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Contabilidade de Custos
Aula 3 - Custos para avaliação de Estoques:
classificação e comportamento
INTRODUÇÃO
Olá, nesta aula, você irá reconhecer os componentes relativos ao custo de fabricação ou custo industrial/produção, ou
seja, os gastos inerentes ao processo de fabricação do produto ou da prestação de serviço, tais como: conceitos de
Materiais, Mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou também conhecidos como os Custos Indiretos de
Fabricação (CIF).
Além dos elementos que compõem os custos de fabricação abordaremos suas classificações quanto à forma (custos
diretos e indiretos) e quanto ao seu comportamento (custos fixos e custos variáveis).
OBJETIVOS
Reconhecer os três elementos de custos: materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação;
Apurar os custos totais e unitários;
Classificar os custos quanto à forma de alocação (diretos e indiretos) e quanto ao volume (custos fixos e custos
variáveis).
ITENS QUE COMPÕEM OS ESTOQUES
Conforme a NBC TG 16, os estoques compreendem mercadorias, produtos acabados, produtos em
elaboração, materiais de consumo e materiais a serem aplicados no processo de transformação ou na
prestação de serviços.
Destaca-se que os estoques serão apresentados no Balanço Patrimonial pelo valor de custo ou pelo valor realizável
líquido, dos dois o menor, conforme vimos em nossa aula 02.
Os itens que compõem o Estoque variam de acordo com o ramo de atividades das entidades (SZUSTER et al, 2013, p.
145). De acordo com os autores, segue abaixo o ramo de atividades, bem como, os itens mais comuns:
Ramo de atividade Exemplo típico de estoque
Comércio Mercadorias para revenda
Indústria Produtos acabados
Produtos em elaboração
Matérias-primas
Tabela — Ramo de atividade e exemplo típico de estoque
Fonte: SZUSTER et al, 2013, p. 146
As empresas buscam administrar seus estoques de forma a reduzir o prazo médio de estocagem, portanto, o saldo da
conta Estoques é evidenciado no Ativo Circulante.
Vale ressaltar que nas empresas atuantes, em setores específicos, seus ativos demoram mais de um ano para serem
concluídos, levando ao lançamento no Ativo Não Circulante de seus estoques, por exemplo, o setor imobiliário.
Atenção
, Diante desta ramificação, daremos ênfase à atividade industrial, na qual iremos destacar os fatores de
produção (Matéria-prima, Mão de Obra e Custos Indiretos de Fabricação) contemplados em seus Custos
de Fabricação ou Custos de produção.
CUSTOS DE FABRICAÇÃO OU CUSTOS DE PRODUÇÃO
Segundo Hernandez (2005), compreende todos os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na
produção de outros bens. Ou, em outras palavras, todos os gastos incorridos no processo produtivo que são
classificados, pela Contabilidade, como custos.
Custo de Fabricação
Custo identificado com o processo produtivo, sendo composto pela soma dos custos de materiais, mão de obra e gastos
gerais de fabricação.
  Custo de Fabricação:  Materiais + MO + GGF
Exemplo:
Matérias-primas consumidas, materiais auxiliares, mão de obra produtiva, custos gerais de fabricação (depreciação,
energia, água etc.).
Para Ribeiro (2013), são três os elementos do custo de fabricação:
Materiais
São objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não entrar na composição do
produto. Podem ser classificados como:
Matéria-prima: é o principal material que entra na composição do produto final, sofrendo
transformação no processo de fabricação.
Exemplo: tecidos na fabricação de roupas, madeira na produção de mesas, farinha na
fabricação de massas alimentícias.
Material secundário: materiais que complementam a matéria-prima na fabricação do produto.
São aqueles aplicados na fabricação em menores quantidades que a matéria-prima.
Exemplo: botões, zíperes, linha (aviamentos) nas roupas em uma indústria de confecções; já
para uma indústria de móveis de madeira são o prego, a cola, o verniz; para a indústria de
massas alimentícias, são os ovos, a manteiga, o fermento, o açúcar, o sal etc.
Materiais de embalagens: destinados para embalar ou acondicionar os produtos antes de
saírem da produção.
Exemplo: podem ser as caixas de papelão para uma indústria de móveis; sacos plásticos para
uma indústria de confecções; em uma indústria de massas alimentícias, podem ser também
as caixas de papelão, os sacos plásticos etc.
