TCC_2019_Alex Morais Ferreira

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO 
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
CUSTOS CONJUNTOS: Uma abordagem conceitual de produção conjunta 
e principais métodos de apropriação de custos conjuntos. 
 
 
 
 
 
Alex Morais Ferreira 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUIABÁ-MT 
2019 
Alex Morais Ferreira 
 
 
 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS: Uma abordagem conceitual de produção 
conjunta e principais métodos de apropriação de custos conjuntos. 
 
 
 
 
Monografia apresentada a UFMT/Faculdade de 
Administração e Ciências Contábeis para a obtenção 
do título de Bacharel em Ciências Contábeis. 
 
 
 
Prof. Orientador: 
MSc. César Rubens Gonçalves 
 
 
 
 
CUIABÁ-MARÇO/2019 
Alex Morais Ferreira 
 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS: Uma abordagem conceitual de produção 
conjunta e principais métodos de apropriação de custos conjuntos. 
 
 
 
 
Monografia defendida e aprovada em 25/03/2019 
pela banca examinadora constituída pelos 
professores: 
 
 
 
Prof. MSc. César Rubens Gonçalves 
Presidente 
 
 
 
Prof.ª MSc. Manuela Gonçalves Barros 
Examinadora 
 
 
 
 
Prof. MSc. Otávio José de Paula Moreira 
Examinador 
 
LISTA DE ILUSTRAÇÕES 
 
Quadro 1. Exemplos de produção conjunta ............................................................................ 13 
Quadro 2. Representação gráfica do Ponto de Separação. ...................................................... 13 
Quadro 3. Métodos de alocação de custos conjuntos .............................................................. 24 
Quadro 4. Resumo dos métodos de distribuição dos custos conjuntos. .................................. 25 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE FIGURAS 
 
Figura 1. Processo de Produção em uma indústria de frangos. ............................................... 12 
 
 
 
LISTA DE TABELAS 
 
 
Tabela 1. Valores do exemplo ................................................................................................. 26 
Tabela 2. Alocação de custos conjuntos pelo método do valor de mercado. .......................... 26 
Tabela 3. Alocação de custos conjuntos pelo método das quantidades físicas........................ 28 
Tabela 4. Alocação de custos conjuntos pelo método da igualdade do lucro bruto. ............... 29 
Tabela 5. Alocação de Custos Conjuntos pelo Método do Custo Médio Ponderado. ............. 30 
Tabela 6. Comparação entre os valores obtidos pelos métodos de alocação. .......................... 31 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE EQUAÇÕES 
 
Equação 1. Método do Valor de Mercado. .............................................................................. 27 
Equação 2. Método das Quantidades Físicas. ......................................................................... 28 
Equação 3. Método da Igualdade do Lucro Bruto. .................................................................. 30 
Equação 4. Método do Custo Médio Ponderado. .................................................................... 31 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 7 
2 REFERENCIAL TEÓRICO ............................................................................................ 9 
2.1 Produção Conjunta ....................................................................................................... 9 
2.2 Custos Conjuntos ......................................................................................................... 10 
2.2.1 Ponto de Separação: Coprodutos, subprodutos e sucatas .................................... 12 
2.3 Métodos de alocação de custos conjuntos .................................................................. 16 
2.3.1 Método de Valor De Mercado ................................................................................. 16 
2.3.2 Método das Quantidades Físicas ............................................................................ 17 
2.3.3 Igualdade do Lucro Bruto ....................................................................................... 18 
2.3.4 Custo Médio Ponderado .......................................................................................... 19 
2.4 Custos Conjuntos: auxiliando na Tomada de Decisões ............................................ 20 
3 METODOLOGIA ........................................................................................................... 22 
4 RESULTADO E ANÁLISE............................................................................................ 24 
4.1 Alocação dos custos conjuntos .................................................................................... 25 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 33 
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 34 
7 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
No processo de produção dos diversos bens de consumo, existem diferentes cadeias 
produtivas que podem estar ligadas a um sistema de produção comum e contínuo. Partindo-se 
deste pressuposto, pode ocorrer de uma única matéria-prima proporcionar produtos finais 
diferentes, que participaram de etapas comuns do processo de produção e, consequentemente, 
tiveram um custo de produção conjunto. Nestes casos, os produtos finais devem receber a 
alocação dos custos referentes a sua participação em cada fase da sua produção (CORRÊA; 
VOESE, 2009). 
Em muitos casos, devido ao fato de as empresas terem a obrigatoriedade de utilizar o 
custeio por absorção para a formação do custo dos produtos que devem ser transferidos para o 
estoque, pode ser criado um obstáculo ao setor contábil-financeiro para a alocação dos custos 
conjuntos. Todavia, a gestão deve escolher, dentre os métodos disponíveis, o que mais adequa-
se ao seu sistema de produção conjunta, visto que não há especificação sobre qual método deve 
ser utilizado. 
Martins (2003) diz que, mais difícil do que a apropriação dos custos indiretos aos 
diversos produtos elaborados, o grande problema dos custos conjuntos consiste na 
arbitrariedade, juntamente com a subjetividade, dos métodos de alocação destes. Sancovschi e 
Gomes (2007) concordam quando dizem que o grande problema que deve ser resolvido pelos 
sistemas de contabilidade é a distribuição dos custos conjuntos aos produtos conjuntos. 
Dada a necessidade de valoração de estoques e apuração dos resultados, a escolha do 
método de alocação ganha muita relevância. Quando empresas optam por um determinado 
critério de alocação dos seus custos conjuntos, estão atendendo à legislação brasileira. Porém, 
tal fato não lhes garante a escolha do método mais adequado para a tomada de decisões 
gerenciais. 
Em virtude da multiplicidade de modelos teóricos para alocação de custos conjuntos e 
do problema a ser resolvido pelos sistemas de contabilidade quanto a distribuição de tais custos 
aos produtos, esta pesquisa busca: discutir, com base na literatura, os principais métodos de 
alocação de custos conjuntos e as implicações dos diferentes métodos sobre os resultados das 
alocações para fins de gestão; comparar exemplos numéricos das alocações dos custos 
conjuntos nos métodos abordados. Para isso, foram conciliados neste estudo, através de 
pesquisa bibliográfica nos principais meios de acesso, os conceitos e ideias dos principais 
autores na área e alguns dos trabalhos já realizados com a temática em questão. Os demais 
8 
 
objetivos desta pesquisa resumem-se em elucidar o conceito de custos conjuntos, bem como de 
produção conjunta, e o reconhecimento dos métodos de alocação mais difundidos na literatura. 
As motivações para a elaboração desta pesquisa, e que também indica sua relevância, 
deve-se a uma característica própria dos custos conjuntos:a indivisibilidade. A curiosidade de 
compreender como diferentes produtos agregam custos distintos ainda que oriundos da mesma 
matéria-prima, acredita o autor, é suficientemente relevante à Contabilidade de Custos. Além 
do mais, este trabalho agrega caráter complementar a disciplina, pois revela um tema não 
explorado no decorrer do curso. 
O Referencial Teórico divide-se em quatro seções. A primeira seção apresenta o 
conceito de produção conjunta. A segunda seção consiste dos conceitos de custos conjuntos, 
enquanto na terceira, são tratados os métodos de alocação mais comumente empregados. Na 
quarta seção, aborda-se o auxílio dos custos conjuntos na tomada de decisões e, por fim, na 
quinta seção são apresentadas as considerações finais. 
 
