GPT - Unidade 1 a

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GERENCIAMENTO E 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Professor:
Me. Jovi Barboza
Diretoria de Design Educacional Débora Leite
Diretoria de Pós-graduação e Graduação Kátia Coelho
Diretoria de Permanência Leonardo Spaine 
Head de Produção de Conteúdos Celso Luiz Braga de Souza Filho
Head de Pós-graduação e Extensão Fellipe de Assis Zaremba
Gerência de Produção de Conteúdos Diogo Ribeiro Garcia
Gerência de Projetos Especiais Daniel Fuverki Hey
Supervisão do Núcleo de Produção de Materiais Nádila de Almeida Toledo
Projeto Gráfico Thayla Guimarães 
Designer Educacional Produção de Materiais 
Editoração Arthur Murilo Heicheberg 
Qualidade Textual Produção de Materiais
DIREÇÃO
Reitor Wilson de Matos Silva 
Vice-Reitor Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor de Administração Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor Executivo de EAD William Victor Kendrick de Matos Silva 
Pró-Reitor de EAD Janes Fidélis Tomelin 
Presidente da Mantenedora Cláudio Ferdinandi
NEAD - NÚCLEO DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Av. Guedner, 1610, Bloco 4 - Jardim Aclimação - Cep 87050-900 
Maringá - Paraná | unicesumar.edu.br | 0800 600 6360
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C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação 
a Distância; BARBOZA, Jovi. 
 
 Gerenciamento e Planejamento Tributário. Jovi Barboza. 
 Maringá-Pr.: UniCesumar, 2018. 
 72 p.
“Pós-graduação Universo - EaD”.
 1. Planejamento. 2. Tibutário. 3. EaD. I. Título.
CDD - 22 ed. 001
CIP - NBR 12899 - AACR/2
01
02
03
04
05
sumário
07| PROCESSO LEGISLATIVO E DIREITO TRIBUTÁRIO
16| SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
28| CONCEITOS DE TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES
39| PRINCIPAIS TRIBUTOS PARA AS EMPRESAS
54| CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 • Entender o processo legislativo brasileiro, compreendendo as Casas 
Legislativas.
 • Estudar e entender o Sistema Tributário Nacional.
 • Estudar os conceitos de Tributo e suas espécies.
 • Ter uma visão dos principais princípios tributários constitucionais.
 • Tomar conhecimento da carga tributária nacional.
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 • Processo legislativo e direito tributário
 • Sistema Tributário Nacional
 • Conceito de tributo e suas espécies
 • Principais tributos para as empresas 
 • Carga tributária brasileira
INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO
INTRODUÇÃO
introdução
Você sabia que a Carga Tributária no Brasil é muito elevada devido à existência de 
um Sistema Constitucional Tributário que acabou por ampliar, e muito, o poder 
do Estado de tributar? Pois é, essa Carga Tributária é, hoje, quase o dobro do que 
foi na Era Colonial, quando os Colonos brasileiros eram obrigados a pagar 20% 
(vinte por cento) do ouro garimpado para o Reino de Portugal. É! Era equivalen-
te a 1/5 (um quinto) do produto, entregue in natura, isto é, o pagador do tributo 
mandava o próprio ouro produzido para o Reino. Por causa dessa contribuição 
(imposto), nasceu a expressão “o quinto dos infernos”, expressão oriunda da revolta 
dos Colonos que não se demonstravam satisfeitos com aquela cobrança, contra 
a qual se insurgiu e muito reclamou Joaquim José da Silva Xavier, o Tiradentes, 
liderando diversos grupos na conhecida “Inconfidência Mineira”. O destino de 
Tiradentes todos nós conhecemos. Mas, no Brasil de hoje, já pagamos quase “dois 
quintos” em diversos tributos espalhados na “seara” tributária nacional. 
Saiba você que o Contador é o principal personagem empresarial no mundo 
dos impostos. É o Contador quem afere o valor dos impostos gerados e pagos 
pelas empresas nas compras de mercadorias e matérias-primas, sujeitos à re-
cuperação pelo empresário ou não, e, também, os impostos que são gerados 
pelas vendas e que deverão ser recolhidos ao erário, descontados os recuperá-
veis. Eu espero que você goste de estudar esse assunto e, assim, contribuir para 
uma melhor formação crítica sobre a carga tributária do país.
Pare e pense na importância do profissional da Contabilidade que deve pre-
parar-se, ao menos, entendendo os meandros constitucionais do direito tributário, 
o instituto da prescrição, o da decadência e alguns aspectos do processo judicial 
tributário, regido pela Lei das Execuções Fiscais. Veja como tais aspectos aumen-
tam muito a obrigação do Contador no exercício de sua profissão. E é com esse 
intuito de lhe alertar para essa necessidade de conhecimento da matéria que o 
presente livro traz este estudo dedicado à introdução ao Direito Tributário, pois, 
sem uma rápida visão do Processo Legislativo e do Sistema Tributário, não é pos-
sível entender com propriedade os meandros tributários brasileiros.
INTRODUÇÃO
introdução
Convido você a, por meio deste estudo, fazer uma singela análise superfi-
cial e se introduzir no caminho do entendimento das normas jurídicas atinentes 
ao sistema arrecadatório de tributos, ainda que não se trate de um Curso de 
Direito. Para melhor atraí-lo, a linguagem utilizada será acessível para o inician-
te, pois quando houver necessidade de se mencionar um instituto um pouco 
mais complexo, por exemplo, a decadência e a prescrição, o trabalho buscará 
esclarecer os conceitos e até exemplificá-los, por meio dos casos práticos, o 
que, certamente, contribuirá para uma melhor construção do conhecimento 
proposta pelo Curso.
Espero que você aproveite bastante o material e procure esclarecer as dúvidas, 
pois, quando elas surgem, é sinal de que houve uma dedicação e vontade de 
aprender, além de demonstrar que o conhecimento já começa a aflorar, ainda 
que incipiente, uma vez que, quando não há dúvidas, pode ser um sinal de que 
o estudante ainda não tem conhecimento suficiente para questionar.
Desde já, registro minha grande satisfação em poder participar desse pro-
cesso de aprendizagem com você. Mãos à obra e bom estudo!
Pós-Universo 7
PROCESSO 
LEGISLATIVO E 
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Pós-Universo 8
Você, certamente, já observou que a cada dois anos temos eleições em nosso país. 
O país é constituído de três poderes por força da Constituição Federal, a saber: Poder 
Executivo, Poder Legislativo e Poder Judiciário. Saiba que, com exceção do Poder 
Judiciário, os outros dois poderes são formados por membros eleitos pelo povo. A 
Constituição é a maior Lei do país e foi editada por meio de uma Assembleia Nacional 
Constituinte, eleita pelo povo no ano de 1986, a qual funcionou até a promulgação 
da Constituição e, a partir daí, os parlamentares voltaram a exercer exclusivamente 
seus cargos legislativos. Portanto, o povo participa da organização do Estado. 
A Constituição Federal é a Lei Maior e nenhuma lei pode ser criada desobede-
cendo seus preceitos. Dessa forma, nem mesmo o Congresso Nacional pode 
criar legislação contrária à Constituição. Sendo assim, toda legislação criada 
pelos Estados e pelos Municípios deve, também, obedecer à Constituição. 
Caso isso não ocorra, o Poder Judiciário poderá entrar em ação (se provo-
cado) e revogar a lei inconstitucional. Por esse motivo, se torna importante 
conhecer o processo legislativo quando se estuda a questão tributária.
quadro resumo
A Constituição organiza o Estado, ordena o seu funcionamento e estabelece os 
Poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário. O primeiro é representado pelo Presidente 
da República, pelos Governadores e pelos Prefeitos. O Judiciário é composto pelos 
Tribunais, com seus juízes, desembargadores e ministros. E o Poder Legislativo, que 
é o que nos interessa neste estudo, tem representação nos âmbitos municipal, es-
tadual e federal.
Pós-Universo 9
As Casas Legislativas são legalizadas e legitimadas pela Constituição Federal, a saber:
 • Municipais: 
Câmara dos Vereadores. O art. 29, da Constituição Federal, em seu inciso IV, es-
tabelece a quantidade de vereadores para cada município do país, conforme o 
número de habitantes, comprovando-se essa populaçãopor meio de estudos do 
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística. Porém, cada município pode es-
tabelecer número menor do que o máximo permitido, justificando-se a economia 
de gastos com gabinetes, em razão da necessidade do município, e obedecendo-
-se a Lei Orgânica.
 • Estaduais: 
Assembleias Legislativas. É no art. 27 da Constituição Federal que encontramos 
o estabelecimento do número de Deputados Estaduais. Conforme o disposto, esse 
número se vincula à representação que o respectivo Estado, ou o Distrito Federal, tem 
na Câmara dos Deputados (âmbito federal). Essa representação é determinada pela 
população do Estado (ou DF), conforme os estudos do IBGE, no ano anterior à res-
pectiva eleição. A Assembleia poderá ter três vezes esse número de representantes 
federais, até atingir a quantidade de trinta e seis deputados. A partir daí, é acrescida 
nessa representação, em paridade, um para cada excedente a doze representantes.
Pós-Universo 10
 • Federais: 
A Casa Legislativa Federal é o Congresso Nacional, que, na verdade, é a união de duas 
outras casas legislativas federais: o Senado Federal e a Câmara dos Deputados. A 
Constituição (art. 46) prevê que o Senado possua três Senadores para cada Estado e 
o Distrito Federal, no total, portanto, de oitenta e um senadores. Já a Câmara Federal, 
cuja representatividade não é igualitária para os Estados, mas, sim, proporcional, pode 
ter, no máximo, quinhentos e treze deputados, considerando-se que nenhum Estado 
tenha menos de oito e mais de setenta membros representativos.
