aula 04 - Contribuições de Melhoria

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Aula 04
Direito Tributário p/ DPE-MG (Defensor Público)
Mateus Pontalti
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Contribuições de melhoria, 
empréstimos compulsórios e 
contribuições especiais 
Sumário 
1 – Introdução ....................................................................................... 2 
2 – Contribuição de melhoria ................................................................... 3 
2.1 – Considerações Gerais .................................................................... 3 
2.2 – Fato Gerador ............................................................................... 4 
2.3 – Requisitos ................................................................................... 7 
2.4 – Sujeito Passivo ............................................................................ 10 
2.5 – Limites da Contribuição de melhoria ............................................... 11 
3 – Empréstimo Compulsório .................................................................. 12 
3.1 – Considerações Gerais ................................................................... 12 
3.2– Pressupostos Constitucionais .......................................................... 14 
3.3– Fato gerador ................................................................................ 16 
3.4– Análise do parágrafo único ............................................................. 17 
3.5 – Disciplina no Código Tributário Nacional .......................................... 18 
3.6– Devolução dos valores pagos ......................................................... 18 
4 – Contribuições Especiais ..................................................................... 19 
4.1 – Autonomia e características essenciais ............................................ 19 
4.2– Requisitos de validade ................................................................... 22 
4.3– Classificação das Contribuições ....................................................... 25 
4.4– Instrumento legislativo para instituição das contribuições especiais ..... 27 
4.5 – Disposições comuns às contribuições sociais e de intervenção no 
domínio econômico .............................................................................. 28 
5. Contribuições Sociais ........................................................................... 32 
5.1 – Contribuições Sociais Gerais .......................................................... 32 
5.2 – Contribuições para a Seguridade Social. ......................................... 33 
5.2.1 – Contribuições Nominadas de Seguridade Social .......................... 34 
5.2.1.1 – Contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela 
equiparada na forma da lei ................................................................. 34 
5.2.1.2 – Contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos ........ 40 
5.2.1.3 – Contribuição do Importador de bens ou serviços do exterior, ou de 
quem a lei a ele equiparar .................................................................. 41 
5.2.1.4 – Contribuição dos Segurados Especiais .................................... 45 
5.2.2 – Contribuições Residuais para a Seguridade Social ....................... 45 
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5.3 – Contribuições Previdenciárias ........................................................ 46 
5.3.1 – Contribuições do Regime Geral ................................................ 46 
5.3.2 – Contribuições do Regime Próprio .............................................. 51 
5.4 – Contribuições Constitucionalizadas ................................................. 53 
6. Contribuições de Intervenção no domínio econômico ............................... 53 
7. Contribuições Corporativas ................................................................... 56 
8. Contribuição de Iluminação Pública – CIP ou COSIP ................................. 59 
9. Repartição das Receitas Tributárias ....................................................... 61 
8.1 Transferências Diretas .................................................................... 62 
8.1.1 Transferências diretas da União para os Estados e Distrito Federal .. 62 
8.1.2 Transferências diretas da União para os Municípios ........................ 63 
8.1.3 Transferências diretas dos Estados para os Municípios ................... 64 
8.2 Transferências Indiretas .................................................................. 65 
9. Lista de questões sem comentários ....................................................... 67 
10. Gabarito .......................................................................................... 78 
11. Lista de Questões com Comentários .................................................... 79 
 
1 – Introdução 
Na aula anterior, iniciamos o estudo do Sistema Tributário Nacional, abordando 
inicialmente o conceito de tributo, mediante o estudo de cada um dos seus 
elementos constitutivos. Após isso, conceituamos competência tributária e 
capacidade tributária ativa, bem como expomos suas classificações. 
Em seguida, expomos as diversas teorias que se propõem a classificar as espécies 
tributária, dando ênfase à teoria pentapartida, por possuir o endosso da doutrina 
e das bancas examinadoras de concurso público. Na oportunidade, frisamos que 
a teoria pentapartida parte de três critérios para classificá-los: i) primeiro, 
dividem-se os tributos em vinculados e não vinculados; ii) em seguida, parte-se 
para uma segunda divisão, agrupando-os segundo o critério da destinação ou 
não destinação dos recursos arrecadados; iii) por fim, faz-se um terceiro corte, 
distinguindo os tributos em restituíveis e não restituíveis. 
O resultado dessa operação é sintetizado pelo gráfico a seguir: 
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Após classificarmos os tributos em cinco espécies tributárias – impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais – 
dedicamo-nos ao estudo das duas primeiras, analisando suas características e 
expondo as suas especificidades. 
Na aula de hoje, terminaremos esse empreendimento, analisando as espécies 
tributárias faltantes. Quais sejam: contribuições de melhoria, empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais. 
2 – Contribuição de melhoria 
2.1 – Considerações Gerais 
Adotando-se a classificação proposta por Paulo Ayres Barreto, assentada como 
pressuposto no capítulo anterior, podemos mencionar que a contribuição de 
melhoria é um tributo indiretamente vinculado, porque pressupõe não apenas 
uma atividade estatal – realização de obra pública – como também uma obra 
pública que lhe tenha dado causa; é um tributo destinado, por ter como finalidade 
custear a realização de uma obra pública; e não restituível, porque o sujeito 
passivo não tem o direito de reaver os valores pagos depois de um determinado 
período de tempo. 
A competência tributária para instituir contribuições de melhoria é comum, ou 
seja, pode ser exercida por todas as entidades federativas, conforme se observa 
do artigo 145, inciso III, da Constituição Federal. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
(…) 
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
Diferentemente do que ocorre normalmente, há dois diplomas legais que 
estabelecem normas gerais acerca dessa exação: i) O Código Tributário Nacional, 
recepcionado por Lei Complementar, em vigor desde 1º de janeiro de 1967; ii) O 
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DL 195/67, de 24 de fevereirode 1967, também recepcionado por Lei 
Complementar e que foi editado com o escopo de regular especificamente as 
contribuições de melhoria. 
Como se trata de lei posterior, parte da doutrina entende que o DL 195/67 
revogou o CTN no que tange às contribuições de melhoria. Não é esse, no 
entanto, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, que reiteradamente tem 
afirmado que ambos os diplomas legais convivem no ordenamento jurídico, 
aplicando-se de maneira conjunta: 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. PLENO VIGOR DOS ARTS. 81 E 82 DO CTN E DL 195/1967... 
2. A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que: i) os artigos 81 e 82 do CTN estão 
em pleno vigor” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1159433/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, out. 
2010). 
“II – Importante destacar que, tanto os arts. 81 e 82 do CTN, quanto os dispositivos do 
Decreto--lei n. 195/67, ainda conti-nuam em vigor, os quais exigem a valorização do imóvel 
para a cobrança da contribuição de melhoria” (STJ, 1ª T., AgRgREsp 1079924/RS, Francisco 
Falcão, nov. 2008). 
 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. ARTS. 81 E 82 DO CTN. DECRETO--LEI 195/67... 2. De 
acordo com a jurisprudência desta Corte, continuam em vigor os arts. 81 e 82 do Código 
Tributário Nacional, bem como as disposições do Decreto--Lei 195/67, os quais 
regulamentam a contribuição de melhoria” (STJ, 1ª T.., REsp 671.560/RS, Rel. Ministra 
Denise Arruda, maio 2007). 
2.2 – Fato Gerador 
O fato gerador da contribuição de melhoria pode ser extraído do disposto no 
artigo 81 do CTN e do artigo 1º do Decreto-Lei 195/67: 
Decreto-Lei 195/67: 
Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador 
o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente 
por obras públicas. 
 
