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EDINO RIBEIRO GARCIA Contador, bacharel em direito, especialista em tributos diretos, contribuições para o PIS-Cofins e legislação societária, professor e palestrante. Coautor de livros das áreas contábil e tributária. Contabilidade FisCal Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 2ª Edição sumÁRio APRESENTAÇÃO .................................................................. 13 1. AJUSTE A VALOR PRESENTE ......................................... 15 1.1 Do Controle por Subcontas..................................... 15 1.2 Ativos ...................................................................... 18 1.2.1 Ajustes em Contas de Receitas ................... 19 1.2.2 Ajuste em Outras Conta do Ativo .............. 20 1.3 Passivos ................................................................... 23 1.3.1 Ajuste a Valor Presente ............................... 23 1.3.2 Variação Cambial - Juros a Apropriar ......... 28 2. AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO ......................................... 29 2.1 Ganho ..................................................................... 30 2.1.2 Valor Justo de Ativo ................................... 31 2.1.2 Permuta de Ativos ...................................... 36 2.1.3 Valor Justo de Passivo ................................ 38 2.1.3.1 Valor Justo na Permuta de Passi- vos ............................................... 39 2.2 Perda ....................................................................... 39 2.2.1 Avaliação a Valor Justo de Ativo ................. 40 2.2.2 Avaliação a Valor Justo de Passivo.............. 44 2.3 Títulos e Valores Mobiliários .................................. 44 2.3.1 Indedutíveis ................................................ 46 2.3.2 Operações Realizadas para Fins de Hedge .. 47 6 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 2.4 Subscrição de Ações ................................................ 51 2.4.1 Ganho ......................................................... 51 2.4.1.1 Diferimento ................................. 52 2.4.2 Perda .......................................................... 54 2.4.2.1 Utilização da Perda ..................... 55 2.5 Do Ajuste Decorrente de Avaliação a Valor Justo na Investida .................................................................. 57 2.5.1 Ganho ......................................................... 57 2.5.1.1 Tributação do Ganho .................. 58 2.5.2 Perda .......................................................... 59 2.5.2.1 Tratamento da Perda ................... 59 2.5.3 Exemplo ..................................................... 60 2.6 Transferido para a Sucessora .................................. 63 2.7 Lucro Presumido para Lucro Real........................... 64 3. DAS APLICAÇÕES DE CAPITAL ..................................... 67 4. DA DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ............................................... 69 5. DOS GASTOS DE DESMONTAGEM E RETIRADA DE ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO ..................................... 73 6. INTANGÍVEL .................................................................... 77 7. DAS DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS OU PRÉ-INDUSTRIAIS..................................................... 81 8. DOS CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS ................................... 85 9. DO TESTE DE RECUPERABILIDADE ............................. 87 9.1 Norma Contábil ...................................................... 87 9.2 Procedimento Fiscal ................................................ 88 9.2.1 Reversão ..................................................... 89 7Sumário 9.3 Exemplo .................................................................. 89 9.3.1 Unidade Geradora de Caixa ....................... 91 10. PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES ............................. 93 11. DA DESPESA COM EMISSÃO DE AÇÕES....................... 97 12. DOS CONTRATOS A LONGO PRAZO ............................ 99 12.1 Procedimento Fiscal ................................................ 100 12.2 Exemplo .................................................................. 101 13. DOS CONTRATOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................ 105 13.1 Do Diferimento da Tributação do Lucro - Ativo In- tangível .................................................................... 105 14. DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO DO LUCRO - ATIVO FINANCEIRO ....................................................... 