Qualquer tributo criado pelo processo legislativo é repassado ao consumidor 
final (pessoa física), que é quem paga verdadeiramente a conta tributária 
do país, já que as empresas repassam aos seus produtos todo e qualquer 
custo oriundo da tributação. No final, toda a carga tributária é suportada 
pela população (pessoa física).
reflita
Desejo que você se interesse pelo assunto, pois devemos considerar esse panorama 
das Casas Legislativas, conforme previsto em nosso plano de estudo, para entender 
o processo legislativo e, especialmente, o que tange ao Direito Tributário. 
Pós-Universo 11
As leis municipais são aprovadas pelas Câmaras de Vereadores, estes somente 
podem legislar no âmbito da competência do município. Essa competência, além do 
território, pode ser em razão da matéria. Assim, o município não pode legislar sobre 
questões federais, por exemplo, direito penal e direito do trabalho, entre outros. No 
caso do Direito Tributário, o art. 30 dispõe: “Compete aos Municípios: ... III - instituir e 
arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuí-
zo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em 
lei”; assim, veremos ainda quais os tributos que estão delineados sob a competên-
cia da legislação municipal. As leis municipais, editadas pela Câmara dos Vereadores 
entram em vigor após a sanção do Prefeito Municipal.
Você deve estar atento! O processo legislativo acima estudado é amplo. O 
trabalho dá ênfase ao aspecto tributário em cumprimento ao programa e 
objetivos do curso, mas é importante verificar que as leis criadas versam 
sobre os mais diversos assuntos, além de tributos.
atenção
Observe que no âmbito estadual não é diferente, quanto ao processo legislativo. A 
Assembleia Legislativa tem a competência para legislar apenas no âmbito esta-
dual (territorial e em razão da matéria – CF, art. 25). No que tange ao Direito Tributário, 
veremos a seguir quais os tributos de competência estadual, bem como do Distrito 
Federal, que, por força do art. 32 da CF, têm competência para as questões municipais 
e estaduais: “art. 32 ... § 1º - Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legis-
lativas reservadas aos Estados e Municípios”. Assim, o processo legislativo é simples, 
tal qual o processo legislativo municipal. Do mesmo modo que no processo legislati-
vo municipal, a lei editada pela Assembleia Legislativa entra em vigor após a sanção 
do Governador.
Pós-Universo 12
O Município de Maringá-PR é um caso-exemplo de casa legislativa com 
menor quantidade de Vereadores do que o número que a Constituição 
permite. O Município contava com cerca de trezentos e sessenta mil habi-
tantes no ano de 2012, ano da eleição dos Vereadores. Mas a legislatura que 
estava saindo da Casa foi pressionada pela “opinião popular”, por meio da 
imprensa e comparecimento de setores da sociedade civil organizada (en-
tidades, sindicatos etc.), o que fez com que uma Lei Municipal diminuísse 
a quantidade de Vereadores para a legislatura seguinte. Em consequência, 
a Câmara passou a contar com quinze Vereadores, quando, em razão do 
número de habitantes, a Constituição Federal permite vinte e três. As en-
tidades comemoram e anunciam um exemplo nacional, mas os Partidos 
Políticos reclamam sob a alegação de que essa circunstância diminui a 
representatividade.
saiba mais 
Observe que, quanto ao processo legislativo federal, encontramos um pouco de 
complexidade, pois algumas competências são tangenciadas pelo exercício do Poder 
Executivo do direito de legislar por meio de Medidas Provisórias, como estabelece o 
art. 62 da Constituição Federal. As casas legislativas federais atuam separadamente, 
porém suas decisões legislativas são direcionadas à outra para aprovação. Essa com-
binação entre a Câmara dos Deputados e o Senado Federal é que torna legítimo 
o Congresso Nacional. O processo legislativo é, portanto, diferente dos dois ante-
riores, pois a Lei aprovada unicamente por uma das casas (Câmara ou Senado) não 
pode seguir para a sanção da Presidência da República sem que seja apreciada pela 
outra casa. 
Pós-Universo 13
Em 2005, o Instituto de Planejamento Tributário (IPT) fez um estudo sobre 
a emissão de Medidas Provisórias, comparando os governos de Fernando 
Henrique Cardoso e Luiz Inácio Lula da Silva. O quadro apresentado surpreen-
deu a todos, pois o Presidente Lula, que tanto criticava FHC pela emissão de 
MPs, acabou se entusiasmando com a ideia de legislar e, em um período 
mais curto de governo, editou quase a mesma quantidade de MPs por mês 
que o seu antecessor, conforme podemos conferir no quadro abaixo:
FHC (2° Governo – EM32) Lula (EM32)
2001/2002 (15 meses) 2003/2005 (27 meses)
Convertidas 84 Em tramitação 16
Prejudicadas 02 Convertidas 115
Rejeitadas 14 Revogadas 01
Sem eficácia ou vetada 02 Rejeitadas 04
MPs Editadas 102 MPs Editadas 136
Média mensal 6,8 Media mensal 5,03
Fonte: <http://www.portaltributario.com.br>.
fatos e dados
Pós-Universo 14
Quando a Presidência exerce o seu poder de legislar, por meio da edição de Medidas 
Provisórias, estas são submetidas às Casas Legislativas, que têm um prazo de sessen-
ta dias (prorrogável por igual período, apenas uma vez) para transformá-las em lei, 
sob pena de perder a validade. Em consequência disso, quando uma MP chega às 
vésperas de perder sua validade, a pauta da Câmara Federal ou do Senado é tranca-
da e não se pode legislar outra matéria, enquanto não for resolvida a medida provisória 
pendente. No tocante ao Direito Tributário, veremos na aula seguinte a competên-
cia federal que trata do Sistema Tributário Nacional, mas, pode-se adiantar que a 
Medida Provisória não pode instituir ou majorar tributos, exceto os impostos consi-
derados reguladores da economia (IPI, Importação, Exportação e IOF), pois a Constituição 
Federal permite que o Executivo Federal maneje esses impostos como verdadeiros 
instrumentos reguladores da economia do país.
A medida provisória é, portanto, uma ferramenta importante de governabi-
lidade, principalmente se entendermos o mecanismo de uso dos impostos 
reguladores da economia. Recentemente, o governo federal fez uso dessa 
prerrogativa de utilização de impostos reguladores da economia, aumen-
tando a alíquota de cobrança do IOF (Imposto sobre Operações Financeiras)para pagamentos com cartões de créditos no exterior, tentando diminuir 
os gastos dos brasileiros em viagens. Da mesma forma, diminuiu ou “zerou” 
a alíquota do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) para alguns pro-
dutos da chamada “linha branca” (geladeiras, fogões, máquinas de lavar etc.), 
de materiais de construção e de automóveis, proporcionando, assim, uma 
maior movimentação da economia do país, pois o objetivo era tentar diminuir 
o possível impacto de uma crise econômica mundial em nossa economia.
fatos e dados
Pós-Universo 15
 • O processo legislativo brasileiro está distribuído em Casas Legislativas de 
âmbitos municipal, estadual e federal. O Município tem suas leis criadas 
pela Câmara dos Vereadores; o Estado e o Distrito Federal, pela Assembleia 
Legislativa; e a União, pelo Congresso Nacional, que é a composição de 
duas outras casas: a Câmara dos Deputados e o Senado Federal.
 • No caso do Congresso Nacional, sua legitimidade está estampada no 
sistema estabelecido pela Constituição Federal, que obriga uma das 
Casas (Câmara ou Senado) a apreciar a lei criada pela outra antes que a 
lei siga para aprovação (sanção) ou reprovação (veto) da Presidência da 
República.
 • As Casas Legislativas têm seus membros eleitos por eleições “proporcio-
nais”, isto é, os partidos políticos ocupam as cadeiras das casas conforme 
a representatividade, e não pelo candidato mais votado, exceto o Senado 
Federal que, como o cargo de Prefeito, Governador e Presidente da 
República, tem eleição pelo sistema “majoritário”, isto é, elege-se o mais 
votado, independentemente da proporcionalidade de representação do 
seu partido no sistema eleitoral.
 • A Medida Provisória é instrumento de legislação do cargo de Presidente 
da República. Contudo, não pode ser utilizada para instituir ou majorar 
tributos, exceto nos casos dos tributos reguladores da economia (IPI, II, 
IE e IOF);
quadro resumo
Pós-Universo 16
SISTEMA
TRIBUTÁRIO 
NACIONAL
Pós-Universo 17
Quero introduzir a você, agora, ao Sistema Tributário Nacional. Para isso, entenda como 
é escrita a Constituição Federal. A Carta Magna é dividida em Títulos. Cada título é 
dividido em Capítulos. O Título VI trata “Da Tributação e do Orçamento”. O Capítulo I 
desse Título é denominado SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. Assim, enquanto o leigo 
pode, eventualmente, confundir a palavra Sistema como uma organização do funcio-
namento arrecadatório, a análise epistemológica nos leva a concluir que se trata, em 
verdade, de um “sistema” legal, isto é, um conjunto de normas que, em si, encerram 
o campo definidor de tudo que é possível para o Estado em termos de tributação.
Uma vez formalizado de maneira definitiva, o crédito tributário será levado 
à inscrição na dívida ativa, extraindo-se daí a respectiva certidão, conferin-
do, em decorrência, executoriedade ao crédito tributário, que, assim, na 
sequência, torna-se passível da cobrança judicial.
Essa certidão da dívida ativa preenche, portanto, por completo os requisitos 
da certeza e da liquidez, sob pena de, assim não o sendo, resultar inabilita-
da para a respectiva executoriedade instrumental.