CTN: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face 
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para 
cada imóvel beneficiado. 
Como se pode observar dos dispositivos, dois são os requisitos para que se possa 
instituir uma contribuição de melhoria: 
I) Ocorrência de obra pública 
O primeiro requisito diz respeito à realização de uma obra pública, decorrência 
do caráter vinculado dessa exação, que pressupõe uma atividade estatal. 
O próprio artigo 2º do Decreto-Lei 195/67 traz o rol de possíveis obras públicas 
que podem dar ensejo à cobrança de uma contribuição de melhoria: 
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Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de 
propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: 
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros 
melhoramentos de praças e vias públicas; 
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; 
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e 
edificações necessárias ao funcionamento do sistema; 
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes 
elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, 
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; 
V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem 
em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização 
de cursos d’água e irrigação; 
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de 
estradas de rodagem; 
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; 
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em 
desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico. 
Esse rol, no entanto, é exemplificativo, podendo ser instituída cobrança de 
melhoria para custear outras obras públicas que não aquelas descritas, desde 
que observados os demais requisitos. 
II) Valorização imobiliária 
O segundo requisito exige que, para cobrança da contribuição de melhoria, ocorra 
uma valorização imobiliária que decorra da obra pública. 
Nota-se, assim, que é possível desdobrar esse requisito em três partes: a) 
necessidade de valorização; b) que essa valorização diga respeito a um imóvel; 
c) que haja um nexo entre a obra pública e a valorização imobiliária. 
Não por outra razão, tem-se entendido pela impossibilidade da cobrança antes 
da conclusão da obra, pela inviabilidade de aferição da valorização imobiliária, 
conforme se observa desse julgado do Superior Tribunal de Justiça: 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. OBRA INACABADA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO 
GERADOR DA EXAÇÃO. OBRA PÚBLICA EFETIVADA. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NEXO DE 
CAUSALIDADE. INOCORRÊNCIA. DIREITO À RESTITUIÇÃO. 1. Controvérsia que gravita 
sobre se a obra pública não finalizada dá ensejo à cobrança de contribuição de melhoria. 2. 
Manifesta divergência acerca do atual estágio do empreendimento que deu origem à exação 
discutida, sendo certo é vedado à esta Corte Superior, em sede de Recurso Especial, a teor 
do verbete Sumular n. 07/STJ, invadir a seara fática--probatória, impondo--se adotar o 
entendimento unânime da época em que proferido o julgamento pelo Tribunal a quo, tanto 
pelo voto vencedor, como pelo vencido, de que quando foi instituída a contribuição de 
melhoria a obra ainda não havia sido concluída porquanto pendente a parte relativa à 
pavimentação das vias que circundavam o imóvel de propriedade da recorrente. 3. A base 
de cálculo da contribuição de melhoria é a diferença entre o valor do imóvel antes da obra 
ser iniciada e após a sua conclusão (Precedentes do STJ: RESP n. 615495/RS, Rel. Min. José 
Delgado, DJ de 17.05.2004; REsp 143996/SP; Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 
06.12.1999) 4. Isto porque a hipótese de incidência da contribuição de melhoria pressupõe 
o binômio valorização do imóvel e realização da obra pública sendo indispensável o nexo de 
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causalidade entre os dois para sua instituição e cobrança. 5. Consectariamente, o fato 
gerador de contribuição de melhoria se perfaz somente após a conclusão da obra que lhe 
deu origem e quando for possível aferir a valorização do bem imóvel beneficiado pelo 
empreendimento estatal... 7. Revela--se, portanto, evidente o direito de a empresa que 
pagou indevidamente a contribuição de melhoria, uma vez que incontroversa a não 
efetivação da valorização do imóvel, haja vista que a obra pública que deu origem à exação 
não foi concluída, obter, nos termos do art. 165, do CTN, a repetição do indébito tributário 
(STJ, 1ª T., REsp 647.134/SP, Rel. Min. Luiz Fux, out. 2006). 
Outro exemplo de censura judicial diz respeito à tentativa empreendida por 
alguns municípios de exigir contribuição de melhoria tão somente em razão do 
recapeamento asfáltico, sem que dessa obra tenha resultado qualquer 
valorização imobiliária: 
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA VALORIZAÇÃO 
IMOBILIÁRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a 
contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária. Precedentes. 2. 
Agravo regimental improvido (AI 694.836-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, Dje 
17.12.2009) 
 
Contribuição de melhoria. Recapeamento de via pública já asfaltada, sem configurar a 
valorização do imóvel, que continua a ser requisito ínsito para a instituição do tributo, 
mesmo sob a égide da redação dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da Constituiçãode 
1967. Recurso extraordinário provido, para restabelecer a sentença que julgara 
inconstitucional a exigência(RE 116.148, Rel. Min. Octáveio Gallotti, Primeira Turma, DJ 
21.5.1993) 
Outra questão importante concerne a quem tem o ônus de comprovar ou infirmar 
a existência de valorização imobiliária. De um lado, há quem entenda que o 
sistema do DL-195/67 estabeleceu uma hipótese de presunção relativa em favor 
do fisco, o que imporia ao contribuinte o ônus de demonstrar a inocorrência da 
valorização imobiliária como forma de afastar a tributação. Numa outra linha, há 
quem defenda o oposto, no sentido de caber à administração pública a 
comprovação de que a obra gerou um aumento positivo no valor do imóvel. Para 
fins de concurso público, recomendamos a adoção dessa segunda interpretação, 
por estar em consonância com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A 
VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. PROVA QUE COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE... 1. É assente 
nesta Corte o entendimento segundo o qual é imprescindível para a instituição da 
contribuição de melhoria lei prévia e específica; e valorização imobiliária decorrente da obra 
pública, sendo da administração pública o ônus da referida prova (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 
539.760/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 2014). 
 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NÃO COMPROVAÇÃO... 7. Não 
havendo prova da efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, e levando--se 
em conta que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança da contribuição 
de melhoria” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 538.554/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 
2014). 
 
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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO 
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO 
IMOBILIÁRIA. ÔNUS DA PROVA. ENTE TRIBUTANTE. SÚMULA 83/STJ. 1. A jurisprudência 
do STJ é pacífica no sentido de que a contribuição de melhoria é tributo, cujo fato imponível 
decorre da valorização imobiliária causada pela realização de uma obra pública, cabendo ao 
ente público o ônus da sua comprovação, a fim de justificar o tributo estipulado. 
Precedentes: AgRg no AREsp 417.697/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 18/12/2013; REsp 
1.326.502/RS, Rel. Min. Ari Pargendler, DJe 25/04/2013; AgRg no REsp 1.304.925/RS, Rel. 
Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 20/04/2012; AgRg no Ag 1.237.654/SP, Rel. Min. 
Arnaldo Esteves Lima, DJe 13/10/2011; AgRg no Ag 1.159.433/RS, deste Relator, DJe 
05/11/2010. 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no AREsp 406.324/PR, Rel. Ministro 
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/03/2014, DJe 09/04/2014) 
2.3 – Requisitos 
A legislação estabelece diversos requisitos que devem obrigatoriamente ser 
observados para a válida instituição de uma contribuição de melhoria. 
O artigo 82 do CTN traz várias dessas exigências: 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para 
cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; 
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de 
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação 
a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
O Decreto-Lei 195/67 também regulamenta o assunto: 
Art 5º Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Administração competente deverá 
publicar o Edital, contendo, entre outros, os seguintes elementos: 
I - Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis nelas 
compreendidos; 
II - memorial descritivo do projeto; 
III - orçamento total ou parcial do custo das obras; 
IV - determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuição, com o 
correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, também, aos casos de cobrança da 
Contribuição de Melhoria por obras públicas em execução, constantes de projetos ainda não 
concluídos. 
Art 6º Os proprietários de imóveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras públicas tem 
o prazo de 30 (trinta) dias, a começar da data da publicação do Edital referido no artigo 5º, 
para a impugnação de qualquer dos elementos dêle constantes, cabendo ao impugnante o 
ônus da prova. 
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Observem que o procedimento, além de longo e bem detalhado, é bastante 
rigoroso, por exigir da administração pública um estudo aprofundado acerca do 
impacto da obra nas zonas afetadas. Além disso, é possível extrair desses 
dispositivos, em conjunto com aquilo que afirmamos nos tópicos anteriores, o 
rito que deve ser observado para instituição e cobrança dessa exação: 
 
