Apostila Unidade 2

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UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA – UNISUL 
 UNIDADE DE APRENDIZAGEM: ORÇAMENTO PÚBLICO 
 PROFESSOR ESP.: RAFAEL BITTENCOURT COSTA 
 
 
 
 
 
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2.1 Aspectos Introdutórios 
O sistema orçamentário governamental, no sentido amplo, é a estrutura formada pelas organizações, 
pessoas, informações, tecnologia, normas e procedimentos necessários ao cumprimento das funções 
estabelecidas no processo orçamentário (concepção, execução e avaliação) preestabelecido para a 
administração pública. 
O processo orçamentário pode ser definido como o conjunto das funções a serem cumpridas pelo 
orçamento em termos de planejamento, controle gerencial e controle operacional. O planejamento envolve a 
decisão quanto aos objetivos, recursos e políticas sobre aquisição, utilização e disposição desses recursos. Já 
o controle gerencial diz respeito à obtenção e utilização eficaz e eficiente dos recursos no atingimento dos 
objetivos. O controle operacional, por fim, envolve eficácia e eficiência na execução das ações específicas. 
No aspecto contábil, o sistema orçamentário representa o arcabouço especialmente concebido para 
registrar a receita prevista e as autorizações legais de despesa constantes do orçamento e dos seus créditos 
adicionais, demonstrando a despesa fixada e a executada no exercício, bem como comparando a receita 
prevista com a arrecadada. 
 
2.1.1 CONCEITO 
É uma lei de iniciativa do Poder Executivo que estima a receita e fixa a despesa da administração 
pública, evidenciando a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo. Conforme 
conceitua professor Alberto Deodato apud João Angélico, é, na sua mais perfeita definição, o demonstrativo 
Curso: Ciências Contábeis 
Unidade de Aprendizagem: Orçamento Público 
Tema: Tópico II – Orçamento Público 
Ciclo: 2020 A 
Professor: Rafael Bittencourt Costa 
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orgânico da economia pública, representando o verdadeiro retrato da vida do Estado. “Araújo e Arruda define 
o principal instrumento de gestão planejada da Administração Governamental para traçar programas, projetos 
e atividades para um período financeiro, estimando suas receitas e planejando suas aplicações com prévia 
fixação da despesa”. 
Nos dizeres de Sanches (1997) é o “documento que prevê as quantias de moeda que, num período 
determinado (normalmente um ano), devem entrar e sair dos cofres públicos (receitas e despesas), com 
especificação de suas principais fontes de financiamento e das categorias de despesas mais relevantes”. 
 
História do Orçamento Público 
 
A origem do orçamento público ocorreu no século XIII, mais precisamente em 1.215, na Inglaterra. Ele 
remonta o momento em que a Carta Magna foi imposta ao rei João Sem-Terra (John Lackland) pelos senhores 
feudais, objetivando limitar os poderes de arrecadação do rei e definir a forma de realização dos gastos. 
Já nos Estados Unidos, a Declaração de Direitos do Congresso da Filadélfia, elaborada em 1.787, foi 
que implantou a exigência da prática orçamentária. Poucos anos depois, a Constituinte da França de 1.789, 
resultante da Revolução Francesa, consagrou o princípio de que a “votação das receitas e despesas seria 
atribuição dos representantes da nação”. 
No Brasil, a origem do orçamento está ligada ao surgimento do governo representativo, sendo que a nossa 
primeira lei orçamentária data de 1.827. Vale todavia, mencionar que a Constituição do Império de 1.824 já 
trazia disposições, ainda que de forma indireta, a respeito da matéria em seu artigo 172: 
O Ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os 
orçamentos relativos às despesas das suas repartições, apresentará na Câmara dos 
Deputados anualmente, logo que esta tiver reunida, um balanço geral da receita e 
despesa do Tesouro Nacional do ano antecedente, e igualmente o orçamento geral de 
todas as despesas públicas do ano futuro, e da importância de todas as 
contribuições, e rendas públicas. 
 
2.2 FUNÇÕES ECONÔMICAS DO ESTADO 
 
Funções Correlação com o Orçamento Público 
Alocativa 
Visa assegurar a alocação de recursos pelo Poder Público, através do Orçamento 
(programas de governo) para a provisão de bens e serviços essenciais para a sociedade, 
que não podem ser oferecidos pelas empresas privadas porque envolvem volumes altos 
de recursos para sua execução e, em alguns casos, são de baixa lucratividade para os 
empresários. Ex. serviços de transportes, de energia, de comunicação. O governo, via 
de regra, cria a estrutura destes serviços e os executa diretamente ou faz contratos de 
concessão/permissão com empresas privadas para que estes serviços sejam oferecidos. 
A função alocativa tem uma relação direta com o Orçamento Público, pois se identifica 
com as origens e aplicações de recursos públicos. A alocação do recurso pode ser 
identificada através da Classificação Institucional, Funcional Programática, Econômica 
e por Objeto do Gasto, que você verá no Fascículo 3. 
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Distributiva O Estado intervém nos aspectos socioeconômicos que afetam negativamente a 
distribuição de renda e riqueza do país. Através da tributação é possível tributar o lucro 
e a renda de quem tem mais para distribuir com quem tem menos através de serviços 
que são prestados com recursos alocados no orçamento público. Assim, com os 
recursos arrecadados dos tributos, o governo distribui renda e riqueza, através de 
programas comunitários, garantia de escola gratuita etc. buscando diminuir as 
desigualdades econômicas. Pode-se também estabelecer uma relação através do 
Orçamento você pode perceber também a função redistributiva. Os Fundos de 
Participação, FPE e FPM representam exemplo de políticas redistributivas que são 
inseridas no Orçamento Público. 
Estabilizadora Visa manter a estabilidade econômica, através de instrumentos que garantam: 
estabilidade da moeda, estabilidade de preços etc. No Orçamento, a estabilidade se 
manifesta através da política fiscal, ou seja, um Orçamento equilibrado ajuda a manter 
a função estabilizadora. 
 