9 
 
2 REFERENCIAL TEÓRICO 
2.1 Produção Conjunta 
 
Nos diversos setores e atividades econômicas, mais comumente nas agroindústrias, 
ocorre a produção conjunta. Quando determinada matéria-prima deriva simultaneamente dois 
ou mais coprodutos, está caracterizada a produção conjunta. Concomitante à produção 
conjunta, surgem os custos conjuntos. 
Maher (2001, p. 333, apud SCARPIN et al., 2008) salienta que “produtos conjuntos 
resultam dos mesmos insumos e do mesmo processo de produção” e exemplifica “toras de 
madeira podem ser insumos para madeira serrada tipo A (de alta qualidade, com poucas 
imperfeições) e madeira serrada tipo B (de baixa qualidade, com nós e outras imperfeições)”. 
Vanderbeck e Nagy (2001, p. 303, apud SCARPIN et al., 2008) destacam que “o 
processo de manufatura começa com uma ou mais matérias-primas no processo, das quais dois 
ou mais produtos distintos são derivados. Exemplos dessas indústrias são refinarias de petróleo, 
fábricas de madeira e frigoríficos”. 
Conforme Martins (2003), em muitas empresas de produção contínua existe o fenômeno 
da produção conjunta que é o aparecimento de diversos produtos a partir da mesma matéria-
prima, como é o caso das agroindústrias, que a partir da soja extrai óleo e farelos; o frigorífico 
que, a partir do boi, retira diferentes tipos de carnes etc. 
Porém, Martins (2003, p. 162) destaca que a produção contínua não ocorre 
exclusivamente em empresas de produção contínua pois “pode ocorrer também na produção 
por ordem, em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, onde 
a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades, costaneiras etc.”. 
Segundo Bruni & Famá (2004), a produção conjunta ocorre quando uma empresa 
fabrica diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de matérias-primas, sendo 
comercializados diferentes tipos de coprodutos ou subprodutos. 
Maher (2001, apud SCARPIN et al., 2008), menciona que “o ponto de separação é o 
estágio do processo de produção em que dois ou mais produtos são separados”. Deste modo, a 
partir do ponto de separação, surgem os diversos produtos que são classificados de acordo com 
sua relevância, dentro do processo produtivo de determinada empresa. 
Dos produtos conjuntos e de acordo com a relevância, os diversos produtos são 
geralmente classificados em três categorias: coprodutos, subprodutos e sucatas. Todos surgem 
em decorrência da atividade normal do processo produtivo. Entretanto, nem todos possuem a 
10 
 
mesma importância para as diferentes empresas. A importância de um produto varia de acordo 
com sua capacidade de contribuir para o faturamento global. Nesse sentido, Martins (2003, p. 
163) cita que “o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra pode 
julgar irrelevante”. 
 
2.2 Custos Conjuntos 
O registro mais antigo da utilização dos custos, embora rudimentar, na atividade 
industrial, é apresentado por Sá (1984, apud ECHEVERRIA, 2015): “As panificadoras da 
cidade de Memphis, no Egito, há milhares de anos, já faziam os seus registros de custos, 
segundo documentos que chegaram até nós nos dias de hoje e que nos informam sobre tais 
providências”. 
Não obstante, a Contabilidade de Custos teve seu início com o advento da revolução 
industrial no século XVIII, pois na época somente havia a contabilidade financeira ou geral, 
voltada às empresas mercantis. Foi uma adaptação da contabilidade à realidade industrial 
(ECHEVERRIA, 2015). 
Martins (2003) afirma que custo é todo “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na 
produção de outros bens ou serviços”. Para Horngren et al. (2000, apud SCARPIN et al., 2008) 
custos são aqueles gastos ativados associados à compra de mercadorias para revenda (quando 
empresa comercial) ou associados à aquisição e conversão de matérias-primas em mercadorias 
para venda (no caso de empresas produtoras). Segundo Figueiredo & Moura (2002, apud 
CARLI et al., 2009), custos referem-se a quaisquer sacrifícios que uma organização tem de 
arcar na obtenção de seus objetivos. 
O processo produtivo é uma atividade na qual se obtém um ou mais produtos utilizando-
se dos meios de produção (capital e trabalho). Em uma produção por processo contínuo, uma 
empresa produz itens iguais, de forma contínua, cuja finalidade é a venda. Nesse processo 
contínuo, os custos vão sendo alocados nas unidades produzidas até o final da cadeia de 
produção (CARLI et al., 2009). 
Em sua fase elaboração, os produtos recebem gradualmente insumos que são 
reconhecidos como custos pelas empresas que, por sua vez, podem ser comuns ou conjuntos. 
Os custos comuns são acumulados com certas afinidades e são passíveis de apropriação a 
diversos produtos calculados sobre bases significativas. Os custos conjuntos ocorrem quando 
da mesma matéria-prima resultam-se diversificados produtos. 
11 
 
De acordo com Neves e Viceconti (2000, apud SOUZA et al., 2007), a produção 
conjunta pode ser conceituada como “um fluxo comum de produção até certo ponto, 
denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma multiplicidade de produtos”. Leone (1989) 
corrobora com Backer e Jacobsen (1997) quando diz que os “produtos conjuntos são dois ou 
mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo 
tempo por um ou mais de um processo produtivo”. 
Figueiredo e Moura (2002, apud CARLI et al.,2009) definem que “custo conjunto é o 
custo advindo de um processo único, gerando simultaneamente, diversos produtos, quando 
nenhum item pode ser produzido sem que haja a produção de outros”. Santos (2000, p. 143, 
apud SOUZA et al., 2007) define custos conjuntos como “aqueles decorrentes da produção 
conjunta, incorridos antes do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades 
individuais” 
Nem todos os tipos de empresa utilizam custos conjuntos. Esses custos normalmente 
são caracterizados como custos indivisíveis, pois não é possível identificá-los a cada produto, 
tornando a apropriação de custos um tanto arbitrária. Em geral, ocorrem em entidades com 
ramos de atividades específicos. A apuração de custos, em empresas com produção conjunta, 
mostra-se mais complexa do que a realizada pelos fabricantes de um único produto ou de 
produtos fabricados separadamente. 
Segundo Horngren et al. (2000, apud SCARPIN et al., 2008), durante o processo de 
produção, os produtos conjuntos surgem simultaneamente ou em processos muito próximos. 
São diversas as alternativas de produtos finais que podem ser obtidos a partir mesmo insumo. 
Dentre eles, alguns possuem valor agregado de maior relevância, outros possuem um valor 
apenas intermediário e outros ainda acabam tendo pouca ou nenhuma importância para as 
empresas. 
Para Corrêa e Voese (2009), a produção conjunta não está restrita a apenas um grupo 
específico de atividades. Todo setor produtivo, cuja matéria-prima envolvida seja comum a 
mais do que apenas um produto final, pode estar relacionado com a produção conjunta. Segundo 
destaca Blocher et al., (2007, apud CORRÊA; VOESE, 2009), o momento em que os custos 
passam a ser identificados exclusivamente a um ou outro produto é denominado pontode 
separação. Os gestores precisam reconhecer e identificar em que ponto essa separação ocorre. 
As industrias frigoríficas ou abatedouros de aves constituem-se em exemplos de 
atividades de produção conjunta. Neste caso, todos os produtos principais ofertados no mercado 
são oriundos de uma única matéria-prima, o frango vivo. 
12 
 
A Figura 1 mostra o processo básico de produção em uma empresa frigorífica de 
frangos. Observa-se na Figura 1 que o Processo 01 – Abate – gera um novo grupo de produtos 
conjuntos. 
 
