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Autor: Prof. Alexandre Saramelli Colaboradoras: Profa. Divane Alves da Silva Profa. Rachel Niza Normas Internacionais de Contabilidade Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Professor conteudista: Alexandre Saramelli Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre profissional em Controladoria pela mesma universidade. Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de Custos e Orçamentos e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial. Entusiasta de tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, da difusão e do uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual. É também autor de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, elabora avaliações e grava aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT. É doutorando em Epistemologia e História da Ciência pela Universidad Nacional Tres de Febrero – Buenos Aires, Argentina. © Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista. Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) S243n Saramelli, Alexandre. Normas Internacionais de Contabilidade. / Alexandre Saramelli. – São Paulo: Editora Sol, 2015. 152 p., il. Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXI, n. 2-145/15, ISSN 1517-9230 1. Políticas contábeis. 2. Normas de contabilidade. 3. Elaboração das demonstrações contábeis. I. Título. CDU 657 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Prof. Dr. João Carlos Di Genio Reitor Prof. Fábio Romeu de Carvalho Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças Profa. Melânia Dalla Torre Vice-Reitora de Unidades Universitárias Prof. Dr. Yugo Okida Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez Vice-Reitora de Graduação Unip Interativa – EaD Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Souza Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar Prof. Ivan Daliberto Frugoli Material Didático – EaD Comissão editorial: Dra. Angélica L. Carlini (UNIP) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valéria de Carvalho (UNIP) Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto Revisão: Carla Moro Virgínia Bilatto Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Sumário Normas Internacionais de Contabilidade APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................7 INTRODUçãO ...........................................................................................................................................................8 Unidade I 1 ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAçãO DAS DEMONSTRAçõES CONTáBEIS ..... 11 1.1 Princípios de contabilidade segundo o CPC 00(R1) e NBC TG Estrutura Conceitual ....................................................................................................................................................... 11 1.2 Princípios Fundamentais de Contabilidade, segundo o CFC nº 1.282/2010 ................. 19 1.3 Ativo, passivo, receitas e despesas ................................................................................................ 23 2 NORMAS DE CONTABILIDADE .................................................................................................................... 26 2.1 Convergência contábil ........................................................................................................................ 26 2.1.1 Órgãos preocupados com a harmonização contábil ................................................................ 30 2.2 Normas Internacionais de Contabilidade: NIAS e IFRS ......................................................... 36 2.3 Normas Brasileiras de Contabilidade: CPC e NBC – TG......................................................... 41 2.4 Quadro comparativo dos CPCs com as IAS/IFRS ..................................................................... 45 Unidade II 3 POLÍTICAS CONTáBEIS ................................................................................................................................... 52 3.1 Procedimentos de acordo com a IAS 8, CPC 23(R1) e NBC TG 23(R1) ........................... 52 3.2 Políticas contábeis ............................................................................................................................... 68 4 MUDANçAS NAS ESTIMATIVAS E RETIFICAçãO DE ERRO .............................................................. 84 4.1 Mudanças nas estimativas ............................................................................................................... 84 4.2 Retificação de erro ............................................................................................................................... 85 Unidade III 5 AJUSTE A VALOR PRESENTE ........................................................................................................................ 99 5.1 Procedimento de acordo com a IAS 8, CPC 12 e NBC TG 12 ............................................. 99 5.2 Alcance ...................................................................................................................................................105 6 OPERACIONALIZANDO O AJUSTE A VALOR PRESENTE ..................................................................106 6.1 Mensuração ..........................................................................................................................................106 6.2 Passivos não contratuais .................................................................................................................109 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade IV 7 EFEITOS DAS MUDANçAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSãO DE DEMONSTRAçõES CONTáBEIS ....................................................................................................................114 7.1 Procedimentos de acordo com IAS 21 (BV2010), CPC02(R2) e NBC TG02(R1) .........114 7.2 Metodologia de conversão das demonstrações contábeis ................................................121 8 APLICAçãO DA CONVERSãO DE DEMONSTRAçõES APLICADAS ..............................................125 8.1 Modelos de conversão das demonstrações contábeis ........................................................125 8.2 Conversão das demonstrações contábeis para moeda estrangeira ...............................127 7 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 APreSeNtAção Olá aluno(a) UNIP, É imprescindível ao contador estudar a Contabilidade aplicada aos ambientes internacionais e as Normas Internacionais de Contabilidade. Contudo, esse não é um estudo de fácil absorção porque requer,além de uma observação dos aspectos técnicos da profissão, um olhar apurado para contornos culturais, usos e costumes e história dos povos/nações. Exige-se do profissional de contabilidade (assim como de qualquer outro profissional que se propõe a trabalhar com relações internacionais) desprendimento de sua própria cultura e esforço para lidar com problemas que não teria caso estivesse trabalhando exclusivamente em ambiente nacional. As normas internacionais estão trazendo ao Brasil novos conceitos e mudando hábitos. A depreciação, por exemplo. Durante muitos anos, o contador simplesmente seguia e aplicava em seu trabalho o que estava descrito em instruções normativas que tratavam sobre a questão. A partir de agora, terá que aplicar um julgamento para cada situação em específico. Para isso, entre outras coisas, terá que aprender a fazer depreciação! Não aquela que vinha sendo ensinada nas faculdades, uma simples interpretação da legislação fiscal, mas o contador deverá entender e acompanhar as teorias envolvidas para que possa realizar um trabalho à altura das expectativas. Conforme Niyama (2005), contabilidade internacional pode ser definida como a linguagem dos negócios, mas que enfrenta um grande obstáculo: as diferenças normativas entre os vários países. A harmonização surge como um meio para lidar com essa problemática, minimizando as diferenças e deixando a contabilidade compreensível para agentes em todos os países. Nesta disciplina teremos contato com vários assuntos importantes nas normas contábeis internacionais, sendo que muitos deles você já teve contato em outras disciplinas. Então, se nessas outras disciplinas a ênfase era o assunto que estava sendo estudado, nesta você irá aumentar seu conhecimento sobre as normas internacionais em conjunto. Ou seja, irá conhecer melhor essa “linguagem”, como diz Niyama (2005). Não é raro observarmos que, ao se depararem com questões internacionais, muitos contadores reduzam a complexidade dessas questões, limitando-se apenas a verificar o que está escrito em um pronunciamento do CPC. Esse comportamento muitas vezes é influenciado pelo fato de haver cursos de formação rápida que privilegiam, como comenta Niyama (2005), o “como fazer” (critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação) e não o “por que fazer” (diferenças na forma de apresentação do balanço). Recomenda-se, então, a você aluno(a), que controle sua ansiedade no “como fazer”, motivando-se a analisar as questões do “por que fazer”. Ao final do estudo, espera-se que você tenha formado habilidades não apenas para interpretar as normas contábeis, mas para efetuar julgamentos profissionais de melhor qualidade, contando inclusive com eventuais diferenças culturais. Bom (e entusiasmado) estudo! 