Nesse sentido, aliás, importa destacar que a Lei n. 6.830/80, que dispõe 
sobre a cobrança judicial da dívida ativa, mais especificamente em seu art. 
2°, § 5° e ss., minudenciou os requisitos necessários para a referida inscrição 
(CASTRO, et al., 2010, p. 370-371).
atenção
Entenda que essa legalidade é que faz com que o Estado se legitime a impor o Tributo 
ao cidadão, pois, se a arrecadação não for suficiente para garantir a execução do 
Orçamento, o Estado pode valer-se de empréstimos públicos autorizados pela casa 
de lei correspondente, visando fazer frente às despesas necessárias (SEIXAS FILHO, 
2011, p. 16). Entender o Sistema Tributário Nacional não é tarefa difícil e, também, 
não é das mais fáceis, quando alguns conceitos teóricos se embrenham no campo 
do estudo tributário, cujas riquezas de conceitos transformam-se, também, em 
pobreza literária, devido ao massacrante estudo tributário que já se vem fazendo de 
longas datas (BORGES, 2012, p. 83-85).
Pós-Universo 18
Como você pode notar, o Sistema Constitucional, em si, é facilmente entendido 
como o englobamento dos seguintes tópicos, que o Capítulo I, do Título VI, da CF 
chama de seção:
 • Princípios Gerais (arts. 145 a 149-A) – seção I.
 • Limitações do Poder de Tributar (arts. 150 a 152) – seção II.
 • Impostos da União (arts. 153 a 154) – seção III.
 • Impostos dos Estados e do Distrito Federal (art. 155) – seção IV.
 • Impostos dos Municípios (art. 156) – seção V.
 • Repartição das Receitas Tributárias (arts. 157 a 162) – seção VI.
E veja você que o art. 145, da Constituição, nos traz uma ideia de que existem três 
espécies de tributos:
 “
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão ins-
tituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva 
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao con-
tribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Pós-Universo 19
Mas o art. 146, em seu inciso III e alíneas, remete-nos à Lei Complementar como 
sendo dela a responsabilidade para “definir tributos e suas espécies”, além de outras 
atribuições explícitas. Observe:
 “
Art. 146. Cabe à lei complementar:
...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especial-
mente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos im-
postos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas socie-
dades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempre-
sas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou 
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições 
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 
239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Pós-Universo 20
Quero lhe assegurar que, apesar de o texto constitucional praticamente impor essa 
regra, o fato é que o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 
1966) continua em vigor. É essa lei, esse Código, que define atualmente o “tributo” e 
suas “espécies”. Por isso, caro(a) aluno(a), a doutrina tem entendido com proprieda-
de que o Código Tributário Nacional é o instrumento legítimo regulador do Sistema 
Tributário Nacional (CASTRO et al., 2010, p. 15), com alguns doutrinadores incluindo-o 
nesse sistema. Castro et al. (2010, p. 15) bem observam que a Lei n. 5.172, denomi-
nada Código Tributário Nacional - CTN, apesar de não revogada, encontrando-se 
em pleno vigor, foi promulgada sob a égide da Constituição de 1946, posto que se 
trata de uma lei de outubro de 1966. Naquela Constituição, não existia a figura da Lei 
Complementar. Assim, a doutrina considera o Código Tributário Nacional uma “lei or-
dinária”, e não uma Lei complementar. Mas, por força do art. 146, da atual Constituição 
Federal, é possível afirmar que o CTN foi elevado à categoria de Lei Complementar 
(CASTRO et al., 2010, p. 15).
A Constituição Federal, o Código Tributário Nacional, a Lei de Execuções 
Fiscais, as Leis Complementares federais, estaduais e municipais em matéria 
tributária, dentro de sua competência, constituem o SISTEMA TRIBUTÁRIO 
NACIONAL, que se caracteriza como um regramento, um panorama jurídi-
co que impõe limites ao Estado quanto ao Poder de Tributar e, ao mesmo 
tempo, lhe dá poderes para, por exemplo, executar uma dívida tributária 
vencida, criando o título executivo, por meio da CDA – Certidão de Dívida 
Ativa, unilateralmente.quadro resumo
Pós-Universo 21
Ora, diante desse panorama, é claramente aceitável dizer que o Código Tributário 
Nacional faz parte, também, do Sistema Tributário Nacional - STN, além, é claro, da 
Constituição, como já vimos. Assim, também, outras leis, principalmente as 
Complementares, vêm integrar o STN, como é o caso da Lei Complementar n°. 123, 
de 14 de dezembro de 2006, que instituiu o Sistema Simplificado de Arrecadação de 
Tributos, popularmente conhecido como SIMPLES NACIONAL. É a Lei Complementar, 
portanto, que comanda as alterações legislativas na esfera tributária, por exemplo, 
as alterações sucessivas da lei do Simples Nacional, que foram realizadas com o 
emprego da Lei Complementar (LC 127/2007, LC 128/2008, LC 133/2009 e LC 139/2011). 
Note que o mesmo ocorre com a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, 
que “Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência 
dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências”.
O Sistema Tributário Nacional não contempla o Poder de legislar do Presidente 
da República, por meio de Medida Provisória, pois esse poder está previs-
to no art. 62, que, apesar de se encontrar em uma seção que trata das leis, 
desqualifica a Medida Provisória como lei e estabelece que, para poder 
aumentar ou criar tributos, ela deverá ser transformada em lei, dentro do 
exercício em que foi editada.
Contudo, como toda regra tem exceção, com relação aos impostos chama-
dos “reguladores” da economia (IPI, II, IE e IOF), a Presidência da República 
pode editar Medidas Provisórias com força de lei e fazer vigorar de imedia-
to, já que, no caso, o Sistema prevê que se trata de assunto de relevância 
e urgência, que são os dois atributos constitucionais da Medida Provisória.
saiba mais 
A importância do estudo e da compreensão do processo legislativo e do STN é com-
provada na medida em que uma Lei Complementar não pode ser alterada por uma 
Lei Ordinária. Nesse diapasão, compreender e aceitar que o CTN é uma Lei Complementar 
leva um encargo para o Poder Legislativo, que somente pode alterá-lo mediante o 
uso de uma lei complementar (CF art. 146).
Pós-Universo 22
Mas não se para por aí. Você vai verificar que, quando o tributo devido não é 
pago pelo contribuinte, o Estado pode fazer a execução da dívida por meio da “exe-
cução fiscal”. Essa execução é diferente de cobrança, pois a cobrança pressupõe a 
necessidade de se obter um título executivo. No caso do tributo em inadimplência, 
o Estado “faz” o título unilateralmente, com a expedição de um documento denomi-
nado CDA – Certidão de Dívida Ativa e, assim, pode “executar”, ao invés de “cobrar”. 
A execução, no entanto, é feita por meio do comando legal estabelecido pela Lei de 
Execuções Fiscais - LEF, Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, com a subsidiarie-
dade do Código de Processo Civil (FERNANDES et al., 2012, p. 45).
Observe que há um rito especial para que se possa efetuar a cobrança do Tributo, 
por meio da execução Fiscal. É necessário que a execução esteja aparelhada com a 
CERTIDÃO DA DÍVIDA ATIVA, que faz com que a dívida tenha presunção de certeza, exi-
gibilidade e liquidez (art. 3° da LEF). A regra básica encontra-se estampada no art. 1° da 
LEF (Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980): “Art. 1º - A execução judicial para cobrança 
da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas 
autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil”.
Para desfecho desse raciocínio, podemos dizer que a Constituição Federal abre 
o STN e, para ele, imigra uma enxurrada de leis complementares federais, estaduais 
e municipais, além da lei de execuções fiscais, que, como o próprio art. 1° apresenta, 
é aplicável nos três âmbitos de governo: municipal, estadual e federal.
Ao abrir o Sistema Tributário, a CF impõe alguns princípios, que não podem ser 
deixados de lado por quem estuda esta disciplina, como você. Os principais desses 
princípios são os seguintes:
 • Princípio da Legalidade 
Pelo princípio da legalidade, é estabelecido que “nenhum tributo” poderá 
ser criado ou mesmo cobrado sem que haja uma lei que o estabeleça. Esse 
princípio extrai-se da própria definição de tributo que está estampada no 
art. 3º do Código Tributário Nacional, como veremos a seguir, quando tra-
tarmos das definições (DIFINI, 2006, p. 72).
Pós-Universo 23
 • Princípio da Limitação do Poder de Tributar
Esse princípio encontra-se estabelecido no art. 150 da Constituição Federal, 
o qual se desdobra em outros, derivados, por exemplo, o princípio da lega-
lidade, o da anterioridade da lei, da imunidade e o da noventena. 
 • Princípio da Anterioridade da Lei
O Estado, seja no nível Federal, Estadual ou Municipal, quando estabelecer a 
criação ou majoração de tributos, deve esperar o exercício seguinte àquele 
em que foi editada a lei para poder cobrar efetivamente o tributo. Portanto, 
uma vez criado ou majorado o tributo, se não estiver nas exceções do art. 
154 da Constituição Federal, somente poderá cobrá-lo efetivamente no 
ano seguinte ao da sua majoração ou criação, sob pena de devolução da 
quantia arrecadada, quando acionado pelo Contribuinte perante o Poder 
Judiciário.
 • Princípio da Noventena
Além de observar o princípio da anterioridade da lei, significando que a lei 
que criou o tributo ou o majorou deve ter sido editada no ano anterior à 
cobrança, o Estado deve observar, também, o princípio da noventena, que 
estabelece o prazo de 90 (noventa) dias para poder entrar em vigor a lei tri-
butária. Portanto, ainda que tenha sido criada no exercício anterior, se não 
houver transcorrido noventa dias da publicação da lei, o tributo não pode 
ser cobrado.
