Alterações nos Procedimentos de Auditoria

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UNISALESIANO 
Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium 
Curso de Pós Graduação “Lato Sensu” em MBA em Gestão Financeira e 
Contábil 
 
 
 
 
 
 
Renata Aparecida Azoni 
 
 
 
 
 
 
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS 
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA CONFORME A 
NOVA LEI 11.638/07 
 
 
 
 
 
LINS – SP 
2009 
 
1 
RENATA APARECIDA AZONI 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS PROCEDIMENTOS DE 
AUDITORIA CONFORME A LEI 11.638/07 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Monografia apresentada à Banca 
Examinadora do Centro Universitário 
Católico Salesiano Auxilium, como 
requisito parcial para obtenção do título 
de especialista em MBA em Gestão 
Financeira e Contábil sob a orientação 
dos professores André Ricardo Ponce 
dos Santos e Heloisa Helena Rovery da 
Silva. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Lins – SP 
2009 
 
 
2 
RENATA APARECIDA AZONI 
 
 
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS PROCEDIMENTOS DE 
AUDITORIA CONFORME A LEI 11.638/07 
 
 
 
Monografia apresentada ao Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium, 
para obtenção do título de especialista em MBA em Gestão Financeira e 
Contábil. 
 
 
Aprovada em:_________/_________/_________ 
 
 
Banca Examinadora: 
 
Prof. M.Sc. André Ricardo Ponce dos Santos 
Mestre em Administração pela Faculdade de Gestão e Negócios da 
Universidade Metodista de Piracicaba – UNIMEP 
 
 ___________________________________ 
 
Profª M.Sc. Heloisa Helena Rovery da Silva 
Mestre em Administração pela CNEC/FACECA – MG 
 
 
 ___________________________________ 
 
 
 
Lins – SP 
2009 
 
 
3 
AGRADECIMENTOS 
 
 
 
 
 
 
 
A DEUS 
 
 
 
Por iluminar sempre o meu caminho, e me dar forças nos momentos mais 
difíceis e jamais me abandonar. 
Obrigada senhor por tudo que me concedeste. 
 
 
 
 
 
AOS MEUS ORIENTADORES ANDRÉ RICARDO E HELOISA DA SILVA 
 
 
 
Obrigada pela compreensão, dedicação, disposição que sempre tiveram, e por 
partilhar seus conhecimentos para a realização deste trabalho. 
Parabéns pela competência e que Deus os abençoe sempre. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Renata Aparecida Azoni 
 
 
4 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
O presente estudo decorre da necessidade de aprimorar e aprofundar o 
conhecimento ao que se refere aos procedimentos de auditoria conforme a lei 
11.638/07. Este estudo resgata dados históricos sobre auditoria, auditor, Ética, 
Responsabilidade Social, Educação Profissional Continuada e traz o conceito e 
alterações ocorridas com a vigência da lei que alterou e revogou alguns artigos 
da lei das Sociedades Anônimas que é a 6.404/76. O âmbito da sociedade 
anônima é extremamente importante atualmente, assim como foi 
historicamente, por possibilitar o desenvolvimento de atividades impossíveis 
sem o levantamento de capital e tornou-se um dos principais instrumentos do 
sistema capitalista, basta observar que, mesmo em menor quantidade possui a 
mesma relevância econômica, ou até maior, que as sociedades limitadas. Um 
dos aspectos mais importantes da nova lei é a maior transparência das 
informações, e abre definitivamente a economia brasileira para o mercado de 
capitais global atraindo assim novos investimentos, devido à introdução dos 
padrões contábeis confiáveis e universalmente conhecidos. Muitas melhorias 
foram sendo introduzidas na normatização contábil brasileira desde então por 
meio da CVM e de outros órgãos reguladores e como muitos sabem, a União 
Européia, em conjunto com mais outros setenta paises, adotam ou estão no 
caminho da adoção das normas do IASB – International Accounting Standards 
Board -, e o governo brasileiro assumiu o compromisso de também seguir esse 
caminho. Cabe ressaltar que esta lei não é, em si, a internacionalização, alguns 
de seus artigos adotam algumas dessas normas, mas, o que é muito 
importante, ela permite que o Brasil dite seu ritmo daqui para frente 
normatizando nessa direção, principalmente porque provoca a segregação 
entre a contabilidade societária e a fiscal, que era o maior motivo da 
impossibilidade de evolução Também não há dúvidas de que a implementação 
desta nova lei exigirá amplos debates e capacitação dos usuários, ou seja, um 
enorme impacto na qualificação profissional dos contadores, onde cabe 
ressaltar a importância da educação profissional continuada. 
 
 
Palavras–chave: Auditoria. Sociedade Anônima. lei 11.638/07. 
 
 
5 
ABSTRACT 
 
 
 This study arises from the need to enhance and deepen knowledge in 
regard to audit procedures as the law 11638/07. This study presents historical 
data on audit, auditor, Ethics, Social Responsibility, Continuing and 
Professional Education brings the concept and changes in the life of the law 
amending and repealing certain articles of the Law of Corporations which is 
6404/76. The scope of the corporation is extremely important today, as it was 
historically, by enabling the development of activities impossible without the 
removal of capital and became a major instrument of the capitalist system, it 
suffices to note that, even in small amounts has the same economic relevance, 
or even more, the companies limited. One of the most important aspects of the 
new law is the greater transparency of information, and finally opening the 
Brazilian economy to the global capital market thereby attracting new 
investment, due to the introduction of reliable accounting standards and 
universally known. Many improvements have been made to standardize 
accounting Brazilian since then through the CVM and other regulatory bodies 
and as many know, the European Union, together with over seventy other 
countries, have adopted or are in the path of adoption of the standards of the 
IASB - International Accounting Standards Board - and the Brazilian 
government also undertook to follow this path. It is important that this law is not, 
in itself, internationalization, some of its articles adopt some of these standards, 
but very importantly, it allows the country dictate their pace going forward in this 
direction standardized, mainly because it causes the segregation between the 
accounting and corporate tax, which was the biggest reason for the impossibility 
of evolution There is no doubt that the implementation of this new law will 
require extensive discussions and training of users, an enormous impact on the 
professional qualifications of accountants, where it is emphasize the importance 
of continuing professional education 
 
 
Word-keys: Audit. Anonymous Society. Law 11638/07. 
 
 
6 
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
 
 
 
BACEN – Banco Central do Brasil 
 
 
CFC – Conselho Federal de Contabilidade 
 
 
CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil 
 
 
CRC – Conselho Regional de Contabilidade 
 
 
CVM – Comissão de Valores Mobiliários 
 
 
IAIB – Instituto de Auditores Independentes do Brasil 
 
 
IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores 
 
 
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade 
 
 
OIO – Instituto de Auditores Internos do Brasil 
 
 
PED – Processamento Eletrônico de Dados 
 
 
PIB – Produto Interno Bruto 
 
 
S/A – Sociedade Anônima 
 
 
SFN – Sistema Financeiro Nacional 
 
 
TCU – Tribunal de Contas da União 
 
 
 
 
 
 
 
 
7 
SUMÁRIO 
 
 
INTRODUÇÃO.................................................................................................... 9 
 
CAPÍTULO I – A AUDITORIA.......................................................................... 12 
1 CONCEITO E DEFINIÇÃO DE AUDITORIA......................................... 12 
1.1 Origem da auditoria independente......................................................... 15 
1.2 Surgimento da auditoria no Brasil.......................................................... 18 
1.3 Tipos de auditoria................................................................................... 19 
1.3.1 Auditoria no setor público.......................................................................20 
1.3.2 Auditoria independente.......................................................................... 20 
1.3.3 Auditoria interna..................................................................................... 21 
1.4 O auditor e órgãos nacionais................................................................. 24 
1.5 Ética profissional.................................................................................... 27 
1.6 Normas e procedimentos de auditoria................................................... 29 
1.7 Normas profissionais de auditor independente...................................... 31 
1.7.1 Competência técnica profissional........................................................... 31 
1.7.2 Independência........................................................................................ 32 
1.7.3 Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos...................... 32 
1.7.4 Honorário................................................................................................ 33 
1.7.5 Guarda da documentação...................................................................... 33 
1.7.6 Sigilo....................................................................................................... 33 
1.7.7 Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno........... 34 
1.7.8 Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas............. 34 
1.7.9 Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade............. 34 
1.7.10 Educação continuada............................................................................. 35 
1.7.11 Exame de competência profissional....................................................... 35 
1.8 Função social e responsabilidade do auditor......................................... 35 
1.9 Legislação brasileira relacionada à auditoria......................................... 38 
 
CAPÍTULO II – APRESENTAÇÃO DE MODO ESTRUTURADO DE 
UMA ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A LEI 6.404/76 E 11.638/07.......... 40 
2 DEFINIÇÃO DAS LEIS 6.404/76 E 11.638/07....................................... 40 
 
 
 
8 
2.1 Definição de s/a aberta e fechada...........................................................44 
2.2 Empresas obrigadas a se enquadrarem como S/A................................ 45 
2.3 Definição de lucro real............................................................................ 46 
2.4 Análise comparativa entre a lei 6.404/76 e 11.638/07........................... 48 
 