 
Colocamos asteriscos nas fases 2, 3, 4 e 5 porque, embora seja esse o 
procedimento previsto pela literalidade do artigo 82 do CTN, há quem entenda 
que não há ilegalidade na inversão dessa ordem, mediante a realização da obra 
previamente à publicação do edital e à instauração do processo administrativo. 
É nesse sentido que se manifesta, dentre outros, Luís Eduardo Schoueri: 
Um último ponto que poderia gerar alguma dúvida seria quanto ao momento em que deve 
ser publicado o edital previsto no artigo 82 do Código Tributário Nacional: se o texto legal 
fala em publicação prévia à obra ou prévia à cobrança? Se prevalecer o texto do referido 
artigo 82, parece mais acertado entender que seria prévia à obra. Afinal, a ideia de 
“memorial descritivo do projeto” ou “orçamento” implica inexistência da obra [...] Não 
obstante, argumenta-se que somente após a conclusão da obra é que se saberia com 
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precisão qual o seu custo, podendo-se avaliar, então, quanto acresceram de valor os imóveis 
beneficiados. Por isso, sustenta-se que a publicação deve anteceder a cobrança e não a 
realização da obra. [...] Desta forma, tem-se hoje que a lei deve ser prévia a obra; a 
cobrança deve ser precedida de edital, mas não se exige que este anteceda a própria obra1 
Há jurisprudência nesse sentido, conforme se observa da ementa colacionada 
abaixo: 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. A publicação prévia do edital é necessária para cobrança da 
contribuição e não para realização da obra. Precedentes do STF” (STJ, 2ª T., REsp 8417/SP, 
rel. Min. Américo Luz, maio 1995).” 
Assim, por força desse entendimento, a administração poderia utilizar o seguinte 
procedimento: 
 
 
1 SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, pii. 213 
 
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Para efeitos de concurso público, se cobrada a literalidade do artigo 82 do CTN 
em uma prova objetiva, deve-se adotar o primeiro fluxograma. No entanto, caso 
a indagação diga respeito à possibilidade de realização da obra previamente à 
publicação do edital, o candidato deve adotar o segundo rito, respondendo 
positivamente a afirmação. Em uma prova dissertativa, recomendamos que o 
candidato exponha essa divergência doutrinária. 
 
 2.4 – Sujeito Passivo 
A definição dos sujeitos passivos das contribuições de melhoria se encontraregulamentada pelo artigo 8º do Decreto-Lei 195/67: 
Art 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do imóvel ao 
tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e 
sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel. 
§ 1º No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta. 
§ 2º No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% 
(dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga. 
§ 3º É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatária o pagamento, no todo 
ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sôbre o imóvel. 
§ 4º Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário e àquele 
que fôr lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes couberem. 
Portanto, por força do caput, o contribuinte dessa exação são os proprietários 
dos imóveis na época do lançamento tributário. Se, depois do lançamento, 
ocorrer a transferência do imóvel a um terceiro, seja por ato inter vivos ou 
sucessão causa mortis, incide na hipótese as regras de responsabilidade tributária 
por transferência constantes do Código Tributário Nacional. 
O parágrafo primeiro trata das hipóteses de enfiteuses, cuja instituição, como 
regra, não é mais permitida no ordenamento jurídico2, remanescendo vigente 
apenas aquelas já constituídas ou reguladas por legislação específica. Por força 
desse dispositivo, caso se institua cobrança de melhoria em razão de obra pública 
que promova valorização em um imóvel com enfiteuse, cabe ao enfiteuta – aquele 
que possui o direito de posse, uso e gozo do imóvel – arcar com o valor da 
tributação. 
O parágrafo segundo é norma de direito privado, que autoriza ao locador exigir 
aumento de aluguel correspondente a 10% ao ano da contribuição de melhoria 
efetivamente paga. 
O parágrafo terceiro, por sua vez, apenas externaliza comando que já se encontra 
no artigo 123 do CTN, segundo o qual “salvo disposições de lei em contrário, as 
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de 
 
2 Art. 2.038. Fica proibida a constituição de enfiteuses e subenfiteuses, subordinando-se as 
existentes, até sua extinção, às disposições do Código Civil anterior, Lei no 3.071, de 1o de janeiro 
de 1916, e leis posteriores. 
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tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição 
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 
Por fim, o parágrafo quarto estabelece solidariedade passiva com relação aos 
proprietários dos imóveis indivisos, cabendo aquele que pagar o direito de reaver 
a quota dos demais condôminos. 
2.5 – Limites da Contribuição de melhoria 
O artigo 81 do CTN traz os limites que servem de baliza na exigência da 
contribuição de melhoria: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face 
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para 
cada imóvel beneficiado. 
Assim, o valor a ser cobrado possui dois limites: a) a despesa total gasta pelo 
Poder Público ao realizar a obra; b) a valorização que beneficiou cada um dos 
imóveis isoladamente considerados. 
O fundamento da primeira condicionante reside na circunstância de que a 
contribuição de melhoria é um tributo vinculado, ou seja, que tem como 
pressuposto uma atividade estatal. Como a base de cálculo tem como uma das 
funções justamente dimensionar economicamente o fato jurídico, o valor da 
contribuição de melhoria deve corresponder ao custo incorrido pelo Estado na sua 
atuação, isto é, deve corresponder ao valor total gasto pela realização da obra 
pública. 
A segunda condicionante repousa na circunstância de que a contribuição de 
melhoria pode ser instituída para neutralizar os efeitos positivos da obra pública 
sobre o patrimônio do contribuinte – mantendo, assim, o capital que existia antes 
da obra ser realizada – mas não pode ser usada para produzir um decréscimo no 
seu valor. 
Portanto, a base econômica da contribuição de melhoria deve observar esses dois 
limites: a) não pode ser superior ao custo global da obra; b) não pode superar a 
valorização individual de cada imóvel. 
Na prática, a existência dessas balizas dificulta a recuperação integral do valor 
gasto pelo Estado. Imaginemos, por exemplo, que a obra tenha custado R$ 
1.000.000,00, e que foram beneficiados por ela 25 imóveis, que tiveram 
valorização individual de R$ 20.000,00. Nesse caso, em razão da segunda 
condicionante, o poder público poderia arrecadar apenas a quantia de R$ 
500.000,00 (valorização individual - R$ 20.000,00 – multiplicado pela quantidade 
de imóveis beneficiados – 25). 
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3 – Empréstimo Compulsório 
3.1 – Considerações Gerais 
Sob a égide da Constituição Federal de 1946, havia divergências acerca da 
natureza jurídica do empréstimo compulsório, existindo quem defendesse o 
caráter não tributário dessa cobrança. Essa tese foi inicialmente adotada pelo 
Supremo Tribunal Federal, que editou inclusive Súmula acerca do tema: 
 
Súmula 418: O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita 
à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. 
Argumentava-se que o empréstimo compulsório era um contrato ou empréstimo 
obrigatório, caracterizado pelo coatividade de um contrato de adesão e pela 
existência de uma clausula de restituição.3 
Já na vigência do texto de 1967, foi editada a Emenda Constitucional 1/69, que 
trouxe dois dispositivos sobre o tema: 
Art. 18, § 3º 
Somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir 
empréstimo compulsório. 
 
