Consolidação das Demonstrações Contábeis

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Material Pesquisado e Organizado pelo Professor Tércio Vieira de Araújo para a disciplina de Contabilidade Societária
Professor Tércio Vieira de Araújo
Apostila de Contabilidade Societária
Material específico da 
disciplina de Contabilidade Societária
Foz do Iguaçu
2019
2. Consolidação das Demonstrações
A consolidação das demonstrações contábeis tem por objetivo avaliar a posição financeira e os resultados globais de determinada concentração de empresas, como se todas fossem uma única empresa, já que a as demonstrações financeiras analisadas individualmente fazem com que se perca a visão do conjunto.
Também as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), e norte-americanas, emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB), entendem que as demonstrações financeiras consolidadas são mais úteis para os usuários externos do que as demonstrações financeiras individuais das empresas.
2.1 Empresas que devem ser consolidadas
A obrigatoriedade da consolidação das demonstrações financeira surgiu no Brasil com a Lei nº 6404/76, nos arts. 249 e 250, que determinam o seguinte:
“Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do artigo 250.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e:
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; 
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. 
§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
§ 2o  A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. 
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo”.
Pela legislação societária, a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras individuais, demonstrações consolidadas, ou seja, ambas são apresentadas simultaneamente.
O critério de relevância, (30% do patrimônio líquido) estabelecido no texto legal, não é utilizado em outros países, que aplicam a consolidação para todas as controladas. Contudo, a Lei nº 6404/76, das sociedades anônimas, delegou poderes à Comissão de Valores Mobiliários (CVM) para reduzir, a seu critério, esses percentual, conforme art. 291, parágrafo único, transcrito a seguir: “A comissão de Valores Mobiliários poderá reduzir a porcentagem de que tratar o art. 249”. E com base nessa prerrogativa legal, a CVM, pela Instrução nº 247/96, reduziu esse percentual a zero, conforme estabelece seu art. 21:
“Art. 21 - Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por: 
I. companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no artigo 32 desta Instrução; e 
II. sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta”. 
Em função disso, toda a companhia aberta que possui controladas deve consolidar suas demonstrações financeiras, a partir de 1996, independentemente do percentual que tais investimentos representem de seu patrimônio liquido. 
Outra constatação importante é que a sociedade controlada não precisa ser sociedade anônima para que se consolide a demonstração contábil, podendo-se revestir de qualquer outro tipo societário.
2.2 Coligadas e Controladas
Às vezes não é necessário que uma empresa seja dona da outra para que a legislação determine que a relação entre elas sejam tão próximas que mereçam cuidados especiais. É daí que aparecem os conceitos de subsidiária, controlada e coligada.
Uma sociedade é coligada a outra quando uma delas tem uma influência significativa sobre a outra empresa. A lei não estabelece um percentual mínimo, mas ela presume que toda participação acima de 20% é significativa o suficiente para ser considerada automaticamente uma coligada. Porém, mesmo percentuais menores de participação podem levar uma empresa a ser considerada coligada a outra: basta que uma empresa detenha ou exerça o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la.
Uma sociedade é controlada por outra quando esta, diretamente ou através de outras controladas, tem os direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Em outras palavras, a lei não diz que a empresa precisa ser dona de mais de 50% das ações com direito a voto para ser controladora da outra empresa: basta que ela seja a empresa que detenha o poder de eleger a maioria dos diretores da empresa e tomar as principais decisões na vida da empresa.
Mas se todas as ações de uma empresa pertencem a outra, ela não é apenas controlada: ela passa a ser uma subsidiária integral daquela outra empresa.
1ª Situação
A é controladora direta de B
B é controladora direta de C 
C é controlada indireta de A
2ª Situação
B é coligada de A
B é controladora direta de C
C é coligada de A
3ª Situação
B é coligada de A
C é coligada de B
A é controladora indireta de C
2.3 Normas de Consolidação
As normas de consolidação estão descritas na Lei nº 6407/76, no art. 250 que estabelece:
“Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; 
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. 
§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
§ 2o  A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. 
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias emdata compreendida nesse prazo”.
De acordo com o texto legal, a participação dos acionistas não controladores deverá ser destacada no balanço patrimonial logo acima do patrimônio líquido consolidado. Além disso, devem ser consolidados as demonstrações do resultado do exercício, a demonstração das origens e aplicações de recursos e o balanço patrimonial. 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido não é consolidada, porque seus valores, normalmente, são idênticos às mutações do patrimônio liquido da controladora, não tendo, então, sentido sua apresentação nas demonstrações contábeis consolidadas.
2.4 Técnica de Consolidação
A técnica de consolidação das demonstrações contábeis consiste basicamente na soma dos saldos das contas, além da eliminação dos saldos existentes ou transações realizadas entre as empresas de um mesmo grupo econômico, objetivando produzir demonstrações financeiras, como se as sociedades fossem uma única empresa, conforme exemplo que segue:
	Saldo da conta Caixa
	Empresa Alfa
	1.000
	Empresa Beta
	200
	Empresa Gama
	400
	Saldo Consolidado pela Controladora
	1.600
A consolidação, contudo, não é obtida simplesmente pela soma dos saldos das contas das empresas consolidadas. Há necessidade de eliminar as operações realizadas entre as empresas do mesmo grupo, a exemplo dos itens que seguem:
	Saldos de Balanço
	Saldos do Resultado do Exercício
	Clientes/Fornecedores
	Vendas/Custo das mercadorias vendidas
	Contas correntes
	Variação monetária ativa/variação monetária passiva
	Investimentos/patrimônio líquido
	Receita de comissão/despesas com comissão
A consolidação das demonstrações financeiras pode ser feita de diversas formas, sendo a mais frequente, a utilização de papéis de trabalho elaborados manualmente, ou por meio de processamento de dados para demonstrar:
· a consolidação do ativo e passivo;
· a consolidação do resultado do exercício;
· a evolução do patrimônio líquido consolidado;
· o resumo dos lançamentos e eliminações.
Exemplo de papel de trabalho para a consolidação do ativo e passivo
	Companhia Alfa e Controladas
Consolidação do Ativo e Passivo
	Contas
	Saldos do Balanço Patrimonial
	Eliminações
	Saldo Consolidado
	