 • Princípio da Isonomia
Esse princípio é baseado no dispositivo constitucional trazido com o inciso 
II, do art. 150 da Constituição Federal, que proíbe distinção de qualquer na-
tureza entre contribuintes de mesma classe. Por esse princípio, é vedado 
tratamento desigual entre contribuintes que possuam a mesma situação 
fiscal. A base desse princípio está estampada no art. 5º da Constituição 
Federal, que prevê que “todos são iguais perante a lei sem distinção de 
qualquer natureza”. 
Pós-Universo 24
 • Princípio da Imunidade
A Constituição Federal traz em seu art. 150 o princípio da limitação do poder 
de tributar. Dentro desse princípio, podemos encontrar um outro muito im-
portante, que é o da “imunidade”. Isso quer dizer que determinadas coisas 
e pessoas não são afetadas pelo tributo, por imposição constitucional, isto 
é, constitui-se de uma condição que não pode ser modifica por qualquer 
administrador público, pois nem mesmo uma alteração na Constituição 
poderia ser feita para mudar essa condição. É diferente, por exemplo, da 
isenção, pois esta pode cair a qualquer tempo, segundo a vontade do le-
gislador local. A imunidade é constitucional, ou seja, uma condição maior, 
que vale, por exemplo, para os templos, o livro, os partidos políticos etc. 
(DIFINI, 2006, p. 99-100).
Por fim, repare que a CF define quais são os impostos de competência de cada esfera 
governamental: União, Estados e Distrito Federal e Municípios (arts. 153 a 156), além 
de estabelecer a partilha das receitas tributária.
O imposto somente pode ser cobrado se instituído por lei: “princípio da le-
galidade”. A Medida Provisória não é lei (apesar de ter força de lei), mas pode 
instituir ou aumentar um tributo. Contudo, se não for transformada em lei 
pelo Congresso Nacional dentro do exercício em que foi editada, perde o 
poder de criar (ou aumentar) tributos, pois, pelo princípio da anterioridade 
da lei, o imposto somente pode ser cobrado se houver lei que o criou no 
exercício anterior, como veremos a seguir.
saiba mais 
A repartição da receita tributária é aplicável em diversos outros tipos de estudos. 
Assim, encerraremos este conteúdo apenas relacionandoos impostos conforme a 
competência das esferas de governo, para que você possa ter melhor compreensão. 
Observe:
Pós-Universo 25
 • Impostos da União (art. 153):
1. Imposto de Importação de produtos estrangeiros.
2. Imposto de exportação de produtos nacionais ou nacionalizados.
3. Imposto de renda e proventos de qualquer natureza.
4. Imposto sobre Produtos Industrializados.
5. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos 
ou valores mobiliários. 
6. Imposto territorial rural.
7. Imposto sobre grandes fortunas.
 • Impostos dos Estados e do Distrito Federal (art. 155):
1. Imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou di-
reitos (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
2. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exte-
rior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
3. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
 • Impostos dos Municípios (art. 156):
1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
2. Imposto sobre a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
3. Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no 
art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993).
Pós-Universo 26
Entre os impostos acima, encontramos o imposto sobre grandes fortunas que, embora 
previsto pela Constituição, ainda depende de uma Lei Complementar para o instituir 
efetivamente, circunstância que serve para muitos comentários doutrinários, alguns 
entendendo ser difícil definir os parâmetros mensuradores de grandes fortunas e 
outros que deduzem haver uma certa influência política daqueles que possuem 
essas “tais” grandes fortunas, impedindo que a lei seja editada.
As décadas de 1970 e 1980 foram marcadas pela chamada “guerra fiscal”, 
que consistia em uma tentativa dos Estados e dos Municípios de atraírem 
empresas novas para seu território, com o objetivo de aumentar a geração 
de empregos e o índice de qualidade de vida da população, diminuindo 
a arrecadação em primeiro momento. Muita discussão foi gerada entre os 
principais governos estaduais e os parlamentares federais, havendo partici-
pação ativa do Senado Federal que, por meio de suas Resoluções, diminuiu, 
e muito, as possibilidades de favorecimento às empresas, com diminuição 
de arrecadação, para atrair novos negócios.
fatos e dados
Pós-Universo 27
Observe o seguinte caso: temos uma “ementa” de um “acórdão”, que é o re-
sultado de um julgamento. Para melhor entendimento, necessário dizer que 
se trata de um processo de execução fiscal (tributária), em que ocorreu uma 
“penhora”. Isto é, o juiz determinou a apreensão de bens (ou direitos). No 
caso, “debêntures” da Vale S.A. A pessoa que teve os “direitos” apreendidos 
não concordou e manejou um recurso chamado “embargos de declaração”, 
que teve negado provimento, ou seja, não foi aceito. Vejamos:
EMENTA PROCESSO CIVIL – TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – ART. 11, 
INCISO VIII, LEI N. 6.830/80 – PENHORA – DEBÊNTURES DA COMPANHIA 
VALE DO RIO DOCE – ADMISSIBILIDADE COMO GARANTIA DE EXECUÇÃO 
FISCAL – ALEGADA OMISSÃO NO ACÓRDÃO EMBARGADO – AUSÊNCIA 
DE VÍCIO NO JULGADO – INCONFORMAÇÃO COM A TESE ADOTADA 
PELA SEGUNDA TURMA – CABIMENTO DE EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. 
(STJ, EDCL NO AGRG NO RE 1.039.722, RS, (2008/0056058-6), BRASÍLIA, 
DF, REL. MIN. HUMBERTO MARTINS). – (CASTRO et al., 2010, p. 379).
O que nos ajuda a identificar que o recurso “não foi aceito”, isto é, não teve 
provimento, é a frase: “ausência de vício no julgado”. Com essa assertiva, o 
tribunal confirma a decisão anterior, por não encontrar nenhum vício nela, 
validando, assim, a “penhora” das debêntures.
saiba mais 
* O Sistema Tributário Nacional é composto pela Constituição Federal, 
pelo Código Tributário Nacional, pela Lei de Execuções Fiscais e pelas Leis 
Complementares federais, estaduais e municipais em matéria tributária, 
dentro de sua competência.
* O art. 146 da Constituição estabelece que a Lei Complementar é quem deve 
definir tributos e suas espécies e legislar sobre diversos aspectos tributários, 
atualmente vigentes no país pelo Código Tributário Nacional, que, apesar 
de ter sido editado como lei ordinária, ganha status de Lei Complementar.
* Não se pode deixar de lado os Princípios constitucionais tributários, que, 
por força da Constituição Federal, fazem parte do Sistema Tributário Nacional.
* O STN garante ao Estado o Poder de cobrar (até executar) a dívida tribu-
tária, ao mesmo tempo em que estabelece limitações ao Poder de Tributar 
do Estado.
quadro resumo
Pós-Universo 28
CONCEITOS DE 
TRIBUTO
E SUAS ESPÉCIES
Pós-Universo 29
Olá! Que bom que já nos sentimos introduzidos no Direito Tributário, não? Espero, 
sinceramente, que você esteja gostando dessa jornada que estamos iniciando.
Agora, vamos estudar os conceitos. Saiba que à lei não cabe a tarefa de definir 
ou conceituar os objetos legislados. Contudo, em alguns casos, o legislador tem en-
caminhado a redação legal para esse fim. É o que ocorre com o Código Tributário 
Nacional, que define o que é tributo em seu art. 3°, e no art. 5° traz o elenco das es-
pécies de tributos. 
Segundo a própria Constituição Federal, como estudamos anteriormente, as es-
pécies de tributos são três: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. 
Mas existem tributos que não se encaixam nas definições dessas três espécies. São 
criados como contribuições e alguns até como taxa. Não é demais lembrar, também, 
o empréstimo compulsório, autorizado pelo art. 148 da constituição, sob com-
petência da União, para atender a certos casos específicos: calamidade pública, 
guerra externa etc.
Cada espécie de tributo encontra-se distribuída por meio do Código Tributário, 
cabendo ao art. 16 a definição de imposto, ao art. 77, não propriamente uma defi-
nição, um conceito, mas uma explicação (especificidade) de como se origina a taxa, 
tendo como base conceitual o fato gerador. No art. 81, encontramos a explicação (o 
fundamento) da instituição das contribuições de melhorias.
Veja se você consegue entender a definição de tributo que, como já dito, está 
estampada no art. 3°, do CTN, mas com uma linguagem bem antiga: “Art. 3º Tributo 
é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa ex-
primir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada”.
Note que se trata de uma linguagem pouco popular para os dias de hoje, tendo 
em conta que se trata de uma legislação muito antiga, já que é uma lei promulgada 
no ano de 1966. Assim, venha comigo em uma modesta tentativa de interpretação 
dos dizeres legais desse dispositivo. Você concorda que poderíamos modificar os 
dizeres para o seguinte texto?
 “
Art. 3º Tributo é todo pagamento monetário obrigatório, em moeda ou “in 
natura”, com expressão do valor, que não constitua penalidade de ato ilegal, 
criada por lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada à lei 
(texto livre do autor). 
Pós-Universo 30
Acho que assim ficou melhor, você não acha? Pois é. O que se pode comentar a res-
peito é que a definição de tributo agrega todos os valores pagos aos cofres públicos, 
desde que não sejam originados por “punição”, como as multas (de trânsito, ou por 
atraso no recolhimento do próprio tributo), por exemplo. Assim, todo valor que é re-
colhido obrigatoriamente ao erário é tributo, desde que não seja multa. Além disso, 
a cobrança deve ser feitapor “atividade administrativa”, que significa a “administra-
ção pública” (Governos municipal, estadual e federal). A assertiva final “plenamente 
vinculada”, significando “vinculada à lei”, conclui que não pode o administrador “dis-
pensar” do pagamento qualquer devedor, seja por qual motivo for, da mesma forma 
em que não pode “procrastinar”, isto é, negligenciar, deixar de proceder a cobrança 
propositalmente.