Artigo 21 (...) 
§ 2º A União pode instituir: 
I - contribuições, nos termos do item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio 
econômico e o interesse da previdência social ou de categorias profissionais; e 
II - empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos 
quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais 
do direito tributário. 
Havia quem defendesse que essa emenda constitucional estabelecera um regime 
dual: o empréstimo compulsório do artigo 18, §3º, teria natureza não tributária 
e o empréstimo compulsório do artigo 21, §2º, inciso II, possuiria natureza 
tributária. 
O Supremo Tribunal Federal, no entanto, rechaçou essa classificação. A Corte 
entendeu que, a partir da Emenda Constitucional 1/69, restou caracterizado o 
inequívoco caráter tributário dos empréstimos compulsórios, independentemente 
de se tratar de empréstimo instituído com base no artigo 18, §3º, ou com 
supedâneo no artigo 21, §, 2º, inciso II: 
Empréstimo Compulsório - Dec. - Lei 2.047, de 20/7/1983. Súmula 418. A Súmula 418 
perdeu validade em face do art. 21, parágrafo 2º, II, da Constituição Federal 
(redação da Emenda Constitucional 1/69). Não há distinguir, quanto à natureza, 
o empréstimo compulsório excepcional do art. 18, parágrafo 3º, da Constituição 
Federal, do empréstimo compulsório especial, do art. 21, parágrafo 2º, II, da 
 
3 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12. Edl, p. 426 
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mesma Constituição Federal. Os casos serão sempre os da lei complementar (CTN, art. 
15) ou outra regularmente votada(art. 50 da Constituição Federal). O empréstimo sujeita-
se às imposições da legalidade e igualdade, mas, por sua natureza, não à anterioridade, 
nos termos do art. 153, parágrafo 29, 'in fine', da Constituição Federal (demais casos 
previstos na Constituição). O Dec. - Lei 2.047/83, contudo, sofre de vício incurável: a 
retroação a ganhos, rendas - ainda que não tributáveis - de exercício anterior, já encerrado. 
Essa retroatividade é inaceitável (art. 153, parágrafo 3º, da Constituição Federal), 
fundamento diverso do em que se apoiou o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não 
conhecido, declarada a inconstitucionalidade do Decreto-Lei 2.047, de 20.7.83." (RE 
111.54, Relator Ministro Oscar Corrêa, Tribunal Pleno, julgamento em 1.6.1988, DJ de 
24.6.1988) grifo nosso 
Essa conclusão se manteve inalterada com a Constituição Federal de 1988, que 
deu à União Federal a competência para instituir empréstimos compulsórios: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Com efeito, o empréstimo compulsório se enquadra perfeitamente no conceito de 
tributo trazido pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional: 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
De fato, trata-se de: i) uma prestação pecuniária; ii) de caráter compulsório; iii) 
cuja natureza é não sancionatória; iv) instituída por meio de lei; iv) cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Portanto, não há duvidas de que a Súmula 418 do Supremo Tribunal Federal não 
se encontra mais vigente e que os empréstimos compulsórios possuem natureza 
tributária. 
Questão mais controversa, no entanto, diz respeito à sua autonomia tributária, 
cuja solução depende dos critérios utilizados para classificação das espécies 
tributárias. Quem adota, por exemplo, a teoria tripartida, afasta a autonomia dos 
empréstimos compulsórios, que ou seriam taxas ou impostos, a depender da base 
econômica eleita pelo legislador. A teoria quadripartida e a teoria pentapartida, 
por sua vez, defendem a existência dessa espécie tributária autônoma. 
Como assentamos anteriormente, adotamos a teoria pentapartida, por ser aquela 
que tem encontrado respaldo nas Bancas Examinadoras de Concursos Públicos. 
Além disso, temos adotado como pressuposto os critérios classificatórios 
estabelecidos por Paulo Ayres Barreto, que divide os tributos em: i) vinculados e 
não vinculados; ii) destinados e não destinados; iii) restituíveis e não restituíveis. 
Assim, na esteira dessa doutrina, o empréstimo compulsório é uma espécie 
tributária autônoma, que possui as seguintes características essenciais: 
1ª: Trata-se de tributo que pode ser tanto vinculado como não vinculado, uma 
vez que a Constituição Federal, no artigo 148, estabeleceu tão somente as 
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finalidades para as quais eles podem ser instituídos, nada dizendo sobre a 
materialidade da exação. Assim, o legislador pode descrever na hipótese de 
incidência da exação tanto uma conduta estatal como um comportamento do 
contribuinte. 
2ª: Trata-se de tributo destinado, o que significa afirmar que o produto da 
arrecadação deve ser utilizado para o custeio das finalidades constitucionalmente 
estabelecidas – calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (inciso I do 
artigo 148 da CF) ou investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional (inciso II do artigo 148 da CF). 
3ª: É restituível, devendo a lei fixar obrigatoriamente o prazo do empréstimo e 
as condições do seu resgate. 
3.2– Pressupostos Constitucionais 
O caput do artigo 148 da Constituição dispõe que “a União, mediante lei 
complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios”. 
Aqui, já encontramos dois pressupostos constitucionais: Apenas a União pode 
instituir empréstimos compulsórios e apenas pode fazê-lo por meio de lei 
complementar, cujo quórum de aprovação é maior do que o de uma lei ordinária. 
Os demais pressupostos se encontram arrolados no inciso I e no inciso II do artigo 
148 da Constituição Federal. Comecemos com o primeiro: 
Art. 148. [...]: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência; 
Esse dispositivo autoriza a instituição de empréstimo compulsório, desde que 
observado dois requisitos: i) seja usado para fazer frente a despesas 
extraordinárias; ii) resultantes de calamidade pública, guerra externa ou sua 
iminência. 
A doutrina majoritária é bastante rigorosa com os contornos do conceito de 
despesas extraordinárias, exigindo o esgotamento dos fundos públicos, inclusive 
os de contingência. Nessa esteira, adverte Sacha Calmon Navarro Coelho4 que: 
“Despesas extraordinárias são aquelas absolutamente necessárias, após esgotados os 
fundos públicos inclusive os de contingência. Vale dizer, a inanição do Tesouro há de ser 
comprovada. E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da premente 
necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias tais como terremotos, 
maremotos, incêndios, enchentes catastróficas, secas transanuais, tufões, ciclones etc. Nem 
basta decretar o estado de calamidade pública, cujos pressupostos são lenientes. De 
verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se banalizaria a licença 
constitucional, ante acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente, ao longo das 
estações do ano” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – 
Sistema Tributário Nacional, p. 147). 
 
4 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário 
Nacional. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 147 
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A calamidade pública, por sua vez, caracteriza-se por catástrofes provocadas por 
agentes da natureza ou por outros eventos de caráter socioeconômico que 
coloquem em perigo o equilíbrio do organismo social.5 
O conceito de guerra externa ou sua iminência é bastante intuitivo, dizendo 
respeito a um conflito armado – ou sua iminência - entre o Brasil e outro país. 
O inciso II do artigo 148 traz outras hipóteses em que se autoriza a instituição 
de um empréstimo compulsório: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Aqui, exige-se dois requisitos: a) que haja a necessidade de investimento público 
de caráter urgente; b) que esse investimento seja de relevante interesse 
nacional. 
O conceito de urgente, embora relativamente vago, diz respeito à necessidade 
de solução imediata para enfrentamento de algum problema, que necessita de 
um investimento público. O conceito de relevante interesse nacional padece de 
um grau ainda maior de vaguidade, variando de acordo com as preferências 
políticas e ideológicas de cada um. De um modo geral, pode-se afirmar que se 
exige que o investimento não seja banal ou de interesse local, existindo a 
necessidade que ele tenha importância significativa do ponto de vista dos 
interesses nacionais. 
Questão importante diz respeito à incidência ou não incidência do princípio da 
anterioridade no caso dos empréstimos compulsórios. 
Observem que o §1º do artigo 150 da Constituição Federal excepcionou oprincípio da anterioridade anual e nonagesimal nos casos de empréstimos 
compulsórios instituídos com fulcro no artigo 148, inciso I, da Carta 
Constitucional: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[...] 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu 
ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
42, de 19.12.2003) 
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, 
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos 
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos 
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 
19.12.2003) 
 
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 
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Portanto, tratando-se de empréstimos compulsórios instituídos para atender a 
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência, não há que se falar na incidência do princípio da anterioridade. 
Quanto ao inciso II, pela sua dicção expressa se poderia concluir que só haveria 
observância ao princípio da anterioridade de exercício, mas não ao princípio da 
anterioridade nonagesimal. Contudo, não é essa a melhor interpretação. O inciso 
II só faz remissão à alínea b, do inciso III, do artigo 150, porque na redação 
originária da Constituição Federal o princípio da anterioridade nonagesimal se 
aplicava unicamente às contribuições para a seguridade social. Apenas em 2003, 
pela Emenda Constitucional 42, foi que se inseriu a alínea c ao inciso III do artigo 
150 da Constituição Federal, quando então o princípio da anterioridade 
nonagesimal passou a se aplicar a todas as espécies tributárias. 
O gráfico abaixo sintetiza o que acabamos de afirmar: 
 