109 14.1 Ajuste a Valor Presente ........................................... 110 14.2 Exemplo .................................................................. 110 15. ARRENDAMENTO MERCANTIL .................................... 113 15.1 Arrendadora ............................................................ 113 15.2 Arrendatária ............................................... 116 15.2.1 Disposições Gerais ...................... 116 15.2.2 Descaracterização ....................................... 120 15.2.3 Ganho de Capital ....................................... 121 16. DAS PARTICIPAÇÕES EM COLIGADAS E CONTROLADAS ............................................................... 123 16.1 Do Desdobramento do Custo de Aquisição com Base em Laudo ........................................................ 124 16.1.1 Custo de Aquisição .................................... 124 16.1.2 Laudo ......................................................... 125 8 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 16.1.3 Descumprimento ........................................ 126 16.1.4 Exigência para a Equivalência Patrimonial 126 16.1.5 Compra Vantajosa ...................................... 127 16.1.6 Composição do Custo ................................ 129 16.2 Da Avaliação do Investimento ................................. 129 16.2.1 Disposições Gerais ..................................... 129 16.2.2 Ajuste do Valor Contábil do Investimento . 130 16.2.2.1 Contrapartida do Ajuste do Va- lor do Patrimônio Líquido .......... 130 16.3 Da Aquisição de Participação Societária em Está- gios .......................................................................... 133 16.4 Do Resultado na Alienação do Investimento .......... 141 17. DA INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO ......................... 143 17.1 Tratamento Fiscal da Mais-valia e Menos-Valia e do Goodwill ............................................................. 143 17.1.1 Exemplo Goodwill ...................................... 144 17.2 Mais-valia ................................................................ 144 17.2.1 Exemplo ..................................................... 146 17.3 Menos-Valia............................................................. 148 17.4 Goodwill .................................................................. 150 17.5 Partes Dependentes ................................................. 150 17.6 Participação Societária adquirida em Estágios ........ 151 17.7 Estágios ................................................................... 152 17.8 Ocorrida até 31 de dezembro de 2017 .................... 153 17.8.1 Memória de Cálculo ................................... 153 17.8.2 Forma de Tributação Antes da Lei nº 12.973/2014 ............................................... 155 18. DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ...................................... 161 18.1 Ágio ......................................................................... 161 9Sumário 18.2 Ganho decorrente do Excesso................................. 161 18.3 Reflexos Tributários ................................................ 161 18.4 Contraprestação Contingente ................................. 162 19. DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO................... 165 20. DO PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES ............... 169 20.1 Exemplo .................................................................. 170 21. GANHOS E PERDAS DE CAPITAL .................................. 173 22. PREJUÍZOS FISCAIS......................................................... 175 22.1 Da Compensação .................................................... 175 22.2 Prejuízos Não Operacionais .................................... 175 23. LUCRO PRESUMIDO ....................................................... 179 23.1 Avaliação a Valor Justo (AVJ) .................................. 180 23.2 Arrendamento Mercantil - Arrendadora ................. 180 24. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ......................................................... 181 25. PIS/PASEP E COFINS ....................................................... 183 25.1 Exclusão da receita bruta ........................................ 184 25.2 Créditos ................................................................... 184 25.3 Regime de Importação ............................................ 185 25.4 Arrendamento Mercantil ......................................... 186 25.4.1 Arrendadora ............................................... 