	Controladora
	Controlada
	Controlada
	Débito
	Crédito
	
	Ativo Circulante
	
	
	
	
	
	
	- Disponível
	
	
	
	
	
	
	- Direitos Realizáveis
	
	
	
	
	
	
	- Desp. Exercício Seguinte
	
	
	
	
	
	
	Não Circulante
	
	
	
	
	
	
	TOTAL DO ATIVO
	
	
	
	
	
	
	Passivo Circulante
	
	
	
	
	
	
	Não Circulante
	
	
	
	
	
	
	TOTAL DO PASSIVO
	
	
	
	
	
	
	PATRIMÔNIO LÍQUIDO
	
	
	
	
	
	
	TOTAL PASSIVO + PL
	
	
	
	
	
	
Exemplo de papel de trabalho de consolidação do resultado do exercício:
	Companhia Alfa e Controladas
Consolidação do Ativo e Passivo
	Contas
	Saldos do Balanço Patrimonial
	Eliminações
	Saldo Consolidado
	
	Controladora
	Controlada
	Controlada
	Débito
	Crédito
	
	Receita de Vendas
	
	
	
	
	
	
	(-) Deduções
	
	
	
	
	
	
	(-) CMV
	
	
	
	
	
	
	Lucro Bruto
	
	
	
	
	
	
	(-) Desp. Com vendas
	
	
	
	
	
	
	(-) Desp. Administrativas
	
	
	
	
	
	
	(-) Desp. Financeiras
	
	
	
	
	
	
	Resultado Operacional
	
	
	
	
	
	
	(-) Outras Despesas
	
	
	
	
	
	
	Lucro Líquido do Exerc.
	
	
	
	
	
	
2.5 Eliminações
Para efetiva assimilação do assunto será explicado os procedimentos de consolidação usando exemplos práticos, iniciando com situações mais simples e avançando para outras mais complexas.
1ª Situação: A CIA A detém 100% da CIA B, e seus respectivos balanços são apresentados:
Balanço Patrimonial da CIA A
	ATIVO
	
	PASSIVO
	Caixa
	50
	
	Contas a Pagar para B
	80
Outras contas a pagar outras para As:
 e seus respectivos balanços sxas. de processamento de dados para demonstrar:
	sentem de seu patrim
	120
	Outras Contas à Receber
	250
	
	
	Investimentos
	600
	
	PATRIMÔNIO LÍQUIDO
	Imobilizado
	1000
	
	Capital Social
	1800
	TOTAL ATIVO
	2000
	
	TOTAL PASSIVO + PL
	2000
Balanço Patrimonial da CIA B
	ATIVO
	
	PASSIVO
	Caixa
	50
	
	Contas a Pagar para A
	100
Outras contas a pagar outras para As:
 e seus respectivos balanços sxas. de processamento de dados para demonstrar:
	sentem de seu patrim
	100
	Outras Contas à Receber
	170
	
	
	Imobilizado
	500
	
	PATRIMÔNIO LÍQUIDO
	
	
	
	Capital Social
	600
	TOTAL ATIVO
	800
	
	TOTAL PASSIVO + PL
	800
O primeiro passo é passar os saldos das contas da controladora e controlada para o papel de trabalho como segue.
	Companhia A Controladora e Companhia B Controlada
Consolidação do Ativo e Passivo
	Contas
	Saldos do Balanço Patrimonial
	Eliminações
	Saldo Consolidado
	
	CIA A
	CIA B
	Débito
	Crédito
	
	Caixa
	50
	50
	
	
	
	Contas a Receber de B
	100
	
	
	
	
	Contas a Receber de A
	
	80
	
	
	