 
3.3– Fato gerador 
Diferentemente do que ocorre, por exemplo, com os impostos, a Constituição 
Federal não disse quais as bases econômicas possíveis de serem utilizadas na 
instituição de um empréstimo compulsório, limitando-se a afirmar o que ou quais 
as situações que autorizam a sua instituição. 
Portanto, entende-se que o legislador é livre para escolher o fato impunível, 
podendo criar um empréstimo compulsório que seja vinculado a uma atividade 
estatal ou um empréstimo compulsório que não seja vinculado a uma atividade 
estatal. 
Parcela da doutrina, no entanto, tem estabelecido uma limitação, que não decorre 
expressamente do texto constitucional, mas que segundo essa corrente, poderia 
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ser extraída de uma interpretação sistemática da CF, sobretudo do princípio 
federativo. Trata-se da vedação de que os empréstimos compulsórios utilizem 
como hipótese imponível fatos ou situações que se amoldam a competência 
tributária dos Estados e dos Municípios, exceto se o empréstimo compulsório for 
instituído por motivo de guerra externa ou sua iminência, caso em que essa 
vedação cederia diante da aplicação analógica do artigo 154, inciso II, da 
Constituição Federal, que ao autorizar a União Federal a instituir o Imposto 
Extraordinário de Guerra, o fez de maneira ampla, para abarcar inclusive 
situações não abrangidas em sua competência tributária6. 
Portanto, para essa parcela da doutrina, da qual fazem parte, dentre outros, 
Sacha Calmon Navarro Coelho e Luís Eduardo Schoeuri, existiria uma limitação 
implícita ao exercício dessa competência tributária. 
Eduardo Sabbag, por sua vez, discorda, afirmando que o aspecto material da 
hipótese de incidência pode ser o de qualquer imposto, seja ele federal, estadual 
ou municipal, em razão da inexistência de qualquer vedação expressa do texto 
constitucional. 
Diante da inexistência de uma posição firme acerca do tema, pensamos que uma 
questão objetiva que fizesse uma indagação sobre a (in) existência dessa 
limitação deveria ser anulada. No entanto, se ainda assim isso for objeto de 
indagação, recomendamos a adoção da primeira corrente interpretativa, por 
possuir o endosso da maior parte da doutrina de Direito Tributário. 
3.4– Análise do parágrafo único 
Antes de encerrarmos a análise constitucional dos empréstimos compulsórios, 
atentamo-nos para o que afirma o parágrafo único do artigo 148 da Constituição 
Federal: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: [...] 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será 
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
O dispositivo dispensa maiores comentários. Como já mencionado, os 
empréstimos compulsórios são tributos destinados, cujo produto da arrecadação 
se encontra afetado a finalidades especificadas constitucionalmente. Nessa 
esteira, uma Lei Complementar que, por exemplo, criasse um empréstimo 
compulsório com fundamento no inciso II - para custeio de investimento público 
de caráter urgente e de relevante interesse nacional – mas dissesse, em um dos 
seus dispositivos, que uma parcela da arrecadação seria utilizada para custear o 
serviço de segurança pública, padeceria de inconstitucionalidade, por ofensa ao 
parágrafo único do artigo 148 da Constituição Federal. 
 
6 Art. 154. A União poderá instituir: 
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não 
em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas 
de sua criação. 
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3.5 – Disciplina no Código Tributário Nacional 
O Código Tributário Nacional dispõe no seguinte sentido acerca dos empréstimos 
compulsórios: 
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos 
compulsórios: 
 
I - guerra externa, ou sua iminência; 
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos 
orçamentários disponíveis; 
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. 
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu 
resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei. 
Como se pode observar, o inciso I e o inciso II foram recepcionados pela 
Constituição Federal de 1988, por serem hipóteses nas quais a União 
efetivamente tem a competência para instituir empréstimos compulsórios. 
O mesmo não ocorre com relação ao inciso III, que afirma que a União poderia 
instituir empréstimos compulsórios em situação de “ conjuntura que exija a 
absorção temporária de poder aquisitivo”. Exemplo de situação que se 
enquadraria nesse conceito seria a da existência de uma inflação alta, caso em 
que a União poderia lançar mão do empréstimo compulsório com o objetivo de 
diminuir a quantidade de moeda e induzir a manutenção dos preços. No entanto, 
como vimos quando da análise do artigo 148 da Constituição Federal, essa 
hipótese não foi contemplada pelo texto constitucional, razão pela qual o inciso 
III foi por ela revogado. 
Por fim, quanto ao parágrafo único do dispositivo, tem-se que a definição do 
prazo do empréstimo compulsório é requisito obrigatório, sob pena de 
inconstitucionalidade da lei que instituiu a exação. 
3.6– Devolução dos valores pagos 
O empréstimo compulsório, como vimos até aqui, tem como uma das suas 
características fundamentaisa restituibilidade, que garante aos contribuintes o 
direito de reaver a quantia paga no prazo determinado e segundo as condições 
previstas pela lei complementar que instituiu a exação. 
Embora Constituição Federal e o Código Tributário Nacional não digam 
expressamente, há um consenso de que o empréstimo compulsório deve ser 
restituído em moeda – portanto, com o mesmo ativo utilizado para pagá-lo – sob 
pena de inconstitucionalidade. Há inclusive precedentes nesse sentido: 
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O empréstimo compulsório 
alusivo à aquisição de combustíveis – Decreto--Lei n. 2.288/86 mostra--se inconstitucional 
tendo em conta a forma de devolução – quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento – 
ao invés de operar--se na mesma espécie em que recolhido – Precedente: Recurso 
Extraor-dinário n. 121.336--CE” (STF, Plenário, RE 175385, Min. Marco Aurélio, dez. 1994) 
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Excepciona-se dessa exigência o empréstimo da Eletrobrás, em razão de 
disposição específica constante do artigo 34, §12, do ADCT7: 
EMENTA: EMPRESTIMO COMPULSORIO INSTITUIDO EM BENEFÍCIO DA ELETROBRAS. LEI 
N. 4.156/62. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA RECONHECIDA PELO PLENÁRIO DO SUPREMO 
TRIBUNAL FEDERAL. ALEGADA OMISSAO QUANTO A QUESTÃO ALUSIVA A FORMA DE 
DEVOLUÇÃO DAS PARCELAS. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 146.615-
4, reconheceu que o empréstimo compulsório, instituído pela Lei n. 7.181/83, cobrado dos 
consumidores de energia elétrica, foi recepcionado pela nova Constituição Federal, na forma 
do art. 34, par. 12, do ADCT. Se a Corte concluiu que a referida disposição transitória 
preservou a exigibilidade do empréstimo compulsório com toda a legislação que o regia, no 
momento da entrada em vigor da Carta Federal, evidentemente também acolheu a forma 
de devolução relativa a esse empréstimo compulsório imposta pela legislação acolhida, que 
a agravante insiste em afirmar ser inconstitucional. Agravo regimental improvido. (RE 
193798 AgR, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 18/12/1995, DJ 
19-04-1996 PP-12233 EMENT VOL-01824-08 PP-01651) 
Outra questão relevante diz respeito à circunstância de que, por ser restituível, o 
valor a ser devolvido deve ser integral, o que significa afirmar que ele deve ser 
atualizado monetariamente, sob pena de configuração de confisco. Além disso, 
caso os índices oficiais impliquem expurgo, cabe ao Judiciário intervir para 
garantir a correção monetária plena, mediante a utilização de índice que 
represente a perda do poder aquisitivo da moeda8. 
4 – Contribuições Especiais 
4.1 – Autonomia e características essenciais 
Iniciamos agora o estudo das contribuições especiais. Antes, contudo, de 
ingressarmos no tema, cumpre fazer uma observação inicial, que concerne 
justamente à nomenclatura dessa espécie tributária. Alguns doutrinadores 
referem-se a essas contribuições como “contribuições parafiscais”, expressão que 
não adotaremos ao longo do capítulo. 
Isso porque, o termo parafiscalidade é utilizado tradicionalmente para designar 
duas circunstâncias: i) delegação da capacidade tributária ativa a pessoas de 
direito público ou privado; ii) atribuição, aos delegatários, da receita arrecadada, 
que resta excluída do orçamento geral, vinculando-se às finalidades próprias da 
entidade beneficiária9. Como veremos adiante, a maior parte das contribuições 
são arrecadas pela própria entidade federativa, não havendo que se falar em 
parafiscalidade, no sentido corrente do termo. 
 