CAPÍTULO III – EVIDENCIAÇÃO DAS ALTERAÇÕES OCORRIDAS 
NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO............................................................................. 53 
3 ELIMINAÇÃO DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO, JÁ QUE 
NOVAS REAVALIAÇÕES ESTÃO PROIBIDAS............................................. 54 
3.1 Eliminação das reservas de prêmios por emissão de debêntures 
e doações e subvenções para investimento..................................................... 56 
3.2 Eliminação da conta de Lucros Acumulados, só poderá existir a 
de prejuízos acumulados.................................................................................. 58 
 
CONCLUSÃO................................................................................................... 61 
 
REFERÊNCIAS................................................................................................ 62 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
9 
INTRODUÇÃO 
 
 
 Condizentes que o cenário contábil sofre inúmeras alterações em sua 
legislação, as empresas buscam constantemente profissionais que possa 
auditar suas informações de modo que se obtenha clareza e confiabilidade nos 
números apresentados. 
 O auditor independente é possuidor de uma capacidade profissional que 
permite a utilização de procedimentos adequados com os trabalhos de 
auditoria, trabalhos que se tornam mais complexos quando a empresa está 
enquadrada pela legislação do lucro real. 
 Muitas empresas estão migrando para a tributação do lucro real, porém 
é importante e necessário que os proprietários estejam cientes das diversas 
obrigações, principalmente porque a determinação do lucro é com base em 
demonstrações financeiras trimestrais e consequentemente semestrais e 
anuais. 
 Sendo assim, essa legislação tributária exige que as empresas optantes 
pelo lucro real mantenham atualizadas e a disposição do fisco a escrituração 
contábil e fiscal. 
 O descumprimento das obrigações tributárias pode caracterizar crime 
contra a ordem tributária, mas cabe ressaltar que a lei não pune a simples falta 
de recolhimento de tributos, e sim a que decorre da adoção de meios 
fraudulentos para supressão ou redução de tributos devidos. 
 Portanto, o auditor deve tomar muito cuidado para não fazer juízos com 
base em meras conjecturas, o dolo e fraudes devem ser provados em qualquer 
hipótese. 
 Diante do exposto, percebe-se que um trabalho de auditoria em uma 
empresa enquadrada pela legislação do lucro real, deve ser muito minucioso, 
ou seja, complexo. 
 No final de 2007, entrou em vigor a lei 11.638/07 que altera e revoga 
alguns artigos da lei 6.404/76 e 6.385/76 que regulamenta as sociedades 
anônimas, que são obrigatoriamente optantes pelo lucro real. Assim, existem 
normas e procedimentos de auditoria, onde os procedimentos se refletem nas 
 
10 
ações a serem praticadas e as normas tratam das medidas de qualidade de 
execução dessas ações. 
 A lei 6.404/76, há mais de trinta anos, provocou a maior revolução da 
história da normatização contábil brasileira, modernizando-a enormemente à 
época. 
 Muitas melhorias foram sendo introduzidas na normatização contábil 
brasileira desde então por meio da Comissão de Valores Mobiliários - CVM e 
de outros órgãos reguladores, e agora no final de 2007 com a aprovação da lei 
11.638/07, mais um enorme avanço foi dado, pois esta lei permite que a nossa 
contabilidade possa convergir rapidamente com as normas internacionais. 
 Essa lei, não é em si, a internacionalização, mas já alguns de seus 
artigos adotam algumas dessas normas, mas o que é muito importante, ela 
permite que o Brasil dite seu ritmo daqui para frente normatizando nessa 
direção. 
 Sua importância está na medida do que se propõe alinhar os princípios 
contábeis utilizados no país ao padrão IFRS (International Financial Reporting 
Standards). 
 Utilizado em diversos paises, dando mais transparência ao desempenho 
das empresas e segurança ás operações, reduzindo assim o risco nos 
negócios. 
 Assim, surgiu à necessidade de pesquisar o trabalho do auditor 
independente, se está mais complexo frente às novas exigências da lei 
11.638/07? Pois, essa nova lei contábil causou um enorme impacto na 
qualificação profissional dos auditores, e também contadores que devem 
alinhar-se diante da nova lei, para atender a todos os requisitos. 
 O objetivo desse trabalho é resgatar os principais conceitos e 
características sobre os trabalhos de auditoria, assim como evidenciar o perfil 
de um auditor perante a legislação do Conselho Federal de Contabilidade e 
Conselho Regional de Contabilidade - CFC/CRC. 
Diante da nova lei, apresentar de modo estruturado uma análise 
comparativa entre a lei 11.638/07 e 6.404/76, e demonstrar as alterações 
ocorridas no patrimônio líquido. 
 Para realizar este trabalho, foi utilizado o método de pesquisa 
bibliográfica, sendo que, a revisão realizada tem base nas linhas teórica dos 
 
11 
seguintes autores: Almeida, Andrade, Attiê e Crepaldi, abrangendo o período 
de 1998 a 2008. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
12 
CAPÍTULO I 
 
A AUDITORIA 
 
 
1 CONCEITO E DEFINIÇÃO DE AUDITORIA 
 
 
No âmbito de estudo da ciência contábil, os trabalhos de auditoria estão 
sendo considerados instrumentos de aferição de procedimentos contábeisempregados em uma organização. Neste contexto, segundo Franco e Marra 
(2001), a contabilidade, através de suas técnicas e procedimentos, estuda e 
controla o patrimônio, com a finalidade de demonstrar e fornecer informações 
sobre sua estrutura e sua composição. 
Entre as mais diversificadas áreas de atuação das diversidades da 
ciência contábil, a auditoria vem alcançando um desenvolvimento excepcional. 
O trabalho de auditoria compreende o exame de documentos, livros e 
registros, inspeções e obtenções de informações e confirmações internas e 
externas, relacionados com o controle do patrimônio de uma determinada 
entidade ou conjunto de aziendas. 
Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria 
geralmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgarem 
necessários, para obter elementos de convicção com o objetivo de comprovar 
se os registros contábeis foram executados de acordo com os princípios 
fundamentais e normas de contabilidade, e se suas demonstrações contábeis 
refletem adequadamente a situação econômica financeira do patrimônio da 
organização. 
A auditoria é a técnica contábil utilizada para avaliar as informações 
geradas pela contabilidade, sendo assim a auditoria é um complemento 
indispensável para que os princípios fundamentais da contabilidade sejam 
cumpridos na íntegra. 
O trabalho de auditoria vangloria a contabilidade, pois fiscaliza o controle 
do objeto comum, o patrimônio, que através de suas técnicas, obtém 
informações sobre a mutação do mesmo. 
 
13 
Este procedimento tão empregado tem como objetivo confirmar a 
confiabilidade dos meios na qual ela utiliza os registros dos fatos e as 
demonstrações contábeis, aperfeiçoando seus fins, e auxiliando na divulgação 
de informações para fins de orientação administrativa e de investidores, assim 
como no cumprimento de obrigações legais, fiscais e controle patrimonial. 
Através desta, atesta-se a adequação dos registros e informando as 
deficiências observadas. 
Sendo assim: 
Auditoria é a técnica contábil que através de procedimentos 
específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de 
registros e documentos, inspeções, e na obtenção de 
informações e confirmações relacionadas com o controle do 
patrimônio de uma entidade, objetiva obter elementos de 
convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram 
efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas 
de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem 
adequadamente a situação econômica financeira do 
patrimônio, os resultados do período administrativo examinado 
e as demais situações nelas demonstradas. (FRANCO; 
MARRA, 2001, p. 28). 
 
O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do 
patrimônio administrativo, os quais compreendem registros contábeis, papéis, 
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos 
registros e a legitimidade dos atos da administração. 
Admite-se também, que a auditoria pode ter por objeto os fatos não 
registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem 
atividades relacionadas com o patrimônio administrativo, cuja informação 
mereça confiança. 
Pode a auditoria, basear-se em informações obtidas externamente a 
organização, como à confirmação de contas correntes de terceiros e de saldos 
bancários. Essas informações de fontes externas oferecem melhores 
características de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da própria 
entidade auditada. 
 Sobre este objeto a auditoria exerce sua ação preventiva, para 
confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com 
a finalidade de opinar sobre as demonstrações contábeis. 
 
14 
O fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e 
demonstrações contábeis e alcançado seus objetivos, ela contribui para 
confirmar os próprios fins da contabilidade, pois avalia a adequação dos 
registros, dando à administração, ao fisco, e aos proprietários, a convicção de 
que suas demonstrações contábeis refletem ou não a situação do patrimônio 
em um determinado momento. 
Entretanto, a finalidade da auditoria não é apenas de confirmar a 
existência dos registros e sua veracidade, mas vai além, julgando da 
moralidade do ato praticado. O registro poderá estar tecnicamente elaborado, 
assim como o fato ser legalmente comprovado, porém o ato da administração 
poderá ser moralmente indefensável, cabendo para a auditoria apontá-lo para 
julgamento dos titulares do patrimônio da organização ou de seus possíveis 
credores. 
Embora a auditoria não se destine a descoberta de fraudes, erros ou 
irregularidades praticadas por administradores ou funcionários, ela 
frequentemente apura tais fatos, através de procedimentos que lhe são 
próprios. 
A auditoria deixou de ser apenas um instrumento criado pela 
administração para aumentar seus controles sobre o pessoal 
administrativo. Atualmente é meio indispensável de 
confirmação da eficiência dos controles e fator de maior 
tranqüilidade para a administração e maior garantia para 
investidores, bem como para o próprio fisco, que tem na 
auditoria o colaborador eficiente e insuspeito, que contribui 
indiretamente para melhor aplicação das leis fiscais. 
(FRANCO; MARRA, 2001, p. 34). 
 