 
Instrumentos Legais Básicos que tratam do orçamento público no Brasil 
a) Lei 4.320/64 de 17/03/64; 
b) Constituição Federal de 1988 - Artigos. 163 a 169; 
c) Lei Complementar 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 
 
2.4 TIPOS DE ORÇAMENTO PÚBLICO 
 
2.4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL 
 
O orçamento tradicional, também conhecido como orçamento clássico, é o processo de elaboração do 
orçamento em que é enfatizado o objeto de gasto. Ou seja, trata-se apenas, de um simples detalhamento das 
receitas a arrecadar e das despesas a executar, sendo constituído de um único documento, no qual as receitas 
e a autorização de despesas por tipo de gasto (pessoal, equipamentos, material de consumo, serviços, entre 
outros) são previstas de forma comparativa, sem qualquer especificação do programa e dos objetivos de 
governo. O orçamento tradicional prevaleceu de forma significativa até a década de 1.960. 
A partir da Lei n.º 4.320/64, que substitui o Decreto-lei n.º 1.990/40, pode-se constatar uma notável 
evolução no processo de elaboração do orçamento público no Brasil, com o advento do orçamento-programa. 
 
2.4.2 ORÇAMENTO DESEMPENHO 
 O orçamento tradicional evoluiu para o orçamento de desempenho, também conhecido como orçamento 
de realizações. Neste tipo de orçamento, o gestor começa a se preocupar com o que o governo realiza e não com 
o que compra, ou seja, preocupa-se agora em saber as coisas que o governo faz e não as coisas que o governo 
compra. O orçamento de desempenho é o processo orçamentárioque se caracteriza por apresentar duas 
dimensões do orçamento: o objeto de gasto e um programa de trabalho, contendo as ações desenvolvidas. 
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Apesar de ser um passo importante, o orçamento de desempenho ainda se encontra desvinculado de um 
planejamento central das ações do governo, ou seja, embora já interligue os objetos de gastos aos objetivos, 
não poderia, ainda, ser considerado um orçamento-programa, visto que lhe faltava uma característica 
essencial: a vinculação ao Sistema de Planejamento. 
2.4.2 ORÇAMENTO PROGRAMA 
Representa a modalidade de orçamento na qual a estimativa dos recursos financeiros e sua destinação 
derivam da devida elaboração de um plano ou programa de trabalho, constituindo-se numa verdadeira peça 
de planejamento do gasto público. A Constituição de 88 implantou o orçamento - programa, ao estabelecer a 
normalização da matéria orçamentária através do PPA, da LDO e da LOA, ficando evidente o extremo zelo do 
constituinte para com o planejamento das ações do governo. Foi introduzido no Brasil através da Lei 4320/64 
e do Decreto – lei 200/67. 
O orçamento-programa pode ser entendido como um plano de trabalho, um instrumento de 
planejamento da ação do governo, através da identificação dos seus programas de trabalho, projetos e 
atividades, além dos estabelecimentos de objetivos e metas a serem implementados, bem como a previsão dos 
custos relacionados. Dessa forma, muitos a situam como técnica vinculada ao instrumental de planejamento. 
Na verdade, ele é muito mais que isso, tendo assumido o caráter de instrumento múltiplo, isto é, político, 
econômico, programático (de planejamento), gerencial (de administração e controle) e financeiro. 
Principais diferenças entre o Orçamento Tradicional e o Orçamento-Programa 
Quanto à (ao) Orçamento Tradicional Orçamento-Programa 
Finalidade 
Ênfase no que o governo compra, 
nas coisas por ele adquiridas. 
Ênfase nas ações que o governo realiza e nos 
meios reais que utiliza. 
Uso dos tipos de 
classificação 
Base na classificação institucional 
por objeto de gasto. 
Utiliza-se praticamente de todos os tipos: 
 institucional; 
 econômica; 
 por elemento de despesa; 
 por objetivos; 
 rico em informações. 
Relação com o 
Planejamento 
Normalmente não reflete ações 
planejadas. 
Constitui-se em um dos instrumentos do 
planejamento. 
Compatibiliza as programações anuais com 
os planos. 
Identificação de 
objetivos 
Não identifica programa de trabalho, 
objetivos e metas porque não faz 
parte de um processo integrado de 
planejamento. 
Identifica programas de trabalho, objetivos e 
metas, compatibilizando-os com os planos 
de médio e longo prazos. 
Processo de 
elaboração 
Elaboração empírica. Revisão 
percentual dos quantitativos 
financeiros anteriores para receita e 
despesa.fr 
Elaboração técnica. Base em diretrizes e 
prioridades. 
Estimativa real de recursos. 
Cálculo real das necessidades. 
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Forma de controle 
Ênfase no controle financeiro legal e 
formal. 
Ênfase nas realizações físicas, além dos 
aspetos tradicionais. 
Outros aspectos 
Controle político-jurídico da receita 
e despesa orçamentária. 
Apresenta e, destaque os meios de 
que a administração vai dispor para 
cumprir com suas funções. 
Detalha o que o governo gasta para 
atingir os objetivos. 
Informa, ainda, em relação a cada atividade 
ou projeto, quanto vai gastar, para que vai 
gastar e por que vai gastar. Enfatiza metas, 
objetivos e propósitos contidos nos 
programas para serem executados em 
determinado exercício. Permite o controle da 
execução dos programas propostos e a 
verificação das causas de um eventual não-
cumprimento. Permite apuração de custos 
unitários e mede a eficiência. Mostra o que o 
governo faz. 
2.5 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS 
 
São princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e controle do orçamento, que estão 
definidos na Constituição, na Lei nº 4.320/64, para o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a 
Lei orçamentária Anual. 
A Lei nº 4.320/64 em seu art. 2º trata da Lei Orçamentária estabelecendo que: “A Lei de Orçamento 
conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o 
programa de trabalho do Governo, obedecida os princípios da Unidade, Universalidade e Anualidade”: Além 
destes princípios expressamente previstos na Lei n.º 4.320/64, a doutrina contábil costuma apresentar outros, 
como: programação, clareza, exclusividade, especificação, equilíbrio, etc. 
 
