Estudo sobre o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD

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Estudo sobre o Imposto sobre Transmissão Causa Mort is 
e Doação (ITCMD) 
Publicado por Thays Antonio 
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD - é um dos impostos mais antigos na história 
da tributação, havendo relatos de sua exigência em Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e 
doações. 
 
Imposto, conforme previsto no artigo 16 do Código Tributário nacional, é o tributo cuja obrigação tem por fato 
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Imposto 
de Transmissão Causa Mortis ou Doação, mais conhecido por ITCMD, é um imposto que incide sobre a 
herança, ou ainda, sobre doações em qualquer de suas modalidades, cujo objeto pode ser bens ou direitos. 
 
A Constituição Federal de 1988, bipartiu o ITCMD, deixando com os Estados somente a parte relativa à 
transmissão causa mortis e por doação (art. 155, I) e atribuindo o restante aos municípios (art. 156, II). A 
criação do ITCMD deve ser feita mediante lei, cabendo ao Estado determinar qual será a alíquota aplicada, 
desde que, não ultrapasse o determinado pelo Senado Federal. 
 
O ITCMD deve atender o princípio da legalidade, da anterioridade e da anterioridade nonagesimal 
(artigo 150, I e III, b e c da Constituição Federal de 1988), conforme disposto pela Emenda Constitucional 
nº 42 de 2003. 
 
Nesse contexto, o presente artigo tem por objetivo, primeiramente, identificar alguns dos aspectos em relação 
ao referido tributo, analisando-os especialmente à luz da Doutrina e da Lei. 
 
1) Aspecto Material 
 
1.1) Do Fato Gerador do ITCMD 
 
A definição do fato gerador do imposto sobre heranças e doações está disposta no artigo 155 da Constituição 
Federal, podendo ser descrita como a transmissão da propriedade de quaisquer bens ou direitos pela 
ocorrência da morte (transmissão causa mortis) ou por doação (ato de liberalidade). Ou seja, qualquer 
transmissão de propriedade de bens que não ocorra de forma onerosa entre vivos. 
 
O fato gerador nas heranças (causa mortis) é a transmissão de bens de pessoa falecida para os seus 
herdeiros, transmissão essa que ocorre no momento da morte (conforme disposto no art. 1.572 do Código 
Civil). No entanto, há que se proceder ao inventário, para se verificar o que foi deixado e o que foi transmitido. 
Por isso, formalmente, o fato gerador é apurado no inventário ou arrolamento, onde se verificará judicialmente 
a legitimidade dos herdeiros (art. 11, II do CTN). 
 
Cumpre destacar que, conforme o art. 35, parágrafo único, do CTN, nas transmissões causa mortis ocorrem 
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários. 
 
No Estado de São Paulo, a Lei nº 10.705, que vigora com as alterações da Lei nº 10.992/0, em seu artigo 5º, 
dispõe que o referido imposto não sobrevirá na renúncia pura e simples de herança ou legado; sobre o fruto 
e rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do autor da herança ou legado; ou, sobre a 
importância deixada ao testamenteiro, a título de prêmio ou remuneração, até o limite legal. 
 
Artigo 5º - O imposto não incide: 
I - Na renúncia pura e simples de herança ou legado; 
II - Sobre o fruto e rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do autor da herança ou legado; 
III - sobre a importância deixada ao testamenteiro, a título de prêmio ou remuneração, até o limite legal. 
A doação, por sua vez, decorrente de ato inter vivos, efetiva-se com a transmissão. Apesar de a doação ser 
contrato unilateral, onde uma das partes transfere um bem de sua propriedade para o patrimônio de outra, 
entende-se para validade do contrato deve existir a aceitação (tácita ou expressa) da parte donatária. 
Portanto, o aspecto material da regra matriz é a doação (transmissão gratuita inter vivos) de quaisquer bens 
ou direitos. 
 
No caso de a doação tratar de bens imóveis, ressalta-se que a escritura de doação deverá ser levada ao 
Registro de Imóveis, posto que, nos termos da lei civil, é o registro do título translativo que opera a 
transmissão da propriedade. 
 
