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MÓDULO 1 - NOÇÕES GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO DE TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
FENÔMENO DE TRIBUTAR – CONCEITO DE TRIBUTO E ESPÉCEIS TRIBUTÁRIAS
1. Noções Gerais
Se Direito consiste no conjunto de normas, regras e princípios que disciplinam as relações sociais, é correto dizer que Direito Tributário é o conjunto de normas, regras e princípios que disciplinam a relação jurídica tributária.
Tal afirmação decorre do fato de que toda e qualquer matéria do direito, para que receba a qualificação jurídica de disciplina jurídica, deve ter normas, regras e princípios jurídicos próprios que proporcionem o estudo de forma didaticamente autônoma.
Por tais razões se diz que o direto tributário é um conjunto de normas, regras, proposições e princípios jurídicos próprios que tem por fim a disciplina da instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.
2.Origem
Em direito Administrativo se aprende que o Estado é um ente político e como tal é uma pessoa jurídica de direito público. Ora, todas as pessoas precisam de dinheiro para sobreviver. Os Estados realizam gastos para manutenção de sua existência e para oferecer conforto a seus cidadãos. Prover e manter as Forças Armadas para a defesa de seu território, serviços diplomáticos para suas relações com outros Estados e serviços administrativos internos e ainda, procuram melhorar a qualidade de vida de sua população, oferecendo-lhes serviços de assistência social e previdência, saúde, educação e muitos outros. 
Todos esses gastos demandam dinheiro. Nesse sentido, é necessário que o Estado tenha um sistema de finanças públicas para realizar e suportar os dispêndios, em moeda, para sua manutenção e de seu povo.
Há algumas possibilidades para arrecadar dinheiro aos cofres públicos: exploração do patrimônio estatal, arrecadação de tributos e mecanismos financeiros, por exemplo. Atualmente, a mais importante fonte de geração de receitas para o Estado é a tributária. Por isso, as normas jurídicas que têm por objeto os tributos despontam em importância no quadro das normas de direito público. As normas tributárias são agrupadas no que se convencionou chamar de direito tributário.
A cobrança do fisco sempre existiu, desde a Antiguidade antes de Cristo já existia o dever das pessoas em pagar tributos. Na Idade Média, a instituição da corvéia, representou a primeira noção de tributo. Existia um feudo com a cerca em volta que dava segurança para quem vivesse dentro do feudo, e para isso era preciso pagar a corvéia. Ela era o período de 3 dias trabalhado em favor do senhor feudal ou do estado. Ela era imposta ao cidadão. Daí a origem da palavra imposto. Quem não pagava era colocado para fora do feudo ou era jogado aos animais, para que servisse de exemplo para os demais.
A doutrina esclarece que o nascimento do tributo na disciplina legal foi com a Magna Carta de 1215, que trazia não só a possibilidade de tributação pelo monarca, como também impunha limites ao poder absolutista da coroa, trazendo assim garantias ao contribuinte.
Entretanto a noção de direito tributário só nasceu com o conceito de Estado Moderno, pois é com este conceito que surgem regramentos mais claros acerca do dever do estado, de seu poder e suas limitações. São essas novas regras que criam condições para um estudo acerca da instituição, da fiscalização e da arrecadação dos tributos.
Devemos salientar ainda que a primeira codificação do direito tributário foi realizada por Enno Becker, somente em 1909, na Alemanha com a RAO (Reichsabgabenordnung).
 
3. A autonomia do direito tributário
Quando se fala em autonomia de um ramo do direito, devemos ler que se trata de disciplina didaticamente autônoma. Atentem: o Direito é uno e indivisível, entretanto para facilitar aos estudantes a ciência do direito é dividida de forma didática, mas que se inter-relaciona com os demais ramos do direito.
O direito tributário não só possui autonomia didática, através dos princípios jurídicos próprios que lhe conferem tal especialidade, como também a autonomia científica, pois o direito tributário além dos princípios próprios, tem institutos específicos (conceito de tributo, lançamento, fato gerador, imunidade, isenção, elisão e evasão fiscal, etc.).
E por fim, ainda existe a autonomia legal, uma vez que o direito positivo prevê nos diferentes graus legislativos o direito tributário. (Na constituição, no código tributário nacional, nas leis específicas sobre isenção, etc.).
4. Relação com os outros ramos do Direito
O Direito Tributário se inter-relaciona com os outros ramos do Direito:
1. Direito Constitucional: a relação do direito tributário com esse ramo do direito é profunda e da maior significação. O legislador constituinte tem dedicado grande atenção aos tributos. Temos um longo capítulo dentro da CF/88 dedicado a eles, intitulado sistema tributário. Nele encontramos as limitações ao poder de tributar: competência tributária, princípios constitucionais tributários, imunidades etc.
2. Direito Penal: vai disciplinar as questões tributárias que ensejam a pena  privativa de liberdade ou a pena restritiva de direito, no caso dos crimes tributários, dependendo do tipo penal. Ex: sonegação fiscal.
4. Direito Civil: Na aquisição de bens ou na transmissão destes, seja através de inventário, seja por doação, deverá haver pagamento de imposto disciplinado pelo direito tributário.
5. Direito Processual Civil: será utilizado em todas as ações e processos tributários.
6. Direito Administrativo: também é muito intensa a vinculação do direito tributário com esse ramo do direito. Um importante procedimento tributário é o lançamento. Ele formaliza o crédito fiscal, nas hipóteses em que cabe ao Fisco a tarefa de constituí-lo. É o lançamento um ato administrativo, da categoria dos vinculados. Como ato administrativo, ele é estudado tanto pelo direito tributário quanto pelo direito administrativo. Além de outras do estudo das taxas determinadas para o exercício do poder de polícia ou o uso de serviço público individualizado será disciplinada pelo direito tributário.
Estes são apenas alguns dos exemplos, pois o Direito Tributário acaba tangenciando todos os demais ramos do Direito.
5. Conceito de Tributo
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional, tributo é “ toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Vejamos cada uma das características apresentadas pelo conceito legal:
_obrigação pecuniária compulsória: na obrigação tributária o sujeito ativo é a pessoa política (União, Estado, DF e Município) que pode (direito subjetivo) exigir a prestação do sujeito passivo, que é qualquer pessoa descrita na Lei que tem o dever jurídico de cumprir a prestação, ou seja, pagar o tributo.
_ moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: deve ser prestado em moeda nacional. Por exemplo, mesmo se a compra de um determinado produto for feita em outra moeda (em euro, por exemplo), deve-se fazer a conversão em moeda nacional (para real), para efeito de pagamento do tributo incidente na operação.
_não constitua sanção por ato ilícito: a obrigação de pagar tributo decorre da Lei. Ora, se decorre de lei, só pode ser resultante de um ato lícito. O tributo aqui, se diferencia da multa, que é proveniente de um ato ilícito. Com efeito, se um comerciante não emite a nota fiscal por ocasião de uma venda, o auditor fiscal, em constatando essa omissão, lavra um auto de infração para imposição de multa pelo não cumprimento do dever jurídico instrumental, ou seja, por ter praticado um ato ilícito.
_instituída por lei: (“ex-lege”) por força de Lei, ou seja, o tributo só pode ser exigido se houver uma Lei que o descreva, em razão do princípio da estrita legalidade, também chamado legalidade tributária (para se ter a licitude de cobrar um tributo ele tem de estar instituído em Lei). Aqui vemos a importância do Princípio da Legalidade Tributária. Assim, cada tributo deverá ser criado porlei própria aprovada pelo Poder Legislativo da entidade federativa tributante.