2.5.1 Unidade 
 
O orçamento deve ser uno1. Apesar de a Constituição Federal estabelecer três esferas orçamentárias, no §5º 
de seu art. 165, essas peças devem ser entendidas como parte integrante de um todo chamado Lei 
Orçamentária Anual. 
 
2.5.2 Universalidade 
 
A Lei Orçamentária englobará todas as receitas a serem arrecadadas e todas as despesas a serem realizadas 
em certo período de tempo. 
Por este axioma, devem ser incluídas no orçamento público todas as receitas e despesas, de modo a oferecer 
ao Poder Legislativo controle adequado sobre as operações financeiras realizadas pelo Poder executivo, dentro 
da clássica divisão dos poderes de Montesquieu. 
 
2.5.3 Anualidade 
 
1 Diz-se de ser no qual se podem distinguir partes que, não obstante, se organizam numa totalidade orgânica e não se 
podem separar sem que o ser mesmo se destrua. 
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Estabelece que a cada ano civil, deverá ser elaborada nova Lei Orçamentária. 
Também denominado periodicidade, este princípio orçamentário preconiza que as previsões da receita e a 
fixação da despesa devem sempre se referir a um período limitado de tempo. Consequentemente, a cada 
exercício, o Poder executivo terá que solicitar nova autorização do Poder Legislativo para cobrar e arrecadar 
tributos, bem como para aplicar os recursos obtidos. 
 
2.5.4 Programação 
 
Previstos na Lei Federal n.º 4.320/64 este princípio estabelece que o Orçamento Público deve ter o conteúdo 
e a forma de programação, representando os programas de cada um dos órgãos do setor governamental. O 
Manual de Orçamento por Programas da Organização das Nações Unidas - ONU esclarece que programar “é 
selecionar objetivos que se procuram alcançar, assim como determinar as ações que permitam atingir tais fins 
e calcular e consignar os recursos humanos, materiais e financeiros, para a efetivação dessas ações”. 
 Programar significa selecionar objetivos a serem alcançados, determinar as ações que permitam 
atingir esses fins, além de, por sua vez, calcular e consignar os recursos (humanos, materiais e financeiros) 
para efetivar essas ações. 
 
2.5.5 Especificação 
 
Previsto também pela lei n.º 4.320/64, dito Princípio da Especificação ou da Discriminação veda as 
autorizações de forma globalizada, tanto para arrecadar tributos como para gastar os recursos financeiros 
obtidos. Desta maneira devem ser exigidos os detalhes do plano de cobrança de tributos e do programa de 
custeio e investimentos, possibilitando a devida ação fiscalizadora do Poder Legislativo. Araújo e Arruda 
ensinam que “A Lei Federal n.º 4.320/64 em seu art. 5º determina implicitamente a aplicação desse princípio, 
pois menciona que a Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente 
as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros,transferências ou quaisquer outras”. 
 
2.5.6 Exclusividade 
 
A Lei Orçamentária somente poderá conter matérias relativas à previsão da receita e à fixação da despesa. Vale 
mencionar que, também indiretamente, a Lei Federal n.º 4.320/64 se refere a este princípio quando em seu 
artigo 7º preconiza: 
 
“A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: 
I - abrir créditos suplementares até determinada importância, obedecidas às disposições do artigo 
43; 
II - realizar em qualquer mês do exercício financeiro operações de crédito por antecipação da 
receita, para atender a insuficiências de caixa. 
§ 1º - Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo 
fica autorizado a utilizar para atender à sua cobertura. 
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§ 2º - O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se 
incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo 
em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las no exercício. 
§ 3º - A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior no tocante a operações de 
crédito poderá constar da própria Lei de Orçamento. 
 
Esta matéria também está prevista na Constituição Federal no artigo 165, § 8º, onde está determinado que a 
lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se 
incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de 
crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. 
 
2.5.7 Clareza 
 
Este Princípio define que o Orçamento deve ser elaborado de forma clara, completa e ordenado, de modo a 
possibilitar a sua fácil compreensão. 
 
2.5.8 Equilíbrio 
 
O Orçamento Público deverá manter o equilíbrio financeiro entre a receita e a despesa pública. Isto quer dizer 
que o total da receita deve ser sempre igual ao total da despesa. Esse princípio foi reforçado pela LRF, art. 4º, 
I, a, que estabelece que a Lei de Diretrizes Orçamentárias, a ser discutida oportunamente, disporá também 
sobre o equilíbrio entre receitas e despesas. 
 
2.5.9 Publicidade 
O Orçamento Público deverá ser publicado para que toda a comunidade possa tomar conhecimento dos 
objetivos do Estado para e que ele possa ter validade. 
 
2.5.10 Legalidade 
 
Todas as leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) são encaminhadas pelo Poder Executivo para discussão e 
aprovação pelo Poder Legislativo. 
 