7 Art. 34 (...) § 12. A urgência prevista no art. 148, II, não prejudica a cobrança do empréstimo 
compulsório instituído, em benefício das Centrais Elétricas Brasileiras S.A. (Eletrobrás), pela Lei 
nº 4.156, de 28 de novembro de 1962, com as alterações posteriores. 
8 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário Comentados à Luz da Doutrina e 
da Jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
9 Ibid, p. 22 
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Portanto, entendemos que a expressão contribuições especiais é mais adequada, 
porque possui um maior grau de precisão e evita a distorção conceitual do termo 
parafiscalidade. 
 
É possível encontrar questões de concurso que utilizam tanto o termo 
contribuições especiais quanto o termo contribuições parafiscais. Portanto, é 
importante que o candidato conheça ambas as expressões. 
Encerrada essa questão terminológica, cumpre-nos pontuar que, assim como 
ocorre com relação aos empréstimos compulsórios, há divergências na doutrina 
acerca da autonomia tributária das contribuições especiais. 
A corrente dicotômica, dualista ou clássica, defendida por Alfredo Augusto 
Becker, defende a existência de apenas duas espécies tributárias: impostos e 
taxas. As contribuições especiais não teriam autonomia, enquadrando-se na 
categoria dos impostos ou das taxas, a depender da base de cálculo utilizada. A 
teoria tripartida, de Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros autores 
de renome, divide as espécies tributárias em impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. As contribuições especiais seriam taxas ou impostos, a depender do 
caráter vinculado ou não vinculado da sua hipótese de incidência. 
Por outro lado, a teoria pentapartida, que adotamos como pressuposto, entende 
que as contribuições especiais possuem autonomia tributária. Dentre os 
argumentados elencados para defender essa tese, destacamos os seguintes: 
A Constituição Federal se reporta a impostos e contribuições como categorias 
distintas, como fez, por exemplo, ao exigir lei específica para a concessão de 
desonerações tributárias, ocasião em que aludiu a “impostos, taxas ou 
contribuições” (artigo 150, §6º), ou quando autorizou a substituição tributária 
progressiva no que tange a “impostos e contribuições” (artigo 150, §7º).10 
Além disso, o texto constitucional diferenciou as competências para instituição de 
impostos e de contribuições, detalhando em cada caso o ente federativo 
competente. Assim, por exemplo, a Constituição discriminou todos os impostos 
de competência da União (artigos 153 e 154), dos Estados e do Distrito Federal 
(artigo 155) e dos Municípios (artigo 156), bem como afirmou que cabe 
exclusivamente à União Federal instituir contribuições de intervenção no domínio 
econômico ou de interesse de categorias profissionais ou econômicas.11 
Ademais, a Constituição estabeleceu regimes jurídicos distintos para os impostos 
e para as contribuições: Com relação aos impostos, reservou à lei complementar 
a tarefa de definir os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (artigo 
 
10 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições 
em espécie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 35 
11 Ibid. 
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146, inciso III, alínea a), bem como criou um regime próprio no que tange às 
imunidades (artigo 150, inciso VI). Quanto às contribuições, não fez qualquer 
exigência quanto à necessidade de definição dos seus fatos geradores por meio 
de lei complementar, bem como criou imunidades que incidem especificamente 
sobre essa espécie tributária (artigo 195, §7º)12. 
Por fim, esse é o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, 
conforme se extrai do julgamento do RE 146.733 e do julgamento do RE 138.284, 
a que fizemos referência na aula anterior. 
Portanto, aderimos à tese de que as contribuições especiais detêm plena 
autonomia tributária com relação às taxas e aos impostos, configurando-se em 
uma espécie tributária distinta. Cabe agora desvendarmos as suas características 
essenciais, que a distinguem das demaisexações. Para tanto, relembremos 
gráfico que sintetiza os critérios utilizados na classificação das espécies 
tributárias: 
 
Portanto, utilizando-se dos critérios que classificam os tributos em i) não 
vinculados e vinculados; ii) destinados e não destinados; iii) restituíveis e não 
restituíveis, podemos dizer que as contribuições especiais possuem as seguintes 
características: 
São tributos não vinculados, porque possuem como hipótese de incidência um 
comportamento desvinculado de qualquer atuação estatal. É o caso, por exemplo, 
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social não cumulativa - 
COFINS não cumulativa, que tem como fato gerador, nos termos do artigo 1º da 
Lei 10.833/2003 “ o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, 
independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. 
São tributos destinados, porque afetados à realização de finalidades estatais 
específicas. Assim, uma contribuição de intervenção no domínio econômico tem 
como finalidade justamente o custeio da intervenção da União naquele 
determinado setor econômico, assim como as contribuições para a seguridade 
 
12 Ibid 
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social tem como objetivo propiciar a promoção de políticas públicas nas áreas de 
saúde, previdência social e assistência social. 
Por fim, são tributos não restituíveis, porque ingressam a título definitivo no 
patrimônio do poder público, não existindo direito à devolução. 
4.2– Requisitos de validade 
As características identificadas acima dão a roupagem das contribuições 
especiais, diferenciando-as das demais espécies tributárias. São, com outras 
palavras, os elementos conceituais das contribuições. Não há que se confundi-
los, no entanto, com os requisitos específicos de validade, que veremos a partir 
de agora. Enquanto os elementos conceituais identificam qual é a espécie 
tributária em análise, os requisitos de validade permitem aferir se aquela exação 
é válida ou inválida. 
A doutrina identifica três requisitos específicos de validade com relação às 
contribuições. 
O primeiro deles é o de que a finalidade constante da lei que instituiu a 
contribuição deve ser compatível com a finalidade especificada pela norma 
atributiva de competência tributária. 
O legislador não pode utilizar as contribuições especiais para promover toda e 
qualquer finalidade, porque inexiste no sistema constitucional uma competência 
genérica para instituição de tais tributos. Assim, por exemplo, a União não 
poderia instituir contribuição ao salário-educação, com base na competência do 
artigo 212 da Constituição Federal, para custear o ensino superior, porque o 
dispositivo autoriza a instituição de contribuição para o fomento do ensino 
básico13. 
Outro exemplo de ofensa a esse requisito de validade foi a instituição, por parte 
de alguns estados, de contribuição para o custeio do serviço de saúde dos 
servidores públicos. O artigo 149, §1º, da Constituição Federal, apenas autoriza 
aos Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de contribuição para 
custeio do regime próprio da previdência social, inexistindo autorização para que 
essas entidades federativas financiem a saúde pública dos servidores por meio 
dessa espécie tributária. Foi nesse sentido que decidiu o Supremo Tribunal 
Federal: 
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DOS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA, 
HOSPITALAR, ODONTOLÓGICA E FARMACEÚTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 
62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. COMPULSORIEDADE. 
DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETÊNCIA DO 
ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO 
PROVIDO. I - É nítida a natureza tributária da contribuição instituída pelo art. 85 da Lei 
Complementar nº 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de 
sua cobrança. II - O art. 149, caput, da Constituição atribui à União a competência exclusiva 
para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de 
 