Figura 1. Processo de Produção em uma indústria de frangos. 
 
Fonte: Adaptado de Cassel et al. (2006). 
 
2.2.1 Ponto de Separação: Coprodutos, subprodutos e sucatas 
 
Uma das formas de classificar os processos de produção que implicam para o projeto de 
sistemas de custos é reuni-los em duas categorias, sendo operações de fabricação ou síntese, e 
operações de decomposição ou análise. Na primeira, vários materiais são processados para se 
obter um produto (por exemplo, indústria automobilística, construção civil, confecções). Na 
segunda, um ou vários materiais são processados para dar origem a diversos produtos (por 
exemplo, indústria química, indústria de alimentos, e atividades extrativas) (BACKER & 
JACOBSEN, 1997). Na constância da produção conjunta é bastante comum o surgimento de 
determinada etapa ou ponto do processo produtivo em que o processamento em conjunto é 
cessado, como ocorre nas operações de decomposição. 
Identificam-se quatro elementos relevantes para o projeto de um sistema de custos nas 
operações de decomposição: o processo comum ou conjunto que dá origem aos diversos 
produtos; o ponto de separação no qual surgem os diversificados produtos obtidos pelo 
13 
 
processamento dos materiais; os produtos conjuntos que aparecem no ponto de separação; e, 
finalmente, o último são os custos conjuntos obtidos no somatório de todos os custos de 
produção incorridos até o ponto de separação. 
Do ponto de vista conceitual, Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008) define 
ponto de separação como “o momento no processo em que um ou mais produtos se tornam 
isoladamente identificáveis [...]”. Demais autores como Hansen e Mowen (2001) também 
partilham da mesma conceituação. O Quadro 1 a seguir relaciona alguns processos produtivos 
que podem derivar coprodutos, subprodutos e sucatas. O Quadro 2 representa o momento em 
que ocorre o ponto de separação. 
 
Quadro 1. Exemplos de produção conjunta 
 
Matéria-
prima 
 
Cana-de-
açúcar 
 
Madeira 
 
Laranja 
 
Gado bovino 
 
Papel 
 
Coproduto 
 
Açúcar e 
álcool 
 
Peças, 
ripas e 
barrotes 
 
Suco 
 
Carnes, 
miúdos, couro 
 
Jornais e 
revistas 
 
Subproduto 
 
Vinhoto 
 
- 
 
Óleo e 
álcool 
 
Ossos, chifres 
e casco 
 
- 
Sucata Bagaço Serragem Bagaço Sebo Aparas 
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2013). 
 
 
Quadro 2. Representação gráfica do Ponto de Separação. 
Ponto de Separação 
 
 Custos Conjuntos Custos Separáveis 
 
 
 
 
Fase anterior a separação Fase posterior a separação 
 
Início Final 
 
 
Processo de Produção 
Produção Simultânea Produto “A” 
Produto “B” 
Fonte: Adaptado de (SOUZA, SOUZA e FARIA, 2007) 
14 
 
Os custos conjuntos têm como característica principal a indivisibilidade, pois é 
praticamente impossível identificá-los a cada produto ou serviço. Torna-se difícil comparar os 
custos conjuntos aos custos comuns, pois estes são de fácil identificação e mensuração, o que 
não acontece com os primeiros. 
Hansen e Mowen (2001, p. 229) citam que “a contabilidade para custos conjuntos totais 
de produção (materiais diretos, mão-de-obra direta e CIF) não é diferente da contabilidade para 
custos de produtos no geral. É a alocação dos custos conjuntos para os produtos individuais a 
fonte da dificuldade”. Independentemente da dificuldade supracitada, Leone (2000, p. 223) 
afirma que “é necessário atribuir os custos conjuntos aos diversos produtos conjuntos para que 
se produzam informações que vão atender a diferentes finalidades gerenciais”. 
Entre os diversos motivos para se atribuir os custos conjuntos, Horngren et al. (2000, p. 
386, apud SOUZA et al., 2008) destacam os seguintes: 
 
- Custeio dos estoques e apuração do custo dos produtos vendidos, para elaboração 
das demonstrações financeiras dirigidas ao público externo e para fins fiscais; 
- Custeio dos estoques e apuração do custo dos produtos vendidos, para elaboração de 
relatórios financeiros internos, utilizados na análise da lucratividade das divisões, 
quando da determinação da gratificação dos respectivos gerentes; 
- Reembolso contratual do custo, quando somente uma parte dos produtos ou serviços 
é vendida ou entregue ao cliente (como por exemplo, uma agência governamental); 
- Análise da lucratividade do cliente, quando clientes específicos adquirem várias 
combinações de coprodutos ou subprodutos, assim como outros produtos da 
companhia; 
- Determinação da indenização do seguro, quando as informações de danos a 
coprodutos ou subprodutos estão baseadas nas informações de custo, e 
- Controle de preço. 
 
Complementando a questão, Cashin e Polimeni (1982, p. 228, apud SOUZA et al., 
2008) ressaltam que as características dos produtos conjuntos são as seguintes: 
 
a) uma relação física inevitável que requer um processamento simultâneo comum; 
b) um ponto de separação no qual surgem produtos distintos a serem vendidos ou 
posteriormente processados, e 
c) valores de venda individualmente significativos. 
 
Horngren (1986, p. 779, apud SOUZA et al., 2008), por sua vez, destaca que “a distinção 
entre produtos conjuntos, subprodutos e sucata é bastante influenciada pelos valores relativos 
15 
 
de vendas dos produtos em questão”. No entanto, nesse processo de separação, obtêm-se 
diversos tipos de produtos. Aos produtos principais, que são o objetivo da produção, dá-se o 
nome de coprodutos. Para Horngren et al. (2000, p. 385, apud SOUZA et al., 2008), “os 
coprodutos têm valor de venda relativamente alto, mas não são identificáveis isoladamente 
como produtos individuais até o ponto de separação”. Segundo esses autores, quando um 
processo gera dois ou mais produtos, e origina um único produto com valor de venda 
relativamente alto, esse é denominado produto principal. 
O que define o que é coproduto e subproduto relaciona-se aos objetivos e políticas da 
empresa. Backer e Jacobsen (1997, p. 305) apresentam que: 
 
[...] a diferenciação entre um coproduto e um subproduto tende a basear-se na 
importância relativa das vendas dos produtos. Usando esse critério, se as rendas das 
vendas de cada um dos dois produtos forem de montante mais ou menos iguais ou, 
pelo menos, forem significativas em relação a renda total, esses produtos serão 
tratados como produtos conjuntos. 
 