 Para a sociedade em sua plenitude, à auditoria oferece algumas 
vantagens, nas quais pode-se destacar: 
a) permite a credibilidade das demonstrações contábeis das 
organizações auditadas; 
b) assegura a veracidade das informações, das quais dependerá a 
tranqüilidade quanto à sanidade das organizações; e 
c) informa, através de suas demonstrações contábeis, o conjunto das 
organizações, o grau de evolução e solidez da economia nacional. 
 
 
 
 
15 
1.1 Origem da auditoria independente 
 
 
De acordo com Boynton; Johnson e Kell (2002), a auditoria surgiu em 
época tão remota quanto à contabilidade. As autoridades providenciavam 
verificações independentes nos registros de arrecadação de impostos, na 
Grécia eram realizadas inspeções nas contas de funcionários públicos, os 
romanos comparavam gastos com autorizações de pagamentos, e os nobres 
de castelos medievais ingleses indicavam auditores que revisavam os registros 
contábeis e relatórios preparados pelos criados. Sob a ótica de Attiê, os 
trabalhos de auditoria são originários da Inglaterra. 
Segundo se tem noticias a atividade de auditoria é originária 
da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio 
em épocas passada, teria iniciado a disseminação de 
investimentos em diversos locais e por conseqüência, o exame 
dos investimentos mantidos naqueles locais. (ATTIÊ, 1998, p. 
27). 
 
 A auditoria das organizações começou com legislação britânica durante 
a Revolução Industrial em meados do século XIX. Com a expansão do 
mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade das 
organizações ampliarem suas instalações fabris e administrativas, investirem 
no desenvolvimento tecnológico e aprimorarem os controles e procedimentos 
internos, visando a redução de custos e a maximização dos lucros. 
Para processar todas essas mudanças as organizações tiveram que 
adquirir recursos junto a terceiros, principalmente empréstimos a longo prazo, 
assim como a abertura de seu capital para novos acionistas. Diante disso, 
houve então, uma necessidade de informações para que os investidores 
pudessem avaliar seu futuro investimento. 
A melhor forma de obter essas informações é através das 
demonstrações contábeis, devendo estas conter dados fidedignos para sua 
mensuração. 
Desde então essas demonstrações passaram a ter uma importância 
significativa, já que a auditoria atua como medida de segurança contra a 
possibilidade de manipulação das informações. Assim, os futuros investidores 
passaram a exigir que as demonstrações fossem examinadas por um 
 
16 
profissional independente da organização com capacidade técnica 
reconhecida,esse profissional, é o auditor externo ou independente. 
Inicialmente, os trabalhos de auditoria tinham que ser realizados por um 
o mais acionistas, que não fossem administradores da organização e que 
recebiam delegação dos demais acionistas. 
A profissão contábil rapidamente se apresentou para atender às 
necessidades do mercado e logo a legislação foi alterada, permitindo que 
outras pessoas que não fossem acionistas realizassem a auditoria, empresas 
de auditoria, então surgiram. 
No inicio do século XX, a demanda por auditoria expandiu velozmente 
em razão do crescimento da venda de títulos ao público, tornando necessária a 
uniformidade na apresentação das demonstrações contábeis. 
Na década de quarenta, eram observadas três alterações importantes na 
prática de auditoria, a saber: 
a) passagem de verificação detalhada das contas para verificação por 
amostragem como base para emissão de parecer sobre a adequação 
das demonstrações contábeis; 
b) desenvolvimento da prática de vincular os testes a serem realizados 
à avaliação dos controles internos da entidade auditada; e 
c) redução da ênfase na detecção de fraudes como objetivo de uma 
auditoria. 
Na década de oitenta, para que houvesse serviços de alta qualidade, os 
auditores independentes foram obrigados a participar anualmente de 
programas de educação profissional continuada, como condição para que 
mantivessem seus registros. 
Assim, voluntariamente, a profissão adotou um programa de revisão por 
partes, onde cada empresa de auditoria submete suas práticas de 
contabilidade e auditoria por outra, a cada três anos. 
Nos anos noventa, começou um período de transação para os setores 
de contabilidade e auditoria, pois nessa época as práticas empresariais 
estavam modificando-se rapidamente e a contabilidade sofreu grande impacto 
da tecnologia da informação. 
Segundo Cook e Winkle (1979), a prática da auditoria independente, 
desenvolveu-se com o passar do tempo para atender as necessidades de 
 
17 
vários usuários da demonstração contábil e outros relatórios, e por 
conseqüência da confiabilidade do trabalho do auditor independente, esta 
atividade transformou-se em profissão. 
As primeiras auditorias consistiam em exames detalhados dos registros 
e destinavam em verificar se os lançamentos estavam corretos e sua finalidade 
era detectar desfalques. 
Com a expansão do sistema contábil e o envolvimento do maior número 
de pessoas, foi possível dividir o trabalho dentro da empresa, auditores 
internos tornaram-se parte importante do sistema de controle interno. 
Segundo Cook e Winkle (1979), os exames de auditoria tornaram-se 
proibitivo devido seu elevado custo, pois chegou-se a conclusão de que os 
objetivos de se detectarem erros e falhas poderia ser atingido através de um 
bom sistema de controle interno, assim o papel do auditor mudou, passando a 
busca de erros para o exame do sistema e testes de evidências, de modo que 
se pudesse emitir um parecer sobre a exatidão das demonstrações contábeis. 
Nos dias de hoje o exame de auditoria consiste em: 
a) um exame do sistema de controle interno contábil para determinar se 
o modo em que é projetado permite a manutenção de registros 
exatos; 
b) testes das transações a fim de determinar se o sistema de controle 
contábil funciona como deve; e 
c) testes de evidências para confirmar os dados apresentados nas 
demonstrações financeiras. 
A finalidade da auditoria moderna, geralmente, não é de 
descobrir desfalques, e sim de possibilitar ao auditor emitir seu 
parecer sobre a fidedignidade das demonstrações financeiras 
apresentadas. (COOK; WINKLE, 1979, p.14). 
 
Sendo assim, vem ao encontro com Almeida (2003), segundo o autor, 
não é objetivo principal do auditor externo detectar irregularidades, mas sim 
examinar as demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria. 
A auditoria independente é exercida por firmas de contadores, as quais 
variam de tamanho, a menor delas se compõe de um único contador e do outro 
extremo, grandes firmas internacionais com vários contadores na posição de 
sócio e outros que compõem o pessoal. 
 
18 
 Os profissionais que trabalham sozinhos devem estar aptos a 
reconhecerem os limites de sua capacidade, pois só se devem prestar serviços 
para os quais se estiverem realmente preparados para a consecução de suas 
atividades. 
 Segundo Attiê (1998), a auditoria tem experimentado expressiva 
evolução nos últimos anos, permitindo aos que trabalham na área um 
crescimento substancial de conhecimento em todos os campos que envolvem a 
contabilidade e os demais setores de uma empresa. 
 Atualmente a auditoria é vista como instrumento de controle 
administrativo. 
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a 
eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o 
objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado. 
(ATTIÊ, 1998, p.25). 
 
Para Attiê (1998), a causa da evolução da auditoria, foi o 
desenvolvimento econômico dos Paises. 
A veracidade das informações, o cumprimento das metas, a aplicação 
de capital investida de forma licita e o retorno do investimento, foram algumas 
das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e 
que confirmasse de forma independente a qualidade e a precisão das 
informações prestadas, dando desta forma o ensejo ao aparecimento do 
auditor. 
 
 
1.2 Surgimento da auditoria no Brasil 
 
 
Por volta da década de 1940, surgiu a auditoria no Brasil, que estava 
relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria 
independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui 
implantados e consequentemente tiveram de ter suas demonstrações 
financeiras auditadas. 
Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos 
Estados Unidos da América, de os investimentos provenientes do exterior. 
 
19 
Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil, e 
trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram 
aperfeiçoadas. 
Somente em 1965, pela lei nº. 4728 foi mencionado pela primeira vez na 
legislação brasileira a expressão auditores independentes. 
Posteriormente, o Banco Central do Brasil - BACEN, estabeleceu uma 
série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou 
independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro 
Nacional – SFN e companhias abertas. 
O BACEN estabeleceu também por meio da circular nº. 179, de 11 de 
maio de 1972 as normas gerais de auditoria, ressalta-se que a resolução nº. 
321/72 do CFC aprovou as normas e procedimentos de auditoria, os quais 
foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil –IAIB-, 
atualmente denominado IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores. 
Mais recentemente, a lei das sociedades por ações, lei nº. 6404/76 em 
seu artigo 177, determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das 
companhias abetas (ações negociadas em bolsa de valores), fossem 
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na CVM. 
A lei das sociedades anônimas determinou que as companhias abertas, 
além de observarem as normas expedidas pela CVM, serão obrigatoriamente 
auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão. 
A lei nº. 6385, de 7 de dezembro de 1976, criou a CVM e estabeleceu a 
disciplina e fiscalização para as atividades de auditoria das companhias 
abertas, dando à referida comissão atribuição de examinar a seu critério os 
registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. 
Somente auditores independentes registrados na CVM, poderão auditar 
companhias abertas, instituições, sociedades ou empresas que integram o 
sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários. 
 
