiu muito as 
opiniões em nossos Tribunais, inclusive no S.T.F. 
 
Este acabou por entender que todos os impostos chamados “indiretos” comportam sempre a 
repercussão do ônus econômico do contribuinte de jure para o contribuinte de fato. O 
vendedor tributado acresceria o tributo ao preço e o recobraria dos compradores sucessivos. 
Desse entendimento proveio a Súmula nº 71 daquela Corte: “- Embora paga indevidamente, 
não cabe restituição de tributo indireto.”(Hoje, esclarecida pela Súmula nº 546.) 
 
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O CTN, consciente da dificuldade de caracterizar-se o imposto indireto em certos casos e, 
também, de que a repercussão, embora provável nos impostos de produtos industrializados, 
I.C.M. e outros que assentam nas trocas econômicas, inclusive a compra e venda, afastou-se 
da Súmula 71 e admitiu a restituição se o interessado provar ter assumido o encargo, sem 
transferência para outrem, ou, tendo realizado tal transferência, se por este for autorizado a 
recebê-lo.” (in “DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO”, editora Forense, Rio de Janeiro, 
1996, 10ª edição, pág. 565). 
 
A propósito, nesse sentido também a lição de CARLOS VALDER DO NASCIMENTO, na 
obra “Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966”, editora 
Forense, Rio de Janeiro, 1996, 2a edição, pág.441: 
 
“Trata-se de tributos indiretos, que recaem sobre o consumidor final, expresso no preço das 
mercadorias. 
 
Configura, portanto, tal comportamento relativo à transferência desse encargo financeiro, 
matéria de natureza econômica, que dá origem ao chamado fenômeno da repercussão, 
surgindo daí o contribuinte de jure e o contribuinte de fato. 
 
O contribuinte de jure é o responsável pelo recolhimento da Fazenda Pública. O contribuinte 
de fato, segundo Gaze Assen Tufaile, “é o consumidor final que suporta o ônus e a quem o 
contribuinte de jure transfere o encargo, expressa ou implicitamente, na composição do 
preço da mercadoria”. 
 
(...) 
 
Os Tribunais têm decidido com pertinência ao tributoindireto, que a sua restituição somente 
se operará quando comprovado, pelo sujeito passivo, que não transferiu o ônus respectivo ao 
comprador dos bens. Essa é a posição da 2ª Turma do STJ.” 
 
Assim, o autor deveria, de qualquer modo, provar o preenchimento de uma das condições 
impostas pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional, o que não se verifica no caso. 
Dito de outro modo, para que vingue a ação de repetição prevista nos arts. 165 e ss. do 
Código Tributário 
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Nacional, não basta tão somente ter sido pago tributo cuja cobrança foi considerada 
inconstitucional. 
 
Outrossim, mostra-se imprescindível – a exemplo, aliás, do que ocorre no campo do direito 
privado -, que tenha havido efetivo e demonstrado empobrecimento do solvens, com real e 
comprovado impacto sobre sua capacidade contributiva. Esse é o fundamento ético e 
jurídico da ação de repetição de indébito. 
 
Não é suficiente para legitimar essa ação o mero enriquecimento ilícito do ente público, mas 
o empobrecimento do contribuinte. 
 
Ora, essa situação – que corresponde ao que ordinariamente acontece com os tributos pagos 
fora da atividade empresarial, por pessoas que o suportam e constituem o último elo de uma 
corrente – não se verifica habitualmente, como é notório, com os tributos pagos por 
empresas – como a autora -, que, justificadamente – embora em limites nem sempre 
razoáveis -, de ordinário embutem no preço de seus produtos e serviços – na maior extensão 
em que isto se mostre possível – a carga tributária que lhe onera a atividade. 
 
Pois bem, no caso por último assinalado, em que os tributos se repassam integralmente a 
terceiros, o pagamento do tributo não acarreta, para o solvens, como é óbvio, qualquer 
diminuição patrimonial. 
 
Deferir a repetição em tais hipóteses ensejaria, portanto, para o contribuinte, como parece 
desnecessário demonstrar com maior desenvolvimento um enriquecimento: a perda sofrida 
pelo pagamento do imposto foi ”compensada” pelo repasse do tributo a terceiros; reaver (o 
solvens) o que pagou constituiria, para ele, causa imotivada de acréscimo no patrimônio. 
 