Dessa maneira, percebe-se que o coproduto é o produto principal, ou seja, relaciona-se 
ao foco da empresa. Porém, é inevitável no processo a geração de outros produtos, sendo que 
esses podem ter um valor de venda menor, quando comparados aos produtos principais. Esses 
produtos são chamados de subprodutos. De acordo com Bruni e Famá (2004, p. 190), 
subprodutos são “... produtos que decorrem naturalmente do processo produtivo de coprodutos, 
que apresentam baixo valor de mercado relativo aos coprodutos”. Desse modo, para poder 
determinar se um produto se classifica como coproduto ou subproduto deve-se, primeiramente, 
verificar os objetivos da empresa, e depois considerar a relevância das receitas que podem ser 
obtidas por meio de cada um destes produtos. 
Os subprodutos são os itens que nascem normalmente durante o processo de produção, 
possuem mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de 
compradores quanto ao preço. São itens que têm comercialização tão normal quanto os 
coprodutos da empresa, mas que não representammuito valor em relação ao faturamento total. 
Para Neves e Viceconti (2000, p. 123, apud SOUZA et al., 2008), 
 
[...] os subprodutos são caracterizados por apresentarem um mercado de 
comercialização normal, de forma similar ao mercado dos coprodutos. Sua 
participação percentual no valor do faturamento total, porém, é tão pequena que não 
compensa o esforço de atribuir-se custos aos seus estoques. 
16 
 
Não se pode esquecer que, além dos coprodutos e subprodutos, num processo de 
produção conjunta, ainda se têm as sucatas. Bruni e Famá (2002, p. 190) definem sucatas como 
“produtos que podem ou não surgir do processo produtivo convencional ou de coprodutos e 
subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados, como combustível para caldeiras 
e outros”. No entanto, a classificação em coprodutos, subprodutos e sucatas, pode variar em 
cada tipo de entidade, e também, em atividades. 
Para Martins (2003), as sucatas não recebem nenhum custo, mesmo que elas sejam 
inerentes ao processo, e surjam como itens normais em uma produção contínua, exatamente 
pelos problemas relativos à sua potencialidade de geração de receitas. As sucatas são aqueles 
itens cuja venda é esporádica, e realizada por valor não previsível, e geralmente irrelevante, no 
instante em que surgem na fabricação. Por isso, não recebem custos, assim como também não 
têm sua receita considerada como diminuição dos custos de produção. Mesmo que existam em 
quantidades razoáveis na empresa, não aparecem como estoque na Contabilidade. São 
consequências inevitáveis do processo produtivo, e por possuírem valor irrelevante em 
comparação com os coprodutos e os subprodutos, as sucatas recebem um tratamento 
diferenciado. 
Após a apresentação de várias opiniões a respeito de custos conjuntos, coprodutos, 
subprodutos e sucatas, apresentam-se a seguir os métodos existentes para atribuição de custos 
conjuntos. De acordo com Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008), existem duas 
abordagens básicas a respeito dessa atribuição, que são: 1) a que leva em consideração a 
atribuição de custos que empregam dados de mercado, por exemplo, receitas brutas, e 2) a que 
contempla a atribuição dos custos que empregam dados físicos, tais como peso e volume. 
 
2.3 Métodos de alocação de custos conjuntos 
 
2.3.1 Método de Valor De Mercado 
 
 A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.170/2009, NBC TG 16, traz 
uma curta abordagem do método de valor de mercado identificando o momento em que a 
alocação pode ser realizada. Segue: 
 
[...] Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente 
identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente. 
Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de 
17 
 
cada produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam 
separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso[...] 
 
O método de valor de mercado relaciona o preço de venda (mercado) e o custo incorrido 
no processo produtivo, levando em conta que os preços diferem em razão da maior ou menor 
dificuldade de elaboração. Dessa maneira, atribui-se o maior custo aos produtos que tiverem 
maior preço de venda. Os custos são distribuídos aos vários produtos em função das unidades 
produzidas de cada um, observando o preço de venda dos produtos no ponto em que surgem 
como unidades individuais, ou no ponto de separação, supondo-se que possam ser vendidos 
nesse estado. 
Nem sempre é possível encontrar os valores de mercado para todos os produtos no 
estágio de acabamento ou ponto de separação. Dessa forma, tem-se que utilizar um valor incerto 
no ponto de separação, e tomar por base o valor de mercado do produto final, subtraindo os 
custos adicionais de cada produto para torná-lo em condições de venda (SOUZA et al., 2008). 
Horngren et al. (2000, p. 387, apud SOUZA et al., 2008) observam que, “este método é direto 
e intuitivo. O critério de alocação do custo (valor das vendas no ponto de separação) é expresso 
em termos de um denominador comum, que é sistematicamente registrado pela contabilidade e 
bem entendido por todas as partes”. Martins (2003, p. 179) critica este método relatando que, 
“[...] é o mais utilizado na prática, mais em função de inexistência de outros melhores do que 
por méritos próprios [...]”. 
 
 
2.3.2 Método das Quantidades Físicas 
 
Por sua vez, no método das quantidades físicas, também nomeado como método do 
volume produzido na concepção de Martins (2003), a atribuição dos custos conjuntos ocorre 
utilizando como base uma medida física de produtos ou qualquer outra de característica física. 
Essa atribuição é feita a partir da proporção relativa dos coprodutos ou subprodutos, em relação 
à quantidade física utilizada no processo produtivo. Para Horngren et al. (2000, apud SOUZA 
et al., 2008), o método da medida física realiza a atribuição dos custos conjuntos com base em 
suas proporções, de acordo com o ponto de separação. Utiliza-se, assim, uma medida física 
comum, tal como peso ou o volume de produção geral de cada produto. Quando se utiliza esse 
método, normalmente o custo por unidade é igual para todos os coprodutos. 
Maher (2001, p. 340, apud SCARPIN et al., 2008) define o método das quantidades 
físicas como “método de rateio dos custos conjuntos, em que a base de rateio é o volume, o 
18 
 
peso ou outra medida física dos produtos conjuntos, no ponto de separação”. Esse autor relata 
que este método é utilizado quando os preços dos coprodutos são muito voláteis, ou ainda, 
quando o custo do processamento adicional (entre o ponto de separação em relação ao primeiro 
ponto em que os produtos são vendidos) é elevado. Ou, então, quando os preços de venda são 
estabelecidos pelo mercado, como por exemplo, quando o preço é estabelecido por entidades 
reguladoras. 
Hansen e Mowen (2001, p. 229) afirmam que “se os produtos conjuntos não partilham 
a mesma medida física (por exemplo, um produto é medido em litros e outro em quilos), algum 
denominador comum pode ser usado”. Os autores relatam, como exemplo, o caso da 
contabilidade para viniculturas, em que as várias quantidades (toneladas, litros, caixas e outros) 
são reduzidas a um denominador comum, a graduação alcoólica por galão. 
 