 
1.3 Tipos de auditoria 
 
1.3.1 Auditoria no setor público 
 
 
20 
A Constituição Federal de 1988 foiquem determinou as regras em 
relação a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial da 
União. 
A auditoria no setor público é a atividade de avaliação independente, 
que deve avaliar a eficiência e a eficácia dos sistemas de controle, verificando 
a observância à legislação vigente, visando assegurar a correta aplicação dos 
bens públicos. 
Ela é exercida pelo Congresso Nacional, com o auxilio do Tribunal de 
Contas da União - TCU, e pelo sistema de controle interno dos Poderes 
Legislativos, Executivo e Judiciário. 
O controle interno do Poder Judiciário é composto pelo Conselho da 
Justiça Federal, o controle interno do Poder Executivo pela Secretaria Federal 
de Controle Interno, e o Poder Legislativo pelo Tribunal de Contas da União e o 
Congresso Nacional. 
Os objetivos da auditoria do setor público são: avaliar e julgar as contas 
dos gestores dos recursos públicos; fiscalizar a aplicação de quaisquer 
recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajustes ou outros 
instrumentos congêneres a Estado, ao Distrito Federal ou a Município e 
verificar a observância às normas. 
Para exercer a auditoria no setor público, o profissional auditor deve 
conhecer a legislação aplicável à área auditada, assim como às técnicas de 
auditoria, contabilidade e noções de direito. 
Como em qualquer tipo de auditoria, o profissional auditor deve ter 
facilidade para obter e manusear os dados, assim como ser detentor de uma 
grande capacidade expressiva. 
Diante dessas qualificações, os resultados serão apresentados em 
formas de relatórios, elaborado segundo normas próprias de auditoria. 
 
 
1.3.2 Auditoria independente 
De acordo com Attie (1998), esta é uma atividade que deve avaliar a 
eficiência e a eficácia dos sistemas de controle de toda a entidade, visando 
assegurar a consistência dos dados contábeis. 
 
21 
Tem por objetivo, emitir parecer sobre as demonstrações financeiras, de 
acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, 
aplicada a cada entidade. 
As demonstrações financeiras das companhias abertas são obrigadas a 
serem auditadas por auditores independentes registrados na CVM. 
O auditor deve manter-se atualizado com os Princípios Fundamentais e 
Normas Brasileiras de Contabilidade, com as técnicas contábeis, 
especialmente na área de auditoria. 
Para que o auditor independente possa assumir a responsabilidade por 
uma auditoria, ele deve conhecer a atividade da organização, tornando desta 
maneira, mais fácil à compreensão das transações e as praticas contábeis 
utilizadas pela entidade. 
É através do parecer que o auditor expressará sua opinião sobre as 
demonstrações contábeis, e através do mesmo, o auditor assume uma 
responsabilidade técnico-profissional. 
 
 
1.3.3 Auditoria interna 
 
 
A auditoria interna é um conjunto de procedimentos técnicos que tem por 
objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos da 
entidade. 
Esta é uma atividade exclusiva do contador registrado no CRC, segundo 
norma do CFC. 
A auditoria interna é autônoma e independente, e contribui com os 
resultados da organização cumprindo sua meta básica, emitir opinião 
conclusiva a respeito das operações examinadas; avaliar os fluxos, sistemas, 
planos de controle interno e desempenho da organização; auxiliar a alta 
administração e os demais membros da área administrativa. 
A auditoria interna pode atuar em qualquer tipo de entidade, seja pública 
ou privada, porém de acordo com o decreto nº. 84.128/79, as entidades 
públicas, sociedade de economia mista, e todas controladas direta ou 
indiretamente pela União, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo 
 
22 
Poder Público e os órgãos da administração direta, deverão manter unidade de 
auditoria interna. 
É responsabilidade do órgão de auditoria interna e do auditor interno, 
individualmente demonstrar competência profissional. O órgão deve escolher 
auditores que possuam em conjunto a experiência e os conhecimentos 
técnicos necessários para execução das tarefas com eficiência. 
Para o exercício da auditoria interna, é necessário o conhecimento 
especializado em controles internos, para facilitar a identificação de 
deficiências ou possibilidades de melhorias, devendo os auditores serem 
capazes de comunicar-se bem, verbalmente e por escrito, para transmitir seus 
objetivos, métodos, conclusões e recomendações com eficácia. 
É através do relatório que é um instrumento técnico, que o auditor 
comunica os trabalhos realizados, ele deve ser redigido com objetividade e 
imparcialidade. Trata-se de um documento confidencial e deve ser apresentado 
ao superior imediato ou a pessoa autorizada que tenha solicitado. 
Neste relatório destacam-se as causas de alguma vulnerabilidade do 
controle interno identificado às conseqüências geradas, identificadas ou 
passiveis de ocorrer, procurando relatar as recomendações para fortalecer o 
controle interno. 
Segundo Motta (1992), existem formas de auditoria que compõem esses 
três tipos mencionados anteriormente, essas formas serão utilizadas de acordo 
com a atividade de cada empresa auditada, as mais usadas são: auditoria 
operacional; auditoria de balanço; auditoria de PED (processamento eletrônico 
de dados); e perícia contábil. 
 
 
1.3.3.1 Auditoria operacional 
 
Essa auditoria na maioria dos casos aplica-se em empresas industriais, 
entretanto, a maneira de proceder da auditoria operacional, pode ser aplicada a 
operações típicas de instituições financeiras e empresas comerciais. 
 
 
1.3.3.2 Auditoria de balanço 
 
23 
 
 
 Este trabalho é o mais comum na área de auditoria, pois constitui-se em 
emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras, e esta opinião é 
formada através da avaliação do controle interno, o qual produz as 
demonstrações que representam a posição patrimonial e financeira da entidade 
auditada, de conformidade com princípios contábeis geralmente aceitos. 
 
 
1.3.3.3 Auditoria de processamento eletrônico de dados 
 
 
 Auditores da área contábil deparam-se muitas vezes com controles onde 
as operações são processadas eletronicamente, todavia, o objetivo geral de 
uma auditoria não muda em um ambiente de processamento eletrônico de 
dados - PED, mas a utilização de um computador muda o processamento, 
armazenamento e comunicação das informações contábeis, podendo afetar o 
sistema de controle interno. Desta forma o auditor deve ter conhecimento 
suficiente do ambiente de PED para planejar, executar, supervisionar e revisar 
o trabalho realizado pela equipe de auditoria. 
O auditor deve considerar a necessidade, ou não, de utilizar a ajuda de 
um especialista em PED para completar sua avaliação e entendimento do 
controle interno da entidade, pois um ambiente de PED pode afetar os 
procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente 
dos sistemas de controles internos e contábeis; a avaliação do risco inerente e 
do risco de controle por meio dos quais o auditor chega a avaliação do risco de 
auditoria e pode afetar o planejamento e execução dos testes de controle e 
aplicação de procedimentos adequados para alcançar o objetivo de auditoria 
por parte do auditor. 
Mesmo com a ajuda do especialista, o auditor pode aplicar determinados 
testes no PED para certificar-se de que todos os documentos estão sendo 
processados, sendo assim, o resultado deste teste levará o especialista a 
formar uma opinião. 
 
 
24 
 
1.3.3.4 Perícia contábil 
 
 
 Realiza-se em litígio quando algum dado financeiro tenha de ser 
comprovado, o juiz em questão nomeará um perito que irá aplicar testes para 
obter a referida comprovação. 
Apesar de não ser um auditor o perito aplicará testes idênticos a um 
trabalho normal de auditoria. O laudo a ser emitido pelo perito será especifico 
para a atuação em que tiver sido nomeado, o peritose restringirá a comprovar 
o valor da ação e nunca poderá emitir uma opinião sobre o desfecho da 
questão. 
 
 
1.4 O auditor e órgãos nacionais 
 
 
Para ser um auditor, é necessário ser bacharel em ciências contábeis 
com registro no Conselho Regional de Contabilidade da região do profissional 
contábil, porém são várias as condições que o auditor deve preencher para o 
exercício de sua profissão, entre elas, culturais e técnicas. 
Nos Estados Unidos, na Inglaterra e em outros Países desenvolvidos, 
esses profissionais após obterem o diploma em faculdade devem ter 
experiência necessária e ainda submetem-se a um exame da capacidade 
técnica para obterem o titulo de Contador Público Certificado, que os habilita a 
praticar a auditoria. Em alguns estados, o período de experiência é mais curto 
ou às vezes essa exigência é eliminada para os indivíduos que tenham 
conhecimento profundo em contabilidade. 
No Brasil, para ser um auditor independente, além de ser um contador 
habilitado, para atuar em áreas regulamentadas como mercado de capitais; 
companhias abertas; sistema financeiro de habilitação; sociedade de economia 
mista e órgãos públicos além de outros, o auditor independente precisará ser 
credenciado na CVM. 
 