_atividade administrativa plenamente vinculada: a cobrança do tributo se faz por meio de um procedimento administrativo descrito na sua integralidade pela lei.
 
 6. Espécies de tributos
Segundo o artigo 145 da CF e artigo 5º do CTN, são 3 (três) as espécies tributárias, isto é, os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. E esse é o entendimento de parte da doutrina (Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho). Já para Luciano Amaro, as espécies tributárias são: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. Porém, a doutrina predominante (dentre eles Eduardo Sabbag) e o Supremo Tribunal Federal adotam a teoria pentapartida (pentapartite ou quinquipartida) que distribuiu os tributos em (5) cinco autônomas exações: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições.
1) Imposto: é o tributo, previsto no inciso I do artigo 145 da CF, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica. O artigo 16 do CTN assim determina, in verbis:
“Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Significa que a obrigação de pagar imposto não decorre de qualquer atividade da entidade tributante especificamente relacionada ao contribuinte, mas, ao contrário, decorre apenas da mera imposição legal. Também por isso, o fato de o contribuinte haver pago um determinado imposto não lhe confere o direito de exigir ulterior contraprestação por parte da entidade federativa que lhe exigiu tal tributo.
A Constituição Federal atribuiu a cada ente da Federação competência para instituir, com exclusividade, determinados impostos. Assim, a União pode instituir os impostos previstos nos art. 153 e 154; os Estados e o Distrito Federal, os impostos previstos no art. 155; e os Municípios e o Distrito Federal, os impostos previstos no art. 156. São eles:
-Impostos de competência da União:
Art. 153:
· Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;
· Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
· Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;
· Imposto sobre produtos industrializados;
· Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
· Imposto sobre propriedade territorial rural;
· Imposto sobre grandes fortunas.
Art. 154:
· Impostos não previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios de qualquer dos impostos discriminados na Constituição;
· Na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
-Impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal:
Art. 155:
· Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
· Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
· Imposto sobre propriedade de veículos automotores.
-Impostos de competência dos Municípios e do Distrito Federal:
Art. 156:
· Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana;
· Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
· Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
2) Taxas: cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 145, II da CF e art. 77 do CTN).
Vê-se que a obrigação de pagar taxa é vinculada a uma atuação estatal, ou seja, decorre, necessariamente, de uma atuação do Estado (exercício do poder de polícia ou disponibilização de serviço público) relativa ao contribuinte.
a) exercício do poder de polícia: significa que esta atividade será remunerada através de taxa. No CTN, o art. 78 traz o conceito de poder de polícia, que resumindo significa a atividade de fiscalização. É o poder de polícia que determina o limite do direito de cada um, a fronteira entre o direito de um e de outro. Disciplina tanto na esfera pública quanto na esfera privada. Assim, toda vez que houver o exercício do poder de polícia poderá ocorrer a cobrança de uma taxa.
Ex: alvará de funcionamento, alvará de construção, etc., paga a taxa a autoridade tem a obrigação de dar o alvará, não pode negá-la. Simplesmente paga a taxa e alguns depois retira a licença.
b) utilização de serviços públicos: não é qualquer serviço público, precisa ser serviço público específico e divisível — também chamado serviço uti singuli —, ou seja, serviço suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários (v. CTN, art. 79), o que torna possível ao Poder Público que o prestou identificar quem dele fruiu e, inclusive, mensurar o quantum de utilização por cada usuário.
Um bom exemplo de serviço público específico e divisível é o serviço público de água em domicílio, porquanto o Município pode identificar as pessoas que dele se utilizaram num determinado período e medir o consumo por parte de cada uma delas. E é isto que possibilita a cobrança da taxa de água daqueles que fizeram uso desse serviço e na medida do respectivo consumo.
Disto se conclui que a taxa não pode ser cobrada pela utilização de serviços gerais — também chamados serviços uti universi —, vez que impossível ao Poder Público realizar a identificação dos usuários e a mensuração de uso do serviço por parte de cada um deles. Tome-se como exemplo o serviço de iluminação pública, em relação ao qual o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula vinculante nº 41, com o seguinte enunciado: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” As razões para tal entendimento são assim explicitadas pela Suprema Corte:
“A orientação do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que a Taxa de Iluminação Pública é inconstitucional, uma vez que seu fato gerador tem caráter inespecífico e indivisível. [AI 479.587 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, 2ª T, j. 3-3-2009, DJE 53 de 20-3-2009.]”
“É assente nesta colenda Corte que as taxas de iluminação pública e de limpeza pública se referem a atividades estatais que se traduzem em prestação de utilidades inespecíficas, indivisíveis e insuscetíveis de serem vinculadas a determinado contribuinte, não podendo ser custeadas senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. [AI 463.910 AgR, rel. min. Ayres Britto, 1ª T, j. 20-6-2006, DJ de 8-9-2006.]”
Embora, em regra, a taxa seja cobrada quando haja utilização efetiva de serviço público específico e divisível, isto é, quando o contribuinte realmente se utiliza do serviço, o CTN estabelece que, na hipótese de serviço público de utilização compulsória, é possível a exigência de taxa pela sua utilização meramente potencial. Vejamos o art. 79 do Código:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
Deve-se entender por serviço de utilização compulsória aquele cuja fruição é imposta pelo Poder Público. Neste caso, a simples disponibilização do serviço público à população já autoriza a cobrança de taxa daqueles que efetivamente não o utilizaram. Bastante elucidativaé a lição de Luciano Amaro, nestes termos:
“Suponha-se que a legislação proíba os indivíduos, habitantes de certa área densamente povoada, de lançar o esgoto em fossas, obrigando-os a utilizar o serviço público de coleta de esgoto. Ora, a taxa que for instituída pelo Estado pode ser cobrada de quem tem o serviço à disposição, ainda que não utilize efetivamente.” (Direito Tributário brasileiro, 14ª ed., p. 36)
Em relação à taxa, ressalte-se, por fim, que elas não poderão ter base de cálculo própria dos impostos, consoante o § 2º do art. 145 da CF/88.
3) Contribuição de melhoria: cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Prevista pelo art. 145, III da CF e art. 81 do CTN, trata-se de um tributo vinculado a uma atuação estatal — no caso, realização de uma obra pública —, da qual resulte valorização dos imóveis localizados nas proximidades da obra.
Supondo, por exemplo, que certo estado da federação construiu um moderno edifício e nele instalou uma universidade pública, poderá mencionado estado instituir e exigir contribuição de melhoria dos proprietários dos imóveis cujo valor de mercado restou majorado em virtude da daquela obra pública.
4) Contribuição: é uma espécie de tributo que se desdobra em diversas subespécies, a saber:
· Contribuições sociais
· Contribuições de intervenção no domínio econômico
· Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas
· Contribuições de iluminação pública
As três primeiras acham-se previstas no caput do art. 149 da CF/88 e são de competência exclusiva da União.
Contribuições sociais são aquelas cuja arrecadação se faz necessária para instrumentar a atuação da União no setor da ordem social. Exemplo delas é a contribuição ao Salário-Educação, devidas pelas empresas com base no valor da folha de pagamento de seus empregados. Outro exemplo diz respeito às contribuições para o financiamento da seguridade social, previstas de forma específica no art. 195 da CF/88.
É importante a ressalva feita no § 1º do art. 149 da CF/88, no sentido de que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios também podem instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da mesma Carta Política.
Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE), na lição de Eduardo Sabbag, são em regra utilizadas como instrumentos regulatórios da economia, sendo, pois, cobráveis, quase sempre, dos integrantes do setor econômico ao qual seja dirigida a atuação interventiva da União. Exemplo de uma CIDE é a instituída pela Lei nº 10.336/2001, conhecida como “CIDE dos combustíveis”, que incide sobre a importação e a comercialização de petróleo e gás natural – e seus derivados -, bem como de álcool etílico combustível. Essa CIDE foi concebida para destinar os recursos arrecadados ao financiamento de projetos ambientais, programa de infraestrutura de transportes e pagamento de subsídio a preços ou transporte de combustíveis.
Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CIPE) caracterizam-se por se destinarem a possibilitar a organização dessas categorias, fornecendo-lhes recursos financeiros para a manutenção de entidades que realizam a defesa de seus interesses. Exemplos dessas contribuições são as contribuições sindicais, bem como as destinadas ao CREA, ao CRM, ao CRC, ao CRECI, etc. Uma particularidade das CIPE em relação aos demais tributos é que elas não resultam em receitas da União, mas das entidades de classe tais como as há pouco citadas.
Contribuição de iluminação pública (CIP), na dicção do 149-A da CF/88, poderá ser instituída pelos Municípios e pelo Distrito Federal, para o custeio do serviço de iluminação pública. Portanto, uma vez que ela seja instituída por um determinado município, poderá ser exigida dos proprietários de imóveis beneficiados com o serviço de iluminação pública. A cobrança dessa contribuição poderá ser feita diretamente pelo município ou pelo DF, ou, com base no parágrafo único do referido artigo, através da fatura de consumo de energia elétrica residencial.
5) Empréstimo Compulsório: é tributo que, nos termos do art. 148 da CF/88, só pode ser instituído pela União Federal, através de lei complementar:
(i) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou
(ii) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Apesar de sua natureza jurídica tributária, por tratar-se de empréstimo, a União deverá devolver aos contribuintes os valores por eles pagos, na forma e nos prazos estabelecidos em lei (v. CTN, art. 15, parágrafo único).
MÓDULO 2 - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fontes do Direito Tributário e Legislação Tributária
Uma das acepções do vocábulo “fonte”, segundo os dicionários, é aquilo que origina, produz; é origem ou causa. A expressão “fonte do direito” retrata o ponto originário de onde provém a norma jurídica, isto é, as formas reveladoras do Direito. Desse modo, é o lugar onde nasce uma regra jurídica não existente.
Fontes do direito tributário correspondem às situações, fatos ou normas que dão subsídios ao direito tributário.
A doutrina divide as fontes de direito tributário da seguinte forma:
1) Fontes materiais: são as situações fáticas que dão origem à obrigação tributária, à criação, suspensão ou extinção do crédito tributário.
2) Fontes formais: a fonte básica do direito é a LEI em sentido lato. Pelo princípio básico da legalidade, ninguém pode fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei, e isso também se aplica ao direito tributário. As fontes formais do Direito Tributário correspondem ao conjunto de normas no Direito Tributário, consoante o art. 96 do CTN, sob o rótulo de “Legislação Tributária”. As fontes formais dividem-se em:
a) Fontes formais principais ou primárias: são as leis, em suas várias formas, das quais provém a maioria das normas tributárias (Constituição Federal, Constituições Estaduais, Leis Orgânicas Municipais, leis complementares, leis ordinárias, decretos etc.).
b) Fontes formais secundárias: são os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como circulares, portarias, regulamentos, orientações de serviço, etc.
Vejamos as fontes formais principais do Direito Tributário:
1-  Constituição Federal
Nela encontram-se as principais normas sobre tributos. É entre os art. 145 a 162 que está moldado o sistema tributário nacional.
Apesar de encontrar-se no topo da hierarquia das normas, a CF não cria tributos. Ela os prevê e defere a instituição e arrecadação para as pessoas políticas competentes.
2- Lei Complementar
É a espécie normativa autônoma, expressamente prevista na CF, que versa sobre a matéria subtraída ao campo de atuação das demais espécies normativas do nosso direito positivo, demandando, para sua aprovação, um quorum especial de maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Congresso.
Em matéria tributária, a mais importante lei complementar é a Lei 5.172/66, a qual, apesar de editada como lei ordinária, foi recepcionada pelas Constituições brasileiras de 1967 e 1988 com status de lei complementar. A principal função do CTN, consoante a ementa da referida lei, é instituir normas gerais de direito tributário aplicáveis a todas as entidades federativas.
3- Lei ordinária
É a ela que cabe instituir, aumentar, reduzir e extinguir tributos, além de descrever o fato gerador da obrigação, determinar alíquota e base de cálculo, os sujeitos ativos e passivos do tributo e a definição das penalidades por não cumprimento da obrigação tributária. Veja, a propósito, o art. 97 do CTN.
4- Decreto
É norma jurídica que integra a expressão “legislaçãotributária” (art. 96), sendo ato normativo emanado da autoridade máxima do Poder Executivo (Presidente da República, Governador ou Prefeito).
Sua tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, conforme o art. 84, IV da CF – daí a denominação “decreto regulamentar” ou de execução -, orientando os funcionários administrativos na aplicação da lei.
Sua função está concentrada, precipuamente, na atividade regulamentadora da lei, tendo grande importância no Direito Tributário, em face de suas inúmeras aplicações, tais como : veicular (ou instituir) os Regulamentos (RIR, RIPI, RICMS, entre outros), veicular as alterações de alíquotas de alguns tributos tais como: II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.
5- Lei Delegada
A lei delegada representa ato normativo de confecção do Poder Executivo, que recebe para tanto, uma delegação do Poder Legislativo. A propósito, o art. 68 da CF dispõe que as leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. Equipara-se a lei ordinária, diferindo desta apenas na forma de elaboração. É que a delegação reveste-se da forma de resolução do Congresso Nacional.
Cabe esclarecer, que segundo o § 1º do art. 68 da CF, as matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação.
6- Medida Provisória
Prevista no artigo 62 da CF. E cabe relembrar que a EC 32/01 trouxe inúmeras modificações nesse dispositivo. E segundo o § 2º do artigo 62, a MP é meio idôneo para instituição e majoração de imposto. O comando é claro: pode haver MP para criar um imposto e pode haver MP para aumentar um imposto.
7- Decreto Legislativo
É ato emanado do Congresso Nacional, em decorrência do exercício de sua competência, não estando sujeito à sanção do Presidente da República.
No Direito tributário, os decretos legislativos mais importantes são os da União, como meios idôneos à aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais (art. 49, I, CF) em matéria tributária, demarcando sua aceitabilidade e integração na ordem jurídica interna. E também expressivo papel no disciplinamento das relações jurídicas decorrentes das medidas provisórias não convertidas em lei (art. 62, §§ 3º e 11, CF).
8- Resolução
É ato legislativo emanado do Congresso Nacional (ou de uma das Casas), em decorrência do exercício da sua competência, não estando sujeita à sanção do Presidente da República.
Em matéria tributária, é o Senado que baixa resoluções. Vejam: CF, 155, § 2º, IV; art, 155, I e § 1º, IV
9- Tratados e Convenções Internacionais
O artigo 84, VIII da CF preconiza que compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados – ou convenções internacionais-, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Um importante acordo internacional em matéria tributária ao qual o Brasil aderiu é o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), substituído pela OMC (Organização Mundial de Comércio), que entrou em vigor em 1/1/1995, regulando a tributação de mercadorias exportadas ou importadas e a bitributação.