Já o art. 16, do CTN, traz a definição de imposto: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja 
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade 
estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Como você pode ver, extrai-se da própria definição de imposto, esse tributo é 
gerado em uma circunstância (negociação, transação) qualquer, sem que o Estado 
esteja participando ou entregando uma contrapartida ao contribuinte. O que se 
entende é que o valor arrecadado com o imposto é aplicado em retorno à socieda-
de, sem direcionar correspondentemente àquele que pagou. Ou seja, a geração do 
imposto se dá por força da lei, na transação especificada por ela, e sem haver qual-
quer contrapartida do Estado para aquele fato, em relação ao contribuinte.
Pós-Universo 31
Apesar de algumas leis mitigarem a obrigação das empresas menores no 
tocante aos “registros” contábeis, algumas até dispensando ou tornando mais 
simples a escrituração, é importante que se entenda que a Lei de Falências, 
Lei n° 11.101/2005, não distingue a empresa grande da empresa pequena, 
quando se trata de comprovação dos atos praticados pela entidade. Assim, a 
Contabilidade pode se transformar em grande aliada do empresário que se 
envolver em uma falência, evitando eventual classificação ou tipificação de 
“crimes falimentares”. Portanto, além de ser obrigatória a escrituração contá-
bil para todas as empresas, conforme as normas brasileiras de contabilidade 
e os princípios e postulados contábeis, é recomendável que se mantenha 
uma boa contabilidade, para que, além de se utilizar como ferramenta ad-
ministrativa e de gestão numa eventual falência, possa comprovar a isenção 
dos sócios (empresários) quanto a crimes previstos pela lei falimentar.
atenção
Podemos mencionar, como exemplo direto de imposto, aqueles previstos pela 
Constituição Federal, os quais foram elencados anteriormente, inclusive, classifican-
do-se segundo a esfera de governo (municipal, estadual e federal) competente para 
sua instituição e cobrança.
É diferente, portanto, o aspecto gerador da taxa, a qual se encontra especifica-
da no art. 77:
 “
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição.
Como você vê, facilmente, a taxa é gerada tendo como resposta uma prestação de 
serviço público, específico e divisível, isto é, é possível se definir quem está utilizando 
o serviço e, por isso mesmo, está pagando por ele. Os exemplos são fartos: taxa para 
emissão de passaporte, carteira de identidade, carteira de motorista, porte de arma 
etc., são circunstâncias nas quais se paga a “taxa” pelo serviço prestado pelo Estado.
Pós-Universo 32
Veja o seguinte texto:
De acordo com o comentário sobre o artigo publicado na Revista Exame, 
6 out 1999, dando conta de que a preocupação com a “queda” nos preços 
das ações comercializadas na Bolsa de Nova Iorque é grande, pois, com a 
crise imobiliária experimentada pelos Estados Unidos, as empresas do setor 
financeiro poderiam registrar em seus Balanços “grandes prejuízos”, o que 
geraria motivo de descontentamento dos investidores, que tenderiam ofertar 
suas ações por preços bem baixos, na tentativa de evitar maiores perdas fi-
nanceiras. A palavra crash leva à interpretação de um “desarranjo” total das 
operações da Bolsa, com a geração de desconfiança e perda da credibilidade.
A principal Bolsa do mundo é a de New York, em que empresas de todo o 
mundo negociam ações. No artigo “Por que Wall Street preocupa tanto”, re-
ferindo-se à Bolsa de New York, o autor José Fucs diz que uma diminuição 
substancial nas cotações das ações teria efeitos nocivos na economia global.
 “
A riqueza da sociedade americana, refletida na exuberân-
cia das bolsas, diminuiria proporcionalmente à queda das 
cotações. Consequentemente, ocorreria também uma 
redução do consumo interno. E a queda do consumo, 
por sua vez, levaria a uma diminuição das importações 
de outros países. Isso sem falar nos efeitos que o crash 
poderia ter no mercado internacional de capitais, dificul-
tando a captação de recursos pelas empresas, por meio 
de ações ou títulos de renda fixa, para financiar o cresci-
mento de suas operações.
 Em 2008/9, a economia americana entra em crise em função do mercado 
imobiliário. O problema atinge principalmente as instituições financeiras 
por causa do calote imobiliário.
O grande indicador do sucesso da empresa, o lucro, é relatado nas 
Demonstrações Financeiras.
Havendo queda nos lucros e até prejuízos, há riscos de crash na Bolsa.
Fonte: Marion (2009, p. 44).
fatos e dados
Pós-Universo 33
No que tange aos conceitos, a doutrina é crítica com referência a certos tributos que 
são travestidos de “taxas”, mas que funcionam, na realidade, como se fossem “impos-
tos”. É o caso, por exemplo, da “taxa de iluminação pública” ou a “taxa de lixo”. 
Essas taxas são aplicadas a cada munícipe, sem ser possível individualizar, fazendo-
-se um cálculo qualquer, dividindo-se o total do gasto total com a coleta de lixo pela 
quantidade de casas existentes no município, ou seja, não há uma individualização 
(divisibilidade), como é prevista no art. 77 do CTN (CASTRO et al., 2010, p. 124).
No Brasil, a fraude contra credores é regulada pelos artigos 158 a 165, 
Seção VI, do Código Civil. Quando verificada sua ocorrência, há uma ação ju-
dicial apropriada, denominada “Ação revocatória”, que é apelidada de “Ação 
Pauliana”, a qual proporciona ao credor anular os atos lesivos aos seus direi-
tos, praticados fraudulentamente pelo devedor. A correta contabilização dos 
negócios realizados pelas empresas é uma importante ferramenta jurídica 
para se evitar o envolvimento com esse tipo de crime, inclusive, quanto ao 
aspecto fiscal, que é o foco do presente estudo.
Observe o seguinte texto:
“Depois de consultar estudiosos da administração nas principais univer-
sidades americanas – entre eles Warren Bennis, o maior especialista em 
liderança dos Estados Unidos –, a AMA elaborou uma relação das decisões 
que mudaram o mundo dos negócios.
A primeira que ganhou destaque foi:
1. Pierre du Pont percebeu que sua empresa precisava gerir melhor o di-
nheiro que movimentava. Sob sua direção (entre 1902 a 1940), a DuPont 
desenvolveu a moderna contabilidade empresarial;
2. (Há uma lista de mais de 100 decisões que mudaram o mundo dos 
negócios).
A grande invenção de DuPont é um modelo para Tomada de Decisão.
Podemos dizer que a moderna Contabilidade Empresarial tem como foco 
Tomada de Decisão? Você crê que é importante o destaque da Moderna 
Contabilidade Empresarial em primeiro lugar entre mais de uma centena 
de decisões que mudaram o mundo dos negócios?”.
(MARION, 2009, p. 28).
O texto demonstra bem a importância dos registros contábeis.
saiba mais 
Pós-Universo 34
Não se pode confundir a “taxa” com a “tarifa”, que é diferente, pois esta se refere a ser-
viços públicos concedidos ou permitidos, explorados por terceiros, que recebem do 
Estado o poder de cobrar contraprestação, na forma de “tarifa”. É o caso dos trans-
portes públicos, energia elétrica etc.
A outra espécie de tributo que se encontra estabelecida no art. 5° do CTN é a 
contribuição de melhoria. Esta está enunciada no art. 81 do Código. Vejamos:
 “
Art.81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-
ções, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra 
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e com o 
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado.
Nesse caso, encontramos um tributo muito difícil de ser cobrado, mas, em contra-
partida, um dos menos questionados judicialmente. É que, conforme se infere do art. 
81, o ente público (Prefeitura, Estado ou União) pode cobrar pela “melhoria” propor-
cionada ao contribuinte por meio de realização de obras públicas que valorizam os 
“arredores”, isto é, os imóveis localizados nas redondezas daquela obra pública se va-
lorizam em consequência da ação do Estado de melhorar a região. Assim, o Estado 
tem a autorização constitucional e legal (CTN) para cobrar uma “contribuição” da-
queles que foram beneficiados. De todo modo, é importante que você saiba que o 
sistema não pode desrespeitar o inciso IV, do art. 150, da Constituição Federal, ou 
seja, é proibido utilizar tributos com efeito de confisco.
A Contribuição de Melhoria é um tributo de difícil aplicação na sua moda-
lidade individual, contando que se torna difícil a valoração do imóvel, até 
porque algumas obras, como viadutos, metrôs etc, podem ocasionar que 
alguns imóveis valorizem em uma determinada região e outros, em outras 
localidades, até desvalorizem em razão da mesma obra (CASTRO, 2010, p. 
129-130).
reflita
Pós-Universo 35
Mas, além desses tributos já mencionados, afora a impropriedade da criação de im-
postos, com nome de taxa, conforme alhures mencionado, é de se observar que 
existem um sem-número de outras contribuições, as quais também se apresentam 
com suas impropriedades: PIS, COFINS, CSLL e outras. Eu sugiro que você consulte 
o art. 149, da Constituição Federal, no qual encontramos a CIDE e outras contribui-
ções de interesse de categorias profissionais (CRC/OAB/CRM, entre outras) (DIFINI, 
2006, p. 53), que são todas consideradas tributos. Essas contribuições são, sem dúvida 
nenhuma, tributo (DIFINI, 2006, p. 51), já que se enquadram no art. 3°, do CTN, ainda 
que não se enquadre em nenhuma das definições das espécies de tributo (CTN 5°). 