25 
O auditor deve ter capacidade para lidar com pressão por prazos e 
resultados, ser discreto e manter sigilo sobre as informações e principalmente 
fazer parte de um processo de educação profissional continuada, pois através 
do mesmo, estará sempre atualizado como exige a profissão. 
Assim como a auditoria, os auditores também são classificados em três 
grupos, a saber: 
 a) Auditores independentes; 
 b) Auditores internos; e 
 c) Auditores públicos. 
O auditor tornou-se um profissional com participação estratégica no 
desenvolvimento da competitividade da organização, e os principais motivos 
que levam uma organização a contratar um auditor independente são: 
obrigação legal; medida de controle interno tomado pelos acionistas, 
proprietários ou administradores; imposição de um banco para ceder 
empréstimo; imposição de fornecedor para financiar a compra; atender 
exigências do próprio estatuto ou contrato social; para efeito de compra da 
empresa; para efeito de incorporação, cisão e fusão da empresa; e para fins de 
consolidação das demonstrações contábeis. 
O auditor independente é um profissional contratado pela 
empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, 
que representam informações contábeis fornecidas por esta, 
consequentemente a responsabilidade do auditor 
independente restringe-se a sua opinião ou parecer expressos 
sobre essas demonstrações financeiras. (ALMEIDA, 2003, p. 
32). 
 
 Os principais órgãos relacionados com os auditores são: CVM; 
IBRACON; CFC; CRC; e OIO. 
 CVM: A Comissão de Valores Mobiliários é uma entidade autárquica e 
vinculada ao Ministério da Fazenda, ela funciona como órgão fiscalizador do 
mercado de capitais no Brasil, foi criada pela lei nº. 6.385/76. O auditor 
independente que pretende exercer atividade no mercado de valores 
mobiliários (companhias abertas e instituições, empresas que integram o 
sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), deve 
providenciar o seu registro na CVM. 
 Segundo a instrução nº. 04/78 da CVM, o auditor independente para 
obter o registro, deve comprovar cumulativamente: 
 
26 
 a) estar registrado no CRC; 
b) haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a 
cinco anos, contando a partir da data de registro no CRC; 
c) ter no mínimo cinco auditorias publicadas em jornal de grande 
circulação; e 
d) estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório 
profissional legalizado, em nome próprio, com instalações 
compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente. 
 A CVM também estabelece normas de contabilidade a serem seguidas 
pelas citadas sociedades, a saber: norma de avaliação de investimento pelo 
método de equivalência patrimonial; norma de consolidação de demonstração 
financeira e reavaliação de ativos. 
 IBRACON: Instituto Brasileiro de Contadores, antes denominado Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil. O Ibracon é uma pessoa jurídica de 
direito privado sem fins lucrativos e eminentemente técnica, tem como objetivo, 
fixar princípios de contabilidade, e elaborar normas e procedimentos 
relacionados com auditoria interna e externa e também perícia contábil. 
 A partir de 08 de junho de 2001, o IBRACON passou a denominar-se 
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, aprovado pela assembléia 
Geral Extraordinária. Congrega profissionais de diferentes atividades, com 
interesse no estudo técnico da contabilidade. 
 O Ibracon está dividido em seis câmaras, a saber: 
 a) Auditores independentes; 
 b) Auditores internos; 
 c) Peritos judiciais; 
 d) Contadores da área privada; 
 e) Contadores da área pública; e 
 f) Câmara dos professores. 
 O IBRACON tem as categorias associadas, que são membros e 
estudantes. O membro deverá estar registrado no CRC e atuando na área 
profissional em que deseja participar. O estudante deverá comprovar que está 
estudando no curso de ciências contábeis. 
 
27 
 Assim como a CVM, o Ibracon também emite normas de contabilidade: 
contabilização de variação cambiais; investimentos; estoques; imobilizado; 
ativo diferido e outros. 
 CFC e CRC: O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos 
Regionais de Contabilidade foram criados pelo decreto lei nº. 9.295, de 27 de 
maio de 1946. Esses representam entidades de classe dos contadores, ou 
seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de ciências contábeis na 
universidade se registra na categoria de contador. 
 A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do 
exercício da profissão de contabilista. 
 OIO: Instituto dos Auditores Internos do Brasil, fundado em 20 de 
novembro de 1960, é uma sociedade civil de direito privado e sem fins 
lucrativos. Seu principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria 
interna, mediante intercambio de idéias, reuniões, conferencias, congressos e 
outros. Os membros do OIO constituem-se em três classes: 
a) membros efetivos: nesta classe são aceitos somente auditores 
internos; 
b) membros associados: nesta classe são aceitos auditores 
independentes, educadores, escritores e outros, desde que não se 
qualifiquem como membros efetivos e se ocupem de assuntos 
relativos à auditoria; e 
c) membros honorários: esta classe é composta de pessoas que por 
grandes serviços prestados à auditoria interna ou ao Instituto, 
mereçam reconhecimento por unanimidade da diretoria e aprovação 
do conselho deliberativo. 
 
 
1.5 Ética profissional 
 
 
A ética é um assunto muito relevante na profissão contábil, diante disso, é 
necessário o trabalho de conscientização no que diz respeito a melhor conduta 
do profissional. 
 
28 
Através desta conscientização é que entenderemos o conceito de ética 
como forma normatizadora da conduta humana na profissão de auditor. 
Ética vem da palavra grega Ethos que significa caráter. 
Moral refere-se ao que é certo e errado no comportamento humano, 
assim ética lida com questões que tratam da interação entre pessoas. 
A ética estuda a ação representada pela conduta humana, e essa ação é 
variável e passível de observação. 
A Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis apresenta uma versão 
simplificada do conceito de ética, como sendo um ramo da filosofia com o que 
é moralmente bom ou mal certo ou errado, concluindo assim o raciocínio de 
que ética e moral são sinônimos. 
 A ética profissional deve incluir normas de comportamento que tenham 
finalidades tanto práticas quanto idealísticas que o profissional possa utilizar. 
 Com o passar do tempo às pessoas e principalmente os profissionais, 
vão entendendo a importância do comportamento ético para um bom 
desempenhode suas profissões. 
 Embora possam ser concebidos para encorajar comportamento ideal, 
códigos de ética profissional devem ser simultaneamente realistas e aplicáveis. 
 Segundo Boynton; Johnson e Kell (2002), um código de ética para que 
faça sentido, deve estar acima da lei e abaixo do ideal, e o mesmo afeta muito 
a reputação de uma profissão e a confiança com que ela é vista. 
 Uma profissão precisa ser reconhecida não somente pela qualidade dos 
serviços que presta, mas também por seus valores. 
 Os cinco valores a seguir, foram identificados como valores básicos 
associados à profissão de auditor independente, com registro no CRC: 
 a) educação continuada e aprendizagem pela vida inteira; 
 b) competência; 
 c) integridade; 
 d) atualização com questões amplas de negócios; e 
 e) objetividade. 
 Em conjunto esses valores são importantes para que a profissão 
obtenha confiança dos que utilizam seus serviços. 
 
29 
 Todo profissional deve ter consciência de sua profissão e através dessa 
consciência, ele conseguirá garantir a condução de suas atividades dentro dos 
padrões morais que exige sua profissão. 
 É comum ouvir-se dizer que a ética é filha da moral, observando que há 
pessoas com excelente comportamento ético, mas não tem comportamento 
moral, e da mesma forma, pode ter um ótimo comportamento moral e um 
péssimo comportamento ético. 
 Quando a pessoa consegue unir as duas virtudes, pode-se dize que ela 
é dotada de um ótimo caráter. Assim, considera-se a ética como um estado de 
espírito, é quase hereditário, é familiar. Enquanto a moral é adquirida pela 
pessoa através do conhecimento e da vida, ou seja, ética vem do berço, e a 
moral está relacionada com a cultura. 
 Com o cumprimento digno de seu trabalho, o profissional terá 
reconhecimento pessoal e prosperidade, para tanto é necessário o 
conhecimento da ética profissional, ou seja, as normas de conduta que regem 
o exercício da profissão, tanto para alcançar a qualidade dos serviços, quanto 
em defesa de toda classe profissional. 
 Conforme Boynton; Johnson e Kell (2002), a Fundação Instituto de 
Pesquisas Contábeis dividiu a expressão ética em ramos distintos, e assim 
definiu como ética pessoal aquela normalmente aplicada em referência aos 
princípios de conduta das pessoas em geral, e como ética profissional a que 
serve como indicativo do conjunto de normas que baliza a conduta dos 
integrantes de determinada profissão. 
 
 
1.6 Normas e procedimentos de auditoria 
 
 
As normas de auditoria se diferem dos procedimentos, pois os mesmos 
se relacionam com as ações a serem praticadas, e as normas tratam das 
medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem 
alcançados. 
As normas dizem respeito às qualidades profissionais do auditor e sua 
avaliação pessoal pelo exame efetuado e o relatório emitido. 
 