8 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 INtrodução Expõem-se a seguir os objetivos da disciplina, que são as expectativas da universidade e dos coordenadores pedagógicos quanto ao que o professor deve proporcionar aos alunos. De acordo com o Plano Pedagógico do Curso de Ciências Contábeis da Universidade Paulista − UNIP, a intenção da disciplina Normas Internacionais de Contabilidade é tratar das mudanças ocorridas na contabilidade brasileira com a convergência contábil perante as exigências impostas pelo processo de globalização. Também se pretende capacitar os alunos à compreensão dos aspectos relacionados à estrutura conceitual para a elaboração das demonstrações contábeis no âmbito internacional, considerando os procedimentos adotados nas políticas contábeis, mudanças nas estimativas e retificação de erro, ajuste a valor presente e efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis. Nesse sentido, temos os seguintes objetivos gerais: • apresentar uma síntese dos princípios da Teoria Contábil de um ponto de vista doutrinário; • desenvolver o raciocínio contábil; • compreender a construção teórica básica das principais demonstrações contábeis; • apresentar um referencial genérico para avaliar áreas da teoria e da prática contábil em três níveis básicos: o nível estrutural, de interpretação semântica e pragmática. O livro-texto tem como objetivos específicos capacitar os estudantes à compreensão dos aspectos relacionados à estrutura conceitual para a elaboração das demonstrações contábeis, seus fundamentos técnicos e teóricos; e à necessidade da convergência contábil perante as exigências impostas pelo processo de globalização. Ou seja, trata-se de um livro que auxilia os alunos a ter contato, saber usufruir e bem utilizar as normas contábeis internacionais. Na elaboração deste livro-texto também se seguiu orientações da Organização das Nações Unidas − ONU, UNCTAD; do Conselho Federal de Contabilidade e da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação em Ciências Contábeis), do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES nº 10/2004 e Parecer CNE/CES nº 269/2004) e orientações do Prof. Jorge Katsumi Niyama aos professores do curso de Ciências Contábeis. Sendo assim, mais do que simplesmente uma introdução às novidades das normas contábeis internacionais, é necessário um estudo muito mais amplo, proporcionando aos alunos contato e entendimento das normas internacionais. É importante também lembrar que, neste momento da História, estamos atuando como difusores de novas normas contábeis internacionais que trazem uma série de novos conhecimentos, hábitos e conceitos. 9 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Sabemos então que nossos alunos não atuarão apenas como aprendizes, mas como agentes de mudança, atualizando os contadores que não estão mais nos bancos escolares. Para atingir esses objetivos, o professor-autor deste livro-texto escolheu expor as novas teorias de forma ampla, com comparações entre autores. Para muitos(as) alunos(as), comparações entre teorias podem ser algo muito enfadonho e não trazer os resultados esperados. Assim, optou-se por uma exposição de exemplos e casos, tanto reais como fictícios, para complementar a teoria e possibilitar uma visualização dos problemas na prática. A combinação de exposição de um referencial teórico de forma ampla com casos reais e fictícios para auxiliar na aprendizagem são um caminho interessante e quiçá muito agradável para o estudo da contabilidade internacional. 11 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade Unidade I 1 eStruturA CoNCeItuAl PArA A elAborAção dAS demoNStrAçõeS CoNtábeIS Durante a 23ª Bienal de São Paulo, o artista japonês Yukinori Yanagi instalou um painel de areia colorida que representava bandeiras de todos os países interligadas por tubos. Essas bandeiras (feitas de areia colorida) se misturavam à medida que formigas saúvas iam levando os grãos de um lado para o outro. A obra intitulada The World Flag, Ant Farm fez muito sucesso e atraiu a curiosidade durante a Bienal. O artista declarou aos jornalistas que, enquanto os homens ainda acreditarem em símbolos, haverá a necessidade de um formigueiro. Independentemente dessa interpretação de Yanagi, essa obra nos faz pensar sobre o que significa a globalização. Existem bandeiras, nacionalidades e fronteiras controladas, mas as pessoas estão em constante trânsito pelo mundo, levando suas coisas e culturas de lá para cá e de cá para lá! Como formigas, as pessoas deixam suas marcas em diversos locais no planeta. Assim, já era hora de termos Normas Internacionais de Contabilidade. Saiba mais Conheça melhor essa obra de arte em: YANAGI cria com nações e formigas.Folha de S. Paulo, São Paulo, 4 out. 1996. Disponível em: <http://www1.folha.uol.com.br/fsp/1996/10/04/ caderno_especial/113.html>. Acesso em: 2 jan. 2015. Saiba mais sobre o artista em: <http://www.yanagistudio.net/home.html>. 1.1 Princípios de contabilidade segundo o CPC 00(r1) e NbC tG estrutura Conceitual Se nós tivermos uma regra que diz que “se ABC acontecer, a contabilidade é X”, eu sei que em três minutos os bancos de investimento vão produzir um 12 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I esquema BCD que não vai ser coberto por essa regra. Então, teremos que criar uma nova regra. Porém, se você disser que “o princípio diz que ABC acontece e aqui está a regra contábil X”, quando eles criarem o BCD, nós poderemos dizer: Desculpe, isso é apenas uma variação, te pegamos! Sir David Tweedie Saiba mais A declaração anterior foi concedida ao jornalista Jill Treanor do jornal The Guardian e pode ser acessada no seguinte link: TREANOR, J. Calvinist on a clean-up quest: Sir David Tweedie, chairman, International Accounting Standards Board. The Guardian, 29 jun. 2002. Disponível em: <http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/ worldcom>. Acesso em: 14 jul. 2014. Iniciaremos o nosso estudo de Normas Internacionais de Contabilidade relembrando a importância da estrutura conceitual e dos princípios contábeis. A finalidade das demonstrações financeiras é apresentar a todos a situação econômico-financeira da empresa em determinado período. Deve-se ressaltar que tais informações deverão ser prestadas pela área contábil, levando-se em conta a necessidade de cada usuário, ou seja, usuários internos como proprietários, gestores e empregados terão necessidades diferentes comparadas aos usuários externos (bancos, fornecedores, clientes, entre outros). Para alcançar esse objetivo, os contadores precisam elaborar as demonstrações com base em normas e princípios geralmente aceitos, ou seja, em normas que sejam conhecidas e aceitas por todo mundo, ou pela maioria das pessoas. Imagine, por exemplo, um contador que trabalha em uma empresa que produz algo estranho, muitas vezes difícil de explicar até mesmo para os profissionais da área. Não raramente, é muito comum ouvirmos as pessoas dizerem que não conseguem explicar o que fazem para os seus próprios pais, para a família ou para as pessoas. Apesar disso, o contador precisa necessariamente explicar não apenas o que é feito, mas como está a situação econômico-financeira da empresa em moldes que todos entendam. É evidente que as pessoas têm necessidades diferentes. Ao mesmo tempo em que um usuário da contabilidade se contenta em saber que uma empresa “está dando dinheiro” e não tem nenhum interesse em saber sequer o produto e/ou serviço que essa empresa oferece ao mercado, outros usuários irão querer saber os detalhes da operação, como são valorizados os estoques, qual a composição dos empréstimos e