	Outras Contas a Receber
	250
	170
	
	
	
	Investimento em B
	600
	
	
	
	
	Imobilizado
	1000
	500
	
	
	
	TOTAL DO ATIVO
	2000
	800
	
	
	
	Contas a pagar para A
	
	100
	
	
	
	Contas a pagar para B
	80
	
	
	
	
	Outras Contas a pagar
	120
	100
	
	
	
	TOTAL DO PASSIVO
	200
	200
	
	
	
	Capital Social
	1800
	600
	
	
	
	TOTAL PASSIVO + PL
	2000
	800
	
	
	
O próximo passo consiste em identificar as transações entre as companhias, e dessa forma pode identificar o seguinte:
· O investimento de 600 da CIA A corresponde ao capital social da CIA B, pois a CIA A detém 100% da CIA B.
· A CIA A tem direitos a receber da CIA B no valor de 100.
· A CIA A tem obrigações a pagar a CIA B no valor de 80.
· A CIA B tem direitos a recebe da CIA A no valor de 80.
· A CIA B tem obrigações a pagar a CIA A no valor de 100.
Depois de identificadas as transações torna-se necessário a utilização de outro papel de trabalho que possa registrar os movimentos de eliminações, antes de transportamos os valores para o quadro de consolidação. Segue o modelo de papel de trabalho juntamente com os registros de eliminações deste exemplo.
	Companhia A Controladora e Companhia B Controlada
Relatório de Eliminações
	Nº do Reg.
	Histórico Registro
	Débito
	Crédito
	(1)
	Contas a Pagar para A
Contas a Receber de B
	100
	100
	(2)
	Contas a Pagar para B
Contas a Receber de A
	80
	80
	(3)
	Capital Social de B
Investimentos em A
	600
	600
Após realizado todos os registros das eliminações o quadro de consolidação fica como segue:
	Companhia A Controladora e Companhia B Controlada
Consolidação do Ativo e Passivo
	Contas
	Saldos do Balanço Patrimonial
	Eliminações
	Saldo Consolidado
	
	CIA A
	CIA B
	Débito
	Crédito
	
	Caixa
	50
	50
	-
	-
	100
	Contas a Receber de B
	100
	-
	-
	100 (1)
	-
	Contas a Receber de A
	-
	80
	-
	80 (2)
	-
	Outras Contas a Receber
	250
	170
	-
	-
	420
	Investimento em B
	600
	-
	-
	600 (3)
	-
	Imobilizado
	1000
	500
	-
	-
	1500
	TOTAL DO ATIVO
	2000
	800
	-
	-
	2020
	Contas a pagar para A
	-
	100
	100 (1)
	-
	-
	Contas a pagar para B
	80
	
	80 (2)
	-
	-
	Outras Contas a pagar
	120
	100
	-
	-
	220
	TOTAL DO PASSIVO
	200
	200
	-
	-
	220
	Capital Social
	1800
	600
	600 (3)
	-
	1800
	TOTAL PASSIVO + PL
	2000
	800
	-
	-
	2020
A explicação dessas movimentações de eliminações são bem simples:
1º - Contas a Receber de B contra Contas a Pagar para A.
Esta movimentação pode ter ocorrido, por exemplo pelo fato da Controladora A ter realizado um empréstimo a sua Controlada B. Assim há o direito de receber 100 de B registrado no Ativo de A. Por consequência B adquiriu uma obrigação de pagar a A 100, o que está registrado no Passivo de B.
2º - Contas a Receber de A contra Contas a Pagar para B.
Este exemplo segue a mesma lógica do primeiro, onde a empresa B pode ter realizado um empréstimo A no valor de 80. Assim, registra-se o direito em B e a Obrigação em A.
3º - Investimento em B contra Capital Social de B.
Observem que o valor de 600 registrado como Investimento no Ativo de A é o mesmo valor do Capital social de B. O que não poderia ser diferente, pois A possui 100% de B. Isso significa que foi a controladora A quem decidiu constituir a controlada B.
O fato principal nestes três exemplos é que tratam-se de operações entre controladora e controlada,ou seja, o bolso é o mesmo, e dessa forma é importante evidenciar para os stakholders o patrimônio consolidado, realizando a consolidação e eliminando as operações entre as companhias.
Referências
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens & SANTOS, Ariovaldo dos. FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. Manual de Contabilidade Societária – Aplicável a Todas as Sociedades. São Paulo: Atlas, 2010.
FOLHA UOL. Para entender direito. Publicado em 12 de março de 2013. Disponível em <http://direito.folha.uol.com.br/1/post/2012/03/para-entender-a-diferena-entre-controlada-coligada-e-subsidiria.html>. Acessado em 20 de outubro de 2018.
SANTOS, José Luiz dos. & SCHMIDT, Paulo. Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Apostila de Contabilidade Societária
Professor Tércio Vieira de Araújo
B
60%
A
70%
C
30%
C
A
80%%
B
30%
B
40%%
A
40%%
C
14