30 
As normas de auditoria fixam limites nítidos de responsabilidades e dão 
orientação útil quanto ao comportamento do auditor em relação à capacitação 
profissional e aos aspectos requeridos para a execução de seu trabalho. 
À medida que as necessidades determinam à aplicação de novas 
normas, que são aceitas pela profissão contábil, elas passam a ser designadas 
normas de auditoria geralmente aceitas. 
As normas gerais e não especificas são semelhantes em todos os 
paises, variam apenas no grau de detalhamento, como decorrência da 
evolução profissional e novas circunstâncias que devem ser consideradas no 
exercício da função do auditor. 
Os paises economicamente mais evoluídos e adiantados do ponto de 
vista profissional, foram os primeiros a estabelecer normas de auditoria, nos 
Estados Unidos da América do Norte, onde as primeiras normas de auditoria 
surgiram, foram sendo aperfeiçoadas e consolidadas através de outros 
pronunciamentos que reúnem todos os anteriores e eliminam aqueles 
substituídos por pronunciamentos mais recentes. 
No Brasil as primeiras normas de auditoria surgiram em 1972, com base 
na experiência de outros paises mais adiantados, sendo este trabalho 
elaborado pelo IBRACON e oficializado pelo CFC por meio da resolução 
321/72 e confirmada pela resolução 220 de 15/05/72 do Banco Central do 
Brasil. Assim, Franco e Marra chamam à atenção: 
Por normas de auditoria são entendidas as regras 
estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, 
em todos os paises, com o objetivo de regulação e diretrizes a 
serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas 
funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre as 
exigências em relação a pessoa do auditor, à execução de 
seu trabalho e ao parecer que por ele deverá ser 
emitido.(FRANCO; MARRA, 2001, p. 56). 
 
 Os procedimentos de auditoria são os conjuntos de técnicas que 
permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para 
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis e abrangem 
testes de observância e testes substantivos. 
 Os testes de observância visam a obtenção de razoável segurança de 
que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração 
estão em efetivo funcionamento e cumprimento. 
 
31 
 Os testes substantivos visam a obtenção de evidencia quanto a 
suficiência, a exatidão e a validade dos dados produzidos pelo sistema contábil 
da entidade, dividindo-se em: testes de transações e saldos; e procedimentos 
de revisão analítica. 
 
 
1.7 Normas profissionais de auditor independente 
 
 
A Resolução CFC nº. 821/97 de 17 de dezembro de 1997aprova a NBC 
P 1, que se refere às Normas Profissionais de Auditor Independente, e é 
composto pelos seguintes itens a serem seguidos pelos auditores 
independentes: 
a) competência Técnica-Profissional; 
b) independência; 
c) responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos; 
d) honorários; 
e) guarda da Documentação; 
f) sigilo; 
g) responsabilidade pela Utilização do Trabalho do Auditor Interno; 
h) responsabilidade pela Utilização do trabalho de Especialistas; 
i) informações Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade; 
j) educação continuada; e 
k) exame de Competência profissional. 
 
 
1.7.1 Competência técnica-profissional 
 
 
O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível 
de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios 
Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, 
das técnicas e da legislação aplicável a auditoria e a entidade auditada. 
 
32 
Para que o auditor possa assumir a responsabilidade por uma auditoria 
das demonstrações contábeis, ele deve conhecer primeiramente a atividade da 
entidade, para analisar se as transações e as práticas contábeis estão sendo 
aplicadas adequadamente, e também para identificar o que tem relevância e o 
que não tem. 
 Tendo conhecimento da atividade da empresa a ser auditada, o auditor 
poderá aceitar ou recusar a proposta, pois através do mesmo, o auditor 
conhecerá da complexidade das operações e do grau de exigência requerido 
para a realização da auditoria. 
 
 
1.7.2 Independência 
 
 
O auditor deve ser independente, ele não pode ser influenciado por 
fatores estranhos, por procedimentos que resultem perda de sua 
independência. 
 O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar a função quando: Há 
vinculo conjugal ou grau de parentesco; relação de trabalho mesmo que 
indireto nos dois últimos anos; participação direta ou indireta como acionista ou 
sócio; e qualquer outra situação de conflito que venha ser definida pelos órgãos 
reguladores e fiscalizadores. 
 
 
1.7.3 Responsabilidades do auditor na execução dos trabalhos 
 
 
O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos 
trabalhos e na exposição de suas conclusões, devendo ser imparcial. 
 O auditor deve considerar a ocorrência de fraudes, e quando distorções 
por fraude ou erro, afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante,é 
necessário demonstrar seus papeis de trabalho para os órgãos reguladores e 
fiscalizadores, para provar que seus exames foram realizados de acordo com 
as normas de auditoria independente. 
 
33 
1.7.4 Honorário 
 
 
O auditor deve estabelecer seus honorários, levando em consideração a 
complexidade do serviço; os custos; números de horas previstos; e a 
capacitação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos 
serviços. 
 Os honorários deverão constar de carta proposta, elaborada antes da 
execução dos serviços e também devera constar a descrição dos serviços a 
serem realizados; prazo estimado para a realização dos serviços; relatórios a 
serem emitidos; condições de pagamento dos honorários e principalmente, 
constar que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria 
Independente das Demonstrações Contábeis. 
 
 
1.7.5 Guarda da documentação 
 
 
O auditor deverá guardar todos os seus papeis de trabalho, relatórios e 
pareceres, no prazo mínimo de cinco anos, para fins de fiscalização do 
exercício profissional. 
 
 
1.7.6 Sigilo 
 
 
O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às 
informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada. 
 As informações, somente serão divulgadas caso o auditor seja 
autorizado por escrito pela administração da entidade e fundamentadamente 
pelo CFC, CRC e pelos órgãos reguladores e fiscalizadores, quando o trabalho 
for realizado em entidades sujeita ao controle dos mesmos, para que o outro 
auditor tenha uma base do ultimo parecer de auditoria. 
 
 
34 
1.7.7 Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno 
 
 
 Mesmo quando o auditor interno contribuir com a realização do trabalho 
de auditoria externa, a responsabilidade do auditor independente não será 
modificada, segundo Franco e Marra (2001). 
 
 
1.7.8 Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas 
 
 
 O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados com a 
finalidade se contribuir com a realização do trabalho, mantendo o auditor sua 
integral responsabilidade. 
 Porém, quando o especialista é contratado pela entidade auditada sem 
vínculo empregatício, a responsabilidade do auditor fica restrita a sua 
competência. 
 
 
1.7.9 Informações anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade 
 
 
 O auditor deverá enviar até 30 de junho de cada ano ao CRC, na forma 
a ser regulamentada pelo CFC: 
a) as informações sobre seus clientes, cuja sede seja a da jurisdição do 
respectivo Conselho e que o objetivo do trabalho seja a auditoria 
independente, realizado em demonstrações contábeis relativas ao 
exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior; 
b) a relação dos nomes de seu pessoal técnico existente em 31 de 
dezembro do ano anterior; e 
c) a relação de seus clientes, cujos honorários representem mais de 
10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o 
faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de 
 
35 
auditoria ultrapassarem, na media dos últimos três anos, os 
honorários dos serviços de auditoria. 
 Quando solicitado, o auditor deverá disponibilizar e fornecer no prazo de 
trinta dias a relação de seus clientes e outras informações necessárias à 
fiscalização da atividade da auditoria independente. 
 
 
 
1.7.10 Educação continuada 
 
 
 Para o exercício da atividade, o auditor independente deverá comprovar 
a participação em programa de educação continuada, na forma a ser 
regulamentada pelo CFC, na qual será o objeto de pesquisa no Capítulo III. 
 
 
 
1.7.11 Exame de competência profissional 
 
 
 É necessário que o auditor independente se submeta ao exame de 
competência profissional, para que possa exercer a atividade. 
 
 
1.8 Função social e responsabilidade do auditor 
 
 
O auditor tem uma função social de relevância, pois atua na defesa de 
interesses coletivos e trabalha para a apuração de corretas prestações de 
contas, sendo assim há uma necessidade de conquistar confiança e respeito, 
que deve resguardar a qualquer preço. 
Por isso, há uma grande responsabilidade por parte do auditor, pois do 
seu trabalho depende a defesa de interesse de muitas pessoas, podendo ser 
 
36 
pequenos e modestos investidores, que não possui meio para fiscalizar a ação 
do administrador. 
É por esse motivo que a auditoria vem ganhando grande projeção, e o 
auditor cada vez mais responsabilidade, principalmente quando se destaca a 
lei regulamentadora do dispositivo constitucional sobre a participação dos 
empregados nos lucros das empresas. 
Segundo Franco e Marra (2001), com a evolução da economia popular, 
quase todos os cidadãos são investidores potenciais, tornando a atuação do 
auditor independente de absoluto interesse público, porém isso ainda não 
ocorre totalmente no Brasil, onde a maioria das empresas são fechadas, 
pertencentes a pequenos grupos, onde o objetivo da auditoria é o controle 
administrativo. 
Essa função social já está florescendo no Brasil, como decorrência do 
desenvolvimento do mercado de capitais, cuja legislação prevê interferência do 
auditor independente para opinar sobre os balanços das companhias que 
procedem à emissão e colocação pública de ações. 
Essa função pública, cada vez mais relevante, traz crescente 
responsabilidade ao auditor, pois seu trabalho tem como 
finalidade prestar contas ao grande público, que subscreverá 
as ações das companhias abertas. (FRANCO; MARRA, 2001, 
p. 106). 
 