financiamentos etc. 13 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade Sabe-se que, conforme lembram Martins, Miranda e Diniz (2014, p. 6), uma boa análise depende de dois aspectos importantes, a qualidade e a quantidade de informações disponíveis: A quantidade de informações disponibilizadas é importante, pois quem está de fora da empresa só poderá conhecer determinados aspectos do empreendimento se as informações forem divulgadas. Mais importante ainda é que as informações constantes nas demonstrações analisadas sejam confiáveis e acuradas, caso contrário as conclusões não serão confiáveis. Para atender a essas expectativas, tanto dos usuários internos como dos externos, os contadores (e aqui não estamos nos referindo apenas aos contadores brasileiros, mas de todo o planeta) utilizam normas e princípios geralmente aceitos porque, além de uma necessidade técnica contábil, eles facilitam as empresas alcançarem um padrão mínimo de qualidade e quantidade de informações e demonstrações financeiras que devem ser divulgadas. Assim, cada país estabelece qual é esse conjunto de informações mínimas, sendo possível instaurar uma verdadeira linguagem dos negócios, aceita, compreendida, praticada e incentivada por todos os agentes no mercado. A legislação brasileira básica que traz a estrutura conceitual das demonstrações financeiras é a Lei nº 6.404/76, a Lei das Sociedades Anônimas, e que posteriormente foi alterada em diversos pontos pela Lei nº 11.638/2007 e pela Lei nº 11.941/2009 (que alterou os grupos do Balanço Patrimonial e os respectivos pronunciamentos contábeis – CPCs). Saiba mais O Brasil já teve várias Leis das Sociedades Anônimas. Os pesquisadores Schmidt e Santos (2012) fizeram um interessante levantamento de todas essas leis, desde 1850 até o CPC 26 de 2009. SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L. Cronologia da normatização das demonstrações contábeis no Brasil: do Código Comercial Brasileiro de 1850 ao pronunciamento 26 do CPC de 2009. Revista Enfoque, UEM−Paraná, v. 31, n. 1, p. 27-35, jan./ abr. 2012. Disponível em: <http://periodicos.uem.br/ojs/index.php/Enfoque/ article/viewFile/15233/9055>. Acesso em: 30 jun. 2014. O Brasil sempre teve forte tradição em manter normas contábeis próprias, conservando uma autarquia, o Conselho Federal de Contabilidade, para legislar sobre matéria contábil. Essas normas contábeis, no entanto, sofreram influências e estavam alinhadas a escolas contábeis de outros países que, à época, mostravam alta qualidade e inspiravam admiração e confiança. Na figura a seguir é possível observar uma linha do tempo com os alinhamentos da contabilidade brasileira. 14 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Influência escola contábil europeia IFRS A partir de 2008 Influência escola contábil norte-americana a partir de 1976 Figura 1 − Linha do tempo das influências das escolas contábeis no Brasil No século passado, até as décadas de 1960 e 1970, era muito comum aos contadores brasileiros terem enorme admiração pelas escolas contábeis europeias, especialmente a italiana. De Rocchi (1998), por exemplo, explica que o contador Francisco D’Auria não se preocupava com contabilidade gerencial, mas era fascinado por autores italianos e franceses e, em uma atitude de contínua atualização, costumava viajar frequentemente a países da Europa. Em 1932, encontrou-se com Gino Zappa e pôs-se a elogiar com entusiasmo a cultura contábil italiana. No entanto, Zappa disse que naquele momento a contabilidade italiana não seria o melhor exemplo, haveria muito que aprender com os americanos e alemães em matéria de análise. Os autores brasileiros de Ciências Contábeis normalmente não citam a existência de uma escola contábil brasileira. Entende‑se que não é possível dizer que o Brasil teria criado uma escola genuína; a contabilidade nacional surgiria de uma influência ou mescla de influências de escolas estrangeiras. Sá (1997), que afirma que as principais influências de escolas contábeis estrangeiras foram da escola patrimonialista italiana, confirma essa “mescla” de influências de escolas estrangeiras, no entanto, ele próprio se dedicou exaustivamente durante sua vida para formar uma escola contábil genuinamente brasileira, a escola neopatrimonialista. No entanto, por diversos fatores, a escola contábil norte-americana passou a influenciar fortemente os mercados em todo o planeta, principalmente nos mercados de capitais. Isso levou o governo brasileiro a optar por um alinhamento com a escola contábil norte-americana, movimento que foi acompanhado por professores da Universidade de São Paulo, uma importante doutrinadorade Ciências Contábeis no Brasil. A partir das décadas de 1990 e 2000, com as discussões sobre a necessidade de criação de uma convergência internacional, professores da Universidade de São Paulo e, em especial, o prof. Dr. Eliseu Martins, influenciam a adoção da Lei nº 11.638, iniciando oficialmente o processo de convergência contábil internacional no Brasil. 15 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade observação Alguns países não mantêm normas contábeis próprias ou um comitê de pronunciamentos contábeis como no Brasil e nos EUA. A China, por exemplo, decidiu incorporar as Normas Internacionais da IASC integralmente em sua legislação. As Normas Internacionais de Contabilidade, como você vai estudar nas próximas unidades, discutiu intensamente os graves problemas que vinham assolando os mercados quanto a problemas de informação contábil. A seguir, apresento um texto para reflexão, inspirado no caso Mercedes Benz, que ficou muito famoso. Exemplo de aplicação A decepção de Gerhard Mannsieht Gerhard Mannsieht devora um apetitoso pacote de batatas fritas e toma um refrigerante gelado enquanto espera pacientemente o seu voo no frio e movimentado saguão do aeroporto John F. Kennedy, em Nova York. O ano é 1999, é inverno e seu avião atrasou por motivos que não se interessava em saber. O fato é que Mannsieht precisaria esperar muitas horas pelo voo. Com certeza não iria viajar aquela noite, mas não estava disposto a ir a um hotel e descansar. A última coisa que queria era dormir. Estava particularmente furioso e, nessas horas, preferia sentar-se e ver o movimento das pessoas caminhando. Apesar de estar ansioso para voltar para casa e rever sua mulher, Mannsieht não estava particularmente furioso por conta do atraso do avião. Ao contrário, de certa forma, ainda bem que esse avião havia atrasado! Como diretor financeiro de uma grande indústria alemã, foi obrigado a viajar para Nova York poucos dias após voltar de sua lua de mel, onde teve a oportunidade rara de conhecer as paradisíacas ilhas da Polinésia Francesa. A empresa que representava, com sede em Hannover, produzia lentes para câmeras fotográficas e era uma das melhores marcas desse mercado. Após muitos anos de trabalho, decidiu finalmente fazer um lançamento de ações na NYSE, a bolsa de valores nova-iorquina. Entre os diversos trabalhos que foram necessários para a abertura das ações das empresas na NYSE, foram obrigados a “traduzir” toda a contabilidade dos últimos cinco anos para o FASB, as normas contábeis norte-americanas. O problema é que na Alemanha a empresa nunca relatou prejuízo em seus balanços. Estava acostumado a ser tratado pela imprensa local como um vencedor, um profissional muito competente. Em Nova York, no entanto, pelas regras norte-americanas, a empresa relatava prejuízo. As mesmas operações, as mesmas coisas que em um país eram um sucesso, em outro eram um fracasso. 