 
2.3.3 Igualdade do Lucro Bruto 
 
Outro método é o da margem bruta percentual ou igualdade do lucro bruto, como 
nomeado por Martins (2003), em que se realiza a atribuição dos custos conjuntos, de maneira 
que a porcentagem da margem seja igual para todos os produtos. Por esse método é atribuída 
uma margem bruta de contribuição ou lucro bruto igual para todos os produtos, 
independentemente se tiveram ou não custos adicionais após o ponto de separação. Martins 
(2003, p. 181) argumenta que “já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o custo 
conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade”. 
Segundo Horngren et al. (2000, p. 390, apud SCARPIN et al., 2008), esse método pode 
ser segregado em três etapas: 
 
Etapa 1: cálculo da percentagem da margem bruta total; 
Etapa 2: emprego da percentagem da margem bruta total e dedução da margem bruta 
do valor final das vendas, para obtenção dos custos totais que cada produto deve 
suportar, e 
Etapa 3: dedução dos custos separáveis esperados dos custos totais, para a obtenção 
da alocação do custo conjunto. 
 
Dessa maneira, esse método distribui o custo conjunto, de tal forma que cada produto 
tenha o mesmo lucro bruto por unidade. 
19 
 
Por sua vez, contrapondo a ideia anterior, no método dos índices técnicos é levada em 
consideração a necessidade de que os produtos conjuntos deveriam receber os custos conjuntos 
de acordo com as dificuldades encontradas para sua obtenção. Sobre esse método, Martins 
(2003, p. 167) comenta que “uma forma subjetiva, mas, às vezes,de bons resultados, é a de 
ponderar-se cada coproduto em termos de grau de dificuldade, importância, facilidade de venda 
etc. de cada um”. Assim, seriam atribuídas ponderações aos fatores de produção, que poderiam 
ser: peso, tamanho, grau de dificuldade na elaboração, tempo necessário para fabricação, mão-
de obra, materiais utilizados etc. 
No entanto, Santos (2005, apud SCARPIN et al., 2008) relata que este método merece 
maiores reflexões, pois as ponderações a que os produtos seriam submetidos são subjetivas e 
arbitrárias, e deveriam ser bem dimensionadas. Se os produtos apresentassem composição de 
custos e processos de fabricação diferentes, seria preciso determinar um fator de ponderação 
entre eles. Nesse método, o número de unidades de cada produto é multiplicado pelo fator de 
ponderação correspondente, e em seguida, é multiplicado pelo custo médio unitário para 
determinar-se à apropriação dos custos. 
 
 
2.3.4 Custo Médio Ponderado 
 
Os fatores ponderados podem incluir elementos diversos como a quantidade de material 
usado, dificuldade de manufaturar, tempo consumido, diferença no tipo de mão-de-obra 
consumida e o tamanho da unidade. Esses fatores e seus pesos relativos normalmente são 
combinados em um único valor, que pode ser chamado de fator de ponderação (HANSEN e 
MOWEN, 2001). 
Hansen e Mowen (2001, p. 31) destacam que “o uso de fatores de ponderação 
cuidadosamente construídos habilita o contador de custos a dar mais atenção para várias 
influências e, portanto, resulta em alocações mais justas”. Garrison e Noreen (2001, apud 
SCARPIN et al., 2013) admitem a existência dos diversos modelos de alocação dos custos 
conjuntos pela contabilidade de custos, contudo, sustentam que o modo habitual é aplicar os 
custos conjuntos em função do valor de venda dos produtos finais. Jiambalvo (2002, apud 
SCARPIN et al., 2013) argumenta que uma melhor maneira de alocar os custos conjuntos é 
utilizar o método das receitas relativas dos produtos no ponto de separação. 
 
20 
 
2.4 Custos Conjuntos: auxiliando na Tomada de Decisões 
 
Dois tipos de decisão podem ser tomados baseadas em análises realizadas nos custos 
conjuntos, conforme Shillinglaw (1982, apud CORRÊA; VOESE, 2009). A primeira está 
relacionada aos produtos conjuntos considerando-os como um grupo de produtos e a segunda 
está ligada ao custo do reprocessamento a ser aplicado a cada um dos produtos conjuntos. 
Shillinglaw (1982, apud CORRÊA; VOESE, 2009) complementa que, em se tratando 
de produtos em grupos, é irrelevante conhecer os pormenores dos custos individuais de cada 
produto. Ainda segundo o autor (op. cit.), escolhas radicais, tais como fabricar todos os produtos 
ou não fabricar nenhum dos produtos de um grupo devem ser tomadas com base na natureza do 
processo de produção e nas operações de decomposição. Para corroborar com esta afirmativa, 
em cada situação é necessário que seja verificado se as receitas totais de comercialização do 
grupo de produtos são maiores que os custos que foram incorridos para produzi-lo e vendê-lo. 
Outra linha de pensamento fundamentada por Horngren et al. (2004, apud CORRÊA; 
VOESE, 2009) está ligada à decisão de se processar ou não um produto após o ponto de 
separação. Em caso positivo, os custos incorridos até o ponto de separação são considerados 
irrelevantes para as decisões de processamento adicional. Esta decisão de incorrer em custos 
após o ponto de separação deve se basear no lucro operacional incremental, que é dado pela 
receita total incremental (receita de venda depois do processo deduzida da receita do produto 
no ponto de separação) menos o custo total incremental (o custo do processo adicional que é 
realizado). 
No que tange a decisão gerencial, Horngren et al. (2004, apud CORRÊA; VOESE, 
2009) segue dizendo: 
 
Nenhuma técnica de alocação de custos conjuntos deve orientar as decisões gerenciais 
a respeito da venda de um produto no ponto de separação ou de ser processado além 
dele. Quando um produto é o resultado inevitável de um processo conjunto, a decisão 
de prosseguir o processamento não deve ser influenciada nem pelo tamanho dos 
custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos conjuntos alocados aos produtos 
particulares. 
 
Para as decisões relacionadas com o reprocessamento, deve-se levar em consideração 
que em alguns casos, produtos considerados impróprios para a comercialização no ponto de 
separação podem ganhar valor por meio de etapas complementares de processamento, sendo 
posteriormente vendidos como produtos perfeitos. Nestes casos, cabe à contabilidade medir o 
21 
 
custo deste novo ou complementar processamento para que seja possível determinar o custo 
final dos produtos e o valor dos recursos que poderiam ser economizados se as unidades não 
tivessem passado por uma etapa adicional de processamento. 
Há três formas distintas, segundo Horngren et al. (2004, apud CORRÊA; VOESE, 
2009), para serem tratados os custos de etapas adicionais de processamento. A primeira é o 
reprocessamento normal que pode ser atribuído a uma ordem específica de produção. Assim, 
os custos do processamento adicional somente devem afetar os produtos integrantes da ordem. 
A segunda forma é o reprocessamento normal atribuído a todas as ordens de produção, em que 
os custos do processamento adicional são alocados como custos indiretos de fabricação e são 
distribuídos às unidades em todas as ordens de produção. E, por fim, a terceira forma é aquela 
em que o processamento adicional é anormal, sendo os custos resultantes destes procedimentos 
alocados a uma conta de prejuízo. 
Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade devem sofrer 
ajustes para que possam considerar o custo das perdas que acontecem em locais alheios aos do 
processo de produção na apuração do custo dos produtos, nas avaliações da rentabilidade do 
negócio e nas análises para novos investimentos. O não reconhecimento destes custos futuros 
que resultam de produtos que são produzidos no presente pode levar alguns administradores a 
terem em mente que produtos com resultados negativos são rentáveis e vice-versa (CORRÊA 
e VOESE, 2009). 
 