186 25.4.2 Arrendatária ............................................... 187 25.5 Ativo Não Circulante Mantido para Venda ............. 187 25.6 Contratos de Concessão de Serviços Públicos ........ 188 25.6.1 Base de Cálculo .......................................... 188 25.6.2 Receita ........................................................ 188 25.6.3 Créditos ...................................................... 188 10 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 26. ADOÇÃO DE NOVOS MÉTODOS E CRITÉRIOS CONTÁBEIS ..................................................................... 191 27. LUCRO REAL ................................................................... 193 27.1 Receita Bruta ........................................................... 193 27.2 Receita Líquida ....................................................... 193 27.3 Custo ....................................................................... 195 27.4 Imobilizado ............................................................. 196 27.4.1 Depreciação ................................................ 196 27.4.2 Amortização do Intangível ......................... 197 27.5 Juros ........................................................................ 198 27.6 Lucro da Exploração ............................................... 199 27.7 Atividade Imobiliária .............................................. 201 27.7.1 Permuta ...................................................... 201 27.8 Juros sobre o Capital Próprio .................................. 202 28. RESERVA DE REAVALIAÇÃO .......................................... 205 28.1 Adoção Inicial ......................................................... 205 28.2 Exemplo .................................................................. 206 29. ADOÇÃO INICIAL ........................................................... 209 29.1 Neutralidade Tributária ........................................... 209 29.2 FCONT ................................................................... 210 29.3 DiferençaS a Serem Adicionadas ............................. 210 29.3.1 Ativo e Passivo ........................................... 211 29.3.2. Exemplos de Adição na Utilização de Sub- contas na Adoção Inicial ............................ 212 29.4 DiferençaS a Serem Excluídas ................................. 223 29.4.1 Ativo e Passivo ........................................... 224 29.4.2 Exemplo da Diferença a ser Excluída na Adoção Inicial - Depreciação Acumulada .. 225 11Sumário 29.4.3 Utilização de Subcontas Auxiliares ............ 234 29.4.3.1 Diferença a ser Adicionada ......... 234 29.4.3.2 Diferença a ser Excluída ............. 236 29.4.3.3 No caso de Depreciação Indedu- tível ............................................. 241 29.5 Controle por Subcontas .......................................... 242 29.6 Venda a Prazo ou em Prestação de Unidade ........... 244 29.7 Ativo Diferido ......................................................... 246 29.8 Arrendamento Mercantil ......................................... 247 29.9 Participações em Coligadas e Controladas ............. 248 29.10 Contratos de Concessão ........................................ 248 29.11 Demonstrativos das Diferenças na Adoção Inicial 249 29.12 Controle por Subcontas para Pessoas Jurídicas optantes pela extinção do RTT .............................. 250 30. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO .............................. 253 BIBLIOGRAFIA ..................................................................... 255 apResentação A contabilidade vem passando por mudanças de conceitos e pa- radigmas desde 2008 ao adotar as normas do IFRS como padrão no Brasil e reguladas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) com aprovação do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Com essas mudanças nos conceitos contábeis e sua forma de contabilização, foi necessário por parte da Receita Federal promover alterações significativas em sua legislação para anular alguns efeitos societários com reflexo no fiscal. Para tanto, ficou por seis anos em vigor o Registro Tributário de Transição, o chamado RTT, que, a partir de 2015, foi extinto e surgindo em seu lugar as normas tratadas na Lei nº 12.973/2014, reflexo da MP nº 627/2013. Para tal, foi necessário reformular as normas a serem seguidas para apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, da Con- tribuição Social sobre o Lucro Líquido, da contribuição para o PIS/ Pasep e para a Cofins. No que tange ao IRPJ e à CSLL, a sua regula- mentação estava prevista