2.5.11 Orçamento Bruto 
 
 
Esse princípio estabelece que todas as receitas e despesas devem constar do orçamento em seus valores brutos, 
sem qualquer tipo de dedução, de forma a permitir efetivo controle financeiro do orçamento e universalidade. 
Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Lei nº 4.320/64 (art. 6º). 
2.5.12 Não-afetação (não-vinculação) das receitas 
Esse princípio fundamenta que nenhuma receita de impostos poderá ser reservada ou comprometida para 
atender a certos e determinados gastos (CF/8, art. 167, IV), ou seja, é vedada a vinculação dos impostos a 
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órgão, fundo ou despesa, com exceção as transferências constitucionais, tais como as do ensino: FPE,FPM., e 
mais as de crédito por antecipação da receita. 
Na verdade, isso evita que as vinculações reduzam o grau de liberdade do planejamento. As exceções estão 
dispostas nos arts. 158, 159, 198 e 212 da CF/8. Que especificam as receitas de impostos que estão vinculadas 
a despesas específicas, fala-se, de maneira geral, que essas despesas são obrigatórias. 
2.6 LEIS ORÇAMENTÁRIAS 
 
2.6.1 Plano Plurianual 
 
É um orçamento estabelece as diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, da administração 
pública federal, estadual ou municipal, criado para atender as novas necessidades ou ampliação dos serviços já 
existentes. O Plano Plurianual é um plano de médio prazo através do qual se procura ordenar as ações do governo 
para atingir os objetivos e metas fixadas para um período de gestão que compreende 4 anos nos três níveis de 
governo (federal, estadual e municipal), ou seja, é um plano de médio prazo. 
 
2.6.1.1 Finalidade e Controle do Plano Plurianual 
 
A finalidade do PPA, em termos orçamentários, é a de estabelecer objetivos e metas que comprometam 
o Poder Executivo e o Poder Legislativo a dar continuidade aos programas na distribuição dos recursos. O PPA 
precisa ser aprovado pelo Legislativo até o final do primeiro ano do mandato do Prefeito. O controle e a 
fiscalização da execução do PPA são realizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo 
Tribunal de Contas. O acompanhamento e a avaliação são feitos geralmente pela Secretaria do Planejamento. 
 
2.6.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) prioriza as metas do PPA e orienta a elaboração do Orçamento 
Geral do Estado, que terá validade para o ano seguinte. O projeto da LDO é elaborado pelo Poder Executivo, 
sob a direção geralmente da Secretaria de Planejamento, e precisa ser encaminhado ao Legislativo até oito 
meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do 
primeiro período da sessão legislativa. Depois de aprovado, o projeto é sancionado pelo Prefeito. (Art. 35, § 2º, 
inciso II da CF). 
Com base no Plano Plurianual, o Poder Executivo elaborará o Projeto de Lei de Diretrizes 
Orçamentárias, que aprovado pelo Legislativo orientará a elaboração da Lei Orçamentária Anual, disporá sobre 
as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento e as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício 
financeiro subsequente; 
 
2.6.2.1 Lei de Diretrizes Orçamentárias – elaboração e vigência 
 
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Com base na LDO, geralmente a Secretaria do Planejamento consolida a proposta orçamentária para 
o ano seguinte, com base na propostas setoriais lhe encaminhada pelos órgão e entidades do Poderes 
Legislativo e Executivo. Por determinação constitucional, o governo é obrigado a encaminhar o projeto de lei 
do orçamento ao Legislativo até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para 
sanção até o encerramento da sessão legislativa até o dia 31 de agosto de cada ano. Acompanha a proposta, 
uma mensagem do Prefeito, na qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do Estado e as 
perspectiva de desenvolvimento para o período. 
 
2.6.3 Lei Orçamentária Anual - LOA 
 
Lei elaborada nos três níveis de governo (federal, estadual e municipal) de iniciativa do Poder Executivo, 
aprovado pelo Poder Legislativo que estima a receita e fixa a despesa da administração pública para um 
exercício financeiro. 
É organizada com base na LDO e no Plurianual-PPA, preparado com detalhes do trabalho 
administrativo para o próximo ano, constituído de Orçamento Fiscal, Orçamento de Investimento das 
Empresas, Orçamento da Seguridade Social. 
O Orçamento do Município é elaborado pelos órgãos de seus dois Poderes (uma vez que nos Municípios 
não possuem Judiciário e Ministério Público) e consolidado pelo Executivo. Ele precisa ser equilibrado, ou seja, 
não pode fixar despesas em valores superiores às receitas previstas. Essa limitação obriga o governo a definir 
prioridades na aplicação dosrecursos estimados. As metas para a elaboração da proposta orçamentária são 
definidas pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). 
Tem como objetivo viabilizar a realização das ações planejadas no plano plurianual e transformá-las 
em realidade. Deve ser elaborada de forma compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes 
orçamentárias e com as normas da LRF. Nela, são programadas as tarefas e serem executadas no exercício, 
visando alcançar objetivos determinados. 
 
2.6.3.1 Orçamento Fiscal 
 
É o demonstrativo orçamentário com a previsão das receitas e fixação das despesas, referente aos 
Poderes Estatais, seus fundos e órgãos, entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público. Seus valores devem está em conformidade com a proposta 
orçamentária definida pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). 
 
2.6.3.2 Orçamento de Investimento das Empresas 
 
É o demonstrativo orçamentário com a com a previsão de investimentos de ente estatal (União, Estado 
e Municípios) em empresas de direito privado em que a Administração Pública, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto. Seus valores também devem está em conformidade com 
a proposta orçamentária definida pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(LDO). 
 
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2.6.3.3 Orçamento da Seguridade Social 
 
É o demonstrativo com a previsão dos gastos com a Seguridade Social, abrangendo todas as entidades 
e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público. Deve ser elaborado em conformidade com a proposta orçamentária definida pelo 
Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). 
 
Não apresentação da Proposta de Lei Orçamentária em tempo hábil ao Legislativo 
 
Em virtude da ausência de regulamentação federal, a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá prever 
como procederá a Administração Municipal na hipótese de a Lei Orçamentária não ser aprovada antes do início 
do exercício financeiro ao qual se referir. Deverá ser observado, preliminarmente, o que a Lei Orgânica do 
Município dispuser sobre a matéria. Assim proposta de Lei Orçamentária não apresentada em tempo hábil à 
apreciação pelo Legislativo pode sujeita o responsável a alguma penalidade conforme norma pertinente 
municipal. 
 