 
22 
 
3 METODOLOGIA 
 
Este trabalho foi realizado através de pesquisas bibliográficas, com o objetivo de coletar 
material científico a ser usado como apoio argumentativo, ajudando a embasar o referencial 
teórico, bem como outros pontos do trabalho. Para isso, recorreu-se a diversas fontes de 
pesquisa como: 
• Meio físico, através de livros, monografias, artigos, etc.; 
• Meio digital como: artigos, revistas e bibliotecas digitais. 
A pesquisa bibliográfica é, assim, o primeiro momento de reflexão sobre a viabilidade 
da pesquisa, pois pode indicar a existência de dados disponíveis a serem pesquisados, ou 
identificar que o proposto tema em questão receberá resposta tão ampla que, se não delimitada, 
poderá trazer dificuldade de interpretação e, portanto, imprestabilidade científica da pesquisa. 
(VELOSO, 2011, p. 46) 
Quanto à abordagem de pesquisa, o estudo foi desenvolvido com base no meio 
qualitativo, que é aquele que permite maior acessibilidade do autor em expressar sua opinião 
tomando como base suas análises. Segundo Pereira (1999, p.21) 
 
Ocupa-se da investigação de eventos qualitativos, aqueles representados por dados 
qualitativos com referenciais teóricos menos restritivos e com maior oportunidade de 
manifestação para a subjetividade do pesquisador. 
 
Quanto aos objetivos de indagação, a pesquisa é descritiva. A pesquisa descritiva 
configura-se como um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou 
seja, não é tão preliminar como a primeira e não tão aprofundada como a segunda. Nesse 
contexto, descrever significa identificar, relatar, comparar, entre outros. 
Em relação à natureza, caracteriza-se como pesquisa aplicada que pode ser expressa no 
que afirma Gerhardte Silveira (2009, p.35): “objetiva gerar conhecimentos para aplicação 
prática, dirigidos à solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais.” 
No referencial teórico foi feito o levantamento da literatura. Os autores escolhidos para 
a conceituação dos custos conjuntos e seus métodos foram selecionados, em sua grande parte, 
pelo volume de citações às suas obras e relevância doutrinária. Para desenvolvimento, análise 
e comparação de resultados foram selecionados artigos com estudos de caso específicos a custos 
conjuntos. 
23 
 
Esta pesquisa se delimitou a abordagem dos custos conjuntos quanto aos produtos e, nas 
tabelas apresentadas para cada método de alocação, não foram considerados os custos 
adicionais que, por sua vez, podem ocorrer na produção. 
A análise dos resultados se deu de forma comparativa, relacionando em quadros e 
tabelas a informação colhida. Os exemplos numéricos das aplicações dos principais métodos 
de alocação foram expostos e posteriormente relacionados em tabela comparativa, estando 
todas as informações vinculadas e tendo por base os mesmos dados. Sendo assim, a divergência 
entre os resultados individuais de cada método deve-se, exclusivamente, as suas metodologias 
de cálculo distintas. 
 
 
24 
 
4 RESULTADO E ANÁLISE 
 
Há duas abordagens básicas de alocação dos custos conjuntos: (1) alocação dos custos 
empregando dados de mercado (receitas brutas, por exemplo); e (2) alocação dos custos 
empregando dados físicos, (como peso e volume). É necessário, do ponto de vista de custos 
para avaliação de estoques, definir um critério para apropriação a fim de valorar ativos e 
resultados (MARTINS, 2003). 
O Quadro 3, apresentado a seguir, evidencia os métodos de alocação dos custos 
conjuntos de forma comparativa, propostos pela literatura contábil. 
Quadro 3. Métodos de alocação de custos conjuntos 
Autores Métodos 
 
HORNGREN; FOSTER; DATAR 
(2000) 
Valor de Venda no Ponto de Separação; 
Valor Líquido Realizável Estimado (VLR); 
Margem Bruta Percentual do VLR; 
Medida Física; 
LEONE 
(2000) 
Valor Líquido das Vendas; 
Características Físicas dos Produtos; 
Unidades Produzidas; 
 
MARTINS 
(2003) 
Valor de Mercado; 
Volumes Produzidos; 
Igualdade do Lucro Bruto; 
Ponderações; 
 
VICECONTI; NEVES 
(2010) 
Valor das Vendas; 
Volume Produzido ou Custo Unitário Médio; 
Volume Produzido Ponderado; 
Igualdade do Lucro Bruto; 
BRUNI; FAMÁ 
(2010) 
Método do Valor de Mercado; 
Método dos Volumes Produzidos; 
Método da Igualdade do Lucro Bruto; 
 
PEREZ JR; OLIVEIRA; COSTA 
(2011) 
Valor de Mercado; 
Volumes Produzidos; 
Ponderações; 
Igualdade do Lucro Bruto; 
Fonte: Adaptado de Scarpin et al. (2013). 
 
Como pode ser verificado no Quadro 3, há que se inferir duas considerações: (1) não há 
total uniformidade entre os diversos autores em relação aos métodos de alocação dos custos 
conjuntos; e (2) cada método apresenta aspectos favoráveis e desfavoráveis, permeados de 
subjetividade e certa dose de arbitrariedade, o que enseja cautela na aplicação e na análise dos 
resultados gerados. Ainda, pode-se afirmar que existe uma convergência entre os autores a 
respeito da alocação dos custos, visto que a maioria utiliza dos mesmos métodos. 
25 
 
O Quadro 4 apresenta uma comparação entre os métodos de unidades físicas, valor de 
venda e média ponderada, identificando a base de rateio, os princípios, vantagens e 
desvantagens de cada um. 
 
Quadro 4. Resumo dos métodos de distribuição dos custos conjuntos. 
Fonte: Adaptado de Cassel et al. (2006). 
 
 
A comparação e análise dos principais métodos de alocação de custos conjuntos tem por 
objetivo proporcionar à gerência de produção e tomadores de decisões, alternativas para optar 
entre um ou outro método de alocação para custear os produtos, possibilitando avaliação dos 
estoques, custo dos produtos vendidos, formação dos preços de venda etc. (SCARPIN et al, 
2008). 
Todavia, em relação ao uso de qualquer um desses métodos de custeamento para 
formação do preço de venda, pode ser subjetivo e inócuo, em vista da ação do mercado pela 
pressão da competitividade, resultado da dicotomia da ‘oferta e procura’. 
 