Em tema de repetição de indébito cumpre ter presente a precisa lição do eminente Min. 
VICTOR NUNES LEAL, que declarava que, diante do dilema irredutível entre enriquecer-
se sem causa a Fazenda, com a não-devolução do tributo indevidamente cobrado, e 
enriquecer-se sem causa o contribuinte, que não tivesse suportado, com a tributação 
ilegítima, qualquer diminuição em seu patrimônio, ser sempre preferível optar-se pelo 
enriquecimento do Estado, já que a atuação deste tem por fim a satisfação de interesses da 
coletividade, e constitui, portanto, dos males o menor: 
 
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“ Seria menos justo proporcionar-lhe (ao contribuinte de direito) um sobrelucro sem causa, 
para seu proveito pessoal, do que deixar esse valor em poder do Estado, que 
presumivelmente já o terá aplicado na manutenção dos serviços públicos e na satisfação dos 
encargos diversos que oneram o tesouro em benefício da coletividade. Se o dilema é 
sancionar um enriquecimento sem causa, quer a favor do Estado, com a carência ou 
improcedência da ação, quer a favor do contribuinte, se for julgado procedente o pedido, não 
há que hesitar: impõe-se a primeira alternativa, pois o Estado representa, por definição, o 
interesse coletivo, a cuja promoção se destina, no conjunto da receita pública, a importância 
reclamada pelo particular para sua fruição pessoal. Esta solução é a que corresponde à 
equidade, fundamento básico da ação proposta.” (trecho do voto proferido no julgamento do 
R.E. n. 46.450, apud RICARDO LOBO TORRES, Restituição dos Tributos, Rio de Janeiro, 
Forense, 1983, p.18). 
 
A exigência de alegação e comprovação da não-transferência nos casos em que a 
repercussão normalmente se verifica encontra amparo no citado artigo 166 do CTN e no 
entendimento expresso do verbete n. 546 da Súmula do Supremo Tribunal Federal: 
 
“Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o 
contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo,” 
 
De outro lado, contra a exigência da alegação e prova da não transferência, como no caso 
destes autos, não se dirá com proveito que termina por colocar sobre os ombros do 
contribuinte o encargo de provar fato negativo, e que esbarraria, por isso, na máxima 
segundo a qual negativa non sunt probanda. 
 
O princípio segundo o qual os fatos negativos não comportam prova, além de não encontrar 
qualquer amparo no direito positivo, é, na verdade, do ponto de vista lógico, falso. 
 
Consigne-se que toda proposição negativa pode, em regra, ser convertida em afirmação e 
vice-versa. 
 
É lição perfeitamente aplicável à hipótese cogitada nestes autos: somente à custa de uma 
incompreensível obstinação persistir-se-ia no sofisma de recusar que, ao atribuir-se ao 
contribuinte o ônus de provar que não transferiu o tributo – fato negativo -, nada lhe está 
sendo exigido senão o cumprimento do encargo legal de demonstrar que o suportou, 
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fazendo-o incidir sobre o seu lucro, e não sobre o custo que cobrou dos consumidores dos 
bens e serviços – o que constitui fato positivo, perfeitamente comprovável. 
 
A inconsistência da objeção pode ser visualizada de outro ângulo. Sequer os mais fervorosos 
adeptos da idéia de que o ICMS deve ser incondicionalmente repetido poderiam negar, sem 
fazer tábula rasa de entendimento firmemente estabelecido na jurisprudência, que, nos mal 
denominados tributos indiretos, a repetição exige prova da não-transferência do imposto. 
 
Ora, a prova que o ESTADO DE SÃO PAULO está exigindo para a eventual repetição do 
ICMS é exatamente a mesma que correntiamente se considera possível em outros casos. Não 
se pode considerar a mesma prova ali admissível e aqui incabível, sem grave atentado à 
lógica. 
 