2.6.4 Calendário Orçamentário – Prazos 
 
PPA 
Prazo para encaminhamento: 31 de Agosto 
Prazo para votação: 31 de Dezembro 
 
LDO 
Prazo para encaminhamento: 15 de Abril 
Prazo para votação: 30 de Junho 
 
LOA 
Prazo para encaminhamento: 31 de Agosto 
Prazo para votação: 31 de Dezembro 
 
2.7 CICLO ORÇAMENTÁRIO 
 
O ciclo orçamentário corresponde ao processo que se inicia com a concepção da proposta do 
orçamento, ganha transparência com a participação popular e realização de audiências públicas durante os 
processos de elaboração, conforme art. 48, parágrafo único da LRF, desenvolve-se na discussão e na aprovação 
da proposta pelo Legislativo, consolida-se na execução e no controle, e conclui-se com a avaliação dos 
resultados alcançados, ou seja, a análise de sua eficácia. É o período em que se materializa a ação estatal, que 
tem como origem a idealização das ações até a efetiva aferição dos benefícios concretizados. O ciclo 
orçamentário compreende fases, que se repetem em períodos prefixados. Segundo esses passos, sucessivos 
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orçamentos são preparados, votados, executados, avaliados (de acordo com os resultados obtidos) e as contas 
aprovadas. 
 proposta do Executivo sob a supervisão política do chefe do poder e assistência de seus órgãos 
técnicos; 
 discussão e aprovação dessa proposta pelo Parlamento; 
 sanção do chefe do poder e execução por ele e pelos ministros/secretários; 
 controle da execução do orçamento e parecer final sobre as contas pelo Tribunal de Contas; 
 julgamento das contas pelo Parlamento, que tem a competência para recusá-las e submeter o 
presidente e ministros a impeachement, em caso do atentado à probidade da administração, à lei 
orçamentária, à guarda legal e ao emprego do dinheiro público. 
Em resumo, o ciclo orçamentário se processa nas seguintes fases: 
 
2.7.1 1º Fase – ELABORAÇÃO 
 identificação dos objetivos; 
 preparação das propostas; 
 discussão da proposta; 
 
 
ETAPAS DA ELABORAÇÃO 
1º SOF vinculada a MPOG envia aos OSPF envia os limites de gastos para cada setor, para que criem seus 
objetivos com base nos limites de gastos. 
 
2º As OSPF cria os chamado “objetivos setoriais”, contendo os objetivos e as metas a serem alcançadas através 
dos programas. 
 
3º A OSPF envia para os órgão vinculados da Administração Direta e Indireta (Governo do Estado, Municípios, 
Autarquias, e etc) os objetivos setorial, para que cada órgão, entidade elabore seu orçamento com base nos 
programas e limites de gastos). 
 
4º Os órgãos e entidades enviam para a OSPF o projeto com os valores, e justificativa dos gastos. 
 
5º A OSPF se incube de verificar se todos os objetivos estão sendo cumpridos, e se os limites de gastos estão 
sendo respeitados. 
 
6º Após as confirmações dos limites e objetivos estarem sendo cumprida, a OSPF cria então o Proposta Setorial, 
e encaminha pra a SOF. 
 
7º A SOF verifica todos os objetivos, justificativas, e novamente verifica-se o limite dos gastos, e confirmando as 
informações é criada a PLOA que será encaminhada para o Poder Legislativo. 
 
2.7.2 2º Fase - APROVAÇÃO 
 votação da proposta; 
 aprovação da proposta; 
 sanção da lei orçamentária; 
 ampla divulgação; 
 
 
 
Legenda 
 
MPOG: Ministério de Planejamento Orçamento e 
Gestão 
SOF: Secretária de Orçamento e Finanças 
OSPF: Órgão Setorial de Programação Financeira 
PLOA: Projeto de Lei Orçamentária Anual 
LOA: Lei Orçamentária Anual 
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ETAPAS DA APROVAÇÃO 
 
1º A SOF encaminha a PLOA para o Governante. 
 
2º O Governante até 31/08 encaminha a PLOA ao Poder Legislativo. 
 
3º A PLOA vai para a Comissão Mista de Planejamento, Orçamento Público e Fiscalização para que seja realizado 
o Parecer Preliminar. Essa comissão é composta por 40 parlamentares, sendo 30 deputados e 10 senadores. 
Logo após encaminha para a Subcomissão Temática. 
 
4º A PLOA vai para a Subcomissão Temática para que seja realizado a discussão para implemento ou cortes. 
 
5º Nesse estágio os chamados “lobistas” tem a oportunidade de solicitar mias verbas para determinado setor a 
qual ele defender. 
 
6º Depois das análise das comissões de forma singular, é criada uma Sessão Conjunta, onde todos os 
parlamentares integrantes das comissões e subcomissões discutem e aprovam a PLOA, através do Parecer 
Definitivo. 
 
7º A PLOA é encaminhada novamente ao Governante até 02/12, já com o parecer definitivo e todas as correções 
e alterações realizadas. Cabendo ao governante em 15 dias apenas sancionar ou vetar a PLOA. 
 
8º Se o Governante sancionar, ou seja, concordar com a PLOA ele irá publicar no Diário Oficial em até 15 dias, 
e a PLOA passa a ser LOA. 
 
9º Se PLOA for vetada, o governante em até 48 horas deverá comunicar em até 48 horas o Presidente do 
Congresso Nacional. Existem dois tipos de vetos: Parcial (quando o governante não concorda com parte da PLOA 
ou veto Total, quandoo governante não concorda com nada que está na PLOA). 
 
10º O presidente do Congresso convoca os parlamentares para deliberar sobre o veto do governante, em até 30 
dias. 
 