4.1 Alocação dos custos conjuntos 
 
Utilizando os métodos de alocação de custos conjuntos abordados nesta pesquisa, foram 
elaboradas tabelas demonstrando suas aplicações mediante exemplos. Dados fictícios e tabelas 
extraídos de Costa (2004). 
DESCRIÇÃO UNIDADES FÍSICAS VALOR DE VENDA MÉDIA PONDERADA 
BASE RATEIO Quantidades/Pesos Preços/Receitas Índices/Misto 
PRINCÍPIO 
Pressupõe que o custo 
de aquisição é o mesmo 
para todos os produtos. 
Quanto maior o preço de 
venda maior será o custo 
absorvido pelo produto. 
Há uma relação entre o 
volume de produção, o preço 
de venda, a facilidade de 
venda e a facilidade de 
obtenção do produto. 
VANTAGENS 
Qualquer produto 
originado de forma 
conjunta terá o mesmo 
custo unitário. 
Evita que determinado 
produto apresente margem 
de contribuição negativa. 
Possibilita que os custos 
individuais não sofram 
oscilação pelas alterações nos 
preços de venda. 
DESVANTAGENS 
Produtos mais nobres 
recebem o mesmo custo 
de produtos simples e 
com pouca aceitação 
pelo mercado. 
Os custos unitários sofrem 
as mesmas variações do 
preço de venda. Não 
demonstra os ganhos reais 
obtidos por determinados 
produtos. 
É extremamente subjetivo, 
permitindo que determinados 
gestores definam qual produto 
deverá absorver maior 
volume de custos. 
26 
 
Dados: 
Matéria-prima: Boi de 200kg a R$ 3,00. 600,00 
Mão-de-obra e custos ind. (abate, cortes, etc...) 200,00 
 
Custos Conjuntos Totais 800,00 
 
Tabela 1. Valores do exemplo 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
 
▪ Método do valor de mercado 
 Apresentados os dados, a alocação do custo conjunto pelo método do valor de mercado 
ficaria da seguinte forma: 
 
Tabela 2. Alocação de custos conjuntos pelo método do valor de mercado. 
Coprodutos Qtde. 
Produzida 
Valor de 
Venda Total 
Percentual 
de 
Participação 
Valor do 
Custo Distr. 
Custos p/kg 
Carne 1ª 50 500,00 41,32% 330,58 6,61 
Carne 2ª 80 560,00 46,28% 370,25 4,63 
Órgãos 30 90,00 7,44% 59,50 1,98 
Outras Partes 10 20,00 1,65% 13,22 1,32 
Sucata 20 40,00 3,31% 26,45 1,32 
Perdas 10 - 0,00% - - 
TOTAL 200 1210,00 100% 800,00 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
Coprodutos 
Qtde. Produzida Valor de 
Venda/kg 
Valor de 
Venda Total 
Carne 1ª 
Carne 2ª 
Órgãos 
Outras partes 
Sucata 
Perdas 
50 
80 
30 
10 
20 
10 
10,00 
7,00 
3,00 
2,00 
2,00 
- 
500,00 
560,00 
90,00 
20,00 
40,00 
- 
TOTAL 200 1.210,00 
27 
 
A alocação dos custos conjuntos pelo método do Valor de Mercado exposto na Tabela 
2 demonstra o valor do custo unitário (kg) atribuído a cada um dos coprodutos. O rateio se dá 
entre valor total de vendas do coproduto x dividido pela somatória do valor total de vendas dos 
coprodutos, que, em seguida, multiplicasse pelo resultado da divisão entre o valor do custo 
conjunto total pela quantidade do coproduto x. 
Observa-se que, como previsto na literatura, atribui-se o maior custo aos produtos que 
tiverem maior preço de venda. Porém, nem sempre é possível encontrar os valores de mercado 
para todos os produtos no estágio de acabamento ou ponto de separação, que é o momento em 
que esses custos são distribuídos aos produtos. Dessa forma, tem-se que utilizar um valor 
incerto no ponto de separação, e tomar por base o valor de mercado do produto final, subtraindo 
os custos adicionais de cada produto para deixá-lo em condições de venda. 
O modelo de cálculo dos custos conjuntos pelo método de valor, pode ser representando 
matematicamente da seguinte forma: 
 
Equação 1. Método do Valor de Mercado. 
 
Onde: 
CJx = Custo Conjunto unitário do coproduto x 
VTx = ValorTotal de vendas do coproduto x 
q x = Quantidade do coproduto x 
CT = Valor do custo conjunto total 
 
 
▪ Método das Quantidades Físicas 
 
Abaixo partindo ainda dos mesmos dados da Tabela 1, segue a alocação dos custos 
conjuntos pelo método das Quantidades Físicas: 
 
 
28 
 
Tabela 3. Alocação de custos conjuntos pelo método das quantidades físicas. 
Coprodutos 
Qtde. Produzida Percentual 
Participação 
Valor do 
Custo Distr. 
Custos p/kg 
Carne 1ª 
Carne 2ª 
Órgãos 
Outras Partes 
Sucata 
Perdas 
50 
80 
30 
10 
20 
10 
26,32% 
42,11% 
15,79% 
5,26% 
10,53% 
0,00% 
210,53 
336,84 
126,32 
42 ,11 
84 ,21 
- 
4,21 
4,21 
4,21 
4,21 
4,21 
- 
TOTAL 200 100,00% 800,00 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
 
Neste cálculo, o custo conjunto do coproduto é calculado no valor do custo conjunto 
total pela somatória da quantidade total dos coprodutos extraídas as perdas. 
Os custos conjuntos são distribuídos para os produtos com base em alguma medida 
física, neste caso, o quilograma (kg). Este método aloca o total dos custos conjuntos na mesma 
proporção de unidades físicas produzidas e esses custos são iguais para todos os coprodutos. 
Porém pode ocorrer que um produto final, embora menos pesado, necessite de um maior esforço 
de produção para ser fabricado. Neste sentido, deveria absorver um maior valor em termos dos 
custos do que os rateios realizados puramente por peso. Sendo assim, é possível observar 
distorções nos resultados obtidos. 
A representação matemática deste método é: 
 
Equação 2. Método das Quantidades Físicas. 
 
Onde: 
CJ x = Custo conjunto unitário do coproduto x 
CT = Valor do custo conjunto total 
q x = Quantidade do coproduto x 
 
29 
 
▪ Método da Igualdade do Lucro Bruto 
 
Para a alocação dos custos conjuntos pelo método da Igualdade do Lucro Bruto deve-se 
considerar, além dos dados iniciais do exemplo, as seguintes informações abaixo relacionadas: 
 
Dados: 
 
Utilizando os dados dos exemplos anteriores, tem-se: 
 
Receita Total 1.210,00 
(-) Custos Conjuntos Totais 800,00 
 
(=) Lucro Bruto 410,00 
Lucro Bruto por kg 410,00 / 190 = 2,16 p/kg 
 
 
 Sendo assim, pelo método da igualdade do lucro bruto, obtém-se: 
 
Tabela 4. Alocação de custos conjuntos pelo método da igualdade do lucro bruto. 
Coprodutos 
Valor de 
Venda/kg (A) 
Lucro Bruto 
(B) 
Custo p/kg 
(A-B) 
Custo Total 
Alocado 
Carne 1ª 
Carne 2ª 
Órgãos 
Outras partes 
Sucata 
Perdas 
10 ,00 
7 ,00 
3 ,00 
2 ,00 
2 ,00 
- 
2,16 
2,16 
2,16 
2,16 
2,16 
 - 
7,84 
4,84 
0,84 
(0,16) 
(0,16) 
 - 
392,10 
387,36 
25,29 
(1,57) 
(3,18) 
- 
TOTAL 800,00 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
 
Por esse método, o lucro bruto total é dividido pelo total de unidades vendidas, apurando 
um lucro bruto unitário que seria aplicado para todos os coprodutos. Deduzindo-se do preço de 
venda o lucro bruto unitário, obtém-se o custo de produção de cada coproduto. 
A crítica que vale ser ressaltada para este método é que ele atribui uma margem bruta 
de contribuição ou o lucro bruto igual para todos os produtos, independente se tiveram ou não 
custos adicionais após o ponto de separação, podendo assim causar distorções nos resultados. 
A representação gráfica deste método é: 
30 
 
Equação 3. Método da Igualdade do Lucro Bruto. 
 