A conclusão é que: tendo sido o ICMS pago por pessoa jurídica, tal como a autora, contra a 
qual pesa a presunção de que transferiu o tributo, a repetição não pode dar-se em ação 
proposta para esse fim, a menos que se prove o empobrecimento do solvens, isto é, que o 
valor correspondente ao imposto incidiu sobre seu lucro, não tendo sido repassado aos 
preços dos produtos e dos serviços que produz, ou presta, e cobra por eles. 
 
Não feita a prova de plano – como não o foi – o processo deve ser extinto sem julgamento 
do mérito. Isto em função dos princípios da equidade e da vedação de enriquecimento sem 
causa (vide art. 4º da Lei de Introdução ao Código Civil – Decreto-Lei n. 4.657/42). 
 
Nesse sentido, a jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal. Confira-se trecho do 
acórdão proferido no Recurso Extraordinário n. 96.054-RJ: 
 
“Para a repetitio indebiti não basta ser contribuinte de iure e comprovar o recolhimento 
indevido. O que dá foros de legitimidade à repetitio, é o enriquecimento de alguém com o 
injusto prejuízo de outrem; enriquecimento sem causa legítima. E o que exprime a injustiça 
do enriquecimento é, precisamente, o desfalque que aflige ao patrimônio alheio, o imerecido 
empobrecimento de um em proveito de outro. 
 
“...não pode o particular pretender repetir somas que efetivamente, não recolheu, ou que 
recolhem (sic), mas não desembolsou. Se não sofreu prejuízo algum(...), não faz juz (sic) a 
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desembolso. Sem prejuízo não há base legítima para restituição, salvo se quem desembolsou 
autoriza o recebimento (CTN, art.166)”(RTJ 112/283). 
 
A propósito,entender que a autora está legitimada para a causa é condescender, 
vergonhosamente, com seu enriquecimento injusto, não se devendo olvidar o fato de que os 
verdadeiros legitimados para a causa são os clientes da autora, os quais efetivamente 
suportaram o ônus tributário em tela. Em sendo assim, se os clientes da autora, porventura 
vierem a juízo pedir a repetição do apontado indébito, o ESTADO DE SÃO PAULO arcará 
com DUPLA RESTITUIÇÃO. Isto porque terá de desembolsar DUAS vezes quantia que 
ingressou ao Erário apenas UMA vez; em uma devolução à autora, que se locupletará 
indevidamente, outra em devolução ao contribuinte de fato, verdadeiro legitimado para a 
devolução. 
 
Destarte, a ilegitimidade da autora para propor a restituição do imposto é patente e a solução 
que se impõe, por dever ético e jurídico, é a declaração da nulidade do v. acórdão de fls. para 
que aprecie o quanto alegado, determinando-se ao final a extinção do processo sem 
julgamento do mérito, com base no art. 267, VI, do Código de Processo Civil. 
 
Ofensa aos artigos 2º, 128 e 460 do Código de Processo Civil 
 
Percebe-se pela leitura do v. acórdão que julgou os embargos de declaração, que acabou por 
deferir a restituição dos valos por expedição de requisitório, ou seja, respeitando-se a fila dos 
credores do Estado. 
 
Conforme podemos observar, o pedido da autora foi claro no sentido de requerer a 
devolução dos valores mencionados sob a forma de compensação com parcelas vincendas de 
ICMS, através de creditamento. 
Todavia, o v. acórdão de fls. entendeu o pedido extensivamente. 
 
Com o devido respeito à decisão dos destacados Desembargadores, do desenvolvimento do 
processo não se pode concluir pela procedência do feito, na forma aqui cogitada, ao menos 
relativamente à parte que concedeu a repetição do indébito, pelo simples motivo de que a 
autora apenas interessava-se pela compensação de valores através de creditamento. 
 
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Ora, a autora não formulou pedido de repetição pelas vias normais, limitando-se a requerer a 
devolução dos valores através de creditamento extemporâneo. 
 
Estamos, portanto, diante de acórdão “extra petita”, nulo de pleno direito, pois teria 
concedeu ao autor algo diverso do colocado em juízo, violando o artigo 460 do Código de 
Processo Civil e o Princípio da Inércia do Poder Judiciário, materializado nos artigos 2º e 
128 do Código de Processo Civil. 
 