16 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Mannsieht sabia que seria difícil captar dinheiro nos Estados Unidos para financiar a expansão da empresa. Convencer os investidores americanos até que não seria muito difícil. Mas ele não contava era com os jornalistas. Chamaram sua empresa de insolvente sem o menor pudor. Isso o deixou absolutamente possesso. Ele não admitia ser tratado como um fracassado. Era um vencedor! Não só ele, mas mil e tantos funcionários que trabalhavam duro nas oficinas de sua empresa! Felizmente soube se controlar e não provocou um vexame. Porém, esse incidente foi muito ruim para o humor de Mannsieht. Melhor ver o movimento das pessoas para se acalmar. Nova York não o recebeu bem! Pergunta-se: como explicar o fato de a empresa do Sr. Gehard Mannsieht ter ótimos resultados em um país e em outro ter resultados ruins? É necessário “traduzir” as demonstrações contábeis? Um caso emblemático, que ajudou a acelerar a convergência contábil internacional foi descrito na revista Chartered Accounting, em janeiro de 2003, quando então a empresa alemã Mercedes Benz AG obteve em 1993 um lucro de DM$ 612 milhões de acordo com as normas contábeis alemãs (German GAAP) e, quando as demonstrações financeiras foram traduzidas e ajustadas para as normas contábeis norte-americanas (US GAAP), apurou-se um prejuízo de DM$ 1,839 bilhões. Veja que se trata de uma diferença absurda, inacreditável e que demonstrava claramente que normas contábeis internacionais eram absolutamente necessárias em uma economia globalizada. Lucro alemão GAAP – DM$612 milhões. Prejuízo USGAAP – DM$1,839 bilhões. DM$ = Marco alemão, a antiga moeda da Alemanha e que hoje utiliza o euro. Um dos graves problemas envolvendo contabilidade que assolavam os mercados é que muitos usuários solicitavam, seja para as pequenas e médias empresas, seja para as grandes empresas, demonstrações financeiras ad hoc, ou seja, demonstrações preparadas sob medida para fins específicos e muitas vezes uma única vez, para uso esporádico. Isso é muito prejudicial porque, ao mesmo tempo em que o contador se desdobrava para ter tempo disponível para atender pedidos especiais de usuários, trazia cada vez menos confiança. Percebeu-se uma mania de “sempre pedir mais do que está nas demonstrações contábeis”, que nunca satisfazem! Assim, para evitar essa mania e valorizar o trabalho do contador, formou-se o conceito de relatório contábil-financeiro de propósito geral, que como o nome já insinua é um relatório de uso geral ou multiuso, já desenvolvido para todas as necessidades em potencial dos usuários externos, sem que estes peçam informações adicionais ou ad hoc. Esse conceito foi definido da seguinte forma no CPC 00 (R1) Conceitual Básico (CPC, 2011a): 17 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade OB2. O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes e, em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Essas decisões envolvem comprar, vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida, e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito. Nesse sentido, para que os relatórios realmente tenham essa característica de “propósito geral”, elegeram-se três grupos de usuário externos que necessitam de uma sensibilidade especial: • investidores existentes e em potencial; • credores por empréstimos; • outros credores. Muito importante que o contador não dê a esse grupo “preferência”, porque todos os usuários são importantes. Entretanto, de fato, a IASB reconhece que esses usuários têm uma relevância muito grande e é importante que o contador seja sensível às necessidades deles. observação A escolha de um grupo de usuários como um grupo que deve receber mais atenção do contador, sem prejuízo de outros grupos de usuários, é uma ideia muito polêmica. Qualquer pessoa que tenha a necessidade de conhecer algum assunto sobre uma empresa e, por isso, recorra às demonstrações contábeis é digna de atenção! No entanto, a orientação da IASB é de bom senso dentro da necessidade profissional de aumentar a relevância do trabalho. Os investidores, e credores, têm um especial interesse pela empresa e o que for feito para satisfazer esses grupos é válido e será útil aos outros grupos de usuários também! A IASB, por meio do pronunciamento conceitual básico,reconheceu que os contadores já vinham publicando informações quantitativas de excelente qualidade, contudo, havia deficiências quanto a informações qualitativas. É nesse sentido que se torna imprescindível que os contadores melhorem as informações qualitativas, sendo que a IASB relacionou essas características, conforme podemos verificar na figura preparada por Martins, Miranda e Diniz (2014, p. 16): 18 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Características qualitativas Fundamentais De melhorias Representação fidedigna Valor preditivo Completa Valor confirmatório Neutra Livre de erro material Compatibilidade Verificabilidade Tempestividade Compreensibilidade Relevância Figura 2 − Características qualitativas da informação contábil Em complemento, o CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Financeiras define o conjunto completo de demonstrações e informações que o contador deve disponibilizar para o público, sendo que o texto é apresentado na íntegra, a seguir: 10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui: (a) balanço patrimonial ao final do período; (b1) demonstração do resultado do período; (b2) demonstração do resultado abrangente do período; (c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período; (d) demonstração dos fluxos de caixa do período; (e) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas; (ea) informações comparativas com o período anterior, conforme especificado nos itens 38 e 38A; (incluída pela Revisão CPC 03) (f) balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D; e (Alterada pela Revisão CPC 03) 19 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade (f1) demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente. (Alterada pela Revisão CPC 03) A entidade pode usar outros títulos nas demonstrações em vez daqueles usados neste Pronunciamento Técnico, desde que não contrarie a legislação societária brasileira vigente. 10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes. A entidade pode apresentar a demonstração do resultado como uma demonstração separada. Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período. (Incluído pela Revisão CPC 03) 10B. Quando da aprovação deste Pronunciamento Técnico, deve atentar-se para o fato importante de que a legislação societária brasileira requer que seja apresentada a demonstração do resultado do período como uma seção separada (Incluído pela Revisão CPC 03) (CPC, 2011c). Saiba mais Recomenda-se que você leia na íntegra os pronunciamentos CPC 00 e CPC 26, visitando o seguinte site: <http://www.cpc.org.br>. É sempre interessante ver também a versão em inglês da IASB em: <www.iasb.org>. 1.2 Princípios Fundamentais de Contabilidade, segundo o CFC nº 1.282/2010 Iremos estudar e/ou relembrar alguns aspectos sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade e das normas brasileiras, que são imprescindíveis como base para o estudo da contabilidade internacional. 20 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I No Brasil, adota-se o chamado “direito romano” e, por consequência, há uma forte orientação legalista-formalista, na qual as ações e procedimentos contábeis e fiscais são expressos em instrumentos jurídicos, ao contrário do chamado “direito consuetudinário” dos países anglo-saxões, que adotam a commom law, na qual as ações e procedimentos contábeis emanam dos usos e costumes. Assim, os princípios fundamentais de contabilidade são integrados ao arcabouço jurídico brasileiro e não são apenas orientações utilizadas pela profissão de forma responsável. observação O aspecto da adoção no Brasil de uma orientação jurídica legalista-formalista é particularmente um desafio em se tratando da necessidade de adoção do fair value − valor justo, que tem origem na orientação jurídica de commom law. Os princípios fundamentais de contabilidade são dispostos na Legislação brasileira, na Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, que, no esforço para a harmonização contábil internacional, foi alterada pela Resolução CFC nº 1.282/10 NBC TI 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Conforme Iudícibus et al. (1990), princípios contábeis são premissas básicas sobre os fenômenos e eventos contemplados pela contabilidade. Muitos profissionais no mercado e/ou estudantes costumam chamar os princípios contábeis norte-americanos de USGAAP e por analogia, os princípios brasileiros de BRGAAP. observação O GAAP abrevia a expressão Generally Accepted Accounting Principles, ou princípios contábeis geralmente aceitos. Segundo Iudícibus et al. (1990), para um princípio ser incorporado à doutrina contábil, é necessário que atenda a duas condições básicas: 1 − o objetivo deve ser considerado praticável pelo consenso profissional; 2 − deve ser considerado útil. A ordem de classificação é importante porque, para muitos profissionais da contabilidade, é de fundamental importância que um princípio seja praticável antes de ser relevante. Não basta que um princípio seja aderente a uma realidade econômica, é necessário que tenha como ser colocado em prática com facilidade, em uma relação de custo-benefício. Isso não quer dizer que um potencial princípio contábil que hoje é considerado impraticável não venha a ser considerado praticável no futuro, mas quer dizer que a tecnologia e a cultura podem favorecer sua aceitabilidade. 