Materiais auxiliares: são todos os materiais que, embora necessários ao processo de
fabricação, não entram na composição dos produtos.
Exemplo: para uma indústria de móveis de madeira são as lixas, as estopas, os pincéis, a
graxa; para uma indústria de confecções são as facas utilizadas para o corte dos tecidos, o
produto de limpeza de acabamento; em uma indústria de massas alimentícias são a manteiga
utilizada para untar as assadeiras, as toalhas de papel etc.
Mão de Obra
Compreende não só os gastos com salários, mas também com os benefícios a que os
empregados têm direito, como cestas básicas, vale-transporte, vale-refeição e outros.
Acrescentam-se ainda à mão de obra os encargos sociais de obrigação da empresa, como
previdência social (INSS) da parte patronal e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS).
Podem ser classificados como: 
Mão de Obra Direta: compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na
fabricação dos produtos. Pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, já que
dispomos de meios para equacionar o tempo consumido na elaboração de determinado
produto, mediante apontamento, relógio de ponto, etc., não precisando se efetuar qualquer
rateio (critério de divisão arbitrário).
Para o cálculo da mão de obra direta (MOD), além do valor da hora trabalhada serão
considerados os encargos sociais (INSS), o 13º salário, as férias etc.
Mão de Obra Indireta: compreende os gastos com o pessoal que trabalha dando assistência e
supervisão a vários setores na área de produção. Seus trabalhos, portanto, beneficiam toda a
produção de um período, o que dificulta a identificação com esse ou aquele produto. Podemos
citar com exemplo de mão de obra indireta os salários e encargos dos chefes de seção e dos
supervisores da fábrica.
É bom saber:
A mão de obra pode ser tratada como indireta por sua natureza (quando de fato não pode ser
identificada em relação ao produto) ou por conveniência, em razão da dificuldade na sua
identificação, do elevado custo na manutenção de seu controle ou mesmo do pequeno valor
do custo envolvido, sendo, portanto, rateada entre os produtos por critério de rateio;
Outros gastos incorridos pela empresa, mas relacionados com a mão de obra, como por
exemplo: vale-refeição, vale-transporte, assistência médica e outros, por não influenciarem o
volume produzido e terem valores fixos serão classificados como custo indireto de fabricação
para posterior rateio entre os produtos.
Os encargos e as contribuições previdenciárias e trabalhistas relativos à mão de obra recebem
o mesmo tratamento desta: se a mão de obra é direta, os encargos e contribuições são custos
diretos; se a mão de obra é indireta, os encargos e contribuições são custos indiretos.
Gastos Gerais de Fabricação (GGF)
Serão apropriados aos produtos por meio de um processo de rateio, que consiste em uma
divisão proporcional dos valores consumidos junto aos produtos.
Exemplo: mão de obra indireta, seguros e aluguel da fábrica, materiais indiretos, energia
elétrica, depreciação das máquinas.
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF), também conhecido como Gastos Gerais de
Fabricação (GGF) são aqueles de difícil identificação com o produto.
Há também o custo apropriado como indireto por sua irrelevância dificuldade de identificação
etc. Se a identificação de um custo como indireto for muito onerosa, talvez seja mais
conveniente apropriá-lo, por meio de rateio, como custo indireto. Leva-se em consideração a
relação custo-benefício.
Rateio dos CIF: é um processo empregado para alocar ou apropriar os custos indiretos aos
produtos ou departamentos.
DIFERENÇA EM CUSTO TOTAL E CUSTO UNITÁRIO
Diversos conceitos são utilizados para se diferenciaremos custos, além de várias classificações possíveis. Nesta aula,
você irá definir os principais termos usados para classificação dos custos.
É importante, primeiro, diferenciar os conceitos de custos totais dos custos unitários.
Custo Total:
É o montante despendido no período para se fabricarem todos os produtos, também conhecido como Custo de Produção
ou Custo de Fabricação. Compreende o somatório dos três elementos de fabricação dos bens e/ou serviços.
  CTo = MATERIAIS + MÃO DE OBRA + GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
Custo Unitário:
É o custo para se fabricar uma unidade do produto:
Custo unitário = Custo Total/Produção
Exemplo
, A empresa A e a empresa B são concorrentes. Em um determinado período, a empresa A produziu
4.000 unidades, a um custo total de $8.000,00, enquanto a empresa B confeccionou 4.500 itens ao custo
de $9.450,00. Qual das empresas foi mais eficiente?