11º Reunido os parlamentares, a deliberação será sobre a aceitação do veto do governante ou não aceitação do 
veto. Se aceitar o veto, sendo ele parcial encaminha novamente ao Governante para sanção, se for total, eles 
modificarão a PLOA e novamente encaminham para o Governante. Se não aceitarem o veto, ou seja, não 
concordarem com o veto do governante, eles encaminham mesmo assim ao governante. 
 
12º O governante deverá publicar a PLOA, se caso não concordar, o mesmo deverá ser feito pelo presidente do 
Congresso Nacional. 
 
 2.7.3 3º Fase - EXECUÇÃO 
 
 execução do orçamento; 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
STN – Responsável por 
movimentar os recursos da 
conta única do Tesouro 
Nacional (Ministério da 
Fazenda) 
COTA 
OSPF – Responsável por 
repassar os recursos para as 
suas subordinadas e vinculadas 
 
 
MOVIMENTAÇÃO 
DE RECURSOS 
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 SUBORDINADA 
 
 
 
 
 
 
 VINCULADA 
 
 
 
 
 
 
 
 VINCULADA 
 
 
 
 
 
 
2.7.4 4º Fase – CONTROLE 
 
 acompanhamento da execução pelos órgãos de planejamento; 
 aferição dos resultados parciais; 
 auditoria pelo sistema de controle interno; 
 aferição da eficácia; 
 avaliação final. 
 
 
PRESTAÇÃO DE CONTAS  É o ato voluntário de servidor ou Órgão/Entidade de prestar esclarecimentos 
sobre os recursos de sua responsabilidade no prazo estabelecido. 
 
TOMADA DE CONTAS  É o ato de autoridade competente de solicitar esclarecimentos do servidor ou órgão 
sobre os recursos em sua responsabilidade quando este não o fez no prazo estabelecido, ou a qualquer 
momento que a administração julgar necessário (Tomada de Contas Especial). 
 
 
 
 
 
OSPF 
 
 
SUB-REPASASSE 
Unidade Orçamentária da 
Administração Direta 
 
 
OSPF 
 
 
REPASASSE 
Unidade Orçamentária da 
Administração Indireta 
 
 
OSPF 
 
 
REPASASSE 
Unidade Orçamentária da 
Administração Direta. 
 
 
Entidades Paraestatais 
 
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14 
2.7.5 Importância da Contabilidade no Ciclo Orçamentário 
 
A contabilidade é um instrumento que proporciona à Administração as informações e controles necessários à 
melhor condução dos negócios públicos. 
Isto que dizer que a Contabilidade Pública deve abastecer de informações todo o processo de planejamento e 
orçamentação e, em especial, as etapas que compõem o Ciclo Orçamentário, como sejam: a elaboração, estudo 
e aprovação, execução e avaliação dos resultados, assim como o controle e o processo de divulgação da gestão 
realizada. 
Conforme o Manual de Contabilidade do Governo, 
 
“a contabilidade é reconhecida cada vez mais no sentido absoluto da palavra, como 
um instrumento a serviço da Administração e, como tal, deverá ser desenvolvida 
para satisfazer não somente os requisitos da contabilização, mas proporcionar os 
vários tipos de dados financeiros, de grande importância para a planificação, análise 
e seleção de programas, elaboração de orçamentos, administração eficaz nos 
diversos níveis de governo e controle de custos e atividades em relação aos planos 
aprovados”. 
 
Por outro lado, a contabilidade é a principal fonte informativa dos instrumentos de chamada 
Transparência da Gestão Fiscal. Observa-se que são instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais 
será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de 
diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório resumido da 
execução orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal. 
Ainda a contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer 
modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. 
A contabilidade é, pois, um instrumento de registro, controle, análise e interpretação de todos os atos 
e fatos da Administração Pública, através da escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais. 
 
2.8 CRÉDITOS ADICIONAIS 
O Orçamento poderá ser alterado através de Créditos Adicionais, classificados pela Lei nº 4.320/64 em 
Suplementares, Especiais e Extraordinários. 
 
2.8.1 Créditos Adicionais Suplementares 
 
Destinados ao reforço de dotação orçamentária, sendo autorizados por lei e abertos por decreto executivo, 
cuja autorização poderá estar na própria Lei Orçamentária (art. 165 §8 da Constituição Federal), e vigoram até 
o último dia do exercício em que forem abertos; 
 
 
 
 
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15 
2.8.2 Créditos Adicionais Especiais 
 
Destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica, sendo autorizados por 
lei e abertos por decreto executivo. Não pode ter vigência além do exercício em que forem autorizados, salvo se o 
ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, neste caso serão reabertos nos 
limites dos seus saldos, sendo incorporados ao exercício financeiro subsequente. 
 
2.8.3 Recursos disponíveis para abertura de crédito suplementar e especial 
 
A abertura de créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para 
ocorrer a despesa. Consideram-se recursos, para abertura de créditos suplementares e especiais, conforme o 
art.43 da Lei 4.320/64: 
a) O Superávit Financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior 
 Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, 
conjugando-se ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas. 
b) Os provenientes de Excesso de Arrecadação 
 Entende-se por excesso de arrecadação o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre 
as arrecadações prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. 
E, para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes do excesso de arrecadação, deve-se deduzir a 
importância dos créditos extraordinários abertos no exercício. 
c) Os resultantes de Anulação Parcial ou Total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, 
autorizados em lei. 
 Entende-se por anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais a 
redução de parte, ou integral, de dotações consignadas na Lei do Orçamento ou em créditos adicionais, pois, 
tendo sido devidamente autorizadas, já possuíam recursos financeiros de cobertura. Portanto, possuindo 
recursos financeiros de cobertura, ao serem anulados ou reduzidos, quer parcial ou totalmente, há sobra do 
recurso correspondente, que pode ser reaproveitado, por disponível, para ocorrer a despesa de novos créditos 
adicionais. 
d) O produto de operação de crédito autorizado, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo 
realizá-las. 
Operação de crédito é a designação de débitos de curto ou longo prazo, provenientes de empréstimos ou 
financiamentos contraídos pelo governo, e que constituem a Dívida Pública. 
Dessa forma, “produto de operações de crédito autorizado em forma que, juridicamente, possibilite o 
Poder Executivo realizá-las”, trata-se de operações de crédito, devidamente autorizadas pelo Senado Federal, e 
de cujo limite haja disponibilidade que possa ser utilizada paracobertura de créditos adicionais. 
 