2) Aspecto Pessoal 
 
Conforme estabeleceu o art. 155, I, da Constituição Federal, a instituição do imposto de ITCMD é de 
competência dos Estados e do Distrito Federal. 
 
O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em virtude de falecimento de uma pessoa 
natural) e o imposto de transmissão inter vivos(referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre 
pessoas), até a Constituição de 1988, era de competência dos Estados (art. 23, I, da CF/69 e art. 35 do CTN). 
 
Desde a promulgação da Constituição vigente, em outubro de 1988, houve uma bipartição da competência: 
a transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas, de bens móveis 
ou imóveis, continuou sendo de competência estadual; e a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de 
bens imóveis, por sua vez, passou a ser exclusividade da competência dos Municípios. 
 
Assim, a cobrança do imposto aqui abordado é de competência Estadual, competência esta que é 
irrenunciável após a criação do imposto. A capacidade legislativa conferida a cada ente federado não pode 
ser delegada, salvo a capacidade de fiscalização e arrecadação dos impostos, conhecida como Capacidade 
Tributária Ativa. 
 
2.1) Do Contribuinte 
 
Contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, aquele a quem compete cumprir a obrigação 
principal, que consiste no pagamento do imposto. 
 
Dispõe o artigo 42 do Código Tributário Nacional: “Contribuinte do Imposto é qualquer das partes na operação 
tributada, como dispuser a lei”. Sendo assim, a figura do contribuinte do imposto pode se dar na forma que a 
lei dispuser, conforme súmulas vinculantes do Supremo Tribunal Federal: 
 
Súmula 75: Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o Imposto de 
Transmissão Inter vivos, que é encargo do comprador. 
Súmula 108: É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre o valor do imóvel ao tempo 
da alienação e não da promessa, na conformidade da legislação local. 
 
Assim, determina o art. 7º da Lei 10.705/2000, que são considerados contribuintes aqueles que sofrem 
incremento no patrimônio, ou seja, são considerados contribuintes: 
 
i. O herdeiro ou legatário, na transmissão causa mortis ou na sucessão legítima ou testamentária; 
ii. O fiduciário, por ocasião do fideicomisso; 
iii. O donatário, na doação; 
iv. O cessionário, na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso. 
 
Será ainda considerado contribuinte do imposto o doador, na hipótese de o donatário não residir nem for 
domiciliado no Estado. 
 
Visando a proteção do contribuinte contra atos abusivos de poder dos entes políticos, o legislador estabeleceu 
alguns limites para a criação de tributos, conforme previsto no artigo 150 da Constituição Federal. 
 
2.2) Sujeito passivo 
 
Os sujeitos passivos do ITCMD são os herdeiros ou legatários, em casos cuja transmissão se dá por causa 
mortis; ou, quaisquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário), na forma da lei. Ao legislador 
estadual é concedida a faculdade de eleger o responsável tributário. 
 
3) Aspecto Quantitativo 
 
O aspecto quantitativo corresponde ao montante da obrigação tributária. Consiste, então, na determinação 
de parâmetros necessários para à aferição do valor que refletirá o conteúdo da prestação pecuniária, ou seja, 
a base de cálculo e a alíquota vigente no momento do fato gerador. 
 
A base de cálculo corresponderá ao acréscimo patrimonial decorrente da transmissão causa mortis ou por 
doação, sendo definida pela legislação, conforme a hipótese de incidência tributária e o bem ou direito 
transmitido. É a grandeza sobre a qual incide a alíquota indicada na Lei. 
 
A alíquota é um percentual aplicável sobre a base de cálculo para mensurar o valor da prestação pecuniária, 
devendo ser representada monetariamente. 
 
3.1) Base de cálculo 
 
Conforme disposto no art. 9º da Lei 10.705/2000, a base de cálculo doimposto é o valor venal do bem ou 
direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESPs), 
considerando valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da 
realização do ato ou contrato de doação. 
 
A lei estabelece reduções nas transmissões não onerosas de domicilio útil e de domínio direto; na instituição 
de usufruto, por ato não oneroso e na transmissão não onerosa da nua-propriedade. 
 