Vejamos agora as fontes formais secundárias do Direito Tributário, ou Normas complementares:
Normas complementares – art. 100 do CTN:
a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – são comandos dos órgãos do Poder com o objetivo de propiciar a correta aplicação da lei, do tratado ou do decreto. São atos internos, ostentando caráter geral, com objetivo de conferir orientação universal aos contribuintes, esclarecendo as dúvidas, e instituir os servidores públicos encarregados da efetivação dos atos e procedimentos administrativos referentes aos tributos. Exs: portarias ministeriais, circulares, instruções normativas, ordens de serviços etc.
b) Decisões administrativas - Proferidas em processos administrativos. Ex.: decisões do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), no Estado de São Paulo, quanto ao ICMS.
c) Práticas reiteradas – usos e costumes adotados iterativamente pela Administração. Traduz-se na praxe administrativa, marcada pela adoção de procedimentos de observância reiterada pela Administração, desde que não colidam com a jurisprudência firmada pelo Poder Judiciário
d) Convênios – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por meio de suas Administrações Tributárias, poderão celebrar convênios para execução de suas leis, serviços ou decisões. Trata-se de ajustes ou convênios de cooperação entre duas ou mais pessoas de Direito Público para a prática ou omissão de determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadação e fiscalização.
MÓDULO 3 - VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
I- Vigência da Legislação Tributária
Esse assunto é tratado nos artigos 101 a 104 do CTN.
Vigência é o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para sua aplicação.
a) Vigência da legislação tributária no tempo
 Em princípio, vale o disposto na Lei de Introdução as Normas do Direito Brasileiro - LINDB (Decreto Lei n. 4657, de 04.09.1942 com a alteração da Lei 12.376 de 30.12.2010), “salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” - artigo 1.º - 45 dias da publicação.
Quando a vigência da lei não coincide com a da publicação, o período que se intercala entre a publicação e a vigência é chamado vacatio legis, isto é, vacância da lei.
Sabe-se que a maior parte das leis tributárias tem sua data de publicação coincidindo com a data da vigência. Ex.: Lei X aumenta o ISS em 15 de março de 2012. Publicação: 15/03/2012. Vigência: 15/03/2012
No direito tributário, contudo, há exceções às regras da LICC como, por exemplo, o Princípio da Anterioridade Geral e Anterioridade Nonagesimal -  artigo 150, III, “b” e “c” da CF.:
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III- cobrar tributos; (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicado a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; “
Todavia, existe ainda outra exceção que não se aplica a Lei de introdução ao Código Civil, mas sim o disposto no artigo 103 do Código Tributário Nacional. Os atos administrativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data da sua publicação, salvo disposição em contrário (art. 103, I CTN). As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativas, a que a lei atribua eficácia normativa, entram em vigor 30 dias após a data da sua publicação, salvo disposição em contrário (art. 103, II CTN). E quanto aos convênios, entram em vigor na data que estabelecerem, salvo  disposição em contrário (art. 103, III CTN).
b) Vigência da lei tributária no espaço
Toda regra jurídica é editada para imperar em determinado espaço territorial: as leis de uma país só valem dentro daquele país, as leis estaduais só têm aplicação no território daquele Estado, as leis distritais só alcançam o Distrito Federal, assim como as leis municipais só são aplicáveis dentro do território municipal.
A legislação tributária, quanto ao espaço, submete-se ao princípio da territorialidade. Assim, ela vale, em tese, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma.
Nesse sentido, é o que determina o artigo 102 do CTN, a lei tributária federal vale em todo o território nacional. As leis tributárias estaduais, as do Distrito Federal e as municipais vigoram nos limites dos respectivos territórios, salvo convênio celebrado entre eles ou determinação de lei sobre normas gerais expedida pela União que lhes reconheça validade fora daqueles limites territoriais.
II- Aplicação da Legislação Tributária
Aplicar o direito é ato mediante o qual alguém interpreta a norma geral, fazendo-a incidir no caso particular, criando a norma individual.
A regra de aplicação está contida no CTN, 105, segundoa qual a lei tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos gerados futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Como regra, a legislação não retroage. Todavia, Há, porém, duas exceções previstas no artigo 106 CTN. A primeira exceção refere-se à lei interpretativa e, a outra quando for mais benéfica.
III – Interpretação da legislação tributária
Interpretar é descobrir o sentido e o alcance da norma. Diante do caso concreto (fato jurídico), o que se faz é procurar identificar a norma a ele aplicável. Duas dificuldades podem surgem neste momento:  a) falta de informações sobre o caso concreto, que pode ser solucionada através das presunções legais e da prova; b) indeterminação dos conceitos contidos na norma.
Diante destas dificuldades, surge a necessidade da interpretação.  
Para orientar esta interpretação, o CTN estabeleceu as regras contidas nos artigos 107 a 112.
1- Métodos de Interpretação
a) Quanto ao sujeito que a realiza
Autêntica: é feita pelo Poder Legislativo por meio de leis interpretativas (lei posterior interpretando lei anterior). O art. 106, I, do CTN dispõe que a lei tributária interpretativa retroage à data da entrada em vigor da lei tributária interpretada.
Doutrinária: é feita pelos juristas.
Judicial: é feita pelo Poder Judiciário por meio de suas sentenças e seus acórdãos. A cristalização das decisões judiciais forma a chamada jurisprudência.
b) Quanto aos meios de que se vale o intérprete
Gramática ou literal:  é a simples leitura da lei. É um trabalho preliminar.
Lógica: vale-se de elementos sistemáticos e teleológicos.
c) Quanto aos resultados que produz
Extensiva: vai além da lei.
Restritiva: fica aquém da lei.
Declaratória: fica nos estritos limites da lei. Utilizada nos dias de hoje; no caso de dúvida, devem prevalecer os estritos limites da lei (in dubio pro lege).
IV- Integração da legislação tributária
Quando, através da interpretação, não se encontra uma solução contida na norma para enquadramento de uma situação de fato, o que resta é socorrer-se da integração, que é o preenchimento da lacuna existente no sistema jurídico.  
Neste caso, estará o aplicador empregando recursos de integração. No direito tributário, tais recursos ou métodos estão estabelecidos no artigo 108 do CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º - O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º - O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Usar analogia é aplicar a um fato a legislação que trata de hipótese similar. Evidentemente por força do Princípio da Estrita Legalidade e, por isso, nem precisaria estar registrado no CTN, do emprego da analogia não pode emergir a exigência de tributo.
Depois da analogia, o Código prevê o uso dos “princípios gerais de direito tributário”, na seqüência, apresenta “os princípios gerais de direito público”, e por fim, a equidade.
Cabe frisar, que não cabe o emprego da equidade para dispensar o pagamento do tributo devido. O tributo é criado por meio de lei, sua dispensa deve igualmente atrelar-se à lei (Princípio da estrita legalidade).
MÓDULO 4 - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Competência Tributária
Competência tributária é a faculdade atribuída pela Constituição Federal às pessoas jurídicas de direito público com capacidade política (que desfrutam de poder legislativo próprio) para criarem tributos. São elas: a União, os Estados os Municípios e o Distrito Federal.
Assim, é na nossa Lei Maior onde estão prescritos taxativamente quais tributos podem ser criados por cada uma das Pessoas Políticas. A isto se chama “Discriminação Constitucional de Rendas”. Não obstante, para que um Ente possa cobrar um tributo a ele discriminado, não basta dispor da competência tributária conferida pela Constituição. Ela (a competência) deve ser exercida mediante Lei do próprio Ente.
Para criar o tributo, estas pessoas devem observar o processo legislativo que culmina na edição de um lei tributária, isso é, que contenha a definição da hipótese de incidência, a base de cálculo, a alíquota e a discriminação dos sujeitos ativo e passivo. 