na IN SRF nº 93/1997 ora revogada com a entrada em vigor da IN RFB nº 1.515/2014 que veio regulamenta a Lei nº 12.973/2014 nas questões que envolvem a tributação de impostos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil. Esta edição está revisada e atualizada com a IN RFB nº 1.556/2015, tendo como ponto focal a forma de contabilização e apre- sentação no e-Lalur das subcontas e subcontas auxiliares. Essa obra tem como objetivo procurar facilitar sobremaneira o dia a dia dos profissionais da área contábil, seja como contador ou 14 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 contabilistas, analistas contábeis, assistentes contábeis, recém-forma- dos em ciências contábeis, da área fiscal, bem como outros profissio- nais que atuam na área fiscal, como também pode ser muito útil aos advogados tributaristas. 1. aJuste a ValoR pResente O Ajuste a Valor Presente de ativos e passivos de longo prazo, em relação a cada operação, será considerado na determinação do lu- cro real e da base de cálculo da CSLL no mesmo período da receita ou resultado da operação. 1.1 DO CONTROLE POR SUBCONTAS As subcontas serão analíticas, ou seja, no menor nível da conta com os seus respectivos lançamentos contábeis. Exemplo: Ativo 1.02.03 - Ativo Imobilizado 1.02.03.01 - Imobilizado 1.02.03.01.22 - (-) Ajuste a Valor Presente - Imobilizado 1.02.03.01.26 - Ajuste a Valor Presente - Depreciação Acumulada Passivo 2.01.01.05 - Contas a Pagar - Circulante 2.01.01.05.22 - (-) Ajuste a Valor Presente - Contas a Pagar - Circulante No Demonstrativo Contábil, o saldo da conta deve ser a própria conta mais a subconta vinculada no ativo ou no passivo dependendo do caso e de acordo com as normas da Lei nº 6.404/1976. 16 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 1º Exemplo: Aquisição é depreciação de um ano (taxa 20% ao ano) Máquinas 1.500 (-) Ajuste a Valor Presente 300 (-) Depreciação Acumulada 300(+) Depreciação Acumulada - AVP 60 Valor Contábil 960 Nota Verifica-se que, do ponto de vista contábil, a depreciação parte do valor de 1.200 (1.500 - 300), gerando assim uma depreciação de 240 ao ano que irá resultar em um valor contábil de 960. 2º Exemplo: Receita de Venda a prazo no valor de 100.000 Ajuste a Valor Presente no valor de 36.000 Custo das Mercadorias Vendidas 50.000 Realização da Receita Financeira por ano 6.000 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Receita Bruta 100.000 (-) AVP 36.000 = Receita Líquida 64.000 (-) CVM 50.000 (+) Receita Financeira 6.000 = Lucro Líquido 20.000 LALUR Lucro Líquido 20.000 (+) Adições AVP 36.000 171. AjuSte A VAlor PreSente (-) Exclusões RF 6.000 (=) Lucro Real 50.000 3º Exemplo Aquisição de uma máquina no valor de 60.000 Valor Presente de 50.000 Juros no 1º ano no valor de 6.500 Juros no 2º ano no valor de 3.500 Taxa de Depreciação 10% ao ano Depreciação do Bem: Valor anual de 5.000 (50.000 x 10%) Valor anual sobre o AVP 1.000 (10.000 x 10%) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (-) Despesas Financeiras 6.500 (-) Depreciação 5.000 = Lucro Líquido (11.500) LALUR Lucro Líquido (11.500) (+) Adições Despesa Financeira 6.500 (-) Exclusões Depreciação - AVP 1.000 = Lucro Real 6.000 Nota: A depreciação sobre o Ajuste a Valor Presente (AVP) é conta redu- tora da Depreciação Acumulada registrada em subconta. 18 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 Considerações: 1. Em tendo ativos e passivos com mais de uma conta, como bens depreciados, o controle será feito por meio de subcontas para cada uma das contas. 2. Quando a conta referir-se a grupo de ativos ou passivos, a subconta poderá ser do mesmo grupo de ativos ou passivos. 3. A subconta vinculada à participação societária ou a valor mo- biliário referente à avaliação ao valor justo de investimentos poderá ser utilizada apenas uma subconta para cada partici- pação societária ou valor imobiliário, desde que tenha livros auxiliares demonstrando detalhadamente os valores do ativo ou passivo. 4. Caso adote livro auxiliar deverá transmiti-lo para o Sped pela ECD. 5. Em constituindo subcontas, não serão utilizados os controles da Parte “B” do e-Lalur. 6. Cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo, e cada conta de ativo ou passivo deverá se referir a mais de uma subconta caso haja fundamentos dis- tintos para sua utilização. (art. 33 da IN RFB nº 1.515/2014) 1.2 ATIVOS O Ajuste a Valor Presente (AVP) é feito em ativo de longo prazo, sendo permitido nos de curto prazo se houver relevância para a em- presa (art. 183 da Lei nº 6.404/1976). Os ajustes a serem feitos no lucro real referente ao AVP somente poderão ser realizados no mesmo período em que a receita ou resulta- do da opção tenha que ser oferecido à tributação. Ativos de longo prazo são aqueles que irão se realizar em mais de um período, ou seja, depois do término do exercício social seguinte. 