21 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade observação O fair value − valor justo – é um exemplo de praticabilidade. Por muito tempo não foi adotado porque se julgava que não poderia ser praticável. Nesse sentido, atualmente são aceitos os seguintes princípios contábeis: Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. Art. 6º. O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas (CFC, 2010). Não houve novidades, comparando-se o período anterior à convergência internacional. Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação (CFC, 2010). Não houve novidades, comparando-se o período anteriorà convergência internacional. Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. § 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e II – variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: 22 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I a) custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; d) valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e e) atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período (CFC, 2010). 23 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade No artigo 7º, incorpora-se o conceito de valor justo que estudaremos neste livro-texto. [...] Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas (CFC, 2010). Não houve novidades, comparando-se o período anterior à convergência internacional. Art. 10. [...] Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais (CFC, 2010). Não houve novidades, comparando-se o período anterior à convergência internacional. A condição de praticabilidade e/ou relação custo-benefício no caso da incorporação do valor justo não está sendo levada em conta, ou está sendo abafada. A necessidade de convergência contábil é o argumento mais forte, mesmo que o contador enfrente dificuldades na aplicação prática do valor justo a um ponto que impeça este de ser utilizado. Então, as recomendações são a de que o contador tome providências para usar o valor-justo mesmo que enfrente resistências na empresa e descentralize essa responsabilidade para outros profissionais da empresa, como os engenheiros. O engenheiro, com base em laudos e opiniões de corretores imobiliários, pode apresentar ao contador qual seria o valor justo de um imóvel. Entende-se que o contador deve formar um sistema de informações e manter uma rede de relacionamentos internos. Sendo assim, os impactos da convergência não ficam restritos apenas aos contadores, mas afetam vários outros profissionais. 1.3 Ativo, passivo, receitas e despesas Segundo o CPC 00 (2011a), o balanço patrimonial de uma empresa é composto de seu ativo, passivo e patrimônio líquido. Na demonstração de resultados do exercício realiza-se um confronto entre as receitas e as despesas. O ativo é composto por bens e direitos necessários para o desenvolvimento da atividade operacional de quaisquer empresas e representa os recursos aplicados por ela para a sobrevivência. É dividido entre o ativo circulante e o ativo não circulante, mostrados no quadro a seguir: 24 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Quadro 1 − Componentes do Ativo O Ativo Circulante (AC) é composto por bens e direitos que serão recebidos em dinheiro num prazo de até 360 dias. O Ativo circulante, também conhecido por ativo a curto prazo, compõe geralmente as seguintes contas: caixa e equivalente de caixa (contas correntes bancárias e aplicações financeiras), clientes, estoques, entre outras, mas sempre apresentadas em ordem de liquidez. O Ativo Não Circulante (ANC), além de compor os bens direitos que serão recebidos em dinheiro num prazo superior de 360 dias, os chamados “realizáveis em longo prazo”, também comporta os investimentos, e os mais comuns são as aquisições de participações em outras empresas, o imobilizado, representado pelos bens corpóreos, como máquinas, móveis, equipamentos de informática, entre outros. Ainda temos o intangível, bens e direitos não corpóreos, mas que também contribuem para o desenvolvimento da atividade empresarial, como as marcas e o capital intelectual. O subgrupo do balanço patrimonial, chamado passivo, representa todas as dívidas contraídas pelas empresas. Pode-se afirmar que as dívidas registradas são contraídas com terceiros, ou seja, com pessoas físicas e/ou jurídicas. Além de possuírem um vencimento predeterminado, essas dívidas levam a empresa a sanções (juros e multas) no caso de não saldá-las na data prevista, o que já não ocorre no patrimônio líquido. É dividido entre o passivo circulante e o passivo não circulante, mostrados no quadro a seguir: Quadro 2− Componentes do Ativo As dívidas com vencimento em curto prazo, ou seja, que vencerão em até um ano após o exercício social atual, serão classificadas como passivo circulante, ficando as demais, aquelas com vencimento superior a um ano, registradas como passivo não circulante. No passivo circulante são registradas dívidas como salários a pagar, impostos a pagar, fornecedores, entre outras. Enquanto no passivo não circulante, as dívidas mais comuns são os financiamentos bancários e outras com vencimento em longo prazo. No patrimônio líquido são registradas as dívidas contraídas pela empresa, porém, junto aos seus proprietários, como o capital social. Caso a empresa venha a pagar o capital social para os proprietários, haverá o encerramento das atividades. A seguir, uma rápida comparação sobre a estrutura do balanço patrimonial antes e após a convergência internacional: 25 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade Conteúdo do Balanço Ativo Passivo Ativo circulante Ativo realizável em longo prazo Ativo permanente, dividido em: – Investimentos – Ativo imobilizado – Ativo diferido Passivo circulante Passivo exigível em longo prazo Resultados de exercícios futuros Patrimônio líquido, dividido em: – Capital social – Reservas de capital – Reservas de reavaliação – Reservas de lucro – Lucros (ou prejuízos) acumulados Obrigações Patrimônio líquido Bens e direitos Figura 3 − Conteúdo do Balanço de acordo com a Lei 6.404/76, antes das Normas Internacionais de Contabilidade A estrutura anterior a 2007 continha, por exemplo, o ativo diferido e, no esforço de convergência, os contadores brasileiros resolveram abandonar a amortização dos gastos pré-operacionais. Conteúdo do Balanço Ativo Passivo Ativo circulante Ativo não circulante, dividido em: – Realizável em longo prazo – Investimentos – Ativo imobilizado – Ativo intangível Passivo circulante Passivo não circulante Patrimônio líquido, dividido em: – Capital social – Reservas de capital – Reservas de avaliação patrimonial – Reservas de lucro – Lucros (ou prejuízos) acumulados Obrigações Patrimônio líquido Bens e direitos Figura 4 − Conteúdo do Balanço de acordo com as Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, após as Normas Internacionais de Contabilidade Observe que, se já não há o ativo diferido, agora há espaço para o tão necessário ativo intangível! As receitas são os ganhos que a empresa pode ter no momento (receitas à vista) ou em data predeterminada (receitas a prazo) ao revender suas mercadorias (atividade comercial) e/ou vender seus produtos (atividade industrial), ou ainda prestar serviços (atividade prestadora de serviços). Para obter essas receitas, a empresa precisa dispor de alguns gastos, o que chamamos de despesas. Em outras palavras, as despesas representam o sacrifício para buscar uma receita. Ou seja, as despesas não são um gasto sem propósito, sem sentido. Representam uma intenção de trazer recursos para a empresa. Ou como definem Iudícibus et al. (1990, p. 66): O consumo de bens ou serviços, que, direta ou indiretamente, ajuda a produzir uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando o Passivo, uma despesa é realizada com a finalidade de se obter uma receita. 26 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Antes da convergência, era comum no Brasil separar as despesas e receitas “operacionais” das “não operacionais”, ou seja, as despesas mais corriqueiras ou que estão ligadas ao negócio das despesas esporádicas, que não estão ligadas com as operações normais da empresa. No entanto, entendeu-se que mesmo as despesas mais esporádicas também são realizadas com o intuito de gerar receitas. Não se admite que uma empresa esteja gastando dinheiro em algo que não irá trazer retorno. Assim, não há mais separação entre despesas “operacionais” e “não operacionais”. Outra importante mudança no patrimônio líquido e em despesas e receitas é a obrigação do lucro acumulado receber uma destinação. Entende-se que não se devem acumular lucros de um período para o outro, o que não ocorre com o prejuízo, que pode ser acumulado. Não há mais “lucros acumulados”. 