13 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em 
espécie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 48 
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interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas exceções, 
contidas no arts. 149, § 1º, e 149-A da Constituição. À exceção desses dois casos, aos 
Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de contribuição, seja qual 
for a sua finalidade. III - A competência, privativa ou concorrente, para legislar sobre 
determinada matéria não implica automaticamente a competência para a instituição de 
tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que 
lhes foram expressamente outorgados pela Constituição. IV - Os Estados-membros podem 
instituir apenas contribuição que tenha por finalidade o custeio do regime de previdência de 
seus servidores. A expressão "regime previdenciário" não abrange a prestação de serviços 
médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos. (RE 573540, Relator(a): Min. 
GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 14/04/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO 
DJe-105 DIVULG 10-06-2010 PUBLIC 11-06-2010 EMENT VOL-02405-04 PP-00866 RTJ 
VOL-00217-01 PP-00568 RT v. 99, n. 900, 2010, p. 175-184) 
Portanto, a finalidade legal deve guardar pertinência com a autorização 
constitucional. 
O segundo requisito específico de validade é o de que a intervenção estatal, por 
meio das contribuições especiais, deve ser necessária. Com efeito, ao conceber 
as contribuições como tributos teleológicos, que se distinguem dos impostos pela 
sua afetação a finalidades constitucionais, a Constituição determinou que a sua 
instituição não pode ser exercida senão na medida do estritamente necessário à 
promoção desses objetivos.14 
Se a desnecessidade existia no momento da edição da contribuição, o caso é de 
inconstitucionalidade. Por outro lado, no caso de desnecessidade superveniente, 
o que existe é uma revogação tácita da contribuição. Como exemplo de 
desnecessidade superveniente se pode citar a extinção das atividades do órgão 
ou entidade ao qual a contribuição está vinculada, como ocorreria se, por 
exemplo, fossem extintos os serviços sociais autônomos como o SESC, SENAC, 
SESI e SENAI15. Exemplo de desnecessidade originária ocorreria se uma 
contribuição fosse instituída para promoção de finalidade que dispensasse a 
intervenção estatal. 
O terceiro requisito concerne à chamada referibilidade das contribuições 
especiais, que é o liame que deve existir entre a finalidade da contribuição e os 
sujeitos passivos que devem suportar o encargo. 
Essa ideia, da existência da referibilidade, tem como pressuposto a conclusão de 
que uma contribuição promove interesses concernentes a um grupo social ou 
econômico em especifico – e não de toda a coletividade – razão pela qual não 
podem ser incluídos no polo passivo do tributo indivíduos que não possuam 
nenhuma relação com o objetivo a ser alcançado com a intervenção estatal. 
Pensemos, para esclarecer melhor esse conceito, nas contribuições do interesse 
de categorias profissionais, do que são exemplos as anuidades pagas ao Conselho 
Regional de Medicina. Seria lícito que o conselho de medicina exigisse as 
anuidades de advogados ou arquitetos? Por óbvio, a resposta é negativa, e a 
 
14 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em 
espécie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 51-52 
15 Ibid. 
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Página 24 de 98razão é que inexistiria nesses casos referibilidade, isto é, o vínculo entre a 
finalidade da contribuição – fiscalização do exercício da profissão de médico – e 
os sujeitos passivos – no nosso exemplo, os advogados ou arquitetos. 
 
Por outro lado, é importante mencionar que não se pode confundir referibilidade 
– que é esse vínculo existente entre a finalidade da contribuição e os sujeitos 
passivos – com a existência de benefícios que sejam prestados em favor destes 
últimos. A constituição não exige que sejam chamados a pagar contribuições tão 
somente aqueles em favor de quem ocorreu uma atuação estatal. Lembremo-nos 
que as contribuições especiais são tributos não vinculados, que não se 
caracterizam por ser comutativos. 
Portanto, referibilidade não pode ser confundida com vantagens econômicas 
auferidas ou custos gerados pelo contribuinte. Assim, apenas para 
exemplificarmos, não é necessário que o engenheiro seja fiscalizado pelo 
Conselho Regional de Engenharia para que surja o dever de pagar a anuidade, 
decorrendo a relação tributária tão somente do exercício do ofício profissional. 
No julgamento da ADI 3.105, essa concepção foi expressamente adotada pelo 
Ministro Cezar Peluso, conforme se observa do seguinte trecho do seu voto: 
Como se vê, o singular regime constitucional das contribuições responde a variantes 
axiológicas diversas daquelas que inspiram e orientam o dos impostos e das taxas. 
O sujeito passivo não se define como tal na relação jurídico-tributária da contribuição por 
manifestar capacidade contributiva, como se dá nos impostos, nem por auferir benefício ou 
contraprestação do Estado, como se passa com as taxas, mas apenas por pertencer a um 
determinado grupo social ou econômico, identificável em função da finalidade constitucional 
específica do tributo de que se cuide. 
Embora em alguns casos – como nos exemplos mencionados – seja fácil verificar 
a observância do requisito da referibilidade, em outros a situação é mais 
tormentosa, existindo espaço para controvérsias. 
Peguemos o caso, por exemplo, da Contribuição destinada ao INCRA, que o 
Superior Tribunal de Justiça qualificou como de intervenção no domínio 
econômico. Essa contribuição é exigida inclusive das empresas urbanas, o que 
suscitou debate acerca do preenchimento do requisito da referibilidade. Enquanto 
os contribuintes negavam a pertinência entre os sujeitos passivos e a finalidade 
da contribuição, o fisco entendia que se estava diante de uma referibilidade 
indireta, que seria suficiente para justificar a cobrança da exação. 
No julgamento do Resp 995.564, o Superior Tribunal de Justiça deu razão ao 
fisco, por entender que, no caso das contribuições interventivas e sociais, 
bastaria uma relação indireta entre a atuação estatal e os sujeitos passivos. 
Editou-se posteriormente inclusive súmula sobre o tema: 
Súmula 516 do STJ: A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra 
(Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta 
pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a 
contribuição ao INSS. 
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A questão, no entanto, ainda não foi inteiramente resolvida, porque o Supremo 
Tribunal Federal, no 630.898, reconheceu a Repercussão Geral da matéria. 
Transcrevemos trecho da manifestação do relator, Ministro Dias Toffoli: 
Entendo, portanto, que a matéria transcende o interesse subjetivo das partes e possui 
grande densidade constitucional, na medida em que, no extraordinário, se discute a 
recepção ou não da contribuição destinada ao INCRA pela Constituição Federal de 1988 e a 
roupagem da referida contribuição após a edição da EC nº 33/01, abarcando, ainda, a 
questão da referibilidade, ou seja, da existência de nexo direto entre as finalidades da 
contribuição ao INCRA e os sujeitos passivos da obrigação tributária, tal como definidos na 
norma instituidora da contribuição, incluindo-se, nesse contexto, as empresas urbanas. 
Por fim, cumpre-nos fazer uma importante ressalva: Parcela da doutrina entende 
que a referibilidade não se aplica às contribuições para a seguridade social, em 
razão de a Constituição Federal estabelecer, no artigo 195, que ela deve ser 
“financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta”. 
Assim, quanto a essas contribuições, não há vedação a que toda a coletividade – 
e não apenas um grupo em especifico – seja colocada no polo passivo da norma 
imponível. 
UEPA/2012/Procurador do Estado/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
No caso específico das contribuições sociais, não haverá juízo de referibilidade a condicionar a 
posição de contribuinte, já que o art. 195 da Constituição determinou o seu custeio por toda a 
sociedade. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa está correta 
O enunciado está se referindo às contribuições para seguridade social, em razão de fazer remissão 
ao artigo 195 da Constituição Federal. 
Nesse sentido, como dissemos, para parte da doutrina inexiste realmente o requisito da 
referibilidade, em razão de a seguridade social “ser financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indireta”. 
4.3– Classificação das Contribuições 
Adotaremos a classificação das contribuições especiais formulada por Leandro 
Paulsen e Andrei Pitten Velloso, que pode ser observada pelo gráfico abaixo: 
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As contribuições sociais, como se observa do gráfico acima, podem ser divididas 
em: i) contribuições sociais gerais; ii) contribuições para a seguridade social; iii) 
contribuições previdenciárias; iv) contribuições constitucionalizadas. 
As contribuições sociais gerais são aquelas cujo suporte constitucional é o artigo 
149 da Constituição Federal. As contribuições para seguridade social, por sua vez, 
têm como normas atributivas de competência o inciso I, alíneas b e c, inciso III, 
inciso IV, §4º e §8 do artigo 195 da Constituição Federal. Pode-se dividi-las em 
contribuições nominadas, que são aquelas cujas bases econômicas se encontram 
arroladas pelo texto constitucional, e residuais, cuja base imponível não é 
definida previamente pelo texto. 
Embora nem toda a doutrina diferencie as contribuições para a seguridade social 
das contribuições previdenciárias – na medida em que a previdência social faz 
parte da seguridade social, ao lado da saúde e assistência social - optamos por 
fazê-lo, em razão de as contribuições previstas pela alínea a, do inciso I, e inciso 
II, ambos do artigo 195 da Constituição Federal, só poderem ser utilizadas para 
pagamento de benefícios do regime geral de previdência social, conforme 
disposição do artigo 167, inciso XI. 
Por fim, existem as contribuições constitucionalizadas, assim chamadas por 
terem origem em leis anteriores à Constituição, cujos fundamentos de validade 
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se encontram espalhados pelo texto constitucional. No caso do salário educação, 
o fundamento é o artigo 212, §5º; no caso da contribuição ao PIS/PASEP, o artigo 
239; no caso das contribuições ao SESC, SENAC, SESI e SENAI, o artigo 240 da 
Constituição Federal. 
As contribuições de intervenção no domínio econômico, alcunhadas de CIDEs, 
foram dividas em gerais e inominadas. As gerais são aquelas que possuem como 
fundamento a norma geral prevista no artigo 149 da Constituição Federal; a 
nominada diz respeito à CIDE-Combustível, cuja norma de competência é o artigo 
177, §4º, da Constituição Federal16. 
As contribuições corporativas se encontram previstas no artigo 149 da 
Constituição Federal, e podem ser classificadas em contribuições de interesse de 
categorias profissionais e contribuições de interessede categorias econômicas. 
4.4– Instrumento legislativo para instituição das 
contribuições especiais 
As contribuições especiais, regra geral, não são submetidas à reserva de Lei 
Complementar, conforme se extrai da leitura do conjunto dos dispositivos que 
mencionamos no tópico anterior. Assim, a instituição dessas contribuições pode 
ser realizada por mera lei ordinária. 
Há, contudo, uma exceção: Trata-se das contribuições residuais para a 
seguridade social, cujo suporte constitucional é o artigo 195, §4º: 
Artigo 195 [...] 
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão 
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 
 