O valor do bem ou direito na transmissão causa mortis é o atribuído na avaliação judicial e homologado pelo 
juiz. Nesse sentido: “O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o valor dos bens na data da 
avaliação”. (Súmula 113, STF). 
 
Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será considerado o valor do bem ou direito na data da 
sua realização, aplicando-se no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo 
judicial das quais resultem atos tributáveis. 
 
No cálculo do imposto não serão abatidas quaisquer dívidas que onerem o bem transmitido, nem as do 
espólio. 
 
No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior (I) em se tratando de imóvel urbano ou direito 
a ele relativo, ao fixado para lançamento do IPTU; (II) em se tratando de imóvel rural ou direito ao valor do 
imóvel declarado para efeito de lançamento do ITR. 
 
No caso de demais bens móveis ou direitos, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, 
crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo. À falta desse valor, admitir-se-á o que for 
declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente. 
 
O valor da base de cálculo é considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da 
avaliação, devendo ser atualizado monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da Unidade 
Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o recolhimento do 
imposto. 
 
3.2) Alíquotas 
 
A súmula 112 do Supremo Tribunal Federal dispõe que: “O imposto de transmissão “causa mortis” é devido 
pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”. 
 
Conforme o art. 155, § 1º, IV, da CF/88, compete ao Senado Federal fixar as alíquotas máximas do ITCMD. 
 
A alíquota máxima do ITCMD é 8%, segundo a Resolução nº. 09/1992 do Senado Federal, devendo cada 
Estado e Distrito Federal instituir sua própria alíquota na forma de Lei Estadual, respeitando o limite acima 
mencionado. 
 
A Resolução nº. 9/1992 do Senado prevê, em seu art. 2º, que as alíquotas do ITCMD, fixadas em lei estadual, 
poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber. 
 
Dessa forma, o ITCMD, apesar de ser um imposto real, pode ser progressivo mesmo que essa 
progressividade não esteja expressamente prevista na Constituição Federal de 1988, pois sua aplicação está 
amparada pelos princípios federativo, republicano e principalmente o da capacidade contributiva tributária. 
 
No entanto, no Estado de São Paulo, a partir de 1 de janeiro de 2002, o imposto passou a ser calculado 
aplicando-se a alíquota de 4% sobre o valor fixado para a base de cálculo. Ou seja, não há mais incidência 
de alíquota variável (progressiva), como era até 2001, mas sim alíquota fixa. 
 
4) Aspecto Espacial 
 
O ITCMD tem aplicação em todo território brasileiro, ou seja, é o espaço físico onde existe a relação jurídica. 
 
Entretanto, cabe a cada Estado determinar a sua alíquota. 
 
Tratando-se de bens imóveis e respectivos direitos, conforme artigo 155, § 1º, Ida Constituição Federal de 
1988, o elemento espacial do fato gerador será o Estado da situação do bem. Então se o de cujus possuía 
um imóvel na cidade A, recolher-se-á o ITCMD do estado em que a cidade A está localizada. 
 
Em relação aos bens móveis, títulos e créditos, conforme o artigo 155, § 1º, IIda Constituição Federal de 1988 
o elemento espacial do fato gerador será o estado em que se processar o Inventário ou Arrolamento, ou tiver 
domicílio o doador, ou ao Distrito Federal. Assim, a título de exemplificação: José faleceu no Rio de Janeiro. 
 
Seu inventário foi feito em Minas Gerais. Possui ele um apartamento em São Paulo e um automóvel no Rio 
Grande do Sul. Recolher-se-á o ITCMD para São Paulo, quanto ao apartamento e para Minas Gerais quanto 
ao automóvel. 
 
O artigo 155, § 1ª, inciso III, alínea b, da Constituição Federal dispõe que compete à Lei Complementar 
disciplinar se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; se o cujus possuía bens, era residente ou 
domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior. 
 
5) Função 
 
A função desse imposto é fiscal na medida em que gera recursos financeiros para os cofres públicos dos 
Estados e Distrito Federal. Ou seja, o ITCMD possui natureza fiscal arrecadatória – não incidindo sobre 
transmissões originárias, como por exemplo, usucapião e acessão. 
 