Vejamos os termos do artigo 460 do Código de Processo Civil: 
 
“É defeso ao juiz proferir sentença, a favor do autor, de natureza diversa da pedida, bem 
como condenar o réu em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe foi 
demandado.” 
 
O artigo 2º do CPC não destoa do já mencionado: 
 
“Nenhum juiz prestará a tutela jurisdicional senão quando a parte ou o interessado a 
requerer, nos casos e forma legais” 
 
É de se concluir que a iniciativa no sentido de conceder ao autor a repetição do indébito de 
forma diversa da requerida vicia a decisão de forma fundamental, ocorrendo uma distorção 
do Princípio da Inércia do Poder Judiciário. 
 
De fato, os julgadores não se ativeram ao limite do pedido formulado pelo autor: a repetição 
dos valores na forma de creditamento. Extrapolaram o pedido explícito para interpretar 
extensivamente o requerimento inicial. 
 
O artigo 128 corrobora tal proibição: 
 
“O juiz decidirá a lide nos limites em que foi proposta, sendo-lhe defeso conhecer de 
questões, não suscitadas, a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte.” 
Este é mais um motivo que determina a nulidade do v. acórdão de fls., urgindo novo 
julgamento, nos limites requeridos pelo autor. 
 
Ofensa aos artigos 167 e 165, par. 20, inciso IV, da Constituição Federal 
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Da Legalidade do Aumento de Alíquota Determinada pelas Leis Aprovadas de 1990 em 
Diante, para Viger nos Exercícios de 1991 a 1997 
 
Por outro lado, se entenderem esse ínclitos julgadores pelo julgamento do mérito, cabe 
esclarecer que a Autora sustenta que o aumento da alíquota teria incidido no óbice 
constitucional da vinculação de receita tributária, sustentação que, à primeira vista, pode 
impressionar, em decorrência do fato, já notório, do Supremo Tribunal Federal ter declarado, 
incidentalmente, a inconstitucionalidade de vários artigos da Lei paulista n.0 6.556/89, em 
relação à qual o debate, aqui, está prejudicado, ante a indiscutível ocorrência da prescrição, 
reconhecida pela decisão monocrática. 
 
O ponto relevante a sublinhar, quanto ao mérito, é que existe diferença marcante, 
fundamental, essencial, entre a lei estadual n.0 6.656/89 e as que lhe sucederam. 
 
Cumpre, pois, analisar o julgamento prolatado pelo STF e, principalmente, a diferença 
basilar entre a lei de 1989 e aquelas promulgadas nos anos seguintes. 
 
O voto condutor desse julgamento (RE 183.906-6/SP) evocou precedente, do próprio STF 
(RE 97.718), sendo oportuna a transcrição: 
 
"O nobre Ministro-Relator ficou vencido, no que entendeu que mesmo declarada a 
inconstitucionalidade do preceito, o acréscimo subsistiria, faltando o interesse de agir da 
então Recorrente. Prevaleceu voto divergente, proferido pelo Ministro Moreira Alves, do 
seguinte teor: 
 
'Senhor Presidente, embora reconheça a validade dos argumentos do eminente relator, data 
venia, entendo que, no caso, há interesse. A meu ver, desde que o acréscimo seia criado em 
lei com destinação específica, que é inconstitucional, a destinação específica contamina o 
próprio acréscimo. Não há que se dizer que este acréscimo, tendo natureza moratória, 
destina-se a atender ao ressarcimento do prejuízo pela mora ao Estado. Em realidade, o 
Estado criou este acréscimo para atender a uma finalidade que é vedada pela Constituição. 
Assim, no meu entender, se a finalidade é inconstitucional, o acréscimo criado para atender 
a esta finalidade também o será."' (g.n.) 
 
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Como se vê, o motivo da declaração incidental de inconstitucionalidade da Lei 6.656/89 foi 
o entendimento do STF de que ela própria previu a destinação específica da receita gerada 
pelo acréscimo, incidindo na proibição constitucional â vinculação da receita. 
 
Esta conclusão não pode, à toda evidência, ser estendida para as leis subsequentes. 
 