2.8.4 Créditos Adicionais Extraordinários 
 
Destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade 
pública, sendo abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder 
Legislativo. Não pode ter vigência além do exercício em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for 
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promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, neste caso serão reabertos nos limites dos seus saldos, 
sendo incorporados ao exercício financeiro subsequente. 
Características dos Créditos Adicionais 
 
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS 
(Constituição Federal; art. 167; Lei n.º 4.320/64; arts. 40 a 46 e respectivos parágrafos) 
ESPÉCIE FINALIDADE 
AUTORIZAÇÃO 
LEGISLATIVA 
FORMA DE 
ABERTURA 
VIGÊNCIA PRORROGAÇÃO 
Suplementares 
Reforçar o 
orçamento 
Prévia, podendo 
ser incluída na 
lei de 
orçamento ou 
em lei especial. 
Decreto do 
Executivo 
No exercício Não é permitida 
Especiais 
Atender a 
programas não 
contemplados 
no orçamento 
Prévia em lei 
especial 
Decreto do 
Executivo 
No exercício 
Só para o 
exercício 
seguinte, se 
aberto em um 
dos quatro 
últimos meses. 
Extraordinários 
Atender a 
despesas 
imprevisíveis e 
urgentes 
Independe 
Decreto do 
Executivo 
com 
remessa 
imediata à 
Câmara 
No exercício 
Só para o 
exercício 
seguinte, se 
aberto em um 
dos quatro 
últimos meses. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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17 
 
1) Coloque V para as alternativas Verdadeiras e F para as alternativas Falsas: 
( ) O processo orçamentário pode ser definido como o conjunto das funções a serem cumpridas pelo orçamento 
em termos de planejamento, controle gerencial e controle operacional. 
 
( ) No aspecto contábil, o sistema orçamentário representa o arcabouço especialmente concebido para 
registrar a receita prevista e as autorizações legais de despesa constantes do orçamento e dos seus créditos 
adicionais, demonstrando a despesa fixada e a executada no exercício, bem como comparando a receita 
prevista com a arrecadada. 
 
( ) A origem do orçamento público ocorreu no século XIII, mais precisamente em 1.215, na Inglaterra. No 
Brasil, a origem do orçamento está ligada ao surgimento do governo representativo, sendo que a nossa primeira 
lei orçamentária data de 1.827. Vale todavia, mencionar que a Constituição do Império de 1.824 já trazia 
disposições, ainda que de forma indireta, a respeito da matéria em seu artigo 172. 
 
2) Explique de forma objetiva o Processo de Previsão de Receita Pública e o Processo de Fixação da 
Despesa Pública. 
 
3) São três as funções econômicas clássicas do Estado, denominadas funções fiscais, as quais possuem 
reflexos sobre o Orçamento Público: função alocativa, função distributiva e função estabilizadora. 
De acordo com os nossos estudos, indique a função, utilize um exemplo e correlacione-a com 
o Orçamento Público. 
 
a) Em termos macroeconômicos, a política fiscal por meio do Orçamento Público visa promover ajustes para 
que a economia atinja adequado nível de equilíbrio. Essa função ________________ é importante com vistas 
a um alto nível de emprego, um grau razoável de equilíbrio nos preços, equilíbrio no balanço de 
pagamentos e uma aceitável taxa de crescimento econômico. 
Exemplo: ______________________________________________________________________________ 
 
Correlação: ___________________________________________________________________ 
 
______________________________________________________________________________ 
b) Na função _______________, o Estado atua diretamente na produção de bens. De acordo com a Teoria 
Econômica do Bem-Estar Social, existem razões para essa atuação produtiva do Estado, as denominadas 
falhas de mercado: competição imperfeita, existência de bens públicos, presença de externalidades e de 
mercados incompletos, informação imperfeita, desemprego e outros distúrbios macroeconômicos. Por 
meio do Orçamento Público são feitas alocações de recursos, por exemplo, para que empresas 
governamentais atuem diretamente na oferta de bens à sociedade. 
 
Exemplo: _____________________________________________________________________ 
 
Correlação: ___________________________________________________________________ 
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c) De acordo com a função _________________, verifica-se que nem todas as distribuições de bens e recursos 
da sociedade são desejáveis, principalmente por considerações de eficiência e de justiça social. Isso leva 
a que o governo se utilize do Orçamento para promover políticas de distribuição de recursos públicos 
como forma de tentar resolver tais tipos de problemas. 
 