Já a função extrafiscal é a de impedir a concentração de riqueza, o que é corroborado pelo fato da alíquota 
ser progressiva. Assim, segundo Hugo de Brito Machado: 
 
“ [...] a função extrafiscal possível consiste em desestimular o acúmulo de riqueza, ou, em outras palavras, 
desestimular a concentração de renda. Basta a instituição de alíquotas progressivas, com percentuais 
bastante elevados para os valores mais expressivos. (MACHADO, 2007, p. 377). ” 
 
6) Aspecto Temporal 
 
O evento morte, ou seja, o exato momento da transmissão (art. 35, CTN), é o marco temporal para a 
incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos, inclusive sobre a 
morte presumida, em que se abre a sucessão provisória; ou quando estabelecer a Lei Ordinária estadual 
competente. 
 
É importante ressaltar que o momento do fato gerador no caso de bem imóvel deve ser o do registro da 
escritura de transmissão, assim sendo, a transmissão ocorre mediante a transcrição do documento 
competente Cartório de Registro de Imóveis. 
 
Para maior detalhamento do aspecto temporal do ITCMD (momento em que ocorre a transmissão), é 
necessário esclarecer que, nesse caso, também são aplicáveis regras específicas de Direito Civil, tais como 
as de que a herança se transmite logo que se verificar a abertura da sucessão (art. 1.784do Código Civil) e 
de que a doação somente se torna perfeita com a aceitação do donatário (arts. 538 e 539 do Código Civil). 
 
Bem como, na doação, tratando-se de bens móveis, a materialização da transmissão se dá pela tradição, e 
os imóveis com o registro do título aquisitivo no Cartório de Registro de Imóveis. 
 
Considerações Finais 
 
Atualmente, devido à situação financeira e política em que o Brasil se encontra, a fiscalização e transferência 
de grandes fortunas pelos órgãos públicos é muito precária. Contudo, o ITCMD foi instituído de encontro a 
essa situação, como uma forma de tentar controlar a circulações de heranças e riquezas, na tentativa de 
amenizar as desigualdades sociais e econômicas. 
 
Importante mencionar que a Resolução nº 9/1992 do Senado prevê, em seu artigo 2º, que as alíquotas do 
ITCMD, fixadas em lei estadual, podem ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro 
efetivamente receber. Essa resolução, contudo, foi instituída para fixar alíquota máxima do referido imposto, 
mas, apesar disso, a progressividade prevista, que não está expressa não Constituição Federal, é 
assegurada pelo princípio da capacidade contributiva. 
 
Por meio de uma visão sistêmica, deve-se encontrar coerência na aplicação da progressividade ao ITCMD, 
já que a aplicação de alíquotas progressivas assegura o recolhimento dos impostos de acordo com a 
capacidade econômica de cada contribuinte e leva em conta o princípio da igualdade inerente ao sistema 
tributário. 
 
Se a Constituição enfatiza a aplicação dos princípios, como forma de assegurar a igualdade, a aplicação do 
princípio da progressividade no cálculo do ITCMD, está amparada pela constitucionalidade. 
 
Apesar disso,a legislação vigente nos permite inferir que não há, no Estado de São Paulo, a incidência de 
alíquota progressiva. 
 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
BRASIL. ITCMD, Lei Nº 10.705, de 28 de dezembro de 2000 (DOE 29 de Dezembro de 2000), consultado 
em 17 de outubro de 2016. 
 
BRASIL. ITCMD, Lei Nº 10.992, de 21 de dezembro de 2001, consultado em 17 de outubro de 2016. 
 
MACHADO, Hugo de BRITO. Curso de Direito Tributário . Editora Malheiros Editores - 36ª Edição, 2015. 
562 páginas 
 
BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988,, consultado em 17 de 
outubro de 2016. 
 
BRASIL. Código Tributário Nacional, Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966,, consultado em 17 de outubro 
de 2016. 
 
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Edição atualizada - 3ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2011.