2 NormAS de CoNtAbIlIdAde 2.1 Convergência contábil Relacionam-se três conceitos para entender o que significa harmonização contábil: • convergência; • harmonização; • padronização. Quando existem várias pessoas ou, como no caso da contabilidade, a mesma prática sendo realizada em diferentes países e lugares, pelos mais diferentes profissionais que fazem “mais ou menos a mesma coisa”, surge uma intenção ou necessidade de harmonizar, fazer com que todos sigam os mesmos códigos e significados. Em outras palavras, que todos “falem a mesma língua”. Entretanto, o que acontece quando esses profissionais empreendem regras e/ou normas diferentes? Logo surge uma vontade de “padronizar” o trabalho, fazer com que todos façam exatamente do mesmo jeito. Quando vemos, por exemplo, uma bola de futebol, é de interesse de todos que essa bola tenha os mesmos elementos em qualquer lugar. Não é interessante que o Brasil utilize uma bola mais pesada, a Itália uma bola mais leve e rápida ou a áfrica do Sul uma bola mais achatada. Todos, então, devem ter a mesma bola e, independente do lugar onde ela seja fabricada, com as mesmas características finais. observação Por exemplo, em outros países é comum máquinas de autoatendimento nos bancos serem conhecidas como ATM (Automatic Teller Machine), mas no Brasil essa sigla não é conhecida, todos chamam esse equipamento de caixa eletrônico. 27 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade A padronização nem sempre é fácil, mas é possível em muitos casos. Por exemplo, a organização ISO (International Standardization Organization– Organização Internacional para a Padronização) realiza um excelente trabalho nesse sentido. Temos como exemplo a produção de cabos telefônicos: independentemente de uma fábrica estar no Paquistão ou na Argentina, deve-se aplicar as mesmas regras de qualidade. Não deve haver influência do país e/ou da cultura do país. No entanto, em matéria contábil não é possível dar esse tratamento. Há diversas influências na contabilidade, portanto, o uso da palavra harmonizar no sentido de padronizar, tornar as coisas rigorosamente iguais, não é razoável. Nesse sentido, Ikuno et al. (2010) analisaram o trabalho de Nobes (1993), que propôs 17 fatores que causam diferenças contábeis internacionais: • herança colonial; • invasões; • tributações; • inflação; • nível de educação; • duração e tamanho da profissão contábil; • estágio do desenvolvimento econômico; • sistema legal; • cultura; • história; • geografia; • linguagem; • influência da Teoria Contábil; • sistema político; • clima social; • religião; • acidentes de percurso. 28 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Por outro lado, Ikuno et al. (2010) comentam também que Choi e Meek (apud SHIMA, 2007, p. 6) apontam oito fatores que causam diferenças nas demonstrações contábeis, porque influenciam o sistema financeiro: • principal fonte de financiamento; • sistema legal; • sistema de tributos; • relações políticas e econômicas; • inflação; • nível de desenvolvimento econômico; • educação; • cultura. Há, no entanto, conforme relatam Ikuno et al. (2010), pesquisadores como Zarzeski (1996 apud IKUNO et al., 2010) e Jaggi e Low (2000apud IKUNO et al., 2010) que contestam se os aspectos culturais são de fato tão importantes para as diferenças na contabilidade entre os diversos países. Eles lembram que muitas empresas atualmente são multinacionais, e com isso os aspectos culturais tendem a não ter muita importância. Aspectos como as forças de mercado e fatores institucionais seriam atualmente mais importantes. Sobre esse aspecto das influências culturais e do ambiente, Weffort (2005, p. 19) confirma que a contabilidade acaba por receber de fato essas influências: A contabilidade é moldada pelo ambiente no qual opera. Da mesma forma que as nações têm diferentes histórias, valores e sistemas políticos, elas também têm diferentes padrões de desenvolvimento da contabilidade financeira. […] Esta diversidade é resultante da variação dos ambientes de negócios ao redor do mundo e do fato de a contabilidade ser ambientalmente sensível. Sob o conceito de convergência, as regras e/ou procedimentos podem ser diferentes, respeitando a cultura, língua, usos e costumes e/ou legislação local, desde que o resultado final leve ao mesmo entendimento, ao mesmo objetivo. Essa é uma costura complexa de ser realizada. Como, por exemplo, fazer com que um contador árabe relate a sua contabilidade de forma que um contador asiático ou da América Central possa entender essa contabilidade, mesmo sabendo que as diferenças culturais influenciam nos negócios? 29 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade lembrete As características qualitativas da informação contábil também são muito importantes nesse conceito de convergência contábil internacional. A seguir, te convido para uma interessante comparação visual para contribuir no entendimento da diferença entre padronização e convergência. Figura 5 − Processo de padronização Figura 6 − Processo de harmonização Esse trabalho de convergência é exaustivo, no entanto, é válido porque consegue efetivamente trazer benefícios claros para os mercados e para o trabalho do próprio contador. É o que comentam Carvalho, Lemes e Costa (2006, p. 15): Balanços de empresas […] em diversos países tinham que ser comparados quanto a margens, retornos, custos de oportunidade, estruturas patrimoniais e desempenhos, e havia (ainda há) enorme desperdício de tempo e dinheiro para entender as distintas normas contábeis nacionais e reconciliá-las para um padrão único. Isso deixará de ser obstáculo e deixará de ser um custo a partir das IFRS – as normas das empresas de países que as adotarem já sairão, na origem, em IFRS e eventualmente o máximo que se exigirá será a tradução do idioma, e não mais das práticas contábeis. 30 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I A seguir, uma dificuldade de convergência que foi enfrentada no Brasil. Exemplo de aplicação A convergência no Brasil Houve uma preocupação acentuada em não aumentar os custos tributários, o que criaria resistências para que as normas internacionais fossem adotadas no Brasil. Segundo Plöger ([s.d.]), coordenador de relações institucionais do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, destinado a buscar soluções para as questões que se apresentarem, com ampla e indiscriminada consulta a quem possa ser afetado, o comitê inova no trato de questões regulamentares porque reúne representantes de entidades da área privada, do mundo acadêmico e do setor governamental, sentados à mesma mesa e imbuídos de um único critério, que é a busca da modernidade. Na verdade, estamos diante de uma dupla convergência: de um lado, a necessidade universal de integrar regras contábeis aos padrões internacionais; de outro, a participação, no debate interno, de representantes de todos os atores do mercado brasileiro – governo, iniciativa privada e órgãos acadêmicos – dialogando livre e democraticamente no CPC. Nós sabemos, por nossa própria experiência de vida, que nada será fácil na trajetória do CPC. O mundo da contabilidade é complexo e sutil; as soluções buscadas devem responder às questões levantadas e aos ambientes nos quais proliferam, mas nem sempre isso é muito fácil de identificar. Para citar um exemplo já muito discutido, será necessário muito cuidado para verificar se alguma norma ou procedimento adotado produzirá elevação dos custos tributários, de modo a minimizar as possíveis resistências à adoção de procedimentos modernizantes. São cuidados que deveremos ter, para tocar a difícil tarefa, que será gratificante, de colocar o CPC em pleno funcionamento. 