 
Onde: 
CJ x = Custo conjunto unitário do coproduto x 
VT x = Valor total de vendas do coproduto x 
CT = Valor do custo conjunto total 
q x = Quantidade do coproduto x 
PV x = Preço de venda do produto 
 
 
▪ Método do Custo Médio Ponderado 
 
Seguindo os dados e abordagem utilizados nos métodos anteriores, demonstra-se a 
alocação dos custos conjuntos pelo método do Custo Médio Ponderado: 
 
Tabela 5. Alocação de Custos Conjuntos pelo Método do Custo Médio Ponderado. 
Coprodutos 
Fator de 
Ponderação 
Quantidade 
kg 
Ponderação 
Total 
Participação Custo Conjunto 
Total Unitário 
Carne 1ª 
Carne 2ª 
Órgãos 
Outras Partes 
Sucata 
Perdas 
90 
100 
60 
40 
30 
0 
50,00 
80,00 
30,00 
10,00 
20,00 
10,00 
4.500,00 
8.000,00 
1.800,00 
400,00 
600,00 
- 
29,41% 
52,29% 
11,76% 
2,61% 
3,92% 
0,00% 
235,29 
418,30 
94,12 
20,92 
31,37 
- 
4,71 
5,23 
3,14 
2,09 
1,57 
- 
TOTAL 200,00 15.300,00 100,00% 800,00 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
 
 Neste método, o custo conjunto unitário se dá na seguinte forma: custo conjunto total / 
somatória dos fatores de ponderação dos coprodutos X quantidade do coproduto. Em seguida, 
o resultado da divisão é multiplicado pelo fator de ponderação. 
n 
x 
n 
x 
x x 
q 
CT VT 
PV CJ 
1 
1 
31 
 
 As alocações dos custos conjuntos, neste método, levam em conta o fator de ponderação 
de acordo com a classificação (extra, especial, padrão). As imprecisões oriundas deste método 
são consequência da utilização de ponderações que não são apropriadas, ou que se tornam não 
apropriadas com o passar do tempo. Se taxas arbitrárias forem usadas, os custos resultantes dos 
produtos individuais apresentarão imprecisões em termos dos custos calculados dos produtos. 
A representação matemática deste método ficaria: 
 
Equação 4. Método do Custo Médio Ponderado. 
 
Onde: 
 
CJ x = Custo conjunto unitário do coproduto x 
CT = Valor do custo conjunto total 
q x = Quantidade do coproduto x 
FP = Fator de ponderação do produto x 
 
Por fim, a Tabela 6 demonstra um comparativo dos métodos de alocação de custos 
conjuntos abordados no decorrer do trabalho, com base nos exemplos apresentados 
anteriormente. Segue abaixo: 
 
Tabela 6. Comparação entre os valores obtidos pelos métodos de alocação. 
 Custo Conjunto Unitário 
Coprodutos Valor de 
Venda (kg) 
Valor de 
Mercado 
Quantidades 
Físicas 
Igualdade do 
Lucro Bruto 
Médio 
Ponderado 
Carne 1ª 10,00 6,61 4,21 7,84 4,71 
Carne 2ª 7,00 4,63 4,21 4,84 5,23 
Órgãos 3,00 1,98 4,21 0,84 3,14 
Outras Partes 2,00 1,32 4,21 (0,16) 2,09 
Sucata 2,00 1,32 4,21 (0,16) 1,57 
Perdas - - - - - 
Fonte: Adaptado de Costa (2004). 
32 
 
Nota-se que ao analisar os custos conjuntos unitários em relação ao seu preço de venda 
unitário nos métodos apresentados, existiram situações onde a lógica imediatista levaria a 
decisão de não produzir este ou aquele coproduto em função de seu custo ser superior ao seu 
preço de venda. Tal fato ocorreu, por exemplo, no método das quantidades físicas, pois como 
dito por Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008) e verificado na Tabela 6, quando se 
utiliza esse método, normalmente o custo por unidade é igual para todos os coprodutos. 
No entanto, como abordado anteriormente, não pode ater-se apenas ao custo de um 
produto, mas ao conjunto oriundo da matéria-prima, pois estes produtos e custos do exemplo, 
existiriam enquanto se utilizasse o boi como matéria-prima e os cortes como coprodutos. 
Por fim, a comparação da análise demonstra diversificação dos custos em cada um dos 
métodos adotados, fato que poderá levar gestores a tomarem decisões equivocadas em relação 
ao mix de produtos (produzir ou deixar de produzir), vender ou deixar de vender a determinado 
preço, em razão dos custos obtidos versus receitas e resultados. 
 
 
33 
 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
O método do Valor de Mercado é o mais utilizado na prática, segundo Martins (2003), 
mais em função da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, já que a alegação 
de que produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições de receber maior custo 
carece de mais racionalidade. Talvez seu grande mérito esteja no fato de distribuir o resultado 
de forma homogênea aos coprodutos. 
Enfim, quaisquer que sejam os critérios de alocação, pode-se sempre dizer que são muito 
mais arbitráriosdo que aqueles vistos em termos de rateios de Custos Indiretos. E, neste rateio 
dos Custos Conjuntos, entram até os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra direta, 
principalmente). 
A escolha do método de alocação pode ficar condicionada à atividade de empresa. Para 
promover uma distribuição lógica dos custos, cabe ao gestor decidir qual métrica gera 
informações mais relevantes para a tomada de decisão e, logo, o que mais se adequa à sua 
operação. 
Parafraseando Backer e Jacobsen (1984, apud COSTA, 2004), do ponto de vista 
administrativo, quer gerencial ou de controle, essas alocações são de todo irrelevantes, já que 
para decisões interessam apenas os valores de receita total dos coprodutos contra o custo total 
de obtê-los, pois não se consegue normalmente chegar a um coproduto sem obter o outro, e 
para controle são mais importantes os custos por operação, atividade, centro de custo etc., do 
que por produto. Porém, do ponto de vista de Custos para Avaliação de Estoques, se faz 
necessário possuir um critério para a apropriação a fim de que se possam valorar os ativos e os 
resultados. 
Os autores convergem ideias a respeito dos principais métodos para alocação de custos 
conjuntos, dentre os quais afere-se uma maior menção aos termos aplicados por Martins, e, por 
sua vez, também foram os mais utilizados neste trabalho. Ao mesmo tempo, encontra-se 
dificuldade em promover e aprimorar novas técnicas de alocação para estes custos dado o 
reconhecido fato de que não há método que seja plenamente eficaz. 
Outros métodos aplicáveis à distribuição de custos conjuntos aos coprodutos são 
desenvolvidos no mundo da literatura contábil, cujas aplicações poderiam dar resultados 
diferentes, razão pela qual, pode-se afirmar que o presente estudo, de forma alguma, esgota o 
assunto e a metodologia aplicada. 
 
 
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REFERÊNCIAS 
 
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