 Existe uma distinção entre as responsabilidades do auditor e as dos 
dirigentes da empresa, onde, a empresa é responsável, pelos elementos 
apresentados nas demonstrações contábeis, podendo o auditor manifestar-se 
em relação à forma de apresentação dos mesmos, porém sua responsabilidade 
limita-se à emissão de parecer sobre as demonstrações examinadas. 
 O auditor independente deve usar seu julgamento e quais os 
procedimentos de auditoria serão necessários para lhe fornecer base razoável 
para emitir seu parecer, devendo ser um julgamento esclarecido de profissional 
qualificado. 
 Quando uma entidade comete fraudes ou alguns erros, os quais não são 
detectados no exame de auditoria, o auditor só será punido caso não tenha 
cumprido corretamente as normas de auditoria. 
 Se o auditor detecta a existência de fraudes, e as mesmas podem afetar 
seu parecer, ele deve encaminhar a descoberta para os representantes da 
 
37 
empresa, para determinar se a empresa ou o auditor continuará com as 
investigações. 
O auditor independente tem a responsabilidade de observar as normas 
éticas estabelecidas pelo Instituto de Auditores Independentes do Brasil, 
denominado IBRACON no ano de 2001, a saber: 
a) não obter clientes em concorrência com seus colegas; 
b) manter elevado padrão de serviço; 
c) basear-se somente em elementos seguros de convicção; 
d) cobrar honorários justos; 
e) não aceitar trabalho que tenha vínculo econômico ou de parentesco; 
 f) manter sigilo profissional; 
g) não aceitar trabalhos com finalidade de defesa de interesses pessoais 
h) demonstrar consideração por sua classe e colegas; 
 i) respeitar o código de ética da profissão. 
 O profissional auditor independente assume responsabilidade civil pelos 
danos que na sua atuação profissional possa causar a terceiros, por exemplo, 
a entidades sujeitas à fiscalização da CVM. 
 A Lei nº. 6.385/76 é muito enfática em relação ao assunto, ao 
estabelecer no inciso 2º. Art. 26, as empresas de auditoria contábil, ou 
auditores independentes responderão civilmente pelos prejuízos que causarem 
a terceiros, em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas 
neste artigo. 
 Porém, só lhe cabe essa responsabilidade quando o auditor não 
respeitar as normas e procedimentos de auditoria, e ignorar os princípios de 
contabilidade. 
 Cabe ressaltar que se o auditor assumisse a responsabilidade dedetectar fraudes, pela extensão de seu trabalho, o custo seria muito alto e se 
tornaria impraticável para as empresas. 
 Através de um controle interno adequado, esse custo é reduzido, e o 
auditor determina a extensão de seu exame e os procedimentos a serem 
aplicados, onde devem ser previstas as investigações mais profundas em 
contas onde o controle interno seja deficiente. 
 
 
 
38 
1.9 Legislação brasileira relacionada à auditoria 
 
 
No Brasil, desde 1965 o Poder Público tem reconhecido à necessidade 
da intervenção do auditor independente em atividades públicas e particulares. 
Com a vigência da Lei 4.728, surge pela primeira vez na legislação 
brasileira, a expressão auditores independentes. 
A Lei nº. 4.728, de 14 de julho de 1965, é o texto legal pioneiro a 
mencionar a auditoria e o auditor independente. Essa lei institui, em bases 
consistentes, o chamado Mercado de Capitais. 
Em conseqüência da criação da CVM, lei 6.385/76, esta assumiu os 
poderes antes atribuído ao Banco Central do Brasil, para registro e fiscalização 
dos auditores independentes habilitados a procederem á auditoria das 
entidades sujeitas a fiscalização desses órgãos. 
Segundo Franco e Marra (2001), atualmente estão revogadas todas as 
resoluções e circulares do Banco Central do Brasil que tratam do registro e 
comportamento dos auditores independentes e estabelecem normas contábeis 
e de auditoria para a sociedade de capital aberto, tendo em vista que a 
competência passou a CVM. O Banco Central conservou a competência no 
que diga respeito às entidades do sistema financeiro. 
A seguir, algumas normas que dizem respeito a obrigatoriedade da 
auditoria independente: 
a) Superintendência de Seguros Privados – SUSEP – Circular nº. 
10/92, art.1º. Estabelece auditoria independente para sociedades 
seguradoras, sociedades de capitalização e entidades abertas de 
previdência privada. 
b) Banco Central do Brasil – Resolução nº. 2.267/96. Reitera 
obrigatoriedade da auditoria independente para Instituições 
Financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Bacen, 
Fundos de Investimento regulamentados pelo Bacen e 
Administradoras de Consórcio. 
c) Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Instrução nº. 247/96. 
Reitera a obrigatoriedade de auditoria para demonstrações contábeis 
 
39 
consolidadas e para todas as controladas, aberta ou fechadas, 
incluídas na consolidação. 
d) Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Instrução nº. 265/97. 
Institui auditoria independente para as sociedades beneficiárias de 
recursos oriundos de incentivos fiscais. 
e) Lei nº. 9.656/98 – Art. 22. Estabelece auditoria obrigatória para as 
Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde. 
Estão sujeitas à auditoria obrigatória as seguintes entidades: 
a) bancos comerciais; 
b) bancos de Investimento; 
c) fundos de Investimento em Condomínio; 
d) sociedades Distribuidoras de Títulos e Valores Mobiliários; 
e) todas as demais entidades financeiras sujeitas a fiscalização do 
Banco Central do Brasil; 
 f) bolsa de Valores; 
 g) companhias Abertas e as que emitirem títulos negociáveis no 
Mercado de Capitais, incluídas suas demonstrações contábeis 
consolidadas; 
 h) sociedades Seguradoras; 
 i) empresas beneficiárias de Incentivos Fiscais (Sudene, Sudam etc.); 
 j) empresas que operam com recursos do Sistema Financeiro de 
Habitação; 
 l) entidades da Previdência Privada (Abertas e Fechadas); 
 m) empresas de Leasing ou Arrendamento Mercantil; 
 n) operadoras de Consórcio; 
 o) operadoras de Planos e Assistência à Saúde. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
40 
CAPÍTULO II 
 
ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A LEI 6.404/76 E 11.638/07 
 
 
2 DEFINIÇÃO DAS LEIS 6.404/76 E 11.638/07 
 
 
 Este capítulo tem como objetivo apresentar uma estruturação das 
adaptações da Lei 11.638/07 realizadas na Lei 6.404/76. Neste sentido é 
importante e necessário destacar as suas definições principais que serão 
abarcadas neste trabalho. 
A Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre regulamentação 
das sociedades por ações, ou seja, toda sociedade anônima. 
No Brasil e no mundo inteiro, a sociedade anônima passou por três 
fases sistematizadas: sistema de monopólio e privilegio do estado; sistema de 
concessão ou autorização pelo estado e o sistema de liberdade de 
constituição, com ressalvas, inaugurado pelo código comercial brasileiro de 
1850, na esteira do código comercial francês de 1807 e importante 
consideração também da lei francesa de 24 de julho de 1867. 
As sociedades por ações, datam do século XVII, quando o estado 
ambicionado por sua política colonialista e a concomitante formação do 
mercantilismo, associou-se a iniciativa privada para o levantamento de 
volumoso capital. 
Essas sociedades eram promovidas pelo estado como descentralização 
política, social e econômica de suas funções. Com o desenvolver da Revolução 
Industrial, e o advento do capitalismo, as sociedades por ações objetivavam 
libertar-se da influencia estatal, liberdade que experimentaram após a 
Revolução Francesa. 
Mas devido aos decorrentes abusos, começaram a ser constituídas 
mediante autorização governamental, segundo legislação napoleônica. Então, 
finalmente, nos postulados da lei de 24 de julho de 1867 estabelece-se a 
liberdade de formação e funcionamento de sociedades comerciais inclusive 
anônimas. 
 