A diferença essencial entre a Lei 6.656/89 e as demais reside no fato de que no ano de 1989 
não foi editada Lei de Diretrizes Orçamentárias que previsse a majoração da alíquota 
(aplicável no exercício de 1990) e o destino da respectiva receita. Diferentemente, do ano de 
1990 em diante, as respectivas Leis de Diretrizes disciplinaram a questão, prevendo, sempre, 
a majoração da alíquota (que seria instituída por leis ordinárias editadas posteriormente) e a 
destinação da receita no exercício seguinte. 
 
Ou seja, a Lei n. 6.556/89 foi considerada inconstitucional por ter previsto, ela própria, a 
destinação da receita, que contaminou o aumento da alíquota. As outras leis, ao contrário, 
não o fizeram, porque essa destinação já fora prevista anteriormente pelo diploma adequado, 
a Lei de Diretrizes Orçamentárias, preservando incólume a elevação da alíquota interna. 
 
Uma das inovações introduzidas pela Constituição de 1998, em relação à Carta de 67/69, foi 
a inserção da figura da Lei de Diretrizes Orçamentarias. Ao fazê-lo, o constituinte elencou as 
funções do novel diploma legal, dentre as quais nos interessa, neste recurso, a norma do 
artigo 165, parágrafo 20, in verbis: 
 
"Par. 20 - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capitalpara o exercício financeiro 
subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na 
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento." 
 
Como se vê, à lei de diretrizes foi incumbido dispor sobre as alterações na legislação 
tributária, bem como fixar as metas e prioridades da Administração, informando e 
orientando a elaboração da Lei Orçamentária anual, o que evidentemente compreende o 
destino reservado às receitas auferidas pelo ente público. 
 
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No ano de 1989, tais mandamentos não foram observados no Estado de São Paulo. À 
míngua desse "cuidado", que evidentemente não pode ser mobilizado na defesa fazendária, o 
STF considerou que a indigitada Lei 6.556/89, que em seu artigo 40 arvorou-se justamente a 
"estabelecer diretriz a ser executada durante a execução orçamentária", foi a responsável 
pela vinculação da receita derivada do aumento de alíquota, incidindo na proibição 
constitucional. 
 
O quadro é completamente distinto quanto às leis supervenientes, na medida em que as Leis 
de Diretrizes, aprovadas no meio do ano e sempre muito antes das leis ordinárias 
determinantes do aumento de alíquota, invariavelmente dispuseram sobre a alteração 
tributária e sobre o destino que se pretendia dar às respectivas receitas. 
 
Isto significa que, ano após ano, averiguando permanentemente a situação das finanças 
públicas, o Parlamento estadual, ao deliberar sobre a destinação de todas as receitas 
públicas, estabeleceu, como meta orçamentária, no diploma adequado - a Lei de Diretrizes - 
que a receita a ser utilizada na construção de moradias populares não poderia ser menor do 
que o acréscimo gerado pelo aumento das alíquotas. 
 
Logo, não se pode inquinar ás leis ordinárias aprovadas de 1990 em diante a vinculação de 
receitas que fulminou a lei 6.656/89. 
 
Tomando como exemplo a Lei de Diretrizes Orçamentárias promulgada em 1991, cujas 
projeções dizem respeito ao exercício de 1992, verifica-se a perfeita observância dos 
comandos constitucionais, como emerge da leitura de seu artigo 29, inciso IV: 
 
"Art. 29 - O Poder executivo enviará á Assembléia Legislativa projetos de lei dispondo 
sobre alterações na legislação tributária, especialmente sobre: 
 
IV - Prorrogação da vigência da Lei n.0 7.003, de 27 de dezembro de 1990, que elevou a 
alíquota do ICMS prevista no artigo 34, 1, da Lei n.0 6.374/89, de 1º de março de 1989, a 
fim de propiciar recursos adicionais para programas de habitações populares, destinados a 
beneficiar populações de baixa renda." 
 
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Idêntica disposição já havia sido observada em 1990 (art. 29, IV, da Lei n.0 6.958/90) e foi 
repetida nas Leis de Diretrizes aprovadas nos anos de 1992 (art. 26, IV, da Lei 7949/92), 
1993 (art. 28, IV, da lei 8359/93) e subsequentes. 
 