A importância de se saber se tais contribuições são ou não tributo repousa na apli-
cação dos princípios mencionados (anterioridade da lei, noventena etc.), conforme 
nos ensina Difini (2006, p. 52).
Quando um terceiro prejudicado (Consumidor, Fornecedor etc.) alegar 
eventual fraude em qualquer operação da empresa, o registro regular da 
Contabilidade poderá esclarecer facilmente a questão e, até, reverter a 
questão, proporcionando uma conduta irregular do delator. O Código de 
Processo Civil brasileiro dispõe que o ônus da prova é daquele que alega. 
De nada adianta alegar a “regularidade” das operações, se não for possível 
demonstrar e comprovar o alegado por meio da boa escrituração contábil.
reflita
Essa avalanche de tributos, emanada de diversas nuances legais, é que movimen-
ta uma Carga Tributária que chega atualmente a quase quarenta por cento do PIB 
– Produto Interno Bruto.
Pós-Universo 36
Privilegiando ainda a segurança jurídica, e com o fito de se evitar a surpre-
sa ao contribuinte, situação odiosa no Estado Democrático de Direito, a 
Emenda Constitucional 42, de 2003, veio para colocar fim à prática comum 
em nosso país de se aumentar ou criar um determinado imposto nos últimos 
dias de dezembro para que esta nova exação já pudesse ser cobrada no pri-
meiro dia de janeiro do ano seguinte. Em tese, havia o respeito ao princípio 
da anterioridade, mas em tempo algum permitia-se ao contribuinte saber 
de antemão por quais tributos seria colhido no ano seguinte (CASTRO et 
al., 2010, p. 31).
fatos e dados
A decisão acima, portanto, proferida pelo Supremo Tribunal Federal no RE (Recurso 
Extraordinário) 138.284, publicada diversas vezes no Diário da Justiça da União, pode 
ser resumida na seguinte classificação dos tributos:CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS:
a) - Impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156).
b) - Taxas (CF, art. 145, II).
c) - Contribuições, que podem ser assim classificadas:
c.1. - de melhoria (CF, art. 145, III);
c.2. - parafiscais (CF, art. 149). Estas se classificam em:
c.2.1. - sociais:
c.2.1.1. - de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III);
c.2.1.2. - outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º.);
c.2.1.3. - sociais gerais (FGTS, salário-educação, CF, art. 212, 
§ 5º., contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240 );
c.3. - especiais:
c.3.1. - de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149); e
c.3.2. - corporativas (CF, art. 149).
d) - empréstimos compulsórios.
 
 
 
 
Pós-Universo 37
O caso constante da seguinte EMENTA é adequado para entendermos como 
o Estado deve classificar corretamente suas cobranças de tributos. Observe 
que a questão é resumida no fato de que o Município em questão utilizou 
o valor do imóvel como “base de cálculo” do IPTU e também da “taxa de 
lixo”. Vejamos:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – Taxas de lixo e de combate a sinistros – 
Exercício de 1998 – SINISTROS – Base de cálculo idêntica àquela utilizada 
para apuração do IPTU – Violação ao art. 145, inciso II e § 2° da Constituição 
Federal e arts. 77 e 79 do Código Tributário Nacional – serviços prestados 
em caráter uti universi – Tributação indevida – LIXO – especialidade atendi-
da – Divisibilidade reconhecida – Atendimento aos arts. 77 e 79 do código 
Tributário Nacional – Princípios da proporcionalidade tributária e do dogma 
da isonomia (art. 145, 2°, da CF) observados – Natureza uti singuli – Multa – 
Legitimidade – Impossibilidade, porém, de sua cobrança – Contribuinte que 
está em processo /alimentar (Súmulas 192 e 565 do E. STJ) Incidência de juros 
– Possibilidade – Embargos parcialmente procedentes – Municipalidade que 
deverá reembolsar metade das custas – Sentença parcialmente reformada 
– Apelo da Municipalidade provido em parte – (TJSP, 15ª. CDPúb., Ap. Sem 
Ver. 6384675600, Rel. Des. Silva Russo, DJ 31.1.2008). (CASTRO, 2010, p. 80).
Com isso, possibilitou ao contribuinte questionar a classificação dos tributos, 
o que acabou sendo aceito pelo Juiz, que considerou a tal “taxa” indevida. 
Independentemente da hipótese de se qualificar uma taxa, eventualmente, 
como imposto, o § 2°, do art. 145, da CF, proíbe que as taxas tenham “base 
de cálculo” própria de imposto. Por isso, temos o Tribunal negando a pos-
sibilidade de se calcular a taxa de lixo pelo valor do imóvel, que é base de 
cálculo do IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano.
saiba mais 
 
Pós-Universo 38
* O conceito de tributo e suas espécies encontram-se dispostos no Código 
Tributário Nacional, que, por força do art. 146, da Constituição Federal, ganha 
status de Lei Complementar, já que a CF determina que somente a LC é que 
pode definir tributo e suas espécies.
* Em uma tradução modesta, encontramos um conceito de tributo mais 
popular, dando nova redação ao art. 3°, do CTN: “tributo é todo pagamen-
to monetário obrigatório, em moeda ou “in natura”, com expressão do valor, 
que não constitua penalidade de ato ilegal, criada por lei e cobrada median-
te atividade administrativa vinculada à lei”.
* O imposto é gerado independentemente de qualquer atuação do Estado 
em relação ao contribuinte, enquanto a taxa corresponde a um serviço pres-
tado pelo Estado (ou colocado à sua disposição).
* Além da contribuição de melhoria, prevista no art. 81, do CTN, existem outras 
contribuições espalhadas pelos artigos da Constituição Federal (arts. 146 e 
195), que foram classificadas definitivamente como tributo pelo Supremo 
Tribunal Federal no julgamento do RE 138.284-CE.
quadro resumo
Pós-Universo 39
PRINCIPAIS TRIBUTOS
PARA AS EMPRESAS
Pós-Universo 40
Comovocê pôde perceber, a Carga Tributária no Brasil é muito grande! Mas eu sou 
ousado o suficiente para dizer: “você ainda não viu nada!”. O certo é que o encargo 
de todos os tributos gerados no país é suportado pelo Consumidor, pessoa física, ou 
seja: “eu, você e os demais brasileiros”, já que podemos afirmar com certeza que, na 
maioria das vezes, todos os impostos pagos pelas empresas são repassados para os 
custos dos produtos ou mercadorias, tendo como destino final o consumidor. Exceto 
pela hipótese de alguma empresa fechar o exercício com “prejuízo”, uma vez apresen-
tando resultado positivo, pode-se, por meio da Contabilidade de Custos, comprovar 
que todos os gastos foram transferidos para os produtos ou mercadorias ou servi-
ços vendidos. Assim, o consumidor final desses produtos, mercadorias e serviços é 
quem “banca” toda a arrecadação.
Como já dito alhures, toda a carga tributária brasileira é paga pelas pessoas 
físicas (Consumidor Final). Mas sabemos que é importante para o Estado 
a arrecadação dos tributos. O que se questiona, então, é a forma como é 
aplicada essa arrecadação tributária, pois os benefícios ofertados à socieda-
de brasileira deveriam ser equivalentes a países de primeiro mundo, mas o 
que constatamos é a ausência de hospitais equipados, segurança nas ruas, 
estradas bem equipadas, programas sociais de formação humana e não 
de fomento sem contrapartida etc. É dever da sociedade questionar as cir-
cunstâncias atuais e cobrar do Estado uma melhor aplicação dos recursos 
arrecadados.
reflita
Por que, então, as empresas se preocupam tanto com o planejamento tributário, 
com a carga tributária, se quem paga tudo, ao final, é o consumidor, pessoa física? 
A razão é simples: cada vez que se acrescenta o tributo ao custo, o reflexo no preço 
de venda é inevitável. Assim, a empresa mais eficaz na elaboração e condução do 
planejamento tributário é que se apresenta em melhores condições frente à con-
corrência comercial. O mercado, em geral, não perdoa a má gestão das empresas, 
porque o reflexo dessa circunstância é um preço mais elevado do que a concorrên-
cia. Assim, estar atento a todas as possibilidades de redução de custos, inclusive com 
impostos, é dever de todo gestor.
Pós-Universo 41
Para o Planejamento Tributário nas empresas, o tributo mais considerado é o 
IMPOSTO, uma vez que a Taxa e a Contribuição de Melhoria não têm relevância para 
esse fim. Além dos IMPOSTOS, entretanto, encontramos uma espécie de tributo não 
definida pelo Código Tributário Nacional, mas instituída pela Constituição Federal, o 
que lhe impõe legitimidade. Trata-se das contribuições. E, como já vimos na aula an-
terior, as contribuições podem ser divididas em: de melhoria, parafiscais e especiais.
O regime jurídico-tributário das empresas é escolhido em relação ao imposto 
de renda, que pode ser lucro real, lucro presumido ou arbitrado, existindo, 
ainda, o regime do simples nacional, que é um regime de simplificação da 
tributação. Mas o regime de lucro arbitrado é, basicamente, um regime de 
“punição”, aplicado às empresas que têm defeitos em suas escriturações. A 
aplicação desse regime, como veremos mais à frente, significa uma majo-
ração (um aumento) na cobrança dos tributos.
saiba mais 
É bom que se mencione que há três elementos que definem a existência do tributo: 
o fato gerador, a base de cálculo e a alíquota. Ou seja, é preciso que se consta-
te um “fato” (um acontecimento) que dê origem ao tributo; nesse “fato”, deve haver 
uma “base de cálculo”, isto é, a operação (fato) deve ter um valor em moeda corren-
te, para que seja possível se calcular o valor do tributo; e, finalmente, o tributo terá 
uma alíquota, que se constitui de um “percentual” aplicado sobre a base de cálculo, 
para que se apure o valor a ser pago.