41 
Esta livre iniciação societária se estendeu aos demais paises onde se 
encontram ditas sociedades, inclusive o Brasil. 
Há escritores que afirma sociedades por ações na idade média, 
referindo-se a sociedades de credores, porém, não importam as sociedades 
analisadas, ambas tinha em comum a limitada responsabilidade dos sócios 
equivalente ao valor das respectivas contribuições. 
A sociedade anônima é extremamente importante atualmente, assim 
como foi historicamente, por possibilitar o desenvolvimento de atividades 
impossíveis sem o levantamento de capital e tornou-se um dos principais 
instrumentos do sistema capitalista, basta observar que, mesmo em menor 
quantidade possui a mesma relevância econômica, ou até maior, que as 
sociedades limitadas. 
Segundo a Legislação da lei 6.404/76, a sociedade anônima é 
tipicamente empresarial, não sendo permitida sua constituição para fins não 
empresariais, independente do seu objeto, serão sempre consideradas 
sociedades empresárias. Portanto, em nenhuma hipótese poderá ser 
constituída uma sociedade simples (não empresária) na modalidade de 
companhia ou S/A. 
Santos (2009) chama a atenção quanto à forma de constituição de uma 
sociedade por ações, pois esta modalidade empresarial não é registrada 
através de contrato e sim de estatuto social, o qual deverá definir o objeto de 
modo preciso e completo, podendo a companhia ter por objeto participar de 
outras sociedades. Ainda que não prevista no estatuto, a participação é 
facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de 
incentivos fiscais. 
 Assim como nos demais tipos societários, a exemplo da sociedade 
limitada, estabelece o artigo 7º da referida lei que o capital social da companhia 
poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de 
bens suscetíveis de avaliação em dinheiro. 
 O acionista deve exercer o direito de voto no interesse da companhia, 
sendo considerado abusivo o voto exercido com o fim de causar dano à 
companhia ou a outros acionistas, de obter para si ou para outrem vantagem a 
 
42 
que não faz jus e de que resulte, ou possa resultar prejuízo para a companhia 
ou para outros acionistas. 
 Corroborando o direito à fiscalização da gestão dos negócios por parte 
dos acionistas, o código civil determina em seu artigo 1.020 que os 
administradores são obrigados a prestar aos sócios, contas justificadas de sua 
administração, e apresentar-lhes o inventário anualmente, bem como o balanço 
patrimonial e ode resultado econômico. 
 As empresas constituídas sob a modalidade de sociedade anônima 
poderão ser de dois tipos: Companhia Aberta, aquela que disponibiliza seus 
valores mobiliários para negociação no mercado através de Bolsa de Valores, e 
Companhia Fechada cujas ações pertencem somente aos acionistas 
constantes no estatuto social e estas companhias não negociam no mercado 
de ações. 
 Destaca-se que somente os valores mobiliários de emissão de 
companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser 
negociados no mercado de valores mobiliários. Portanto, nenhuma distribuição 
pública de valores mobiliários será efetivada no mercado sem prévio registro na 
Comissão de Valores Mobiliários (Lei 6.404/76, artigo § 1º e § 2º). 
 As ações, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a 
seus titulares são ordinárias, preferenciais, ou de fruição. 
 As ações ordinárias são aquelas que conferem aos seus titulares o 
direito que a lei reserva ao acionista comum, sem restrições e sem privilégios. 
O estatuto não precisará disciplinar esta espécie de ação, uma vez que dela 
decorrem apenas os direitos normalmente concedidos ao sócio da sociedade 
anônima. Nas companhias fechadas às ações poderão ser divididas em 
classes diferentes, já na aberta serão todas iguais. 
 As ações preferenciais são aquelas que conferem aos seus titulares uma 
série de direitos diferenciados, como a prioridade na distribuição de dividendos 
no mínimo superior a 10% (dez por cento) que foi atribuído às ordinárias, 
fixação de dividendos mínimos ou cumulativos, prioridade de reembolso do 
capital, com ou sem prêmio. As ações preferenciais podem ou não conferir o 
direito de voto aos seus titulares. 
 As ações de fruição são aquelas atribuídas aos acionistas cujas ações 
foram totalmente amortizadas. O seu titular estará sujeito as mesmas restrições 
 
43 
da ação ordinária ou preferencial amortizada, salvo se os estatutos ou a 
assembléia geral que autorizou a amortização dispuserem em outro sentido. 
 As ações ordinárias da companhia fechada e as ações preferências da 
companhia aberta e fechada poderão ser de uma ou mais classes, e o número 
de ações preferências sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício 
desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinqüenta por cento) do total das 
ações emitidas. 
 A lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, foi introduzida para um novo 
estímulo à meta de elevar o nível de investimento da economia a 25% do PIB, 
índice referencial para sustentar o crescimento em torno de 5% ao ano. 
 Conforme Dias (2008), desde 1976, quando foi publicada a lei das 
sociedades por ações, não acontecia nada de tão importante para a 
contabilidade no Brasil como esta lei 11.638 em vigor desde janeiro de 2008, 
sua importância está na medida do que se propõe: alinhar os princípios 
contábeis utilizados no país ao padrão IFRS (International Financial Reporting 
Standards), utilizado em mais de cem paises, dando mais transparência ao 
desempenho das empresas e segurança as operações, reduzindo o risco dos 
negócios. 
 Para os contadores é além de tudo um bom desafio, pois passam a ser 
profissionais do mundo e precisam estar preparados para lidar com novas 
exigências. 
Segundo Dias (2008), esta lei altera para melhor e revoga dispositivos 
da lei 6.404/76, e da lei 6.385/76, e se estende às sociedades de grande porte 
disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, 
desobrigando a apresentação da Demonstração das Origens e Aplicações de 
Recursos e Demonstração do Fluxo de Caixa para determinadas empresas. 
Para fins exclusivos da lei 11.638/07, sociedades de grande porte são as 
sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que atingiram no 
ano anterior saldos de ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e 
quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 
(trezentos milhões de reais).. 
Como já visto, à lei 6.404/76 dispõe sobre as sociedades anônimas, e a 
lei 6.385 de 7 de dezembro de 1976, dispõe sobre a Comissão de Valores 
Mobiliários – CVM, sendo que o sistema financeiro nacional, mais 
 
44 
precisamente as companhias integrantes do mercado de capitais, tem como 
agente fiscalizador a Comissão de Valores Mobiliários, que regulamenta as 
companhias de capital aberto. 
 
 
2.1 Definições de s/a aberta e fechada 
 
 
A sociedade anônima pode ser aberta ou fechada conforme os valores 
mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no 
mercado de valores mobiliários. 
A sociedade anônima é de capital aberto quando os valores mobiliários 
de sua emissão são admitidos à negociação no mercado de valores 
mobiliários, ou seja, negociações em bolsa ou no mercado de balcão. Ressalta-
se que para a emissão de ações, é necessário autorização e controle da 
Comissão de Valores Mobiliários – CVM. 
Segundo Trevisan (2007) uma companhia é considerada aberta quando 
promove a colocação de valores mobiliários em bolsas de valores ou no 
mercado de balcão. Assim, entendem-se como valores mobiliários as ações, 
bônus de subscrição, debêntures e notas promissórias para distribuição 
pública. 
Uma das principais vantagens nesta espécie de sociedade é a liquidez 
do capital. Um empreendedor que investe seu dinheiro neste tipo de 
companhia terá mais vantagens quando da venda de suas ações, devido as 
suas negociações, cuja venda pode se realizar rapidamente, levando em 
consideração a segurança da sua aplicabilidade, especialmente se o 
empreendimento for a uma sociedade próspera e age com seriedade. 
É importante ressaltar que, torna-se comum que no momento da 
abertura de capital, as empresas também solicitem a CVM a autorização para 
realizar uma venda de ações ao público, tecnicamente conhecida como 
distribuição pública de ações. Isso se dá devido ao fato de que a primeira 
colocação pública de títulos da companhia, que é denominada como Oferta 
Pública Inicial (Initial Public Offering). 
 
45 
A sociedade anônima de capital fechado são aquelas que não emitem 
valores mobiliários negociáveis no mercado, ou seja, suas ações não estão 
disponíveis no mercado para negociação. Essa restrição advém dos sócios 
escolherem seus companheiros, haja vista a presença de laços familiares ou 
de confiança mútua. Disso decorre o inferior grau de liquidez do investimento 
neste tipo de sociedade, que é constituída por subscrição particular. 
Trevisan (2007) define sociedade de capital fechado como uma 
companhia constituída por pessoas ligadas entre si com laços de parentesco 
ou de amizade e seu capital social fica em casa ou em família. 
Nesta espécie de companhia o empreendimento é para empresas de 
médio e pequeno porte, onde os recursos são obtidos pelos esforços das 
pessoas que fazem parte do quadro de acionistas. 
Entende-se que deve haver o registro das ações junto a CVM, porém, 
pode limitar-se a venda das ações para o público em geral, cuja restrição pode 
ser feita através dos seus estatutos. 
 
 
2.2 Empresas obrigadas a se enquadrarem como s/a 
 
 
 A constituição de uma sociedade anônima deve ser de duas ou mais 
pessoas, o capital social é dividido em frações, as quais são denominadas 
ações. De acordo com a lei, as sociedades anônimas terão como órgãos 
sociais a Assembléia Geral, o Conselho Administrativo, a Diretoria e o 
Conselho Fiscal, sendo eles responsáveis pelos poderes da sociedade. 
 É relevante destacar que uma sociedade anônima, não possui um 
contrato social de acordo com as demais pessoas jurídicas, mas sim, um 
estatuto social. Neste estatuto estará definido o objeto da sociedade de modo 
preciso e completo, assim como, o valor do capital social expresso em moeda 
nacional e também o número das ações em que se divide o capital, 
estabelecendo se as ações terão, ou não, valor nominal. 
 Para uma empresa ser uma Sociedade