2.1.1 Órgãos preocupados com a harmonização contábil Analisam-se a seguir os principais organismos internacionais que influenciam a formação das normas contábeis internacionais. União Europeia A formação de uma comunidade europeia foi uma mudança inimaginável em se tratando de países que há séculos viviam em estado de guerra. Esses países formavam um ambiente de hostilidade tão forte que foram capazes de gerar os horrores como as duas guerras mundiais e o holocausto. Por influência de políticos e figuras políticas importantes da época, como Winston Churchil, Jean Monnet, Robert Schuman, Paul-Henri Spaak e Alcide de Gasperi, alcançou-se o 31 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade entendimento de que não era inteligente continuar a manter um ambiente de hostilidade entre as nações europeias. O ideal era que esses países se unissem, passassem a empreender um esforço comum em prol da melhoria de vida de suas populações. Mas como fazer isso? A solução encontrada foi a criação de um modelo político jamais visto na história da humanidade, em que os países abriram mão de parte de suas soberanias nacionais em prol de uma comunidade. O resultado foi um sucesso. Por mais que se critique a União Europeia, fortemente questionada durante a crise de 2008 a 2010 e crises de governança pública e financeira pipocando em países como Irlanda, Portugal, Grécia, Espanha e Itália, a qualidade de vida nesses países é invejável. Essa experiência da formação da União Europeia também teve seus reflexos na contabilidade e mais do que isso, mostrou a possibilidade de adoção de normas comuns não só entre países europeus, mas em todo o planeta. A União Europeia foi um dos organismos internacionais que ajudaram a tornar a intenção das Normas Internacionais de Contabilidade uma realidade por conta de sua missão natural, que é a de tomar decisões para seus países membros. A União Europeia publicou a 4ª Diretiva, na qual tratava de contabilidade e do conceito de fair value – valor justo. Evidentemente que a União Europeia não é um órgão contábil, como é, por exemplo, a IASB, que é mais ampla. Contudo, foi e está sendo atualmente uma das maiores incentivadoras da adoção das normas internacionais. Associação Interamericana de Contabilidade − AIC A Associação Interamericana de Contabilidade é uma entidade que congrega os contadores do continente americano. Sua missão, de acordo com Niyama (2010, p. 52), é a de “alcançar uma profissão forte e coerente, no âmbito dos contadores das Américas (Norte, Central e Sul), que cumpra com sua responsabilidade perante a sociedade dentro de um sincero intercâmbio e convivência fraternal”. observação A AIC conta com 23 países-membros, sendo que entre eles está Cuba, com o curioso nome de “Cuba em exílio”. Iosco A Iosco é uma entidade internacional que reúne comissões de valores mobiliários, como a brasileira Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e/ou a americana Securities and Exchange Commission (SEC). 32 Re vi sã o: C ar la- D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Sua missão envolve regulação internacional para o bom funcionamento dos valores mobiliários (operações em bolsas de valores). FASB A FASB é uma entidade norte-americana que desde 1973 é a responsável pela publicação das normas contábeis americanas. Não é um organismo internacional propriamente dito, mas, por causa da pujança da economia americana e da obrigação de empresas de outros países que têm ações nas bolsas de valores americanas de seguir as normas emitidas pela FASB, acabou por atuar como um verdadeiro e influente organismo internacional. Após anos de divergências, a FASB finalmente concordou em trabalhar em conjunto com a IASB, firmando em 2002 um histórico entendimento chamado de Acordo de Norwalk. Saiba mais Você pode consultar o Acordo de Norwalk no seguinte link: FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB). Convergence with The International Accounting Standards Board (IASB). [s.d]. Disponível em: <http://www.fasb.org/intl/convergence_iasb.shtml>. Acesso em: 27 maio 2014. IFAC A Federação Internacional dos Contadores, The International Federation of Accountants – IFAC, foi criada em 1977 durante o 11º Congresso Mundial dos Contadores e desde então vem desenvolvendo pronunciamentos sobre normas internacionais, facilitando a colaboração e a cooperação entre suas associações-membro e servindo como porta-voz da profissão contábil. A IFAC, por meio da International Accounting Standards Comittee − IASC, publicou as primeiras normas internacionais, denominadas pela sigla IAS. observação Você já notou que nas normas do CPC Brasil há sempre uma correlação a uma norma internacional, sendo que algumas fazem menção à uma norma IAS e outras a uma norma IFRS? Pois bem, as normas IAS são as normas que a IFAC havia preparado já nas décadas de 1970 e 1980. Já as IFRS são as normas mais recentes, preparadas pela IASB. 33 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade The International Accounting Standards Board – IASB (Comitê ou Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais) Segundo Mourad e Paraskevopoulos (2010), a IASB foi criada em 2001, aproveitando e/ou continuando o trabalho da IASC. As novas normas criadas pela IASC passaram a usar a sigla IFRS e, posteriormente, IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). É o atual organismo internacional responsável pelas publicações das normas internacionais. Saiba mais Consulte o documento “Quem somos e o que fazemos” da IASB: IFRS. Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). Quem somos e o que fazemos. Londres, jan. 2014. Disponível em: <http://www.ifrs. org/The-organisation/Pages/Who-we-are.aspx>. Acesso em: 30 jun. 2014. Padoveze, Benedicto e Leite (2012, p. 11) dizem que o principal objetivo da IASB é: “promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade para soluções de alta qualidade e transparência”. Niyama (2010, p. 40) mostra que na constituição da IASB há os seguintes objetivos: a) Desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exequíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas; b) promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas; e c) promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. É muito recomendável pesquisar na internet e conhecer um pouco sobre a impressionante biografia do Prof. Sir David Tweedie, um homem que assumiu a presidência do IASB em 2001 e desde então conseguiu que mais de cem países aderissem aos esforços de harmonização contábil. Embora seja raro encontrar informações sobre o Prof. Sir David Tweedie em língua portuguesa, vale o esforço de ler em inglês ou usar um tradutor automático. Sir David Tweedie permaneceu à frente da IASB até junho de 2011, sendo substituído pelo holandês Hans Hoogervorst. 34 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Saiba mais O Sr. Hans Hoogervorst assumiu a presidência do IASB em primeiro de julho de 2011 e nessa data emitiu uma carta que pode ser lida (requer conhecimentos de inglês) no seguinte link: A WELCOME from the incoming chairman of the IASB. 1 jul. 2011. Disponível em: <http://www.ifrs.org/News/Features/welcome+Chairman +IASB.htm>. Acesso em: 30 jun. 2014. Nessa carta, Hoogervorst comenta sobre o legado que recebeu de Sir David Tweedie e que apesar de não ser um técnico na área contábil, foi Ministro das Finanças do governo holandês e líder da Autoridade do Mercado Financeiro desse país. Com isso, aprendeu também com a crise financeira de 2007-2010 a importância de se manter um alto nível de transparência nas empresas, para uma efetiva proteção ao investidor. Hoogervorst comentou ainda que há muitas oportunidades de mudanças e que suas prioridades são a de completar o projeto de convergência contábil internacional e preparar uma agenda para assuntos e desenvolvimentos pós-convergência. Em especial, trabalhar para que os Estados Unidos adotem as normas internacionais em sua plenitude. Por fim, Hoogervorst enfatiza o caráter internacional da IASB, que apesar de ser uma entidade jovem, reúne uma verdadeira diversidade cultural contábil. G20 O grupo dos vinte ministros da fazenda e presidentes de banco central (G20) das 19 maiores economias do mundo (incluindo a brasileira) mais a União Europeia, é um órgão internacional criado como resposta para a crise financeira mundial em 2007-2010 e vem influenciando a contabilidade internacional. Saiba mais Leia a carta do IASB/IFRS ao Presidente dos Estados Unidos Barack Obama: INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE FOUNDATION. Carta. 15 set. 2009, Londres [para] OBAMA, B. Washington. 10 p. Disponível em: <http://www.ifrs.org/News/Press-Releases/Documents/ G20letterSeptember09.pdf>. Acesso em: 26 maio 2015. 