Portanto, a previsão sobre o aumento da alíquota e, mais, a previsão sobre a destinação da 
respectiva receita foi prevista, sempre - exceção feita ao ano de 1989 - na Lei de Diretrizes 
Orçamentárias que aprovou os critérios de aplicação da receita a observar no ano seguinte. 
 
As leis tributárias discutidas neste feito, que determinaram o aumento da alíquota, sempre 
foram posteriores às Leis de Diretrizes, como se constata pelo singelo exame de sua 
numeração (leis n0s 7003/90, 7646/91 e 8207/92, etc). Nessa cadência, limitaram-se a 
repetir, explicitar, a diretriz orçamentária que, ano após ano, já havia sido fixada na lei 
apropriada, a Lei de Diretrizes Orçamentárias. 
 
Vale dizer, as leis tributárias e o aumento de alíquota nelas determinado não sofrem do vício 
que desgraçou a lei 6.656/89. Esta última incorreu na vinculação de receitas, vedada pelo 
ordenamento, mas as demais limitaram-se a repetir a disposição já fixada pelo instrumento 
legislativo adequado. 
 
Portanto, em relação aos diplomas de 1990 em diante, com efeitos nos exercícios de 1991 e 
seguintes, não houve vinculação de receita tributária. Houve, isto sim, previsão de 
destinação, pela Lei de Diretrizes, confirmada na Lei Orçamentária, de recursos públicos, ou 
seja, há o cumprimento, pelas regras orçamentárias, das funções que lhe são próprias 
estabelecer as despesas e provisionar as receitas correspondentes. 
 
Esta a razão de ser da Lei de Diretrizes: apontar a destinação das receitas públicas, fixando 
as regras que, ao depois, serão traduzidas, numericamente (CF. art. 165, par. 80), na Lei 
Orçamentária. Esta destinação não equivale, por óbvio, à "vinculação de receita", tampouco 
é censurada pelo ordenamento, hipótese que implicaria, aí sim, em instauração da 
insegurança jurídica, econômica e política, pois nesse estranha hipótese a Administração não 
só poderia, como até deveria dispor do dinheiro público ao sabor das conveniências, sem 
respeitar diretrizes previamente estabelecidas e exaustivamente debatidas pelo parlamento. 
 
Cumpre sublinhar que, do ano de 1990 em diante, a destinação da receita oriunda do 
aumento da alíquota, a ser observada no exercício seguinte, foi aprovada no bojo da Lei de 
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Diretrizes (não mais em mera lei tributária), ou seja, no todo harmônico que, a cada ano, 
estabelece a forma de aplicação das verbas públicas, a indicar a ausência dos riscos que 
levaram o constituinte a obstar a vinculação de receitas. 
 
À regra proibitória da vinculação de receitas deve ser dada a “interpretação inteligente" a 
que se referia Carlos Maximiliano, de sorte a compatibilizá-la com o disposto no já 
transcrito artigo 165, par. 20, da Constituição, suficientemente claro ao cometer à Lei de 
Diretrizes o estabelecimento de metas e prioridades, a previsão de alterações na legislação 
tributária (obviamente, justificando porque foi instituído e para onde vai o aumento da 
arrecadação) e a disciplina da política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento (evidentemente, explicitando a origem dos recursos que irão impulsionar estas 
políticas). 
 
Os argumentos ora expendidos pela Fazenda têm sido acolhidos pela jurisprudência do 
Tribunal de Justiça de São Paulo, como ilustra o acórdão proferido na apelação cível n.0 
191.734-2/7, relator o Desembargador CÉLIO FILÓCOMO, de cujo voto destacamos o 
seguinte excerto: 
 
"A digna magistrada, com propriedade e fundamentos sólidos, demonstrou a legitimidade da 
cobrança do ICMS, sem qualquer arranho a qualquer norma indicada. 
 
Repetir-se os fundamentos da respeitável decisão recorrida, seria absolutamente inócuo, 
porque desnecessário, merecendo subsistir o julgamento de primeira instância como um 
todo." 
 