Exemplo: _____________________________________________________________________ 
 
Correlação: ___________________________________________________________________ 
 _________________________________________________________________________________ 
 
 
4) Em relação ao Tipos de Orçamento, preencha os quadros de acordo com suas características e 
conceitos: 
 
Quanto à (ao) Orçamento Tradicional Orçamento-Programa 
Finalidade 
Uso dos tipos de 
classificação 
 
Relação com o 
Planejamento 
 
Identificação de 
objetivos 
 
Processo de 
elaboração 
 
Forma de controle 
Outros aspectos 
 
 
5) Enumere as etapas da 1º Fase do Ciclo Orçamentário - Elaboração: 
( ) Os órgãos e entidades enviam para a OSPF o projeto com os valores, e justificativa dos gastos. 
( ) A OSPF envia para os órgão vinculados da Administração Direta e Indireta (Governo do Estado, Municípios, 
Autarquias, e etc) os objetivos setorial, para que cada órgão, entidade elabore seu orçamento com base nos 
programas e limites de gastos). 
( ) Após as confirmações dos limites e objetivos estarem sendo cumprida, a OSPF cria então o Proposta 
Setorial, e encaminha pra a SOF. 
( ) A SOF verifica todos os objetivos, justificativas, e novamente verifica-se o limite dos gastos, e confirmando 
as informações é criada a PLOA que será encaminhada para o Poder Legislativo. 
( ) SOF vinculada a MPOG envia aos OSPF envia os limites de gastos para cada setor, para que criem seus 
objetivos com base nos limites de gastos. 
( ) A OSPF se incube de verificar se todos os objetivos estão sendo cumpridos, e se os limites de gastos estão 
sendo respeitados. 
( ) As OSPF cria os chamado “objetivos setoriais”, contendo os objetivos e as metas a serem alcançadas 
através dos programas. 
 
 
 
 
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6) Enumere as etapas da 2º Fase do Ciclo Orçamentário - Aprovação: 
 
( ) A SOF encaminha a PLOA para o Governante. 
( ) Nesse estágio os chamados “lobistas” tem a oportunidade de solicitar mias verbas para determinado setor 
a qual ele defender. 
( ) A PLOA vai para a Comissão Mista de Planejamento, Orçamento Público e Fiscalização para que seja 
realizado o Parecer Preliminar. Essa comissão é composta por 40 parlamentares, sendo 30 deputados e 10 
senadores. Logo após encaminha para a Subcomissão Temática. 
( ) Se o Governante sancionar, ou seja, concordar com a PLOA ele irá publicar no Diário Oficial em até 15 
dias, e a PLOA passa a ser LOA. 
( ) O governante deverá publicar a PLOA, se caso não concordar,o mesmo deverá ser feito pelo presidente do 
Congresso Nacional. 
( ) Se PLOA for vetada, o governante em até 48 horas deverá comunicar em até 48 horas o Presidente do 
Congresso Nacional. Existem dois tipos de vetos: Parcial (quando o governante não concorda com parte da 
PLOA ou veto Total, quando o governante não concorda com nada que está na PLOA). 
( ) O Governante até 31/08 encaminha a PLOA ao Poder Legislativo. 
( ) A PLOA é encaminhada novamente ao Governante até 02/12, já com o parecer definitivo e todas as 
correções e alterações realizadas. Cabendo ao governante em 15 dias apenas sancionar ou vetar a PLOA. 
( ) A PLOA vai para a Subcomissão Temática para que seja realizado a discussão para implemento ou cortes. 
( ) Depois das análises das comissões de forma singular, é criada uma Sessão Conjunta, onde todos os 
parlamentares integrantes das comissões e subcomissões discutem e aprovam a PLOA, através do Parecer 
Definitivo. 
( ) O presidente do Congresso convoca os parlamentares para deliberar sobre o veto do governante, em até 30 
dias. 
 ( ) Reunido os parlamentares, a deliberação será sobre a aceitação do veto do governante ou não aceitação 
do veto. Se aceitar o veto, sendo ele parcial encaminha novamente ao Governante para sanção, se for total, 
eles modificarão a PLOA e novamente encaminham para o Governante. Se não aceitarem o veto, ou seja, não 
concordarem com o veto do governante, eles encaminham mesmo assim ao governante. 
 
7) Explique a 3º fase do ciclo orçamentário – EXECUÇÃO, de forma contextualizada. 
 
 
 
 
8) Explique a 4º fase do ciclo orçamentário – CONTROLE, de forma contextualizada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
9) Relacione abaixo as afirmações com a correta Lei Orçamentária: 
 
( 1 ) PPA 
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( 2 ) LDO 
( 3 ) LOA 
 
( ) É organizada com base na LDO e no Plurianual-PPA, preparado com detalhes do trabalho administrativo 
para o próximo ano, constituído de Orçamento Fiscal, Orçamento de Investimento das Empresas, Orçamento 
da Seguridade Social. 
( ) Prioriza as metas do PPA e orienta a elaboração do Orçamento Geral do Estado, que terá validade para o 
ano seguinte. 
( ) Sua finalidade é a de estabelecer objetivos e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder 
Legislativo a dar continuidade aos programas na distribuição dos recursos. 
( ) Prazo para encaminhamento: 31 de Agosto/Prazo para votação: 31 de Dezembro 
( ) Prazo para encaminhamento: 15 de Abril/Prazo para votação: 30 de Junho 
( ) Prazo para encaminhamento: 31 de Agosto/Prazo para votação: 31 de Dezembro 
 
10) Preencha o quadro de acordo com os conceitos de cada Crédito Adicional: 
 
 
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS 
(Constituição Federal; art. 167; Lei n.º 4.320/64; arts. 40 a 46 e respectivos parágrafos) 
ESPÉCIE FINALIDADE 
AUTORIZAÇÃO 
LEGISLATIVA 
FORMA DE 
ABERTURA 
VIGÊNCIA PRORROGAÇÃO 
Suplementares 
Especiais 
Extraordinários 
 
 
 
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Contabilidade Pública Teoria e Prática – Helio Kohama – Atlas – 9º Edição 
 
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BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 14ºed.Rio de Janeiro, Forense, 1987. 
 
CNM, Finanças Públicas: Noções Básicas para os Municípios, CNM. Brasília: CNM, 2008. 
 
FEIJÓ, Paulo Henrique; MEDEIROS, Márcio; ALBUQUERQUE, Claudiano. Gestão de Finanças Públicas. 2ª ed. 
Brasília: Pública, 2008. 
 
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MCASP – Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, 4ª ed. Tesouro Nacional. 
 
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