35 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade Tem sido frequente a IASB e a FASB norte-americana informarem ao líder político de um país anfitrião de uma reunião do G20 como está o processo de convergência internacional. Saiba mais No site da IASB é possível encontrar uma página exclusiva dedicada só para os documentos emitidos ao G20, relatando as ações da IASB/IFAC. IFRS. Response to G20 conclusions. Londres, [s.d]. Disponível em: <http://www.ifrs.org/Financial+crisis/Update+G20+response.htm>. Acesso em: 27 maio 2015. Organismos ligados à Organização das Nações Unidas – ONU Os seguintes órgãos ligados à ONU também se preocupam com a convergência internacional: • Fundo Monetário Internacional (FMI); • Banco Mundial; • United Nations Conference on Trade and Development – UNCTAD (Conferência das Nações Unidas para o Comércio e Desenvolvimento); • International Standard of Accounting and Reporting – ISAR. É muito relevante a atuação da UNCTAD/ONU/ISAR que, entre outras coisas, editou recomendações para o currículo dos cursos de Ciências Contábeis e documentos sobre as IFRS e governança corporativa. Entretanto, há uma polêmica sobre a participação da ONU nesse processo, que segundo alguns autores seria muito tímida em relação às necessidades de mercado. Segundo Niyama (2005), a ISAR acabou por“não decolar”. Entre as causas, Niyama (2005) lista três fatores: • um boicote das nações desenvolvidas em revelar dados das subsidiárias; • um questionamento se as Nações Unidas deveriam definir padrões contábeis; • a ausência dos Estados Unidos desde 1986. Essa ausência dos Estados Unidos é a mesma que também dificultou o processo de convergência, sendo que a IFAC e IASB tomaram a dianteira nesse processo. 36 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I Niyama (2010, p. 40-53) cita como importantes organismos internacionais envolvidos com a convergência: • Organization for Economic and Devolopment − OECD (Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica); • Banking Supervision Committee (Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações Internacionais); • The Confederation of Asian and Pacific Accountants – CAPA (Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico). 2.2 Normas Internacionais de Contabilidade: NIAS e IFrS Figura 7 − Representação do edifício sede da IASB – Londres A seguir, iremos estudar o processo para a formação e publicação de uma norma internacional, sendo que após esse processo tal norma ainda não será de uso regulamentar nos países, passando por um segundo processo para convergência às condições locais. Segundo a IFRS (2014), o IASB é formado por 14 membros e exige-se que pelo menos 9 deles aprovem a publicação de uma norma. O IASB é assessorado pelo SAC, Conselho Consultivo de Normas, composto por quarenta membros. O processo é formal e requer ampla consulta internacional e segue os passos a seguir, conforme IFRS (2014): a) A equipe do IASB é solicitada a identificar, revisar, e levantar questões que possam justificar a atenção do conselho. A discussão do IASB sobre projetos potenciais e suas decisões em adotar novos projetos ocorre nas reuniões públicas do conselho. Antes de chegar a essas decisões, o IASB consulta o SAC sobre os itens da agenda proposta e a definição de prioridades. b) Ao incluir um item em sua agenda ativa, o IASB decide se conduz o projeto sozinho ou em conjunto com outro normatizador. c) Após considerar a natureza das questões e o nível de interesse entre os constituintes, o IASB pode estabelecer um grupo de trabalho. 37 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade d) Embora um documento de discussão não seja um passo obrigatório em seu processo, o IASB normalmente publica um documento de discussão como sua primeira publicação sobre qualquer novo tópico importante. Normalmente, um documento de discussão inclui uma visão abrangente da questão, possíveis abordagens no tratamento da questão, pontos de vista preliminares de seus autores ou do IASB e um convite para comentários. Se o IASB decidir omitir esse passo, ele declarará seus motivos. e) A publicação de uma minuta de exposição é um passo obrigatório no processo requerido. O desenvolvimento de uma minuta de exposição é realizado durante as reuniões públicas conduzidas pelo IASB. Isso envolve a consideração e decisões do IASB sobre questões com base na pesquisa e recomendações da equipe, bem como em comentários de qualquer documento de discussão, sugestões feitas pela SAC, grupos de trabalho e normatizadores nacionais e resultantes de sessões públicas de instrução conduzidas para o IASB. Uma minuta de exposição será acompanhada de uma base para conclusões e incluirá quaisquer pontos de vista alternativos de membros divergentes do IASB. f) O IASB revisa as cartas-comentário recebidas e os resultados de outras consultas. Como uma forma de explorar mais as questões e solicitar outros comentários e sugestões, o IASB pode conduzir visitas em campo ou providenciar audiências públicas e reuniões de mesa-redonda. g) O desenvolvimento de uma IFRS é realizado durante as reuniões públicas conduzidas pelo IASB. Após resolver as questões que surgem da minuta de exposição, o IASB considera se deve expor quaisquer propostas revisadas para comentários públicos. Quando o IASB estiver satisfeito de ter chegado a uma conclusão sobre as questões que surgem da minuta de exposição, ele instrui a equipe a preparar a IFRS. Uma IFRS deve ser aprovada por pelo menos nove membros do IASB. Uma IFRS será acompanhada de uma base para conclusões e incluirá quaisquer opiniões divergentes de membros do IASB que votem contra a norma. Ao adotar a abordagem “cumprir ou explicar” – comply or explain, que é usada por vários órgãos reguladores, o IASB explica seus motivos de decidir omitir qualquer passo não obrigatório de seu processo de consulta. Após a apreciação do IASB, o pronunciamento segue para o IFRIC, onde são desenvolvidas as interpretações das IFRSs. O IFRIC também segue um processo de análise, aprovação e publicação, semelhante ao que é adotado pelo IASB. Todas as reuniões do IASB e do IFRIC são abertas para observação pública, embora algumas discussões possam ser realizadas de forma privada. 38 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Unidade I A cada minuta de discussão e de exposição de norma, é oferecida a possibilidade de comentários durante o período de 120 dias, quando interessados poderão se expressar. A imagem a seguir resume o processo de elaboração de uma norma internacional na IASB: Atividades extensivas de interação com partes externas Contribuição para o processo de elaboração dos proncunciamentos contábeis Definição da agenda Revisão pelo IASB, dois anos após a implantação Us uá rio s in te re ss ad os Processo de adoção jurisdictional PropostasPropostas Consulta pública Pesquisa Consulta pública Publicação do IFRS Minura de exposição de pronuncia- mento IRFS Relatório de sugestões Documento de discussão (opcional) Figura 8 − Desenvolvimento de Normas Internacionais pela IASB A estrutura conceitual do IASB (framework) É muito importante estudarmos a interessante estrutura conceitual do IASB. A IASB mantém uma estrutura conceitual, que auxilia o desenvolvimento de IFRSs futuras e suas revisões e a promoção da harmonização de regulamentos, normas e procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações financeiras, conforme International Accounting Standards Committee Foundation (2008): a) Os preparadores de demonstrações financeiras, na aplicação de IFRSs e no tratamento de tópicos que ainda devem formar o objeto de uma norma ou uma interpretação. b) Os auditores na formação de uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão de acordo com as IFRSs. c) Os usuários de demonstrações financeiras, na interpretação das informações contidas nas demonstrações financeiras preparadas de acordo com as IFRSs. d) Aqueles que estiverem interessados no trabalho do IASB, fornecendo-lhes as informações sobre a abordagem à formulação de normas contábeis. 39 Re vi sã o: C ar la - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 0 3/ 06 /1 5 Normas INterNacIoNaIs de coNtabIlIdade Quando uma entidade desenvolve uma norma contábil e há ausência de uma norma ou uma interpretação que se aplique especificamente a um item, a administração dessa entidade é obrigada a se referir e considerar a aplicabilidade dos conceitos dessa estrutura conceitual, de acordo com o CPC 23 (CPC, 2009c). É possível que surja conflito entre a estrutura conceitual e um requisito dentro uma norma ou uma interpretação. Nesses casos, os requisitos da norma ou interpretação prevalecem sobre os da estrutura comercial. lembrete