A competência tributária não se confunde com a capacidade tributária ativa,ou seja, com capacidade de ser sujeito ativo da relação jurídica tributária.  Vejamos:
Art. 7º – A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Isso porque a pessoa de direito público, a União, por exemplo, pode atribuir a alguém a capacidade de figurar no polo ativo de uma relação jurídica tributária, como acontece com o INSS, ao cobrar a contribuição previdenciária. Note-se que, a despeito de se tratar de uma Autarquia Federal, é com base neste dispositivo que o INSS fiscalizava e arrecadava diversos tributos (no caso, contribuições) da competência tributária da União.
-   Características ou atributos da competência tributária
a) Indelegabilidade - competência tributária é indelegável a terceiros. Pode-se até não exercê-la, mas nunca delegá-la. (v. art. 7º do CTN;
b) Irrenunciabilidade – não há razão para permitir a renúncia, que poderia justificar desvios de propósitos;
c) Incaducabilidade-  a competência tributária não decai caso não seja exercida;
d) privatividade – cada ente político recebeu suas competências privativas;
e) Inalterabilidade: a competência tributária não pode ser ampliada pelo ente político que a detém.
 
2. Repartição das competências tributárias:
Como vimos, a competência tributária é, em síntese, a competência legislativa conferida a uma Pessoa Política – dotada, portanto, de Poder Legislativo – para instituir tributos discriminados a ela pela Constituição Federal.
A instituição de tributos é normalmente realizada por meio de lei ordinária. Há, porém, várias exceções, como a instituição por lei complementar do imposto sobre grandes fortunas. Tais exceções, contudo, devem ser expressas.
2.1- Competência da União
A União detém a competência comum com os Estados, Distrito Federal e os Municípios para instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. (art. 145, I, II e III da CF)
É competência privativa da União: os empréstimos compulsórios (art. 148), a grande maioria das contribuições especiais (art. 149) e, os sete impostos previstos no artigo 153 da Constituição Federal ( II, IE, IR, IPI,IOF, ITR, IEG).
Só a União possui competência residual para instituir impostos  outros além daqueles de sua competência privativa. É o artigo 154, inciso I, da Carta Constitucional que a prevê:
Art. 154 – A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
Vale destacar que os impostos, pelo exercício desta competência, devem ser instituídos por meio de lei complementar e não por lei ordinária. Não podem apresentar fato gerador ou base de cálculo dos outros impostos já expressamente discriminados, isto para evitar que a União invada a competência privativa das outras Pessoas Políticas. Ressalte-se que a competência residual diz respeito a impostos, e não a tributos em geral.
É da competência residual também o poder conferido à União de criar outras contribuições para a seguridade social além daquelas previstas expressamente no art. 195 da Constituição Federal. É o que determina o parágrafo 4° deste artigo.
À semelhança da competênciaresidual, só a União dispõe de competência extraordinária prevista no inciso II do mesmo artigo 154:
Art. 154 – A União poderá instituir:
(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
O motivo da criação: guerra externa (não é possível a criação de impostos extraordinários na hipótese de guerra civil, isto é, guerra contra grupos nacionais).
Cabe frisar que tal imposto deve ser suprimido, gradativamente. A CF não estabelece o prazo, ficando o disposto no CTN, no artigo 76: cinco anos a partir da celebração da paz.
2.2- A competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispõem de competência comum para instituírem impostos, taxas e contribuições de melhoria.
A CF confere aos Estados e ao Distrito Federal, a competência privativa para instituir os três impostos discriminados no artigo 155 (ICMS, IPVA e ITCMD).
Cabe aos Municípios, a competência privativa para instituir outros três impostos previstos no artigo 156 (IPTU, ISS, ITBI).
Além de o Distrito Federal possuir a mesma competência dos Estados, segundo o artigo 155, possui também a competência para instituir os impostos municipais (CF, art. 147). Portanto, o Distrito Federal tem competência para instituir: ICMS, IPVA, ITCMD + IPTU, ISS e ITBI.
MÓDULO 5: LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E IMUNIDADES
Limitações ao Poder de Tributar: Princípios Constitucionais Tributários e Imunidade Tributária
 
Introdução
Vimos que os tributos são criados conforme a aptidão (competência tributária) que a CF confere aos entes federativos. Essa outorga de competência, obviamente não é sem fronteiras. A CF fixa vários balizamentos que resguardam valores por ela reputados relevantes, com especial atenção aos direitos e garantias individuais. 
O conjunto de normas e princípios que disciplinam esses balizamentos é chamado no Texto Supremo de limitações ao poder de tributar.
Essas limitações desdobram-se nos princípios e nas imunidades.
A Constituição trata das limitações constitucionais ao poder de tributar nos artigos 150 a 152 e, constituem garantias postas em favor dos contribuintes cujos limites devem ser observados pelo legislador na feitura de leis de imposição tributária.
A mais visível das Limitações desdobra-se nos princípios constitucionais tributários. Vejamos:
1- Princípio da estrita legalidade – poderíamos dizer que o princípio da legalidade (CF, art. 5º, II) vigora em relação a todos os ramos do direito. É verdade, mas em relação ao Direito Tributário vigora o princípio da estrita legalidade (art. 150, I da CF). Não basta uma lei introduzir um tributo no ordenamento jurídico. É necessário que esta lei descreva o fato jurídico tributário ( a regra de incidência do tributo) e todos os demais dados caracterizados da obrigação tributária (hipótese de incidência; a base de cálculo; a alíquota; sujeitos passivo e ativo da obrigação). É esta a exigência maior que caracteriza a tipicidade tributária.
Quando se fala em reserva de lei para a disciplina do tributo está a se reclamar lei material e formal
Exceção: art. 153, § 1º da CF; ou seja, os impostos do art. 153, I, II, IV e V.
2- Princípio da anterioridade – significa que o tributo criado ou aumentado não pode vigorar no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que criou ou o aumentou. O principio da anualidade não existe mais no direito brasileiro, de tal modo que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano civil seguinte: 1/1 a 31/12.
Exceções: arts. 148, I, 154, II, 195, § 6º e 153, I, II, IV e V.
A EC/42 acrescentou a figura da “noventena” ou “anterioridade nonagesimal”, cujo significado é de que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem exigir tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF, art. 150, II, “c”). Com base nesta regra, tributo instituído em lei que tenha entrado em vigor em 1º de dezembro de um determinado ano não pode ser exigido já em 1º de janeiro do ano seguinte – apesar de isto satisfazer a anterioridade de que trata a letra “b” do mesmo inciso II daquele art. 150 –, posto ser necessário aguardar-se o lapso temporal de noventa dias entre a data em que a lei entrou em vigor e a data em que o tributo poderá começar ser exigido.
Exceções: art. 148, I, 154, II, 153, I, II, III e V, e a base de cálculo dos impostos: IPVA e IPTU
3- Princípio da Irretroatividade – Vejam artigo 150, III, a da CF.
A norma jurídica projeta sua eficácia para o futuro. Art. 6º LICC. Porém , em certas situações , e de modo expresso a lei reportar-se a fatos pretéritos ,
Princípio irretroatividade relativa da lei – art. 5º XXXVI.
Em matéria tributária, a lei não está proibida de reduzir ou dispensar o pagamento de tributo a fatos do passado ( cautela + respeito ao princípio da igualdade)
Para aumentar tributo – o princípio é inafastável: a lei não pode retroagir, aplica-se tão só aos fatos futuros.
4- Princípio da uniformidade geográfica – Vejam art. 151, I, II e III da CF. – Expressão particularizada do princípio da igualdade. A CF estabelece a uniformidade dos tributos federais em todo território nacional, veda a distinção ou preferência em relação a Estado, ao DF. E ao Município em detrimento de outro.