Pós-Universo 42
Nesse diapasão, para fins de Planejamento Tributário, é importante observar os 
seguintes TRIBUTOS:
 • IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.
 • ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
 • PIS – Programa de Integração Social.
 • COFINS – Contribuição para a Seguridade Social.
 • INSS – Contribuição da Empresa e do Empregado para o Instituto Nacional 
do Seguro Social.
 • IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
 • CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
 • ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Esses tributos podem ser classificados como cumulativos e não cumulativos e, 
ainda, como intrínsecos e extrínsecos, conforme o caso e o estudo em anda-
mento. Na verdade, em termos de classificação de tributos, pode haver diferença de 
tratamento entre os regimes jurídico-tributários em que a empresa possa se enquadrar.
Por esse motivo, cabe-nos qualificar e especificar os tributos acima, conforme a 
legislação e as atividades das empresas, visando enquadrá-los para fins de planeja-
mento tributário. Vejamos: 
Pós-Universo 43
 • IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
O Imposto sobre Produtos Industrializados é de competência da União. É previsto no 
art. 153, IV, por natureza, um imposto extrínseco e não cumulativo, incidente sobre 
os produtos industrializados, como o seu próprio nome indica. O RIPI – Regulamento 
do IPI define as operações consideradas “industrialização” como sendo aquelas que 
modificam uma “matéria-prima” adquirida em sua natureza, isto é, o funcionamento, 
o acabamento, a embalagem, o acabamento, o tamponamento etc., às vezes, nem 
mesmo se trata de uma industrialização, mas constituem operações equiparadas à 
industrialização. Matéria-prima é todo material adquirido por uma empresa indus-
trial para modificação de sua natureza, resultando em um produto. Assim, o produto 
de uma empresa industrial vendido para outra empresa industrial poderá ser maté-
ria-prima para a empresa adquirente.
Estão fora desse conceito, isto é, não se constitui “industrialização”: preparo de 
alimentos não acondicionados em embalagens; preparo de refrigerantes, com a uti-
lização de extrato concentrado, no próprio bar ou restaurante, para venda direta ao 
consumidor, com a utilização de máquinas. Esses são apenas exemplos, pois há outras 
circunstâncias não consideradas “industrialização”.
O fato gerador do IPI, portanto, é a saída de estabelecimento industrial (ou 
equiparado) de qualquer produto industrializado, isto é, que tenha passado pelo 
processo definido pelo RIPI como processo de industrialização, ou seja, a ele equi-
parado. Além disso, é também fato gerador a importação de produto estrangeiro, 
no desembaraço desse.
A base de cálculo do IPI é o valor da operação, isto é, o preço de venda do produto.
Finalmente, cabe dizer que a alíquota do IPI é determinada pela Tabela do RIPI, 
conhecida como TIPI (Tabela do IPI), conforme a classe estabelecida, com a nomen-
clatura do produto.
Pós-Universo 44
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é de competência dos 
Estados e do Distrito Federal, previsto na Constituição Federal, no art. 155, II, com a 
seguinte redação: “imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. Esse imposto 
é, por natureza, “não cumulativo” e “intrínseco”, como veremos mais adiante.
O fato gerador do ICMS é a saída de estabelecimento comercial ou industrial 
de mercadorias de qualquer natureza, de produtos industrializados de qualquer 
natureza, de serviços intermunicipais ou interestaduais de transportes de pessoas, 
mercadorias ou, também, de valores, assim como a prestação onerosa de serviços 
de comunicação de qualquer natureza, isto é, por qualquer meio. 
Inclui-se no fato gerador o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços 
que não estejam incluídos na competência tributária dosMunicípios; há, também, 
outras circunstâncias complementares que são consideradas base de cálculo do 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, como a entrada de mercadoria 
qualquer importada do exterior e, também, a prestação de serviço da mesma origem.
A base de cálculo do imposto é o valor fiscal da operação, isto é, o preço de venda.
Pós-Universo 45
A alíquota do ICMS varia de produto (e serviço) para produto (e serviço), é ins-
tituída por competência do Estado, da mesma forma que pode, também, instituir a 
denominada substituição tributária, que se constitui no sistema pelo qual o esta-
belecimento vendedor é responsável (substituto) pela geração e recolhimento do 
ICMS do estabelecimento comprador. Essa substituição pode ser em relação às ope-
rações realizadas antes, concomitante ou subsequentemente, contando-se, também, 
as operações interestaduais. No início, foi um pouco difícil se discernir a utilização 
desse sistema de cobrança tributária, mas, com o avanço considerável da tecnologia 
da informação, as coisas foram tomando seus rumos e, atualmente, já se conside-
ra superada a situação.
 • PIS – Programa de Integração Social
O tributo denominado PIS – Programa de Integração Social foi instituído pela Lei 
Complementar n°. 07/1970 e tem como contribuintes as pessoas jurídicas de direito 
privado (as de direito público estão sujeitas ao PASEP – Programa de Participação do 
Servidor Público), além das assim equiparadas e, também, aquelas que são presta-
doras de serviços, empresas públicas, sociedade de economia mista e as empresas 
enquadradas no Simples Nacional, denominadas Microempresas - ME e Empresas 
de Pequeno Porte – EPP, essas últimas com alíquotas muito diferenciadas, inseridas 
nas Tabelas dos Anexos da LC 123/2006.
Esse tributo pode ser cumulativo e não cumulativo, mas será sempre tributo “in-
trínseco”. As alterações ocorridas quanto à classificação se darão em razão da escolha 
ou da imponibilidade legal do regime tributário à empresa, isso porque, em razão do 
enquadramento em um determinado regime, o tributo pode até ter alíquota maior 
ou menor, conforme o caso.
O fato gerador do PIS é variado, já que, por um lado (no caso do Planejamento 
Tributário), é estudado tendo como fato gerador o faturamento da empresa e, em 
outras ocasiões, incide sobre a folha de pagamento de empregados e, também, sobre 
prêmios de loterias, por exemplo.
A base de cálculo do tributo varia conforme o caso e, veremos mais à frente, 
serão base de cálculo o valor do faturamento da empresa, o valor da folha de paga-
mento e, fora do alcance de nosso estudo, o valor do prêmio a ser pago em concursos 
de prognósticos (loterias).
Pós-Universo 46
A alíquota do tributo, também, varia conforme o caso. Veremos que, no caso do 
faturamento como base de cálculo, quando o tributo for “cumulativo”, sua alíquota será 
de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e, quando o tributo for “não cumu-
lativo”, terá alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
Enfim, interessante mesmo é estudar o tributo dentro da sua classificação, visando 
um melhor entendimento e conhecimento das bases tributárias a serem aplicadas 
no Planejamento.
 • COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
O tributo denominado CONFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social foi instituído pela Lei Complementar n°. 70/1991 e tem, a exemplo do PIS, 
como contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado e aquelas equiparadas 
e, também, aquelas que são prestadoras de serviços, empresas públicas, sociedade 
de economia mista e as empresas enquadradas no Simples Nacional, denominadas 
Microempresas - ME e Empresas de Pequeno Porte – EPP, essas últimas com alíquo-
tas muito diferenciadas, inseridas nas Tabelas dos Anexos da LC 123/2006.
Esse tributo pode ser cumulativo e não cumulativo, mas será sempre tributo “in-
trínseco”. Tal e qual ocorre com o regime do PIS, as alterações ocorridas quanto à 
classificação se darão em razão da escolha ou da imponibilidade legal do regime tri-
butário à empresa, isso porque, em razão do enquadramento em um determinado 
regime, o tributo pode até ter alíquota maior ou menor, conforme o caso.
O fato gerador da COFINS é o faturamento da empresa, assim entendido a 
totalidade da receita, independentemente de sua classificação contábil ou da ativi-
dade empresarial.
A base de cálculo do tributo é o valor do faturamento da empresa, como já 
dito, assim entendido a totalidade da receita, independentemente de sua classifica-
ção contábil ou da atividade empresarial.
A alíquota do tributo varia conforme o caso. Veremos que, no caso de o tributo ter 
natureza “cumulativa”, sua alíquota será de 3,00% (três por cento) e, quando o tributo 
for “não cumulativo”, terá alíquota de 7,60% (sete inteiro e seis décimos por cento).
Enfim, da mesma forma que o tributo denominado PIS, será interessante mesmo 
estudar o tributo dentro da sua classificação, visando um melhor entendimento e 
conhecimento das bases tributárias a serem aplicadas no Planejamento.
Pós-Universo 47
Uma empresa pode fazer planejamento tributário com impostos (ou tributos) 
que nada têm a ver com suas operações, como é o caso do ITBI – Imposto 
sobre a transmissão de bens imóveis “inter vivos”, previsto no art. 156, II, da 
Constituição Federal, de competência dos Municípios, no caso de fusão, 
cisão ou incorporação, pois, conforme o inciso I, do § 2°, desse mesmo dis-
positivo, tal imposto não incide nesses casos. Vejamos:
Constituição Federal. Art. 156. ... § 2°. O imposto previsto no inciso II: I – não 
incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de 
bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de 
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adqui-
rente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis 
ou arrendamento mercantil.
saiba mais 
 • INSS – Contribuição da Empresa e do Empregado para o Instituto 
Nacional do Seguro Social
A Contribuição para a Seguridade Social, pela empresa, denominada pela Lei do SIMPLES 
NACIONAL como CPP – Contribuição Previdenciária Patronal é prevista pela Constituição 
Federal, em seu art. 195. Sugiro que você dê uma reparada no seu conteúdo.