Resposta: Nota-se que o custo unitário da empresa A foi de $2,00 ($8.000/4.000un), ao passo que o
custo da empresa B foi de $2,10 ($9.450/4.500un). 
Isso faz com que a empresa A tenha vantagem competitiva, podendo oferecer seu produto a um preço
menor que a empresa B.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A classificação dá-se segundo duas vertentes:
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO À APLICAÇÃO: CUSTOS
DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade de alocação de cada
custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou de função de custo e, à impossibilidade de sua alocação no
momento da ocorrência do custo.
Já para Martins (2010) a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados e, não à produção em geral ou
dos departamentos dentro da empresa, pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as definições de cada um
desses custos.
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Custos Diretos:
são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas, material de embalagem
etc.
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Custos Indiretos:
são os que não oferecem condições de uma medida objetiva; e qualquer tentativa de alocação tem que
ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária.
Exemplos: aluguel, seguro, salário da supervisão e das chefias, materiais indiretos.
Em caráter especial, são exemplos de custos indiretos:
• o material de consumo com valor irrelevante;
• a depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e, 
1- Quanto à alocação/aplicação ou identificação dos custos ao objeto de custeio.
Ou seja, dizem respeito ao relacionamento do entre o custo e o produto feito, podendo ser subdividido em:
Custos Diretos;
Custos Indiretos.
2- Quanto ao comportamento do custo em relação ao volume de produção
(quantidades produzidas).
Ou seja, não leva em consideração o produto, e sim o relacionamento entre o valor total do custo, em um período, e
o volume de produção podendo ser subdividido em:
Custos Fixos;
Custos Variáveis.
• a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada
produto.
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF) serão apropriados aos
produtos por meio de um processo de rateio, que consiste em uma divisão proporcional dos valores
consumidos junto aos produtos.
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Rateio dos CIF:
é um processo empregado para alocar ou apropriar os custos indiretos aos produtos ou departamentos.
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Critérios de rateio:
existem vários critérios que podem ser usados para que seja efetuado o rateio dos CIF, entre eles:
• Em função do consumo do custo direto;
• Em função do consumo da matéria-prima;
• Em função do consumo da mão de obra direta;
• Em função do consumo de horas máquinas.
Atenção!
O critério a ser adotado será determinado pela gerência da empresa.
Exemplo:
Rateio de gastos com material indireto (CIF) que totalizaram R$20.000,00 entre três produtos A, B, C e
que a base de rateio seja o gasto de matéria-prima incorrido em cada um e discriminados a seguir Veja o
exemplo na tabela.
No caso da mão de obra, esta pode ser:
Atenção
, • Havendo um único produto sendo fabricado, todos os custos são diretos;
• A classificação de direto e indireto é usada apenas para custos, ou seja, não se aplicada no conceito
das despesas.
Classificação dos custos quanto ao comportamento face ao volume de produção: Custos Variáveis e Custos Fixos.
Há também outra classificação dos custos que considera a relação entre o valor de um custo e o volume de atividade em
uma unidade de tempo, que se divide em custos fixos e variáveis em relação ao volume de produção.
Direta
É aquela quando se trata do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou
o serviço que está sendo prestado
(Ex.: pessoal do chão de fábrica).
Indireta
Não tem aplicação direta sobre a fabricação do produto ou do serviço que está sendo prestado (Ex. pessoal da
chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade).
Custos Variáveis
São aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, oscila de acordo com o volume de
produção. Se não houver quantidade produzida o custo variável será nulo.
Exemplo: matéria-prima, embalagens.
Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:
Figura: Comportamento dos Custos Variáveis
Perceba que, com o aumento da atividade ou do volume produzido, maior o custo. Se o volume de uma atividade fosse,
por exemplo, de 50 unidades, o custo variável total seria de $100; se a produção fosse de 70 unidades, o custo variável
total seria de $140; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia
proporcionalmente com o volume de produção.
Custo Fixo
São aqueles que independentemente de aumentos ou diminuições do volume produzido permanecerão constantes, seja
por um período de tempo.
Exemplo: aluguel da fábrica.
Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:
Figura: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Médio Prazo
Assim, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$500, esse valor não varia com a unidade produzida, nem
tende a variar no curto prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor
integral do aluguel, se produzir 1 unidade também.
É importante perceber que o custo fixo não se inicia no zero. Isso porque, independente de qualquer volume produzido, ele
vai existir (como falamos, produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o “doce de abóbora”, teremos que
pagar o aluguel no final do mês). 
Diferentemente do variável, que pode começar do zero, por exemplo, se não produzir doce, não tem consumo de matéria-
prima, ou seja, o consumo de açúcar é zero.
Mas, em um médio ou longo prazo, o dono do imóvel poder resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor
que, para supervisionar uma produção de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que será sua mão de obra
direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores, então seu custo fixo com
mão de obra se eleva, mas ele se mantém para mais um intervalo de produção. 
Nesse caso, o comportamento do Custo Fixo seria:
Figura: Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou Longo Prazo
Fonte:
Mas e as despesas?
A classificação em Direto e Indireto é usada apenas para custos e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou
Variável pode ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa:
salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
Despesa Variável:
comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de
irrelevânciae economia.
É importante não confundir o custo fixo como sendo apenas um custo repetitivo, pois o que determina ser classificado
com tal é o fato dele ser constante dentro de um nível de volume, ou seja, dele não depender do volume de produção. 
Assim, o custo fixo pode ser repetitivo e não repetitivo, a saber:
Atenção
, • O custo fixo total é constante;
• O custo fixo unitário diminui quando as saídas aumentam;
• O custo variável unitário é constante;
• Os custos variáveis aumentam proporcionalmente com o volume das saídas.
EXERCÍCIOS
Questão 1: Quando determinado gasto beneficia a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, esse gasto é
corretamente classificado como:
Custo direto
Custo indireto
Custo fixo
Custo variável
As alternativas a e d estão incorretas.
Justificativa
Questão 2: A empresa Pérola produz dois produtos, A e B, cujo volume de produção e de vendas é de cerca de 14.000
unidades do Produto A e 6.000 unidades do B, por período, e os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizam 600.000.
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Repetitivo:
quando seu valor é igual em vários períodos.
Ex.: depreciação linear dos equipamentos
Não repetitivo:
quando seu valor é diferente em cada período, muito embora não dependa da quantidade produzida.
Ex.: a conta de telefone da fábrica pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu
montante não está variando em função do volume de produtos fabricados.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o custo de mão de obra direta
como base de rateio.
Resposta Correta
Questão 3: Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta na
sua fábrica será considerada:
custo indireto variável;
custo indireto fixo;
custo direto fixo;
custo direto variável;
despesa operacional.
Justificativa
Questão 4: Uma empresa para fabricar 1.000 unidades mensais de um determinado produto, realiza os seguintes gastos:
• Matéria-prima R$400.000,00
• Mão de Obra Direta R$300.000,00
• Mão de Obra Indireta R$100.000,00
• Custos Fixos R$200.000,00
Se a empresa produzir 1.200 unidades, desse produto, por mês, com as mesmas instalações e com a mesma mão de
obra, o custo por unidade produzida corresponderá a:
R$900,00
R$833,33
R$1.000,00
R$966,66
R$950,00
Justificativa
Questão 5: Assinale a alternativa correta:
os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independentemente do volume da atividade fabril;
os custos variáveis da produção crescem proporcionalmente à quantidade produzida, em razão inversa;
os custos fixos unitários decrescem à medida que a quantidade produzida diminui;
os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, de conformidade com a quantidade produzida;
o custo industrial unitário, pela diluição dos custos fixos, tende afastar-se do custo variável unitário, à medida que o volume da
produção aumenta.
Justificativa
Glossário
CRITÉRIOS DE RATEIO - EXEMPLO
Produtos
Matéria-Prima
(Custo Direto)
Critério Rateio = Gasto
com MP = %
CIF (% x
R$20.000,00)
Custo Direto (CD) + Custo
Indireto (CIF)
A R$50.000,00 20% R$4.000,00 R$54.000,00
B R$125.000,00 50% R$10.000,00 R$135.000,00
C R$75.000,00 30% R$6.000,00 R$81.000,00
Total R$250.000,00 100% R$20.000,00 R$270.000,00