5- Princípio da isonomia – O 150, II da CF estabelece ser vedado às entidades federativas “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. Quer dizer que pessoas que estejam em situação jurídica semelhante devem receber tratamento igual por parte dos entes tributantes e das normas tributárias por eles editadas.
6- Princípio da Capacidade contributiva – art. 145, § 1º da CF. Este princípio informa que, sempre que possível, os impostos serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Desta forma, pessoa que tiver maior capacidade econômica poderá ser compelida a pagar imposto em valor mais elevado do que o devido por pessoa com capacidade econômica inferior. Verifica-se a aplicação deste princípio ao imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, para o qual a lei instituiu alíquotas diferentes para diferentes faixas de rendimentos e proventos tributáveis. Assim, pessoa com renda mensal no valor de R$ 15 mil submeter-se-á a uma alíquota maior do que a aplicável a uma outra pessoa com renda mensal no valor de R$ 3 mil.
7- Princípio da proibição de confisco – vejam art. 150, IV da CF. Confiscar é tomar para o fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado. A CF garante o direito de propriedade e proíbe o confisco por meio da exigência de tributos excessivamente onerosos.
Imunidades Tributárias
Além das limitações genéricas representadas pelos princípios que analisamos, há casos de limitações específicas.  São as imunidades. Vejamos:
 Imunidade – é uma classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
A CF confere aos entes federativos a competência de tributar, não obstante, não quer a CF que determinadas situações materiais sejam oneradas por tributos (ou por algum tributo em especial). A CF exclui certas pessoas, certos bens ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de tributar. 
O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a CF reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão) que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa.São 5 os casos de imunidade previstos nos incisos VI do artigo 150 da CF, com as observações contidas nos seus parágrafos. De acordo com esse dispositivo, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
a) instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (imunidade recíproca);
b) instituir impostos sobre os templos de qualquer culto;
c) instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Os requisitos da lei complementar (CF, 146, II). Vejam também o artigo 14 do CTN;
d) instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;
e) instituir impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
Outras hipóteses de imunidades: CF, art. 153, § 3º, III; § 4º, II, e § 5º; art.155, X, a e b; art. 156, § 2º, I; art. 184, § 5º.
MÓDULO 6 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
INTRODUÇÃO
Ao contrário da maior parte das obrigações de Direito Privado, a obrigação tributária situa-se entre aquelas classificadas como ex-lege, isto é, para seu surgimento basta a ocorrência de certos fatos ou situações previstos em normas legais, sendo irrelevante a vontade das partes.
Sobre a obrigação tributária, assim dispõe o artigo 113 do CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Como se vê, o CTN classifica as obrigações tributárias em principal ou acessória. A obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, ao passo que a obrigação acessória tem por objeto as prestações positivas ou negativas previstas como forma de auxiliar as atividades de arrecadação e fiscalização tributárias. Infere-se daí a primeira distinção marcante entre as duas espécies de obrigação tributária:
- principal é uma obrigação de dar (dar dinheiro em pagamento), assumindo um cunho eminentemente patrimonial;
- acessória que é uma obrigação de fazer ou não fazer e, portanto, de característica não-patrimonial, como, por exemplo, emitir nota fiscal (fazer) ou não transportar mercadoria desacompanhada de documentação fiscal (não fazer).
Assim, todas as obrigações impostas pelo Fisco que não sejam de pagar são consideradas obrigações acessórias.
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Do universo dos diferentes fatos da vida, o legislador escolhe alguns (que de alguma forma denotam a capacidade econômica das pessoas a eles vinculados) sobre os quais fará incidir a cobrança de tributos.
Alguns autores diferenciam hipótese de incidência (descrição, feita na lei, de um acontecimento cuja ocorrência faz nascer a obrigação tributária ou o dever perante a administração de cumprir certas formalidades) de fato gerador (concretização da previsão contida na lei, ou seja, concretização da hipótese de incidência).
A denominação “fato gerador” é utilizada, via de regra, para designar as situações que servirão de suporte à incidência de tributos. O CTN, contudo, preferiu utilizar a mesma expressão para designar também as situações que dão ensejo à cobrança de multas, bem assim aquelas capazes de gerar o dever de cumprir determinadas prestações positivas (de fazer) ou negativas (de não fazer).
Assim, em razão de ter classificado a obrigação tributária em principal e acessória, o CTN procurou definir o fato gerador da obrigação principal e o fato gerador da obrigação acessória, conforme artigos 114 e 115.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Há, portanto, duas situações distintas a se considerar:
a) a situação definida in abstracto pela lei e, portanto, de forma hipotética, potencialmente capaz de gerar uma obrigação tributária. É a descrição legal do fato gerador, ou hipótese de incidência.
b) a ocorrência concreta do fato previsto em lei como necessário e suficiente para gerar a obrigação tributária. É a materialização da hipótese de incidência. O que antes era apenas hipótese ocorre agora no plano real. E apenas então, com a concretização da previsão legal, surge a obrigação tributária.
Podemos identificar no fato gerador, enquanto hipótese de incidência, os seguintes elementos:
- elemento objetivo ou elemento material: trata-se do seu núcleo. É a descrição das situações capazes de dar surgimento à obrigação tributária. Assim, o elemento material do fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza.
- elemento subjetivo: determina os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária.
- elemento temporal: assinala o instante de surgimento da obrigação tributária.
- elemento espacial ou territorial: corresponde à determinação do local onde ocorre ou se considera ocorrida a situação prevista em lei como geradora da obrigação tributária.
- elemento quantitativo ou valorativo: é a manifestação econômica do fato gerador, e compõe-se da base de cálculo e da alíquota, possibilitando a quantificação do crédito tributário.
Vejamos os sujeitos da relação jurídica tributária.
SUJEITO ATIVO
Segundo dispõe o artigo 119 do CTN:
Art.119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Os sujeitos ativos podem ser a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios, mas estas pessoas jurídicas de direito público podem delegar competência a outras pessoas a aptidão para integrarem o polo ativo da relação jurídica tributária.
SUJEITO PASSIVO
É aquele a quem incumbe pagar o tributo ou a penalidade pecuniária (obrigação principal), ou fazer ou deixar de fazer alguma coisa (obrigação acessória). O CTN dedica os artigos 121 e 122 à definição do sujeito passivo das obrigações principal e acessória, respectivamente.
Diz-se contribuinte o sujeito passivo que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador da obrigação. Noutras palavras, contribuinte é aquele que realiza concretamente o fato gerador da obrigação, descrito hipoteticamente na lei tributária. É o caso, p. ex., do proprietário de imóvel urbano, relativamente à obrigação de pagar o IPTU.
Por outro lado, o sujeito passivo assume a condição de responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. É o caso, p.ex., do adquirente de bem imóvel, relativamente ao IPTU que se tornou devido antes da aquisição e que não foi pago pelo antigo proprietário.
Portanto, o contribuinte é aquele que pratica o ato definido em lei como gerador da obrigação tributária. Sua vinculação com o fato gerador deve ser pessoal e direta. O contribuinte às vezes também é identificado na doutrina como o sujeito passivo direto.
Todavia, a lei, pode atribuir a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo, surgindo assim a figura do responsável que, mesmo sem ter relação pessoal e direta com ofato gerador, torna-se sujeito passivo da obrigação tributária. Naturalmente que o responsável deve ter alguma relação com a situação tributária que se pretende regular. Alguns autores se referem ao responsável como o sujeito passivo indireto.
