Apresentação - teoria da contabilidade - livro

Prévia do material em texto

9.5. As Despesas
Despesa representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. A despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, presente ou que serão realizados no futuro.
O fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que tanto a despesa é consequência de receita, como receita pode derivar de despesa, na verdade a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou futuros.
O que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade. A avaliação das despesas deveria ser considerada como um problema à parte da definição de despesa, por ser esta uma atividade ou um processo.
Há uma filosofia de demonstração de resultados que influencia no que deverá ser incluído no resultado para o período. Em acepção globalizante (all inclusive) da demonstração de resultados, todas as despesas e perdas reconhecidas no período corrente serão atribuídas ao período, ao passo que uma filosofia “limpa” excluiria tanto as despesas incorridas em períodos anteriores, mas não reconhecidas até o período presente, como todas as perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.
Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no período e as perdas caracterizadas no mesmo período (conceito “limpo”). Se uma despesa não foi reconhecida no período em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste contra lucros acumulados e não em resultados. Já para outros autores, o mais imporante é que as denominações das diminuições de patrimônio liquido consideradas em cada período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinários, quer sejam ajustes de exercícios anteriores.
Há diferença entre despesas e deduções de receita. Os descontos financeiros e devedores duvidosos tem sido normalmente tratados como despesa, segundo Hendriksen deveriam ser considerados como deduções de receita. Os descontos, não representam o uso de bens e serviços, tais descontos pode representar o desconto monetario ou juro igual ao custo de despesa, na ausência de incerteza. Entretanto, se o desconto é aproveitado, o preço liquido representa o preço do bens, o desconto é uma redução de receita e não um custo de empréstimo. Devedores duvidosos não representam expiração de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto.
Há uma diferença entre as despesas e ajustes de patrimônio liquido, Hendriksen apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de ações. Essas deduções não são despesas mas apenas reduções do valor do capital. Assim, o fato de definir despesa como o consumo ou a expiração de bens ou serviços não é suficiente. É importante e fundamental que esse consumo seja realizado no esforço de produzir receita, embora Hendriksen reconheça que a relação entre despesa e receita de um período possa ser bastante indireta, como no caso das despesas com serviço da dívida.
Não existe uma ordem de preferencia nas despesas, apesar de podermos escolher essa ou aquela ordem de dedução da receita nas demonstrações de resultados. Todas são da mesma hierarquia na determinação do resultado, somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da receita, poderemos dizer que chegamos a um valor significativo para o resultado.
9.6. O grau de associação das despesas com as receitas
O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser estreito, como no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto de radio e televisão que provocou uma receita. Pode, ainda, ser afastado como é no caso hipotético de uma entidade que assina revistas de vanguarda a fim de ilustrar seus principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas porque se considera que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforço de produção de receitas.
Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é o custo dos produtos vendidos. Custo dos produtos vendidos é um custo de período, logo, é uma verdadeira despesa, na acepção do termo. 
Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem, quando, e, às vezes, por quê.
Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos com razoável precisão quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do período em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, a possibilidade de registrar um prejuízo em um período não deve ser motivo suficientemente forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as futuras receitas.
Hendriksen diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de confrontação indireta ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas não são incluídas no custo do produto, e despesas diretas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita.
Um exemplo de despesa associada diretamente com receita futura, mas não incluída no custo do produto, é constituída por uma comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega ou em algum ponto após a venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato do pagamento, mas deverá ser este ultimo uma despesa paga antecipadamente a ser alocada para despesa quando a venda ocorrer. 
No que se refere ao reconhecimento de despesas no período em que os bens e serviços são utilizado, Hendriksen afirma que é uma forma de confrontação no período em que os bens e serviços são usados e não quando adquiridos. Um exemplo seria as despesas com propaganda e publicidade, muitos deste tipo têm efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida de um produto, nome de firma ou marca de comercio é mais efetiva do que uma mera inserção. Porém, é muito difícil, mesmo em uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da despesa que provocou certa receita ou acréscimo de receita. Sendo assim é melhor, na maior parte das vezes, a não ser que se consiga prever os períodos ou os projetos no caso de que irão beneficiar, considerar tais gastos como despesa de cada período. 
9.7. Ganhos e perdas extraordinários ( itens extraordinários)
A opinião APB nº 93 estabelecia-os como:
“eventos e transações de um caráter significativamente diferente das atividades típicas ou usuais da entidade ... os quais não deveriam correr frequentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer avaliação do processo operacional da empresa”
Estavam excluídos desta definição de itens extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações, como baixas de estoque, contratos em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de natureza normal do empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a Opinião referida não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros retidos, mas apenas os que:
1) Pudessem ser especificamente identificados com as atividades empresariais de períodos anteriores, específicos;
2) Não fossem atribuíveis a eventos econômicos ocorridos subsequentemente3) Dependessem primariamente de avaliações de outras pessoas que não a administração; e
4) Não fossem suscetíveis de razoável estimativa, antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen considera que as correções de períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens extraordinários, não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados.
Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião nº9. Mais recentemente, temos o seguinte sobre itens extraordinários: a Opinião APB nº30 (Section 2012). Nesta última Opinião, a definição de item extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma transação normal, a não ser que “a evidência claramente suporte sua classificação como item extraordinário”. A fim de serem consideradas como itens extraordinários, as transações, além de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infrequentes em sua ocorrência, à luz do “ambiente em que a entidade opera”.
Um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Um exemplo é as doações que as empresas podem receber, que podem se caracterizar como patrimônio ou como ganho, dependendo da intenção do doador e das circunstancias da doação. Todavia, grande parte dos ganhos resulta de um confronto entre aspectos favoráveis, semelhantes à mensuração da receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto é, pelo valor do bens e serviços utilizados na operação.
As perdas podem ser consideradas como oposto de ganho, trata-se do efeito líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. Uma operação pode ser não operacional, não ligada às atividades principais do empreendimento, e mesmo assim, ser recorrente. É o caso das vendas de ativos não destinados à venda. O Comite de Terminologia do AICPA definiu perdas como o “excesso de toda ou de uma parte do custo dos ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando o itens foram vendidos, abandonados ou parcial ou totalmente destruídos em consequencia de sinistros ou de alguma outra forma baixados”. A American Accouting Association definiu-as como “custos expirados que não são benéficos para as atividades produtoras de receita da empesa”.
O reconhecimento das perdas é semelhante ao reconhecimento das despesas, embora não possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveríamos registrá-las no período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de benefícios futuros para a empresa do que sua avaliação possa indicar. A boa teoria manda que não devemos atrasar o reconhecimento das perdas. Por exemplo, quando um equipamento não totalmente depreciado for substituído, o custo não depreciado não deverá ser adicionado ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda.
9.8. Ajustes de períodos anteriores 
O conceito all inclusive da demonstração de resultados manda reconhecer no período as diminuições e acréscimos de patrimônio liquido que não são derivantes de transações de capital nem distribuições de dividendos. Esta inclusão ocorre desde que tais diminuições ou acréscimos de patrimônio liquido estejam de acordo com os critérios gerais para reconhecer receitas, despesas, perdas e ganhos, que sejam descobertos no respectivo exercício e mensuráveis. É claro que, se tivessem tido a oportunidade de serem reconhecidos em períodos anteriores, desde que soubéssemos de sua existência e que fossem mensuráveis, tais itens não seriam admitidos no demonstrativo corrente pelo conceito current-operacional de lucro. A opinião nº9 anteriormente citada, adotou uma hipótese mista, tendendo, porém para a all inclusive, por apenas algumas correções de períodos anteriores poderão ser debitadas contra lucros retidos, sendo as demais incluídas no demonstrativo corrente de lucros e perdas (de resultados).
Como havíamos visto, a Opinião APB nº 30, relativa a itens extraordinários, restringiu bastante o que pode ser considerado “não usual” e “não recorrente”. A mesma opinião APB, porém referente a operações descontinuadas, trouxe algumas novidades. Acontece que, após as numerosas fusões e incorporações da década de 60, existia uma tendência em não continuar ou desfazer-se de operações que tinham sido mal-sucedidas ou que, por alguma outra razão, não mais contribuíam para os objetivos da empresa. À primeira vista, pareceria que tais transações poderiam enquadrar-se dentro de itens extraordinários, mas em seguida, verificou-se que havia dificuldades para mensurar o valor e o tempo de reconhecimento das despesas, receitas e perdas que faziam parte de certa operação descontinuada. A Opinião nº30 exige que os resultados de operações continuadas sejam reportados separadamente daqueles de operações descontinuadas.
Com relação às correções de períodos anteriores, a Opinião APB nº20 (Section 1051), de 1971, limita as correções de relatórios de períodos já encerrados a um mínimo, por considerar que frequentes reajustamentos de relatórios contábeis de períodos encerrados diminuem a confiança dos investidores nos relatórios. Assim, somente se pode mexer em relatórios já encerrados em alguns casos de erros cometidos em períodos anteriores, quando muda a entidade de relatório (por exemplo, quando os princípios de consolidação são mudados ou subsidiárias previamente não consolidadas o que são pela primeira vez).