191. AjuSte A VAlor PreSente Exemplo: Venda de um produto por R$ 35.000 Parcelado em 36 vezes Data da venda: 12/2014 Valores a serem considerados de curto prazo - R$ 13.000 até 31.12.2015 Valores a serem considerados de longo prazo - R$ 22.000 (art. 34 da IN RFB nº 1.515/2014) 1.2.1 Ajustes em Contas de Receitas Os ajustes da venda a prazo serão registros a crédito de conta de juros a apropriar ou equivalente. O AVP é apresentado no Demonstrativo do Resultado do Exer- cício como conta redutora da Receita Bruta de Vendas e os juros apro- priados no período de sua realização (pelo regime de competência) serão considerados como Receita Financeira. Os ajustes no lucro real serão tradados como adição ou exclusão de acordo com cada natureza dos ajustes; os valores referentes ao AVP, como adição; e os de juros como exclusão. Os ajustes quando necessários serão controlados na Parte “B” do e-Lalur e e-Lacs dentro da Escrituração Contábil Digital (ECF). Exemplo Venda de mercadorias a prazo - dois anos Valor de venda R$ 10.000 Juros embutidos no preço R$ 2.000 Registro Contábil Apropriação da Receita Conta Débito Crédito Clientes (Ativo Circulante) 10.000 Receita de Vendas (Conta de Resultado) 10.000 20 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 Ajuste a Valor Presente Conta Débito Crédito Ajuste a Valor Presente (Conta de Resultado) 2.000 Juros a Apropriar (Conta Redutora do Ativo Circulante) 2.000 Demonstração do Resultado Receita Bruta 10.000 (-) AVP 2.000 Receita Líquida 8.000 Receita Financeira 1.000 Lucro Líquido 9.000 Lalur Lucro Líquido 9.000 Adições AVP 2.000 Exclusões Receita Financeira 1.000 Lucro Real 10.000 Juros a apropriar serão controlados na Parte “B” do Lalur para exclusão em períodos seguintes (art. 35 da IN RFB nº 1.515/2014) 1.2.2 Ajuste em Outras Conta do Ativo Os ajustes em outras contas do ativo seguem o mesmo modelo dos ajustes de receitas, sendo registrados os ajustes em contas próprias. Os ajustes feitos em conta de juros a apropriar poderão ser ex- cluídos do lucro líquido para fins de determinação do lucro real. Já os ajustes de AVP serão adicionados Nos seguintes, casos devem ser observados: • outro ativo, a adição do AVP será feita à medida que este ativo for sendo realizado, inclusive por meio de depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa; 211. AjuSte A VAlor PreSente • quando se tratar de despesa, a adição do AVP será feita na medida em que a despesa for incorrida; • em se tratando de custo de produção de bens ou serviços, a adição do AVP será feita à medida que o custo for incorrido. As adições e exclusões são controladas na Parte “B” do Lalur. Exemplo: Aquisição de máquinas para o ativo imobilizado Aquisição no valor de R$ 100.000,00 Prazo para pagamento 24 meses Taxa de depreciação 20% ao ano Juros embutidos no valor de R$ 24.000,00 Apropriação da Receita Conta Débito Crédito Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) 100.000 Fornecedor (Passivo Circulante) 50.000 Fornecedor (Passivo Não Circulante) 50.000 Ajuste a Valor Presente Conta Débito Crédito Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Circu- lante) 12.000 Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Não Circulante) 12.000 Ajuste a Valor Presente (Conta Redutora do Ativo Imobilizado) 24.000 Apropriação da despesa financeira Conta Débito Crédito Despesa Financeira (Conta de Resultado) 12.000 Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Circu- lante) 12.000 22 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520 Demonstrativo do valor contábil inicial Máquina 100.000 (-) AVP 24.000 Valor Contábil 76.000 Depreciação da máquina (76.000 x 20%) Conta Débito Crédito Despesas de Depreciação (Conta de Resultado) 15.200 Depreciação Acumulada (Conta Redutora do Ativo Não Circulante) 15.200 Depreciação do AVP da máquina (24.000 x 20%) Conta Débito Crédito Depreciação Acumulada - AVP (Conta de Resultado Ativo Não Circulante) 4.800 Depreciação Acumulada (Conta Redutora do Ativo Não Circulante) 4.800 Demonstrativo do valor contábil atual Máquina 100.000 (-) Depreciação Acumulada 20.000 (-) AVP 24.000 (+) Depreciação Acumulada - AVP 4.800 Valor Contábil 60.800 Demonstração do Resultado Despesa de Depreciação 15.200 Despesa Financeira 12.000 Lucro Líquido - 27.200 Lalur Lucro Líquido -27.200 Adições Despesa Financeira 12.000
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