A CPP – Contribuição Previdenciária Patronal (denominação da LC 123/2006), que 
estudamos neste item, é conhecida nos meios contábeis como “contribuição para o 
INSS”, ou simplesmente INSS. É uma despesa da empresa e que se junta aos custos dos 
funcionários. Se a empresa adota regime de contabilidade de custos, o INSS dos em-
pregados na produção vão para o custo dos produtos, como veremos mais à frente. 
Sugiro que você dê uma olhadela no art. 194, do Regulamento da Previdência 
Social, que é quase uma cópia do art. 195 da Constituição Federal, diferenciando-
-se porque este remete à lei a sua regulamentação, enquanto aquele já é o próprio 
regulamento. Você constatará que a Lei 8.212/91 e, também, o Regulamento acima 
referido falam por si só, fazendo-se desnecessários maiores comentários, damos por 
encerrado o item em estudo.
Pós-Universo 48
 • IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
O Imposto Sobre a Renda de Pessoas Jurídicas encontra-se estabelecido pela Lei n° 
9.249/95, com as alterações trazidas pela Lei n° 9.430/96, com amparo no art. 153, III, 
da Constituição Federal. Esse tributo tem algumas nuanças que se modificam con-
forme a escolha do Regime pela empresa. Esses Regimes Tributários determinam a 
incidência do Imposto de Renda, com base no enquadramento da Pessoa Jurídica, 
a saber:
 • Regime do SIMPLES NACIONAL.
 • Regime do LUCRO PRESUMIDO.
 • Regime do LUCRO REAL.
 • Regime do LUCRO ARBITRADO.
Importa salientar que, dos quatro regimes acima previstos, apenas os três primeirossão regimes tributários propriamente ditos, já que o último, pode-se dizer, trata-se 
de um regime de punição, isto é, é aplicado para as empresas que se encontram em 
situação irregular (no tocante à sua escrituração), como melhor veremos adiante. 
Porém, o Regime de Lucro Arbitrado não deixa de ser um Regime Jurídico Tributário, 
já que tem amparo legal e pode ser aplicado pelo Fisco, mas, também, pode ser es-
colhido pela empresa, a seu critério, em que pese a majoração de tributos quando 
isso ocorre.
Então, cabe adiantar que o Imposto de Renda Pessoa Jurídica pode ter como fato 
gerador uma parte (um percentual) do faturamento (quando a opção for o regime 
do lucro presumido ou do simples) ou o lucro (quando a empresa optar pelo regime 
do lucro real).
Contudo, observe que a lei fala em base de cálculo como sendo o valor do lucro 
(presumido, real ou arbitrado – portanto, o regime do Lucro Arbitrado deve ser con-
siderado nessa análise). 
Pós-Universo 49
Saiba que, para encontrar o “lucro presumido”, aplica-se um percentual sobre o 
faturamento da empresa, conforme a atividade da empresa. Daí dizer-se que a base 
de cálculo é uma parte do “faturamento”, e não o lucro. Incidindo sobre uma parte 
do faturamento (um determinado percentual), mesmo que a empresa não tenha 
lucro (“líquido”), estará pagando o imposto de renda sobre o LUCRO, embora este 
seja, apenas, presumido. 
Para o outro Regime, o lucro pode ser contábil ou real. O Contábil é apurado pela 
DRE – Demonstração de Resultados do Exercício; o Real é apurado pelo LALUR – Livro 
de Apuração do Lucro Real, considerando as inclusões e as exclusões de ajustes. Esses 
ajustes visam excluir da contabilidade tanto as receitas “não tributáveis” como as des-
pesas “não dedutíveis” para fins de imposto de renda, segundo a legislação.
A alíquota do imposto é de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo 
(lucro real, presumido ou arbitrado). No caso do SIMPLES NACIONAL, encontra-se 
embutido em uma alíquota única para arrecadação de todos os tributos envolvidos 
no regime.
 • CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Essa Contribuição acompanha as regras do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Como 
já vimos alhures, está prevista na Constituição Federal e se destina ao Financiamento 
da Previdência Social. Sua instituição se dá por força da Lei n° 7.689/1988 e está vin-
culada ao regime do Imposto de Renda, ou seja, a empresa não pode optar por um 
determinado regime para o IRPJ e outro para a CSLL. Qualquer regime em que a 
empresa estiver enquadrada será o mesmo para ambos os tributos.
Portanto, o fato gerador desse tributo é o lucro (real, presumido ou arbitrado). 
No caso do Simples Nacional, terá participação na alíquota geral daquele regime, 
conforme a Tabela anexa da Lei n°123/2006, em que estiver enquadrada a empresa.
A base de cálculo, em consequência, será o valor do lucro (real, presumido ou 
arbitrado), conforme o caso e o regime em que se estiver apurando o valor de reco-
lhimento da contribuição.
Pós-Universo 50
LUCRO PRESUMIDO (a partir de 01.09.2003 – Lei n° 10.684/2003):
 • 12% (doze por cento) para as empresas que operam com atividades co-
merciais, industriais, empresas de transportes e prestadoras de serviços 
hospitalares.
 • 32% (trinta e dois por cento) para empresas prestadoras de serviços em 
geral (exceto hospitalares e transportes – alíquota anterior), intermediação 
de negócios, administração, locação de bens imóveis ou móveis e de direi-
tos de qualquer outra natureza.
LUCRO REAL (a partir de 01.09.2003 – Lei n° 10.684/2003):
 • No regime de Lucro Real, a base de cálculo da contribuição é o lucro (Real, 
assim entendido o Lucro Líquido Contábil, ajustado pelas inclusões e ex-
clusões determinadas pela Lei Fiscal e escrituradas pelo LALUR – Livro de 
Apuração do Lucro Real).
Já quanto à alíquota, ocorreram algumas modificações ao longo do tempo, ou seja:
 • Até 30 de abril de 1999, a alíquota era de 8% (oito por cento).
 • A partir de 1° de maio de 1999, a alíquota foi modificada para 12% (doze 
por cento).
 • A partir de 01.02.2000, a alíquota passou a ser de 9% (nove por cento).
 • Obs.: para empresas do ramo financeiro, a alíquota é de 15% (quinze por 
cento).
Pós-Universo 51
 • ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, previsto na Constituição Federal, 
pelo art. 156, III, como sendo de competência dos Municípios, é regulado pela Lei 
Complementar n° 116/2003, a qual apresenta uma relação de serviços que são ca-
racterizados como fato gerador do imposto em comento.
Portanto, o fato gerador é a prestação de serviços de qualquer natureza, exceto 
aqueles que são fatos geradores do ICMS (Imposto de Circulação de Mercadorias e 
Serviços).
A base de cálculo do imposto é o valor da prestação de serviços.
A alíquota pode variar segundo o interesse do Município. Contudo, para evitar a 
“guerra fiscal” que havia antigamente (quando municípios vizinhos cobravam alíquo-
tas com grandes diferenças: 5% e 0,25%, por exemplo), a Emenda Constitucional n°. 
37/2002 instituiu alguns artigos no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, 
entre os quais o art. 88, que estabeleceu alíquota mínima de 2% (dois por cento) 
para o ISSQN, não mais sendo possível a diferença tão exorbitante entre Municípios, 
já que a alíquota máxima é de 5% (cinco por cento), essa determinada pela Lei 
Complementar n° 116/2003.
PIS, COFINS, CSLL, INSS não são impostos! Não são taxas! E nem Contribuições 
de Melhoria. São tributos, assim entendidos e classificados por decisão do 
STF (Supremo Tribunal Federal), em julgamento do Recurso extraordinário 
n. 138.284-CE, em 1992, não deixando mais dúvidas e eliminando as que 
existiam em razão da “lacuna” deixada pelo Código Tributário Nacional, que, 
apesar de recepcionado pela Constituição Federal de 1988, trata-se de uma 
lei de 1966 (lei n. 5.172) e que prevê somente três espécies de tributos em 
seu art. 5°: impostos, taxas e contribuições de melhorias. Mas não é só 
isso. A própria Constituição Federal (1988), em seu art. 145, apesar de mais 
recente que o CTN, o imita e elenca apenas essas três espécies de tributos, 
deixando de mencionar as contribuições sociais que a própria Carta magna 
prevê em seus arts. 194 e 195, entre as quais, as contribuições aqui estuda-
das (PIS, COFINS, CSLL e INSS).
atenção
Pós-Universo 52
Na década de 1980, era muito comum as empresas prestadoras de serviços 
instalarem-se em municípios de menor potencial econômico, os quais re-
gulavam suas alíquotas de ISSQN em alíquotas muito ínfimas, por exemplo, 
0,25% (vinte e cinco centésimos por cento), como era o caso de Santana 
do Parnaíba, no Estado de São Paulo, enquanto a Capital cobrava uma alí-
quota de 5% (cinco por cento), cerca de vinte vezes maior! O resultado era 
um grande número de empresas com endereços fictícios em Santana do 
Parnaíba, mas sem instalações físicas por lá. Essas empresas prestavam servi-
ços na Capital de São Paulo, pois seus titulares residiam na Capital e não na 
cidade do Interior. Com isso, a Capital perdia arrecadação de tributos sobre 
serviços que eram prestados em seu território. Enquanto não havia a regu-
lamentação legal, já que não era proibido uma empresa do interior prestar 
serviços na Capital e nem uma pessoa da Capital constituir uma empresa 
em uma cidade do interior do Estado, estava tudo bem e se considerava 
até elisão e não sonegação. A partir da nova regulamentação, a cobran-
ça de tributos passou a ser feita pelo município em que são prestados os 
serviços, e não mais com base no endereço sede da empresa, dificultando, 
assim, aquela manobra que era conhecida como “planejamento tributário”.
fatos e dados
Pós-Universo 53
* Os principais tributos que interessam ao planejamento tributário são:
• IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.
• ICMS – Imposto sobre Circulação de