Importante ressaltar que a obrigação do responsável deve estar inequivocamente expressa em lei. (não podendo em decretos, portarias etc.).
OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Por objeto da obrigação tributária devemos entender a prestação a que está obrigado o sujeito passivo. Assim, o objeto da obrigação principal é o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 113, § 1°). Trata-se de uma prestação de dar alguma coisa. Já o objeto da obrigação acessória corresponde às prestações, positivas ou negativas (fazer ou não fazer alguma coisa), previstas na legislação, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2°).
Exemplificativamente, a obrigação de pagar determinado imposto qualifica-se como principal, enquanto a obrigação que tem o comerciante de emitir nota fiscal quando vender mercadorias se considera acessória.
Importante destacar que o descumprimento de uma obrigação acessória enseja a aplicação, pelo fisco, de penalidade pecuniária, com o que se tem o surgimento de uma obrigação principal, cujo objeto é o pagamento dessa penalidade. Tal é a regra do § 3º do art. 113 do CTN, nestes termos: “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.
 
CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A causa da obrigação é o que justifica o poder jurídico conferido ao sujeito ativo para exigir do sujeito passivo o cumprimento de seu objeto.
A causa da obrigação tributária principal, conforme expresso no artigo 114 do CTN, é a lei que descreve seu fato gerador, o que significa dizer que somente a lei pode assegurar ao sujeito ativo o direito de exigir do sujeito passivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
A causa da obrigação tributária acessória é a legislação. É o que dispõe expressamente o CTN nos artigos 113, § 2°, e 115.
SOLIDARIEDADE
Há solidariedade tributária, conforme CTN, 124, quando, na mesma obrigação, concorre mais de um devedor, cada um obrigado à dívida toda.
Existe, portanto, uma pluralidade de sujeitos passivos e uma só obrigação. Estamos tratando, aqui, da solidariedade passiva, já que não existe, nos domínios do direito tributário, a solidariedade ativa (mais de um sujeito ativo credor da mesma obrigação).
Dispõe o artigo 124 do CTN que são solidariamente obrigados: I- as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e II- as pessoas expressamente designadas por lei.
Com relação à primeira hipótese, dá-se como exemplo duas pessoas que sejam coproprietárias de um imóvel urbano. Ambas têm interesse comum na situação (no caso, a propriedade) que constitui o fato gerador da obrigação de pagar o IPTU.
Quanto à segunda hipótese, tome-se como exemplo o caso de um menor de idade que seja proprietário, também, de um imóvel urbano. Por força do Código Tributário (art. 134, caput e inciso I), os pais desse menor revestirão a condição de responsáveis solidários, “nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis”.
A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem. É o que dispõe o parágrafo único do artigo 124 do CTN. Isso significa que o Fisco pode cobrar a dívida toda de qualquer um dos devedores solidários, da maneira que lhe convenha, sem ter que observar qualquer ordem de precedência. E não pode o devedor escolhido alegar que os demais devedores deveriam ser cobrados primeiro, por terem relação mais direta com o fato gerador, ou por terem maior capacidade econômica.
O artigo 125 do CTN trata dos efeitos da solidariedade, dispondo que, salvo disposição em contrário de lei:
a. o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais (inciso I), isto é, se um dos devedores paga a dívida toda, desaparece a obrigação de todos os demais perante o Fisco.
b. a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo (inciso II). c. a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados favorece ou prejudica aos demais (inciso III).
 
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Capacidade tributária é a aptidão para figurar como parte numa relação jurídica tributária. Assim, capacidade tributária passiva é a aptidão para revestir a condição de sujeito passivo naquela relação jurídica.
A capacidade tributária passiva é regulada no art. 126 do CTN, in verbis:
Art.126 - A capacidade tributária passiva independe:
I- da capacidade civil das pessoas naturais;
II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
Considera-se domicílio tributário o local em que o sujeito passivo manterá suas relações jurídicas com o sujeito ativo da obrigação tributária.
Em regra, esse domicílio pode ser escolhido pelo próprio sujeito passivo, ressalvada a possibilidade de o fisco recusar o domicílio eleito, quando este acarrete a impossibilidade ou a dificuldade da arrecadação ou da fiscalização do tributo.
Em não se podendo aplicar a regra – isto é, quando não houver eleição do domicílio pelo próprio sujeito passivo, ou quando verificar-se a recusa acima mencionada –, o art. 127 do CTN estabelece que será considerado domicílio tributário:
· quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
· quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
· quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
Por fim, quando não couber a aplicação de qualquer das regras acima vistas, impõe o § 1º do mesmo artigo que será considerado como domicílio tributário o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação tributária.
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Em princípio, o tributo deve ser cobrada da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (responsável tributário).
Responsabilidade tributária, em sentido restrito é a “submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva”.
1- Espécies de responsabilidade
Responsabilidade dos sucessores
Os artigos 129 a 133 do CTN compõem a seção que trata da responsabilidade dos sucessores.
A modificação do polo passivo da obrigação tributária, por sucessão, pode-se dar por diversos motivos, como o desaparecimento do devedor original (por morte da pessoa natural ou extinção da pessoa jurídica), pela alienação dos bens que deram origem à dívida, por incorporação de uma pessoa jurídica por outra, etc.
O artigo 130 trata da responsabilidade do terceiro que adquire bem imóvel:
“Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação”.
No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivopreço (CTN, art. 130, parágrafo único). Assim, aquele que adquire bem imóvel em leilão público, nenhuma obrigação terá de pagar eventuais tributos em atraso, cuja quitação deverá ser feita mediante a utilização do valor arrecadado no leilão.
O artigo 131 do CTN traz dispositivo que trata da responsabilidade pessoal do sucessor, e assim dispõe:
Art. 131- São pessoalmente responsáveis:
I- o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II- o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;
III- o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, cisão, transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, cindidas, transformadas ou incorporadas (CTN, art. 132).
Os conceitos de fusão, cisão, incorporação e transformação são fornecidos pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15/12/1976).
Da mesma forma, no caso de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, atribui-se responsabilidade tributária ao sócio, ou seu espólio, que continue a exploração da respectiva atividade, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (CTN, art. 132, parágrafo único).
O artigo 133 do CTN trata da responsabilidade de quem adquire algum estabelecimento e continue a explorá-lo.
Art.133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
A lei complementar n° 118, de 09/02/2005, acrescentou os seguintes parágrafos a esse artigo:
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
O §1° acrescentado ao artigo 133, em consonância com os princípios preconizados pela nova lei de falências (Lei n° 11.101/2005), procura encorajar a aquisição de empresas em processos de falência ou de recuperação judicial, ao afastar, nesses casos, a responsabilidade tributária por sucessão. Contudo, para evitar simulações que beneficiem apenas o devedor, em detrimento dos credores, o § 2° desse artigo dispõe que persiste a responsabilidade tributária por sucessão na hipótese de o adquirente ser sócio, parente ou agente do devedor falido ou em recuperação judicial.
2- Responsabilidade de terceiros
À seção que abrange os art. 134 e 135, o CTN dá o título de “responsabilidade de terceiros”.
Art.134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único - O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Ressalte-se que a responsabilidade de terceiros expressa nesse artigo só ocorre nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. E, ainda assim, para se imputar responsabilidade ao terceiro, é necessário: a) sua intervenção no ato relacionado à obrigação tributária; ou b) sua omissão na prática de ato de sua responsabilidade.
Entretanto, se o terceiro agir de forma dolosa, praticando atos para os quais não tenha poder, ou em desobediência à lei, contrato social ou estatuto, irá responder não só pelos tributos como também pelas penalidades correspondentes, moratórias ou não. Sua responsabilidade, neste caso, deixa de ser subsidiária, e passa a ser pessoal. O assunto é tratado no artigo 135 do CTN.