Art. 154. A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam 
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados 
nesta Constituição; 
Como se observa, o artigo 195, §4º, fez remissão ao artigo 154, inciso I, que no 
seu bojo traz a exigência, dentre outros requisitos, da edição de lei 
complementar. 
 
16 Art. 177. Constituem monopólio da União: 
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades 
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e 
álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 33, de 2001) 
 
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4.5 – Disposições comuns às contribuições sociais e de 
intervenção no domínio econômico 
A emenda constitucional nº 33/2001 inovou na ordem constitucional vigente, 
trazendo importante regramento que se aplica a todas as contribuições sociais e 
a todas contribuições de intervenção no domínio econômico, incluindo-se suas 
subespécies. 
Referimo-nos ao parágrafo segundo do artigo 149 da Constituição Federal, que 
passou a dispor no seguinte sentido: 
Artigo 149 [...] 
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput 
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001) 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no 
caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 
2001) 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001) 
O inciso I estabelece regra de imunidade incidente sobre as receitas decorrentes 
de exportação. Portanto, qualquer contribuição social ou de intervenção no 
domínio econômico que tenha como fato gerador a receita não pode incidir sobre 
aquelas receitas que resultaram de operações destinadas ao exterior. Assim, por 
exemplo, não pode a União exigir a COFINS e o PIS sobre as receitas obtidas 
pelas empresas com a exportação de serviços e bens. 
Por outro lado, nada impede que haja a cobrança sobre o lucro decorrente de 
operações destinadas ao exterior. Isso porque, a doutrina e a jurisprudência 
distinguem essas duas bases econômicas: as receitas decorrentes de exportação 
são os valores que, em decorrência dessas operações, ingressam no patrimônio 
da pessoa jurídica; o lucro, por outro lado, é o resultado de uma série de 
operações que levam em consideração o somatório das receitas e certas despesas 
dedutíveis. 
Em razão dessa circunstância, não há que se falar na incidência dessa imunidade 
no caso da CSLL: 
Recurso extraordinário. 2. Contribuições sociais. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL) e Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de 
Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). 3. Imunidade. Receitas decorrentes de 
exportação. Abrangência. 4. A imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, 
introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre 
o Lucro Líquido (CSLL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e 
receita. 6. Vencida a tese segundo a qual a interpretação teleológica da mencionada regra 
de imunidade conduziria à exclusão do lucro decorrente das receitas de exportação da 
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hipótese de incidência da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a 
finalidade do referido dispositivo constitucional seria a desoneração ampla das exportações, 
com o escopo de conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento nacional 
(art. 3º , I, da Constituição). 7. A norma de exoneração tributária prevista no art. 149, § 
2º, I, da Constituição também não alcança a Contribuição Provisória sobre Movimentação 
ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), pois o 
referido tributo não se vincula diretamente à operação de exportação. A exação não incide 
sobre o resultado imediato da operação, mas sobre operações financeiras posteriormente 
realizadas. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento.(RE 474132, Relator(a): 
Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/08/2010, DJe-231 DIVULG 30-11-
2010 PUBLIC 01-12-2010 EMENT VOL-02442-01 PP-00026) 
O inciso II, por outro lado, enuncia que essas contribuições podem incidir na 
importação de produtos e serviços estrangeiros. 
Por fim, temos o inciso III, fonte de polêmicas acerca da sua interpretação. Antes 
da Emenda Constitucional 33/2001, que o inseriu no ordenamento jurídico, as 
contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições sociais 
possuíam apenas o critério finalístico. Isso quer dizer que, diferentemente do que 
ocorre com os impostos, por exemplo, a Constituição Federal não dizia quais as 
bases econômicas que poderiam ser utilizadas na descrição da hipótese de 
incidência, mas tão somente enunciava as finalidades que justificavam a 
instituição das contribuições. Assim, o legislador era livre para escolher o fato 
imponível da tributação. 
Essa Emenda Constitucional mudou esse panorama, ao enumerar como bases de 
cálculo o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de 
importação, o valor aduaneiro (alínea a). A partir de então, surgiram duas 
questões relevantes a serem respondidas: 
1ª: A constituição, no inciso III, utiliza o verbo poder. Isso significa que essa 
Emenda apenas explicitou uma faculdade? 
A doutrina majoritária entende que não se trata de uma faculdade, mas de um 
efetivo limite à competência tributária. Transcrevemos trecho da obra de Leandro 
Paulsen17, que sintetiza os argumentos em favor dessa posição: 
Não se utiliza, como fez no parágrafo único do art. 149--A, da expressão “É facultada” no 
sentido de simplesmente tornar fora de dúvida a possibilidade. Enfim, a questão precisa ser 
contextualizada e analisada buscando--se uma interpretação coerente com os demais 
dispositivos. O art. 145 da CF, por exemplo, diz que União, Estados e Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos. Significa que podem, ainda, instituir outros ali não previstos, 
independentemente do enquadramento em outra norma de competência? Claro que não! O 
art. 154, que diz da competência residual da União, utiliza--se da expressão “poderá 
instituir” impostos residuais e extraordinários e não há dúvida de que a referência aos 
instrumentos e hipóteses são impositivas no sentido de delimitar a amplitude daquela 
competência. 
 
17 PAULSEN, Leandro. Constituição