A citada decisão recorrida, da lavra da Juíza Tereza Cristina Motta Ramos Marques (ação 
ordinária n.0 237/91, 8a. Vara da Fazenda Pública, proposta pela empresa Frigobrás), 
assentou, no que tange ao problema da "vínculação de receitas" e de sua inexistência quando 
há previsão na Lei de Diretrizes Orçamentárias, lúcidos apontamentos: 
 
"A vedação do art. 167, inciso IV, da Constituição Federal (vinculação da receita de 
impostos a órgão, fundo ou despesa) dirige-se ao administrador e jamais poderia ser aplicada 
à lei de diretrizes orçamentárias, pois entraria em conflito com o disposto no artigo 165, par. 
20, da mesma Carta (estabelecimento de metas e prioridades, de alterações na legislação 
tributária, de política de aplicação das agências financeiras oficiais)." 
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Do mesmo modo, o aresto prolatado na apelação cível n.0 478-5 acentuou a importância da 
previsão do destinoda receita na Lei de Diretrizes Orçamentárias, a descaracterizar a 
imaginária vinculação de receita quanto às leis ordinárias aprovadas de 1990 em diante. 
Válida a transcrição do seguinte excerto do voto condutor, exarado pelo Relator PRADO 
PEREIRA: 
 
"As Leis 7.003, de 1990 e 7.646, de 1991, determinaram a majoração de alíquota do ICMS, 
com estrita observância aos ditames constitucionais e, assim sendo, a destinação das receitas 
deve ser entendida como uma explicação ou uma remissão ao comando previamente 
aprovado pelo Poder Legislativo, através do instrumento competente, ou seja, a Lei de 
Diretrizes Orçamentárias." 
 
Sabemos que qualquer projeto ou programa ou atividade a ser exercida pelo Poder Público 
deve, necessariamente, constar na Lei de Diretrizes Orçamentarias. 
 
Perfeito. Como depois de 1990 o Estado fez tal previsão na Lei de Diretrizes, plenamente 
regular a exação debatida. 
 
Demonstrado que as leis aprovadas de 1990 em diante cingiram-se a repetir, explicitar, uma 
diretriz que já fora prevista na Lei de Diretrizes Orçamentarias, insustentável, à luz do 
raciocínio expendido, a alegação de inconstitucionalidade das leis que sucederam a n. 
6.656/89. O que implica na violação, pelo v. acórdão dos artigos 165, par. 20 e 167, IV, da 
Constituição Federal. 
Ofensa ao artigo 21 do CPC 
 
Das Verbas Sucumbenciais 
 
Por fim, resta abordar a questão dos honorários advocatícios carreados à ré. 
Isto porque, mesmo que seja mantido na íntegra o v. acórdão de fls., não se pode considerar 
que a ré sucumbiu totalmente aos termos requeridos pela autora. 
 
Ora, a empresa requerente pleiteou a devolução dos valores facultando-lhe o direito ao 
creditamento do imposto que considerava indevido. Portanto, mesmo que se considere que a 
autora tenha requerido a repetição do indébito pelas vias normais (interpretação do v. 
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acórdão recorrido), inquestionável ter pedido mais, ou seja, o direito ao creditamento 
extemporâneo dos valores. 
 
Daí conclui-se que não foi a totalidade do pedido formulado concedida à autora e sim, no 
máximo, parte do pedido: a repetição pelas vias normais com expedição de precatório. 
 
Conseqüência do exposto é, caso seja mantido o v. acórdão de fls., a determinação da 
compensação dos honorários advocatícios dos representantes das partes em juízo, tendo em 
vista a sucumbência recíproca ocorrida, em atenção ao artigo 21 do Código de Processo 
Civil. 
 
 
III- DOS PEDIDOS 
 
Posto isso, requer seja dado provimento a este recurso, reformando-se a decisão recorrida, a 
fim de que seja anulada a decisão proferida pelo E. Tribunal de Justiça, que deu provimento 
à apelação da autora, ou para que seja julgado improcedente o feito, diante da 
constitucionalidade das Lei que majoraram a alíquota do ICMS posteriores a 1989, ou ainda 
para que sejam compensados os honorários advocatícios, por se tratar de medida da mais 
clara JUSTIÇA! 
 
Nesses Termos, 
Pede Deferimento. 
 
[Local], [dia] de [mês] de [ano]. 
 
[Assinatura do Advogado] 
[Número de Inscrição na OAB]