Art.135- São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
3- Responsabilidade por infrações
Dispõe o artigo 136 do CTN que “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
Esse dispositivo representa, para muitos, a consagração do princípio da responsabilidade objetiva em matéria de infração à legislação tributária, vale dizer, a intenção do agente ou responsável não é elemento essencial para a caracterização da infração.
4- Responsabilidade pessoal do agente
O artigo 137 do CTN relaciona os casos em que se imputa responsabilidade pessoal ao agente que, agindo em nome e por conta de terceiros, pratica atos em proveito próprio e contra o interesse da pessoa a quem representa.
Art. 137- A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, proponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Denúncia espontânea
O legislador prevê um tratamento benigno para aquele que, tendo cometido uma infração, espontaneamente se dirige à autoridade fazendária para denunciar sua falta.
É o que dispõe o artigo 138 do CTN:   
“A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento devido e dos juros de mora, ou do depósitoda importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”.
O parágrafo único desse artigo, contudo, ressalva que “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
Portanto, com o início da fiscalização, o contribuinte perde a espontaneidade, que somente será readquirida após o término do procedimento fiscalizatório.
MÓDULO 7 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Crédito tributário é o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária, o qual lhe permite exigir do sujeito passivo o seu objeto.
A obrigação tributária é um vínculo entre poder público e contribuinte ou responsável. O crédito tributário é o objeto deste vínculo.
Quando nasce o crédito tributário?
O crédito tributário nasce com a obrigação que decorre do fato gerador (CTN, art. 113, § 1º), mas se torna líquido e exigível apenas com o lançamento(CTN, art. 142).
1- Lançamento Tributário – artigo 142 do CTN
No exato momento em que ocorre concretamente o fato gerador da obrigação tributária principal, estabelece-se uma relação jurídica em cujos polos opostos se situam o sujeito ativo e o sujeito passivo, os quais assumem, respectivamente, a condição de credor e de devedor da prestação que constitui o objeto dessa relação (pagar tributo ou penalidade pecuniária).
Embora o CTN afirme que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza jurídica desta (art. 139), ele trata essas duas figuras como coisas distintas. Com efeito, da leitura do art. 142 constata-se que, mesmo já tendo ocorrido o fato gerador – e, por conseguinte, o surgimento da relação jurídica tributária –, para que o sujeito ativo possa cobrar o tributo ou a penalidade pecuniária, necessita realizar um procedimento administrativo denominado lançamento, que consiste em:
· verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
· determinar a matéria tributável;
· calcular o montante do tributo devido
· identificar o sujeito passivo; e
· sendo caso, aplicar a penalidade eventualmente cabível
Esse procedimento resulta num documento escrito (normalmente intitulado “notificação de lançamento”, “auto de lançamento”, “notificação de débito”, etc.) por meio do qual o sujeito ativo notifica o sujeito passivo a cumprir a sua obrigação tributária dentro do prazo ali indicado.
Como o CTN estabelece que o crédito tributário é constituído por meio do lançamento, temos que antes de este ser realizado é como se, em termos práticos, aquele ainda não existisse, eis que não dotado de exigibilidade – é dizer, não pode ser cobrado do sujeito passivo. E isto, repita-se, apesar de já haver ocorrido o fato gerador da obrigação tributária.
A título de ilustração, analisemos um caso envolvendo o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU), cujo fato gerador, nos termos das leis municipais que instituíram esse tributo, se dá em 1º de janeiro de cada ano.
Suponhamos que no dia 1º de janeiro de um determinado ano deu-se o fato gerador do IPTU em relação a certa propriedade predial situada na zona urbana do Município X, daí se estabelecendo, de imediato, a relação jurídica tributária entre tal entidade federativa – na condição de sujeito ativo, isto é, de credor – e o proprietário do aludido imóvel – este, na condição de sujeito passivo, ou seja de devedor.
Pois bem, ex vi do art. 142 do CTN, esse sujeito ativo não dispõe ainda de instrumento jurídico para exigir que o sujeito passivo realize o pagamento do imposto, eis que necessita, primeiramente, constituir o seu crédito por meio do lançamento. Somente após a conclusão de tal procedimento administrativo e da subsequente notificação do devedor para efetuar o pagamento, haverá crédito tributário exigível, ou cobrável.
Ainda quanto ao lançamento, informa o art. 144 do CTN que ele reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Assim, por exemplo, se o fato gerador de uma obrigação tributária ocorreu em 1º de janeiro de 2015, mesmo que o respectivo lançamento tenha ocorrido em 20 de maio de 2018, a legislação que teve de ser aplicada pela autoridade que realizou o procedimento administrativo em tela foi a vigente na primeira daquelas datas, ainda que em 20 de maio de 2018 ela já se encontrasse modificada ou revogada.
1.2- Alteração do lançamento – CTN, 145 e 149.
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I- impugnação do sujeito passivo;
II- recurso de ofício;
III- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149;
1.3- Modalidades de lançamento:
Na linguagem do Código Tributário, existem três modalidades de lançamento, a saber:
· Lançamento por declaração
· Lançamento de ofício
· Lançamento por homologação
Lançamento por declaração
Desta modalidade cuida o art. 147 do CTN, nestes termos: “O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.”
A particularidade desta modalidade está em que o lançamento depende de que o sujeito passivo, ou outra pessoa, preste à autoridade administrativa competente informações sobre matéria de fato, sem as quais restaria impossibilitado o procedimento de que trata o art. 142 da Lei nº 5.172/66.
A título de exemplo, suponhamos de fulano de tal promoveu a entrada de produto estrangeiro no território nacional, que é tributada por meio do imposto sobre importação. Para que a autoridade fiscal possa realizar o lançamento desse imposto, é necessário que ela seja informada, pelo próprio sujeito passivo ou por outra pessoa, da referida entrada do produto no país, eis que, do contrário, não terá sequer ciência da ocorrência do fato gerador do referido tributo.
Lançamento de ofício
Diferentemente do que se dá em relação à modalidade anterior, o lançamento se considera de ofício quando sua realização independe de qualquer informação por parte do sujeito passivo ou de terceiro. E independe porque, neste caso, a autoridade administrativa já dispõe de todos os dados de que necessita para executar o procedimento em questão.
Exemplo de tributo sujeito a lançamento de ofício é o já citado IPTU. De fato, toda prefeitura municipal mantém um cadastro dos imóveis localizados em sua zona urbana, onde constam, em relação a cada imóvel, os dados necessários para o lançamento do referido imposto, Assim, a partir de 1º de janeiro de cada ano – que, como vimos, é o momento em que se considera ocorrido o fato gerador do IPTU –, basta a autoridade competente de cada município consultar o seu cadastro imobiliário para ali obter todos os elementos necessários à efetivação do lançamento.
Lançamento por homologação
Há uma característica comum aos lançamentos por declaração ou de ofício: em ambos os casos, apesar de já ocorrido o fato gerador da obrigação tributária principal, o sujeito passivo somente terá o dever de realizar o pagamento que constitua objeto dessa obrigação depois de notificado do procedimento descrito no art. 142 do CTN. Em termos práticos, pode-se afirmar que o lançamento e subsequente notificação do sujeito passivo acerca de sua efetivação precedem o surgimento do dever de pagar.
Situação diametralmente oposta se verifica em relação ao chamado lançamento por homologação, que vem disciplinado no art. 150 do Código Tributário, nestes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Para entendermos esta modalidade sui generis de lançamento,